Účetní a daňové
odpisy majetku – rozdíly

Účetní odpisy s výjimkou odpisů záporného goodwillu a odpisů vyjadřujících postupné umořování záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného

je rozdílem mezi oceněním majetku a oprávkami dlouhodobého majetku odpisovaného, které se vytvářejí podle účetních odpisů.

O daňových odpisech se neúčtuje. Vedou se pouze evidenčně na základě odpisového plánu. Daňová zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného je rozdílem mezi vstupní cenou majetku pro odpisování a oprávkami, které představují celkově uplatněné daňové odpisy.

Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy, stejně tak jako rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou upravuje výsledek hospodaření v daňovém přiznání u právnických i fyzických osob, účetních jednotek. Poplatník, který není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci, pracuje pouze s odpisy daňovými, a tudíž mu žádný rozdíl nevzniká.

Některé účetní jednotky si volí účetní odpisy stejné jako daňové. Vzhledem k tomu, že účetnictví musí podávat věrný obraz o ekonomické situaci účetní jednotky, ale i o stavu majetku a závazků, není v tomto případě reálné splnění této zákonné povinnosti. V případě účetních jednotek, které podléhají auditu, to představuje riziko.

Účetní odpisy jsou plně v kompetenci účetní jednotky a odráží míru opotřebení majetku.

Daňové odpisy sledují fiskální zájmy státu a míře opotřebení většinou neodpovídají. Daňové odpisy je poplatník oprávněn ale nikoli povinen použít, daňové odpisování je možné i přerušit. Účetní odpisy, pokud dochází k opotřebení majetku, musí být účtovány.

Účetní odpisy jsou zpravidla účtovány měsíčně do nákladů. Daňové odpisy se vykazují ročně na konci zdaňovacího období. Roční daňový odpis je stejný u majetku zařazeného na začátku zdaňovacího období jako u majetku zařazeného na konci zdaňovacího období.

Pro tvorbu základu daně jsou podstatné daňové odpisy. Účetní odpisy ovlivňují základ daně jen v případech definovaných ustanovením § 24 odst. 1 písm. v) ZDP ve vazbě na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nejsou daňově uznatelným nákladem účetní odpisy dlouhodobého majetku podle ZoÚ a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle ZoÚ, ale zároveň je hmotným majetkem podle § 26 až § 33 ZDP.

Na případný rozdíl ve výši účetních a daňových odpisů u účetní jednotky jako celku se podepisuje zejména:

•    Vymezení některého dlouhodobého majetku ZDP pro účely daňového odpisování odlišně od účetních předpisů (způsob odpisování, definice vstupní ceny, doba odpisování, kategorie majetku apod.)

•    Uplatňování účetních odpisů zpravidla měsíčně zatímco daňových za zdaňovací období (převážně rok)

•    Možnost daňové odpisy uplatnit, nikoliv povinnost.

•    Možnost daňové odpisování i přerušit.

•    Možnost účetní jednotky stanovit vstupní cenu pro zařazení majetku do kategorie dlouhodobého majetku dle vlastního uvážení, vnitropodnikové směrnice, na rozdíl od daňové vstupní ceny, která je definovaná ZDP.

Příklady rozdílů

Mimo příklady uvedené v textu lze uvést například:

     Rozdíl vstupních cen, účetních a daňových odpisů v případě technického zhodnocení hmotného majetku

Hmotným majetkem se pro účely ZDP podle ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) rozumí samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Ve smyslu ustanovení § 33 ZDP jsou technickým zhodnocením takového majetku výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace, pokud převýšily v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč.

Podle ustanovení § 47 odst. 4 Vyhlášky se technickým zhodnocením rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku. Znamená to tedy, že výše pro ocenění je plně v kompetenci účetní jednotky.

     Příklad účtování nepeněžitých vkladů při založení kapitálové společnosti a jejich odepisování u nabyvatele

Pokud jsou předmětem vkladu samostatné majetkové hodnoty (aniž by byly vkládány v rámci obchodního závodu nebo jeho části) vychází vstupní cena aktiv u nabyvatele z ocenění dle znaleckých posudků pro vklad (viz. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech a ZoÚ).

Pokud v případě nepeněžitého vkladu jde např. o budovu, tato bude v účetnictví kapitálové společnosti zaúčtována v ocenění dle znaleckého posudku. Z této ceny budou účtovány i účetní odpisy podle odpisového plánu. Jiná situace nastává u daňových odpisů. Podle ZDP kapitálová společnost u hmotného majetku nabytého vkladem společníka při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, a to podle ustanovení § 30 odst. 10 ZDP. U vkladů dlouhodobého hmotného majetku tedy vznikají rozdíly mezi daňovými a účetními odpisy, a to z důvodu nejen doby odpisování ale i rozdílné vstupní ceny pro odpisování. V účetnictví se vychází z ceny dle znaleckého posudku, pro daňové účely se vychází z pořizovací ceny u původního vlastníka. Kapitálová společnost musí pokračovat v odpisování u původního vlastníka.

     Uplatnění zůstatkové ceny hmotného majetku v daňově uznatelných nákladech, rozdíl účetních a daňových odpisů

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 2 ZDP se za zůstatkovou cenu pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů. Zůstatková cena se za podmínek ZDP uplatňuje v období vyřazení majetku z obchodního majetku. Může jít například o prodej, likvidaci, vklad do obchodní korporace apod. Zůstatkovou cenu je možné uplatnit jako daňově uznatelný náklad v plné výši, například v případě prodeje nebo likvidace hmotného majetku [§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2. ZDP] nebo v případě vyřazení hmotného majetku v důsledku škody způsobené neznámým pachatelem [§ 24 odst. 2 písm. l) ZDP]. Daňově uznatelnou však není zůstatková cena majetku vloženého do obchodní korporace (§ 25), jedná se o pořízení finančního majetku.

Příklad 1

Prodej hmotného majetku

V daňově uznatelných výdajích je možné uplatnit ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) bod 2. ZDP daňovou zůstatkovou cenu ve výši 64 800 Kč. Rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou se vyloučí v daňovém přiznání.

Příklad 2

Přerušení daňového odpisování

Podnikatel zakoupil v roce 2023 nákladní automobil v pořizovací ceně 1 900 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Ve zdaňovacím období 2025 se rozhodne odpisování z ekonomických důvodů přerušit (tzv. daňová optimalizace).

Z tabulky je zřejmé (poslední sloupec) jaký dopad má rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy na základ daně. Tento dopad se prohloubí přerušením odpisování, kdy daňové odpisy jsou ve zdaňovacím období přerušení nulové. Tohoto postupu se využívá při daňové optimalizaci, kdy poplatník přesune daňově uznatelné náklady (výdaje) do následujících zdaňovacích období. Například proto, že je v daném zdaňovacím období „nepotřebuje“, protože dosáhl ztrátu z podnikání.

Ing. Dalimila Mirčevská

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 29

(1) Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí

a)  pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U mo¬vitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu,

b)  vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení,

c)  hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele,

d)  reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu;1a) přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu,

e)  při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), pokud u poplatníků uvedených v § 2 neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věc o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se u poplatníků uvedených v § 2 vstupní cenou cena podle písmene d),

f) hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1,

g)  přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 17),

h)  u veřejně prospěšného poplatníka ocenění převzaté od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, v případě bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Součástí vstupní ceny podle písmen a) až f) je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování (§ 27), nejpozději však v prvním roce odpisování. Součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem. Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 nezapočal odpisování, je u nabyvatele ...