Účetní problematika CP

Protože v podnikatelské praxi účetních jednotek se zdaleka nejčastěji ze všech CP setkáme s akciemi – tak zaměříme následující účetní pohled právě na tento druh CP. Obdobná pravidla ale platí také pro podílové listy a kmenové listy s.r.o.

Finanční majetek

Pokud jsou akcie nabyty se záměrem držby delší než 1 rok, jedná se o dlouhodobý finanční majetek – účtová skupina 06 – který se v souladu s § 8 odst. 1, Přílohami č. 1 a č. 4 VÚ zaúčtuje do aktiv jako položka:

•    B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, obvykle účet 061. Pojmy definuje § 74 až 80 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), zpravidla jde o podíly nad 40 %.

•    B.III.3. Podíly – podstatný vliv, obvykle účet 062. Podle § 22 odst. 5 ZÚ jde o významný vliv na řízení či provozování účetní jednotky, který není rozhodující (vlivná osoba § 71 ZOK) ani společný (§ 22 ZÚ); není-li prokázán opak, jde o dispozici s 20 % a více hlasovacích práv.

•    B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, v praxi se zpravidla jedná o účet 063.

Není-li splněna podmínka dlouhodobosti, jde účetně o krátkodobý finanční majetek – účtová skupina 25– kde se podle § 12, a Příloh č. 1 a č. 4 VÚ rozlišují pouze dva druhy aktiv, a to konkrétně účetní položka:

•    C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, v praxi bývá například využit účet 254.

•    C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek, v rámci níž se ještě podrobněji rozlišují účty: 251 – Majetkové cenné papíry a podíly k obchodování, 257 – Ostatní cenné papíry a podíly.

Vedle otázky KAM s akciemi (na jaké účty) je důležitá také otázka KOLIK, čili o jaké částce účtovat:

•    Akcie se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ oceňují pořizovací cenou– cenou, za kterou byly pořízen a náklady s jejich pořízením související. Sdělnější je § 48 VÚ, podle něhož do ocenění patří také poplatky makléřům, poradcům, burzám, naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou akcií. ČÚS 014 Dlouhodobý finanční majetek dodává, že ocenění akcií pořizovací cenou je míněno včetně příp. ážia.

•    Jsou-li akcie nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad do a.s., bude u vkladatele dle bodu 3.2. ČÚS č. 014 základem ocenění účetní zůstatková cena předmětu vkladu. Je-li vkladatel plátce DPH a při pořízení dané věci uplatnil odpočet daně, pak je nepeněžitý vklad zdanitelným plněním, přičemž DPH zvýší ocenění akcií.

Příklad 1

Účtování o pořízení akcií

Účetní jednotka se rozhodla pořídit akcie dvou společností:

-   akcie společnosti ABC, které jsou obchodovány na burze přes makléře, za účelem dalšího prodeje,

-   akcie společnosti XYZ za nepeněžitý vklad výrobního zařízení, jako svou dlouhodobou investici.

Akcie patří obecně mezi majetek, jehož účetní ocenění se průběžně aktualizuje

(zpravidla k datu účetní závěrky) na tzv. reálnou hodnotou, kterou je nejčastěji aktuální cena na burze, nebo na jiném regulovaném trhu podle § 27 ZÚ.

Této komplikace jsou akcie ušetřeny ve třech případech, kdy se reálnou hodnotou nepřeceňují:

•    akcie představující účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem (jejich vymezení je výše), lze je ale ocenit „ekvivalencí“ neboli protihodnotou podle podílu na vlastním kapitálu,

•    akcie emitované samotnou účetní jednotkou (tj. vlastní akcie z účtu 252, snižují její kapitál…),

•    mikro účetní jednotky ve smyslu § 1b ZÚ, nejde-li o obchodníky s CP, banky, fondy apod.

Podle § 51 VÚ se změny reálných hodnot u akcií, respektive obecněji u cenných papírů účtují takto:

•    výsledkově jako finanční náklad/výnos u CP určených k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanácti měsíců, není přitom rozhodující, kde se s CP obchoduje:

-   na účty 564 – Náklady z přecenění majetkových CP, resp. 664 – Výnosy z přecenění majetkových CP,

-   tyto účetní položky zůstávají v základu daně z příjmů, s výjimkou akcií v „dceřiné společnosti“, které by při prodeji byly osvobozeny od DPPO, viz § 23 odst. 9 ve vazbě na § 23 odst. 4 písm. k) a § 19 ZDP;

•    jinak rozvahově jen dočasně prostřednictvím účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

Při vyřazování zastupitelných CP jako jsou právě akcie, často natrefíme na problém,

kdy si nebudeme jisti, v jakém ocenění máme úbytek účtovat. Pokud totiž účetní jednotka v minulosti nabyla vícero akcií stejného druhu téže a.s. za rozdílné pořizovací ceny, vyvstává otázka, jak má postupovat při jejich opět postupném úbytku prodejem. Účetní předpisy umožňují (§ 25 odst. 4 ZÚ) dvojí postup, mezi nimiž si může účetní jednotka zvolit:

•    váženým aritmetickým průměrem,

•    metodou FIFO, kdy se první cena ocenění přírůstku použije jako první cena pro ocenění úbytku.

Příklad 2

Účtování o vyřazení CP

Volně navažme na předešlý účetní příklad a dokončeme možný konečný osud akcií firem ABC a XYZ.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON o účetnictví

§ 27

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují

a)  cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

b)  deriváty,

c)  technické rezervy, jejichž výše se vypočítává s použitím metod jejich výpočtu podle § 4 odst. 8 u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění,

d)  majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

e)  ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

g)  povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

h)  u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

(2) Majetek uvedený v odstavci 1 písm. a) až h) lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než k okamžiku uvedenému v odstavci 1.

(3) Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije

a)  tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,

b)  hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,

c)  ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

d)  ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c) ...