Novodobé účetnictví pod taktovkou zákona o účetnictví oslavilo 24. narozeniny. Ohlédneme‑li se zpět, uvidíme řadu menších či větších změn, jejichž společným rysem je zejména přibližování mezinárodním účetním standardům. Díky tomu se účetnictví snaží více odpovídat skutečnému ekonomickému stavu firmy, a těžiště regulací má spadeno na účetní závěrku sloužící pro porovnání údajů jak v čase, tak mezi firmami. Daně z příjmů si přitom na straně jedné usnadňují práci tím, že vycházejí z účetního výsledku hospodaření, ovšem na straně druhé kvůli tomu musí tuto základnu podrobit řadě úprav k obrazu svému, což představuje často obtížné úkoly.

Jakkoli je zákon o daních z příjmů stále obsáhlejší, neustále vylepšován v tahu proti daňovým únikům a zneužíván zákonodárci k podpoře či naopak potlačení určitých aktivit, není samospasitelný. U poplatníků vedoucích účetnictví totiž vychází z účetního výsledku, a to je principiální problém. Účetní a daňový svět jsou již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné ne‑li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou nepeněžité vklady, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto je pracná, zdlouhavá a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů, a posléze k DPPO.

Je otázkou, zda na to ZDP nejde zbytečně složitě a neměl by i v případě účetních jednotek uplatnit obdobu daňové evidence fyzických osob nebo rozšířit možnost paušálních výdajů z dosažených příjmů také na právnické osoby. V konečném důsledku jde totiž i účetním jednotkám – a samozřejmě jejich vlastníkům – hlavně o peníze a skutečný majetek, a nikoli o pouhé účetní výnosy představující často jen fiktivní číslo na papíře, resp. v počítači. Žel do budoucna to spíše naopak vypadá na pokračování stále složitější a silnější daňové regulace účetního výsledku hospodaření. A to v návaznosti na již delší dobu chystanou další chytrost evropských byrokratů, tentokrát v podobě jednotné konstrukce základu daně z příjmů právnických osob napříč celou EU.

Účelem tohoto příspěvku je přiblížení dvou vzájemně provázaných ale značně odlišných pohledů na obchodní společnosti a družstva. Na straně jedné by mělo jejich účtování – a z něj logicky vyplynuvší výsledek hospodaření – pokud možno věrně a poctivě odpovídat jejich skutečné ekonomické situaci. Druhý pohled je daleko přísnější – a rovněž pod tlakem výraznějších sankcí – snaží se z poplatníka dostat daň, která sice primárně vychází z účetního výsledku, ale kterou mnohačetně ovlivňují vesměs politická rozhodnutí posvěcená mocí zákonodárnou. V potu tváře vypočtená daň pak zpětně ovlivňuje i účetní výsledek hospodaření, neboť v účetním světě představuje nákladovou položku, kterou je pochopitelně zapotřebí náležitým způsobem zaúčtovat.

Hlavní použité právní předpisy a zkratky

- ZÚ – zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění novel až do zákonného opatření č. 344/2013 Sb.

- ZDP – zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. až nálezu Ústavního soudu č. 162/2014 Sb.

- ZoR – zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění č. 344/2013 Sb.

- DŘ – zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.

- VÚ – vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění novel až do vyhlášky č. 437/2013 Sb.

- ČÚS – České účetní standardy pro podnikatele – nejde sice o právní předpisy, ale podle § 36 odst. 1 ZÚ se jejich použití považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle ZÚ, a tedy za „bezpečné“.

1. Shrnutí účetní uzávěrky a přiznání k DPPO

1.1 Od nuly k účetní závěrce

Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného protiúčtu – jelikož jedna strana účetního zápisu je zpravidla vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom pro samé stromy nezapomněli na to, že účtujeme o lese, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní případ zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu závazků a pohledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu také potenciální investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají „velká čísla“, jejich výše a dynamika, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu a načasování. Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťování úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z jednotlivých účetních případů nejen sečtou, ale také prověří (inventarizace) a případně zaktualizují (omlazení přepočtu cizoměnových údajů a tržní hodnoty akcií). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkušenému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů dotyčné účetní jednotky, které lze dále analyzovat a srovnávat nejen v čase, ale také s jinými subjekty.

Ať už je účetní jednotka velká či malá, musí podle § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. (dále jen „ZÚ“) sestavovat účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy je nutno dle § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy. Nejčastěji je rozvahovým dnem poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“ a právě na tento druh ÚZ se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek. Účetní období totiž obvykle odpovídá kalendářnímu roku, a jedno takovéto období – kalendářní rok 2014 – máme už téměř za sebou, a je třeba se s ním tradičně „po účetnicku“ rozloučit – účetní závěrkou.

V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem, a s předcházejícím účetním obdobím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy (KS) rozvahových účtů (aktiv a pasiv) coby své počáteční stavy (PS). Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.

K tomu, aby účetní jednotka mohla elegantně převést konečné stavy účtů aktiv, pasiv, výnosů a nákladů na závěrečné účty 702 a 710 – a tím se rozloučit se starým účetním obdobím – ale vede dlouhá a trnitá cesta. Jedná se o pestrou a pracnou paletu přípravných uzávěrkových prací, které si můžeme shrnout do pěti kroků:

1. Inventarizace

- Nejdůležitější část, která zjistí skutečné (fyzické a dokladové) stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).

- O zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví evidované účetní stavy.

- Pozorní kontroloři by měli také dát doporučení k tvorbě tzv. opatrnických položek, viz dále.

2. Časové rozlišení

- Je nutno pamatovat na tradiční účetní úskalí, že VH a potažmo základ daně z příjmů ovlivňují již výnosy a náklady (například okamžik dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaj (tj. platby).

- Pokud nelze standardně účtovat o pohledávce či závazku, uplatní se účty časového rozlišení.

- Není‑li výše časově rozlišované položky jednoznačná, zastoupí je tzv. dohadné položky.

3. Opatrnické položky

- Zásada opatrnosti je vlastní nejen dobrému hospodáři, ale rovněž je základem účtování.

- Pokud účetní jednotce potenciálně hrozí jistá rizika a ztráty, měla by se na ně připravit rezervou.

- Přechodné snížení hodnoty majetku vyjadřují opravné položky, je‑li trvalé, zohlední se odpisy.

4. Aktualizace účetního ocenění

- I když valutovou pokladnu celý rok neotevřeme, její aktuální korunová hodnota se časem mění.

- Stejně tak pohledávky, úvěry a další cizoměnové položky je nutno aktualizovat kursem dne ÚZ.

- Akcie k obchodování a některé další položky je nutno k datu ÚZ přecenit na tzv. reálnou hodnotu.

5. Ostatní přípravné práce

- Při uzávěrce často vyplují na povrch větší či menší účetní chyby minulých let – tyto je třeba opravit.

- Účetnictví nelze uzavřít bez zaúčtování splatné daně z příjmů, jejímu výpočtu se věnují části 8 a 9.

- Akciové společnosti a některé další účetní jednotky musejí účtovat také o tzv. odložené dani z příjmů.

Nejznámějším a nejočekávanějším výstupem účetní závěrky je zajisté výsledek hospodaření („VH“) – tedy účetní zisk nebo ztráta za předmětné účetní období. Netrpělivě na něj čekají především majitelé (společníci) a manažeři účetní jednotky, ale také věřitelské banky a jiní. Účetní VH zjistíme v zásadě tak, že od úhrnu výnosů odečteme úhrn nákladů. Ovšem nákladovou položkou je také daň z příjmů dotyčné účetní jednotky za dané účetní (zdaňovací) období. Takže účetní VH nezjistíme bez daně z příjmů, k jejímuž výpočtu ale potřebujeme právě účetní VH. Účetnictví a daně z příjmů jsou tedy jakýmisi spojitými nádobami, které se vzájemně významně ovlivňují. Jak z toho ven a z těchto dvou proměnných, které se vzájemně ovlivňují, dospět k jejich konečným hodnotám? Malou fintou, a to zavedením „neúplných“ účetních výsledků hospodaření.

V souladu s § 38a VÚ se totiž rozlišuje hned několik kategorií účetního výsledku hospodaření:

- * Provozní VH = Výnosy z účtů 60x až 65x a 697 – Náklady z účtů 50x až 55x a 597

- * Finanční VH = Výnosy z účtů 66x až 67x a 698 – Náklady z účtů 56x až 57x a 598

- ** VH za běžnou činnost = Provozní VH + Finanční VH – Daň za běžnou činnost (591 + 592)

- * Mimořádný VH = Výnosy 68x – Náklady 58x – Daň z příjmů z mimořádné činnosti (593 + 594)

- **** VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH + Výnosy 68x – Náklady 58x

- *** VH za účetní období („Po zdanění“) = VH za běžnou činnost – Mimořádný VH – Účet 596

Přitom pro účetnictví je stěžejní poslední druh „úplného“ VH coby rozdíl veškerých účetních výnosů a účetních nákladů za uplynulé účetní období (tedy mj. včetně nákladů na daň z příjmů). Naproti tomu pro výpočet základu daně z příjmů je určující tučně zvýrazněný čtyřhvězdičkový „neúplný“ VH před zdaněním (ten je přirozeně ještě bez nákladu na daň z příjmů). A protože samotná daň z příjmů poplatníka není pro něj daňově účinným výdajem (nákladem), nemůže její neznalost ani ovlivnit, resp. blokovat výpočet této daně z příjmů.

Příklad 1

Provázanost účetnictví a daní z příjmů

Do s.r.o. zakladatel vložil peněžitý vklad 200 000 Kč. Tyto peníze firma plně využila k nákupu zboží, které obratem prodala za 300 000 Kč. Vše bylo hotově. Proběhly tak jen 4 účetní zápisy:

- Počáteční zůstatek peněžitého vkladu 200 000 Kč MD 211 / D 701

- Počáteční zůstatek základního kapitálu 200 000 Kč MD 701 / D 411

- Koupě zboží za účelem dalšího prodeje 200 000 Kč MD 504 / D 211

- Prodej zboží s 50 % obchodní přirážkou 300 000 Kč MD 211 / D 604

Za účetní období tak firma v rámci účetní uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku:

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „neúplná“
Aktiva		Pasiva
Účet 211 – Pokladna	300 000	Účet 411 – Základní kapitál	200 000
–	–	**** VH před zdaněním	100 000

Výsledovka za účetní období – „neúplná“
Náklady		Výnosy
Účet 504 – Prodané zboží	200 000	Účet 604 – Tržby za zboží	300 000
**** VH před zdaněním	100 000	–	–

Nyní se dostává na scénu daň z příjmů, která z účetního – **** VH před zdaněním – vyčíslí základ daně rovněž 100 000 Kč (nejsou zde třeba žádné úpravy) a z něj při sazbě DPPO 19 % vyjde daň z příjmů 19 000 Kč.

Tato položka je samozřejmě významná také z účetního hlediska a přinese poslední účetní případ:

- Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 19 000 Kč MD 591 / D 341

Firma nyní může konečně dokončit účetní uzávěrku sestavením „úplné“ rozvahy a výsledovky:

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „úplná“
Aktiva		Pasiva
Účet 211 – Pokladna	300 000	Účet 411 – Základní kapitál	200 000
–	–	Účet 341 – Závazek k DPPO	19 000
–	–	*** VH za účetní období	81 000

Výsledovka za účetní období – „úplná“
Náklady		Výnosy
Účet 504 – Prodané zboží	200 000	Účet 604 – Tržby za zboží	300 000
Účet 591 – Splatná DPPO	19 000	–	–
*** VH za účetní období	81 000	–	–

Teprve po přípravných pracích – včetně vyčíslení daně z příjmů – může účetní jednotka uzavřít účetní knihy, kde jak jsme si výše nastínili ve schématu, hrají stěžejní roli dva speciální uzávěrkové účty:

- 702 – Konečný účet rozvažný

- 710 – Účet zisků a ztrát

Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.

Důvod shodného účetního zisku (ztráty) jak na účtu 710, tak na účtu 702 je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit všeho všudy do tří kategorií:

- Účtuje se jen v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. manko na zboží „B“ MD 549 / D 504)

- Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (např. nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

- Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (např. tržba restaurace za oběd MD 211 / D 602)

Zatímco první dva typy účetních případů se ve výsledku projeví pouze na účtu 710 nebo pouze na účtu 702, tak poslední účtování – v praxi zdaleka nejčastější – se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak i 702.

Z hlediska tvorby zisku (ztráty) je stěžejní, že první dva typy jej nijak neovlivní, protože když účtujete stejnou částku na MD i D jen u výsledkových účtů nebo pouze v rámci účtů rozvahových nijak nezměníte rozdíl (nerovnost) úhrnů MD a D na účtu 710 ani 702. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je proto poslední, třetí typ „smíšených“ účetních zápisů. Jen tak se změní součty stran MD a D výsledkových i rozvahových účtů, což se projeví nenulovým zůstatkem na účtech 710 a 702. Inu, a jelikož se takto účtovalo na MD i D o stejné částce, bude shodný i nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702. Jak tedy bude zúčtován (převeden) zisk.

Poznámka

Specifická situace nastává u v.o.s. a částečně také u k.s., kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý VH společníkům v.o.s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k.s.

Tímto ale role účtů 702 a 710 nekončí. Jsou zdrojem údajů pro sestavení hlavních dvou výkazů každé účetní závěrky – první z účtů je základnou pro sestavení Rozvahy alias Bilance, a ten druhý pro Výkaz zisků a ztráty alias Výsledovku. Tyto dva dokumenty pak ještě doplní třetí nezbytná součást účetní závěrky – Příloha.

Nabízí se otázka: „Co s účetní závěrkou?“. Jak již zaznělo, jde o nutný základ výpočtu DPPO, pročež je povinnou přílohou daňového přiznání. Jde‑li o a.s. a aktiva přesáhla 40 milionů Kč nebo roční úhrn čistého obratu 80 milionů anebo počet zaměstnanců 50, musí nechat ÚZ ověřit auditorovi – což o 3 měsíce prodlouží lhůtu pro podání přiznání. Pro ostatní účetní jednotky je audit povinný pouze pokud překročily současně alespoň dvě z uvedených kritérií (viz § 20 ZÚ). ÚZ by měl schválit k tomu kompetentní orgán účetní jednotky, což je zpravidla valná hromada. Načež je nutné ji zveřejnit uložením do Sbírky listin vedené v rámci Obchodního rejstříku, a to v elektronické podobě ve formátu PDF, kde se s ní každý může volně seznámit. Údaje z ÚZ samozřejmě budou zdrojem dat pro interní diskuze, finanční analýzy apod. Minimální doba její archivace je 10 let počínaje koncem dotčeného účetního období, poté – nebude‑li mít o ní zájem oblastní archiv – lze skartovat.

1.2 Od účetní závěrky k DPPO

Novodobé české účetnictví se stále těsněji přibližuje mezinárodním účetním standardům a současně se snaží více odpovídat skutečnému ekonomickému stavu dotyčné účetní jednotky. Přičemž těžiště účetně-právních regulací má spadeno na účetní závěrku sloužící pro porovnání údajů v čase a mezi podnikateli. Naproti tomu daň z příjmů právnických osob (dále také jen „DPPO“) je společensko-politický konstrukt představující legalizaci „loupeže za bílého dne“, kdy je firmám odnímána část majetku za účelem financování veřejných služeb státu. Aby kvůli DPPO nebylo nutno vést druhé „daňové účetnictví“, vychází se z účetního výsledku hospodaření – tedy z účetního zisku či ztráty. Na toto usnadnění ovšem přímo navazuje komplikace spočívající v nutnosti celé řady více či méně složitých úprav účetního zisku/ztráty, aby se z něj stal základ daně, z kterého se vypočítá DPPO, případně se dospěje k daňové ztrátě, o kterou je možno v dalších až 5 letech snižovat základy daně.

Účetní a daňový svět jsou dnes již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné ne‑li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou manka a škody, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto tak pracná a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů. Daňový zákon ale nepřináší jen restrikce, v zájmu spravedlivého výběru daní umožňuje také naopak určitá zvýhodnění, například aby nedocházelo k dvojímu zdanění nebo k odlivu cizího kapitálu.

Převedení účetního VH alias účetního zisku nebo ztráty na základ daně či daňovou ztrátu je „pracovní“ náplní zejména ustanovení § 23 ZDP, na který navazují a konkrétní postupy stanovují případně další ustanovení.

Výchozí základnou je § 23 odst. 2 ZDP, podle kterého se pro zjištění základu daně u poplatníků vedoucích účetnictví vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) před zdaněním, a to vždy bez vlivu:

- Mezinárodních účetních standardů,

- zápisů v knihách podrozvahových účtů a

- tzv. komponentního účetního odpisování.

Příklad 2

Od účetního VH k základu daně

Firma vykazuje ke konci účetního (zdaňovacího) období následující strukturu nákladů a výnosů:

Náklady		Výnosy
Účty 50x – 58x	5 000 000	Účty 6xx	8 000 000
Účty 59x (daň z příjmů)	100 000
Celkem	5 100 000	Celkem	8 000 000
Účetní VH za účetní období (Zisk)			2 900 000

DPPO se přitom logicky odvíjí od VH před zdaněním za zdaňovací období, což jsou zde 3 miliony Kč (veškeré výnosy – náklady pouze na účtech 50x – 58x = 8 mil. – 5 mil.). Náklad z titulu splatné daně z příjmů za toto období totiž neovlivní VH před zdaněním (položka Výsledovky ****), ale až VH za účetní období (***).

Pro účely daně z příjmů – na rozdíl od účetnictví – není podstatné, z jakého druhu činnosti poplatníka VH konkrétně pochází, při zdanění se nerozlišuje „běžná“ a „mimořádná“ činnost. Nicméně podle účetních pravidel je posléze zapotřebí podle určitého klíče poměrově rozdělit splatnou (případně odloženou) daň z příjmů na část odpovídající běžné (provozní) činnosti účetní jednotky a na část vycházející z její mimořádné činnosti.

Příklad 3

Účetní komponentní odpisování je zcela daňově neúčinné

Změny účetních předpisů umožňují již od roku 2010 použití metody komponentního odpisování. Podstatou této dobrovolné účetní metody je, že se z dlouhodobého hmotného majetku vyčlení jedna nebo více samostatně odpisovaných částí – komponent – s významně odlišnou (zpravidla kratší) dobou použitelnosti a také s významnou cenou – které se odpisují odděleně jinou (obvykle kratší) dobu než zbývající část tohoto DHM.

Načež ZDP stanoví, že pro daňové účely se tato složitá účetní metoda vůbec neakceptuje. Pokud tedy poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, bude při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak, jako kdyby tuto účetní metodu nevyužil, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím.

To mimo jiné znamená, že předmětný hmotný majetek bude odpisovat jako jeden celek podle § 26 až 33 ZDP. Dále výměna komponenty charakteru opravy, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu bude možné vytvářet zákonnou rezervu.

Výměna komponenty charakteru technického zhodnocení, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně uplatňována postupně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Dodejme, že metoda komponentního odpisování majetku zavedla i nový termín „kontrola výskytu závad“; v podstatě jde o hodnotově významné služby. Účetní jednotka může svým rozhodnutím určit „kontrolu výskytu závad“ jako samostatnou účetně odpisovanou komponentu. Z hlediska daně příjmů se však opět nebude jednat o odpisovaný hmotný majetek, ale o daňově uznatelný náklad, jehož hodnotu poplatník uplatní v základu daně.

Vynalézaví poplatníci a jejich zástupci někdy zkoušejí přemoci „daňovou hydru“ i dosti nečekanými způsoby, které naruší třeba i letitou zažitou praxi. Přímo ukázkovým příkladem byl nedávný nečekaný úspěch u Nejvyššího správního soudu ohledně tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů. Poplatník vedoucí účetnictví namítal, že předmětem zdanění by měly být pouze příjmy (výnosy) odpovídající reálně dosaženým majetkovým hodnotám a nikoli čistě fiktivní – jen teoreticky v dané chvíli dosažitelné – účetní kurzové zisky vznikající na účtech cizoměnových pohledávek a závazků při jejich přepočtu aktuálním kursem ČNB k datu účetní závěrky. Soud se s argumentací poplatníka ztotožnil a správci daně neumožnil zdanit tyto nerealizované kursové zisky.

Správcům daně nepomohla ani „logická“ argumentace, že základ daně principiálně musí vycházet z účetního výsledku hospodaření, jehož přirozenou součástí jsou také inkriminované nerealizované kursové zisky a ztráty. Zatímco první takovéto rozhodnutí soudu považovala Finanční správa za pouhý exces a prakticky na něj nebrala zřetel, tak druhý obdobný soudní judikát již takto přehlížet nemohla (byť se jednalo o pokračování téhož soudního případu). Proto s účinností od 1. 1. 2014 bylo do § 23 odst. 1 ZDP raději výslovně doplněno, že: „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady…“.

K této problematice byla v listopadu 2013 na webu Finanční správy zveřejněna „Informace GFŘ“, která případným dalším zájemcům o nezdanění „fiktivních“ kurzových zisků dává návod, za jakých okolností mohli uplatnit inkriminované rozhodnutí soudu bez absolvování soudního martýria a (vždy jen dočasně!) nezahrnovat „nerealizované“ kursové rozdíly do základu daně z příjmů, a to naposledy za období započaté v roce 2013. Jde ale o značně komplikované a administrativně náročné podmínky, takže lze v praxi spíše doporučit tradiční konzervativní přístup a i u kursových rozdílů před rokem 2014 vycházet pro daňové účely raději z účetnictví.

Stěžejní daňové korekce přinášejí ustanovení § 23 odst. 3 a 4 ZDP. Najdeme zde celkem 45 druhů úprav – počítáno jen podle samostatných písmen a bodů těchto odstavců – což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí. V praxi se přitom pro zjednodušení hovoří zpravidla o úpravách základu daně, třebaže důsledně vzato jde o úpravy účetního VH (zisku/ztráty), jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně.

Všechny daňové úpravy účetního VH týkajících se právnických osob lze rozdělit do tří typů:

- Zvýšení VH zahrnující 18 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP

- Snížení VH, které stanoví tři ustanovení:

– 6 povinných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP

– 8 dobrovolných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP

– 13 druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně podle § 23 odst. 4 ZDP

- Speciální daňové úpravy VH představující 8 druhů úprav podle § 23 odst. 5 až 17 ZDP

V praxi jde zejména o tři konkrétní typy daňových úprav účetního VH:

1. Vyloučení daňově neúčinných účetních nákladů (zpravidla v souladu s § 24 a § 25 ZDP)

2. Vyloučení nezdanitelných účetních výnosů (obvykle kvůli osvobození od daně dle § 19 ZDP)

3. Účetní náklady a výnosy daňově podmíněné jejich úhradou (např. smluvní sankce).

Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek se proto výchozí účetní VH a konečný základ daně často i poměrně značně liší, klidně se může stát z účetního zisku třeba daňová ztráta nebo naopak.

Příklad 4

Účetní zisk a přesto daňová ztráta

Společnost s r.o. má účetní období kalendářní rok. Za rok 2014 vykázala účetní výsledek hospodaření („VH“) před zdaněním ve výši 100 000 Kč (účetní zisk). V souladu se ZDP poté provedla následující úpravy VH:

1. účetní odpisy (oprávky) za rok 2014 byly 500 000 Kč, daňové odpisy byly ale nižší, činily jen 400 000 Kč,

- účetní náklad je o 100 000 Kč vyšší než daňový, proto je nutno o tento nedaňový rozdíl zvýšit VH,

2. přijaté dividendy od tuzemské dceřiné společnosti byly zaúčtovány na účet 665 ve výši 200 000 Kč,

- protože jde o příjem osvobozený od DPPO, bude pro daňové účely o 200 000 Kč snížen účetní VH,

- VH naopak zvýší nedaňový paušál 5 % těchto příjmů, tj. 10 000 Kč [viz § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],

3. na účet 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení bylo zaúčtováno 90 000 Kč, z čehož byla uhrazena třetina,

- smluvní sankce jsou daňově účinné až při úhradě, o neuhrazených (nedaňových) 60 000 Kč se zvýší VH,

4. na účet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení se zaúčtovalo 50 000 Kč, inkasováno bylo jen 10 000 Kč,

- výnosové smluvní sankce se zdaní až při inkasu, o neinkasovaných (nedaňových) 40 000 Kč se sníží VH,

5. nad rámec zákona o rezervách byly vytvořeny opravné položky k pohledávkám ve výši 20 000 Kč,

- tento účetní náklad není daňově účinný, tudíž je pro účely daně z příjmů o 20 000 Kč nutno zvýšit VH,

6. při výprodeji problémových zásob byly ve prospěch nákladů rozpuštěny jejich opravné položky 80 000 Kč,

- o tuto nedaňovou položku si poplatník sníží účetní VH při jeho transformaci na základ daně z příjmů.

Jak tedy nakonec dopadl daňový výsledek s.r.o.: 100 000 (výchozí účetní zisk) + 100 000 (1) – 200 000 (2a) + 10 000 (2b) + 60 000 (3) – 40 000 (4) + 20 000 (5) – 80 000 (6) = – 30 000 Kč (daňová ztráta).

Poté co úpravami účetního VH dospěje poplatník k základu daně, má možnost jej snížit o tzv. odpočty (§ 20, § 34 až § 34h ZDP), a až teprve ze sníženého základu daně zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů se příslušnou sazbou (aktuálně 19 %) vypočte DPPO, kterou lze případně snížit o slevy na dani (§ 35 až 35b ZDP).

Schéma naznačuje jak se z účetního VH dospěje k DPPO. Kromě toho ale existují – pro zjednodušení daňových starostí poplatníků – případy samostatného zdanění některých druhů příjmů automaticky plátci těchto příjmů, z nichž nejznámější je tzv. srážková daň, která se uplatní např. u podílů na zisku (nejsou-li osvobozeny).

Pokud právnické osobě po daňových úpravách VH vyjde (obecný) základ daně záporný – hovoříme o daňové ztrátě, a výpočet DPPO končí. Ovšem i u těchto poplatníků přeci jen natrefíme na několik výjimek:

- Příjmy podléhající samostatnému zdanění tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z tuzemských účastí do 10 %, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

- Příjmy podléhající oddělenému zdanění v rámci „samostatného základu daně“ dle § 20b ZDP (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku plynoucí ze zahraničí) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

- Pro zdanění příjmů ze zahraničí je nutno přihlédnout k případné smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

Ať už vykáže právnická osoba za zdaňovací období (příp. za samostatně zdaňované jiné období) základ daně kladný, nulový nebo daňovou ztrátu, vždy musí podat přiznání k DPPO, kde správci daně doslova vše „přizná“. Výjimka se týká neziskových subjektů, jimiž se zde nezabýváme, a v.o.s., za něž jej fakticky podávají – a její zisky zdaňují – společníci. Pro toto přiznání je vydáván speciální povinný tiskopis s obsažnými přílohami.

2. Inventarizace

2.1 Proč inventarizovat majetek a závazky

Nutnou podmínkou efektivního řízení firem jsou správné informace o majetku a závazcích. Tyto údaje jsou u účetních jednotek přirozeně získávány především z účetnictví, přičemž se a priori považují účetní data za správná a relevantní, jsou přece produkovány na podkladě průkazných účetních dokladů, a princip podvojnosti účetních zápisů do určité míry hlídá provázanost jednotlivých účtů. Účetní systém nedovolí – stručně řečeno – aby byla zapsána jiná částka na stranu Má dáti než na stranu Dal. A rovněž většina chyb (např. překlep částky opsané z přijaté faktury) by se měla v řadě případů dříve nebo později automaticky odhalit (např. při úhradě).

Ovšem šedivá je teorie a pestrá praxe. Spoléhat se pouze na účetní, resp. evidovaná data je totiž značně ošidné a může vést k nesprávným závěrům. Platí zde příslovečné „Papír snese všechno“, resp. inovované „Počítač zpracuje všechno“. Takže i když je po formální, administrativní stránce vše v pořádku, nemusí to vždy znamenat, že tomu tak je i ve skutečnosti. Ani propracované vnitřní kontrolní mechanismy ještě samy o sobě nezaručí, že to, co se uvádí v účetní evidenci, odpovídá realitě. Důvodů najdeme bezpočet, například tyto:

1. Účetní chyby a překlepy, které tzv. projdou sítem účetních kontrolních mechanismů, jako např. zaúčtování částky 1 350 Kč místo správných 13 500 Kč anebo naopak 135 Kč, použití nesprávného účtu apod.

2. Nezaúčtování určitého účetního případu, např. kvůli zapomenutí, pro ztracený externí účetní doklad nebo nevystavený interní doklad (typicky např. u příjemky materiálu na sklad nebo při prodeji za hotové).

3. Nesprávný měnový kurs (například 2,7 Kč/Eur místo 27 Kč/Eur) použitý pro přepočet cizoměnové položky.

4. Neúmyslný lidský faktor projevující se záměnou podobných druhů zásob (úbytek borovicových palubek zaúčtovaný jako úbytek smrkových palubek), nechtěným poškozením nebo zničením při manipulaci.

5. Úmyslný lidský faktor jako je např. rozkrádání a ničení majetku, falšování účetních dokladů apod.

6. Značné opotřebení výrobních nástrojů (dlouhodobého hmotného majetku) volajícího po vyřazení či opravě.

7. Nepořádek v právních otázkách (spolu) vlastnictví, nebo užívacích právech, např. když kupující zapomene na sjednání tzv. výhrady vlastnického práva pořizované věci podmíněné úhradou celé kupní ceny.

8. Stav zásob materiálu snižují např. tzv. technologické úbytky zásob vznikající při výrobě, o nichž nenajdeme v účetnictví ani zmínku, jako jsou např. nevyužitelné odřezky, piliny, zbytky látek atd.

9. Přirozené úbytky zásob vznikající z jejich fyzikálně chemických vlastností, jako je např. vysychání, vypařování a sublimace těkavých látek, rozprach apod.

10. Vznik nevyužitelných zásob pramenící opět z jejich přirozené podstaty, jako např. uhnívání ovoce a zeleniny, rezivění železných výrobků, vadnutí řezaných květin apod.

11. Choroby a škůdci napadající zásoby potravin, zvířat, rostlin a dalších živých organismů.

12. Přírodní katastrofy – zemětřesení, velká voda, blesk, vichřice atd. – se také „podepíši“ na stavu majetku.

Příklad 5

Účetní versus skutečný stav

Obchodní společnost se zabývá maloobchodním prodejem jablek. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg jablek do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 80 kg jablek, takže v prodejně by mělo být ještě 20 kg.

Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající relevantní účetní doklady splňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus.

Nesoulad mezi účetním stavem – 20 kg jablek na prodejně – a skutečným stavem – žádná jablka – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat:

- Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg jablek ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, případně byl dodavatelem nějak „motivován“.

- Skladník a zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor svého zaměstnavatele vylepšili rodinné jídelníčky nebo vlastní svačinky odcizením pár jablíček.

- Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást.

- Pokladní omylem zadala do registrační pokladny místo prodeje jablek prodej pomerančů, např. proto, že si popletla číselné kódy, pod kterými je toto ovoce v dané provozovně evidováno.

- Účetní omylem nesprávně zaúčtovala úbytek jablek prodejem jako úbytek pomerančů, nebo se spletla při zadávání čísla a např. místo správného čísla 5,3 zadala 15,3 apod. Pokud účetní systém firmy automatický přebírá data z pokladny, mohl obdobnou chybu způsobit třeba omyl pokladní.

- Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidávají do sáčku další jablka, za která tudíž nebudou platit.

- Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídajícího za účtování.

- Z důvodu nižší vlhkosti vzduchu v prodejně nežli ve skladu dodavatele, došlo k částečnému úbytku váhy jablek přirozeným procesem pozvolného vysychání.

Zkrátka a dobře, největším nepřítelem účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idyle, v níž se naopak zpravidla nesla výuka účetních znalostí. Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to najdeme – ač neradi – až v praxi.

A má‑li účetnictví, resp. účetní závěrka sestavená na jeho základě, podávat věrný a poctivý obraz hospodaření účetní jednotky, je nezbytné alespoň čas od času ověřit, jestli účetní údaje odpovídají skutečnosti. Třeba ohledně zásob zboží a materiálu je holt nutné zvednout zadek od počítače a jít se na ně podívat do skladu.

Je jasné, že samotným zjištěním skutečných stavů majetku a závazků (dluhů) celý proces zpřesňování účetních údajů ještě nemůže skončit. Je potřeba tato reálná zjištění porovnat s těmi evidovanými a odhalené rozdíly odpovídajícím způsobem zapracovat do účetní evidence majetku a závazků. Přičemž nejde pouze o zreálnění účetních stavů, ale také o důvody pro navazující tvorbu opravných položek, rezerv a odpisů majetku. Teprve až s takto zkorigovanými (opravenými, resp. zreálněnými) správnými „účetními“ údaji můžeme pracovat jako s položkami odpovídajícími skutečnému stavu majetku a závazků dotyčného podnikatelského subjektu.

Ostřílení účetní sice v tom už „umějí chodit“ a ze zkušeností například podezřelá čísla raději dvakrát ověřují ještě před jejich zaúčtováním, nicméně ani oni se bez inventarizace neobejdou. Jde nepochybně o nejdůležitější součást celé účetní uzávěrky. Pokud inventarizace proběhla nedbale, formalisticky a nepřesně, případně vůbec, tak to nezhojí ani sebelepší účetní software. Zvláště menší firmy si zjednodušují tuto „otravnou“ práci často tím, že „papírově“ vykazují buď nulové stavy zásob, nebo neuvěřitelnou shodou inventarizačních zjištění s účetními stavy. Zdůrazněme, že výsledkem inventarizace je, aby účetní data odpovídala realitě, a nikoli aby se naopak skutečné stavy upravily na úroveň účetních záznamů – čemuž by byly jistě rádi línější účetní.

2.2 Inventarizace versus inventura

V praxi se občas zaměňují věcně i slovně blízké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání zásob na skladě 22. 12. 2014), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a zaúčtovává skutečné stavy zjištěné inventurou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí. Zejména ohledně tvorby opravných položek, rezerv a odpisů. Inventarizace přirozeně nemůže být nikdy věrohodnější a průkaznější než samotná inventura. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura tak bude mít samozřejmě za následek, že také celá inventarizace nemůže být ničím lepším, nežli přesným vyjádřením nepřesných (nebo vyloženě nesprávných) čísel, a účetnictví tak nebude průkazné.

Skutečné stavy majetku a závazků se k určitému dni podle povahy inventované položky zjišťují:

- fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo

- dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.

Fyzická inventura předpokládá možnost fyzického kontaktu mezi předmětem inventury a členy inventarizační komise. Odtud vyplývá, že je uplatnitelná především u majetku hmotné povahy, který lze za tímto účelem fyzicky inventovat – zvážit, změřit, přepočítat atp. Prakticky jde zejména o skladované zásoby, pokladní hotovost a dlouhodobý hmotný majetek. Pokud to připouští jeho povaha, je možno fyzicky inventovat i majetek nehmotné povahy, např. programové vybavení. Při fyzické inventuře se skutečné stavy zjišťují přepočtením (kolik automobilů máme na skladě), převážením (zásoby surovin, volně sypané matérie), přeměřením (kolik metrů koberců vlastně máme?), ohledáním (stojí ještě vůbec ta firemní garáž?) apod. Jen ve spíše výjimečných případech přichází na pořad dne technický propočet (hromady sypaného materiálu, velké zásoby kapalin apod.). V žádném případě však nelze množství odhadovat, takovéto „zjištění“ by nemohlo být považováno za průkazné.

Dokladovou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků v případech, kdy nelze uplatnit inventuru fyzickou, tak je tomu např. u prověřování pohledávek, závazků, přechodných účtů, rezerv, tzv. zásob na cestě, u majetku poskytnutého k dopracování nebo pronajatého jiné účetní jednotce apod. Podstata dokladové inventury spočívá v tom, že se při ní skutečný stav majetku a závazků zjišťuje, resp. ověřuje či prokazuje jen pomocí různých relevantních písemností. Těmi mohou být např. obchodní smlouvy, výpisy z centrálně vedených rejstříků a bankovních účtů, obchodní korespondence, účetní doklady, všemožné listiny, dokumentace apod.

Příklad 6

Když fyzická inventura nestačí

Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože hodlal vánoční svátky roku 2014 strávit v klidu s rodinou na horách, provedl fyzickou inventuru skladovaných zásob masných výrobků již 20. 12. 2014. Zjistil, že má skladem 10 kg hovězího masa, 20 kg masa vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla otevřena a provozována zaměstnanci až do Štědrého dne a pak také mezi svátky. Když se pan Řezník 10. 1. 2015 vrátil do krámku, zjistil z dodacích listů, že v době od 21. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno dalších 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.

Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2014:

- Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).

- Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).

- Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).

Účetní předpisy rozlišují dva druhy možných inventarizací:

- Periodická inventarizace:

– Provádí se k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrku, tj. obvykle ke konci rozvahového dne.

– Účetní jednotky ale mohou stanovit jiný tzv. rozhodný den, k němuž zjišťují skutečné stavy. Inventuru je možno zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po něm. Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do/od data účetní závěrky.

- Průběžná inventarizace:

– Tuto je možno provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát.

– Lze ji provádět pouze u:

- zásob účtovaných podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a

- dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (například nákladní vagóny).

Podle § 6 odst. 3 ZÚ jsou účetní jednotky povinny inventarizovat majetek a závazky, přičemž bez provedení inventarizace není jejich účetnictví průkazné (viz § 8 odst. 4 ZÚ). Tuto povinnost mají bez rozdílu všechny účetní jednotky, i když tzv. ve zjednodušeném rozsahu vedou účetnictví nebo sestavují účetní závěrku.

Neprůkazné účetnictví – mj. bez řádně provedené inventarizace – může správce daně „ocenit“ nejen účetní sankcí (pokutou až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem dle § 37 až § 37ab ZÚ), ale zpochybní účetní výsledek hospodaření a tím pádem rovněž z něj následně odvozený základ daně.

Což může v krajním případě vyústit až ve stanovení daně tzv. podle pomůcek, které si správce daně samostatně opatří, viz § 98 odst. 1 DŘ:

- Nesplní‑li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.

Sice se lze odvolat proti tomuto rozhodnutí, ale podle § 114 odst. 4 DŘ bude odvolací orgán zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně a přiměřenost použitých pomůcek.

2.3 Řešení inventarizačních rozdílů

Výstupem provedené inventury majetku a závazků jsou inventurní soupisy, které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením, apod.), ocenění majetku a závazků a další náležitosti stanovené v § 30 odst. 7 ZÚ.

Přičemž tím nejdůležitějším údajem jsou zjištěné inventarizační rozdíly mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je‑li:

- skutečný stav nižší než účetní je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin jde o „schodek“,

- skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.

Manka představují majetek při inventuře chybějící (nenalezený) a přebytky naopak majetek při inventuře přebývající oproti účetnímu stavu. Podstatné přitom ovšem je, že zjištěný rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, tzn. doložit účetním dokladem, odkazem na technologické a technické ztráty vznikající při výrobě, manipulaci a skladování, nebo normou přirozených úbytků. Pokud se tedy podaří zjistit důvod vzniku rozdílu – například nepořádek ve skladových výdejkách a příjemkách, nesprávné účtování, číselné překlepy apod. – nepůjde o inventarizační rozdíly, ale o opravu účetních zápisů. Takovéto účetní chyby by nesprávně nadhodnocovaly či podhodnocovaly výsledné manko / přebytek, proto je nanejvýš žádoucí omezit jejich vliv vnitřní skladovou kontrolou ještě před uzavřením inventarizace.

Příklad 7

Nejprve dořešit účetní chyby

Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována. Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách.

Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována tomu odpovídající výdejka. Opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

- manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549 – Manka a škody),

- přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Z těchto obecných zásad ale existuje několik výjimek:

- manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),

- přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

- manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x,

- přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy,

- manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,

- přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,

- úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,

- manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569,

- přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy,

- pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných (např. povodeň) – na účet 582 – Škody.

Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum. Jedinou povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je:

- zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob.

Příklad 8

Neúmyslná záměna zásob není inventarizačním rozdílem

Podnik vyrábí tři druhy výrobků, přičemž podle účetní evidence vykazuje následující účetní stavy:

- 110 ks výrobků A v jednotkové ceně 500 Kč,

- 50 ks výrobků B v jednotkové ceně 800 Kč,

- 20 ks výrobků C v jednotkové ceně 1 000 Kč.

Výrobky A a B vypadají stejně a liší se jen vnitřním provedením, které je u B kvalitnější, proto má vyšší cenu. Naproti tomu výrobek C se vzhledově zřetelně odlišuje, jde tvarem i velikostí o docela jinou „krabičku“.

Každý z uvedených výrobků je samostatně evidován na analytickém účtu v rámci účtu 123 – Výrobky.

Při kontrole skladu výrobků (tedy při fyzické inventuře) byly zjištěny následující stavy výrobků:

- 100 ks výrobků A,

- 60 ks výrobků B,

- 18 ks výrobků C.

Lze předpokládat, že zjištěné rozdíly u výrobků A a B – o 10 ks více A a současně o 10 ks méně B – zřejmě vznikly neúmyslnou záměnou fyzicky podobných „krabiček“ a nejde tedy v případě 10 výrobků A o manko a v případě 10 výrobků B o přebytek zásob. Proto je možno účtovat příslušný rozdíl přímo mezi dotčenými dvěma analytickými účty těchto výrobků. Ovšem jelikož účetní ocenění 10 ks výrobků A (5 000 Kč) není stejné jako 10 ks výrobků B (8 000 Kč), nezbývá než odpovídající cenový rozdíl (3 000 Kč) zaúčtovat výsledkově.

- Proúčtování záměny 10 výrobků A za 10 výrobků B:

o Zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 × 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123.B

o Snížení účetního stavu výrobků A o 10 × 500 Kč = 5 000 Kč, D 123.A

o Vyúčtování rozdílu z ocenění obou výrobků ve výši 3 000 Kč, D 613

- Alternativní proúčtování záměny 10 výrobků A za 10 výrobků B:

o Zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 × 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123.B / D 613

o Snížení účetního stavu výrobků A o 10 × 500 Kč = 5 000 Kč, MD 613 / D 123.A

V případě nedohledaných 2 ks výrobků C jde o klasické manko, neboť norma přirozených úbytků zde nepřichází do úvahy, a stejně tak ani norma ztratného není u kusové výroby poměrně drahého výrobku důvodná. Zjištěný rozdíl mezi skutečným a účetním stavem tedy nelze prokázat a zůstává inventarizačním rozdílem.

- Proúčtování manka (chybějících) 2 výrobků C:

o Snížení účetního stavu výrobků C o 2 × 1 000 Kč = 2 000 Kč, MD 549 / D 123.C

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.

Příklad 9

Manko očištěné o přirozené úbytky

Inventarizační komise zjistila fyzickou inventurou skutečný stav mj. i těchto tři druhů zásob zboží:

- A – diáře – 200 ks á 10 Kč, celkem tedy 2 000 Kč,

- B – úsporné žárovky – 1 000 ks á 100 Kč, celkem 100 000 Kč,

- C – notebooky – 50 ks á 10 000 Kč, celkem tedy 500 000 Kč.

Podle účetní evidence činily k danému rozvahovému dni stavy uvedených zásob zboží:

- A – diáře – 208 ks á 10 Kč, celkem 2 080 Kč,

- B – úsporné žárovky – 1 050 ks á 100 Kč, celkem 105 000 Kč,

- C – notebooky – 51 ks á 10 000 Kč, celkem tedy 510 000 Kč.

Zjištěné rozdíly mezi skutečným stavem zásob a jejich účetním stavem tedy jsou následující:

- A – skutečný stav 2 000 Kč je nižší než účetní stav 2 080 Kč o 80 Kč (o 8 ks),

- B – skutečný stav 100 000 Kč je nižší než účetní stav 105 000 Kč o 5 000 Kč (o 50 ks),

- C – skutečný stav 500 000 Kč je nižší než účetní stav 510 000 Kč o 10 000 Kč (o 1 kus).

V účetní jednotce jsou vyhlášeny normy přirozených úbytků zásob A ve výši 0,5 % ze skladovaných zásob v daném účetním období. Za sledované účetní období bylo naskladněno celkem 1 000 ks zboží A, z čehož 0,5 % činí 5 ks neboli v korunovém vyjádření 50 Kč. O tuto částku bude snížen (očištěn) rozdíl mezi nižším zjištěným skutečným stavem diářů a jejich vyšším účetním stavem 80 Kč, proto mankem zůstává jen 30 Kč.

Také pro zásoby B byla vyhlášena norma přirozených úbytků zásob, a to ve výši 1 % z pořizovacích cen těchto zásob za dané účetní období. V daném účetním období firma koupila úsporných žárovek za 600 000 Kč, z čehož 1 % činí 6 000 Kč neboli v kusovém vyjádření 60 úsporných žárovek. Protože výše normy přirozených úbytků zásob B převyšuje zjištěný rozdíl mezi skutečným stavem žárovek a jejich vyšším účetním stavem 5 000 Kč, nebude norma úbytků plně využita, ale uplatní se pouze do výše zjištěného rozdílu těchto zásob, tedy jen ve výši 5 000 Kč. Výsledkem je, že u zboží B nebyl zjištěn inventarizační rozdíl (manko ani přebytek).

U zásob zboží C nebyla vyhlášena žádná norma přirozených úbytků. Proto výsledným inventarizačním zjištěním v jejich případě zůstává manko inventurou nezjištěného 1 kusu notebooku v ceně 10 000 Kč.

Stanovení normy úbytků a ztratného je administrativně technickou záležitostí každé účetní jednotky, přičemž by se mělo především vycházet ze skutečně hrozících rizik v dané provozovně. Obecně vyšší ztratné je tudíž odůvodnitelné samozřejmě v případě samoobslužného maloobchodu, nežli u pultového prodeje zboží, natožpak ve velkoskladu, kde se zákazníkům vydává zboží v paletách na rampě atp. Také záleží na sortimentu zboží, jakékoli ztratné by sotva prošlo prodejci ledniček a televizorů, naopak u prodeje cukrovinek je nabíledni.

Z pohledu daní z příjmů obecně nejsou škody a manka daňově uznatelné, ovšem s těmito výjimkami:

- škoda vzniklá v důsledku živelních pohrom,

- škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem,

- škoda vzniklá v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy;

- škoda je daňově uznatelná do výše náhrady škody (ať už plyne od kohokoli).

Obdobně jako dle účetních předpisů se ani za „daňovou“ škodu a manko nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely ZDP hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. K čemuž ale daňový zákon dodává, že správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou či obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Složitější je to z pohledu DPH, kde je ilustrativní rozsudek Nejvyššího správního soudu („NSS“) čj. 1 Afs 52/2009-66, viz www.nssoud.cz. Zdroj všech potíží s manky zde spočívá v § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, který prohlašuje za zdanitelná plnění také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Přičemž pokud plátce neunese důkazní břemeno, když neprokáže, co se se zbožím skutečně stalo, nelze dovodit jiný závěr, než že zboží bylo použito pro účely nesouvisející s podnikáním.

Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku shrnul, že z hlediska daně z přidané hodnoty obecně platí, že úbytek zboží na skladě spadá pod definici zdanitelného plnění a podléhá proto obecně DPH. Ovšem dodává, že v některých případech to neplatí a nejedná se o zdanitelné plnění, např.:

- bylo‑li zboží ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze hovořit o „dodání zboží“.

- DPH rovněž nelze vyměřit, pokud je zjištěný záporný inventarizační rozdíl připsán k náhradě příslušným zaměstnancům plátce na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani tehdy se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží“ těmto zaměstnancům. Ovšem nestačí snížení osobního ohodnocení ani ukončení pracovního poměru, plátce podle NSS musí uplatnit přímo náhradu škody vůči konkrétní osobě.

- V případě technologických a technických ztrát, a ztratného do výše vnitropodnikových norem. A to za podmínky, že plátce vydal takovouto firemní normu „ztrát“ a reál­ně nastaly relevantní podmínky, za kterých tyto ztráty mohou nastat. Např. se ale normy ztratného nelze dovolávat u zásob mate­riálu, který slouží pro výrobu a není tedy vystaven v maloobchodní prodejně, nebyl tak vystaven riziku odcizení zákazníky.

Přičemž pokud plátce nestanovil – hodnověrně a průkazně – normu úbytků a ztratného, pak to jde pouze k jeho tíži. Tím, že nevyužil tuto možnost důkazního prostředku, přijal riziko, že jakékoli manko představuje (minimálně potenciálně) zdanitelné plnění a bude „odměněno“ nutností přiznat DPH na výstupu – nepůjde‑li o jiné výše zmíněné (případně nějaké další?) nezdanitelné důvody, jako např. prokázané krádeže a náhrady škod.

Dodejme, že inventarizační rozdíly jsou sice nejdůležitějším výstupem inventarizace, ale význam mají také inventarizační doporučení související s účetní zásadou opatrnosti, věrného a poctivého obrazu účetnictví. Konkrétně může jít o doporučení týkající se tvorby, změny nebo rušení opravných položek a rezerv, změny odpisového plánu, oprav a technického zhodnocení, odpisu pohledávek, případně zvýšení závazků (dluhů).

2.4 Nedostatky inventarizací v praxi

Jedna věc jsou účetní předpisy a druhá věc praxe účetních jednotek. Protože je inventarizace nejdůležitější složkou uzávěrkových prací, tak se u ní ještě chvíli zastavíme. Chyby a omyly inventarizací mají nejrůznější příčiny od prosté neznalosti aktuální právní úpravy, přes lidsky pochopitelné snahy „ulehčit si práci“ až po záměrné falšování účetních a jiných záznamů ze zištných důvodů samotné firmy nebo jejich konkrétních zaměstnanců. Přes různorodost nedostatků inventarizací si je můžeme hrubě rozčlenit do čtyř kategorií:

a) nedostatky v přípravě inventarizace,

b) nedostatky v provádění inventarizace,

c) nedostatky ve vyúčtování inventarizačních zjištění,

d) nedostatky v daňovém posouzení inventarizačních zjištění.

a) Nedostatky v přípravě inventarizace

1. Stanovení nepřiměřeně krátkých lhůt k provedení fyzické inventury značného majetku (zvláště zásob ve výrobě a skladech), které již samy o sobě – jak ukazují výsledky – nutí inventarizační komise k povrchnosti, nepřesnosti a formálnosti inventur, které proto nemohou splnit požadovaný cíl – zjištění skutečného stavu.

2. Nedostatečné personální zajištění inventarizací, která je zvláště v menších firmách ponechána na bedrech účetního a skladníka, kteří – vedle své jiné běžné práce – často ani v poměrně dlouhém čase nebývají fyzicky schopni důkladně prověřit všechny sledované položky, což je prakticky obdobou ad 1.

3. Inventuru mají na starosti pouze lidé, kteří nesou hmotnou odpovědnost za takto kontrolovaný majetek, což přirozeně vede k jejich snaze „nevidět“ chybějící kusy, takže kontrola pak nebývá příliš objektivní.

4. Nedůsledné, resp. neúplné vymezení nebo stanovení rozsahu majetku a závazků podléhajících inventarizaci, a míst, kde se může nacházet, takže se na některý majetek při provádění inventarizace vůbec nedostane.

5. Není zaveden přehledný systém inventárních čísel, takže návazně vznikají problémy s identifikací majetku.

6. Účetní jednotka dlouhodobě neaktualizovala vnitřní směrnici o inventarizaci nebo není v praxi podle tohoto interního předpisu postupováno (pro zaměstnance dané účetní jednotky jde přitom o závazný předpis).

7. Nejsou jasně vymezeny kompetence a odpovědnostní vztahy při inventarizaci. Což bývá komplikací zvláště tehdy, když se na inventarizaci podílí hodně lidí, jejichž působnosti se vzájemně překrývají.

8. Dochází k duplicitnímu vykázání (nalezení) jednoho a toho samého majetku např. proto, že nejsou viditelně označeny již inventované kusy, z čehož samozřejmě vycházejí nesprávné a nereálné přebytky majetku.

9. V praxi drobných výrobních a řemeslných účetních jednotek inventura nebývá vůbec prováděná s tím, že veškerý materiál byl využit na práce dokončené do konce účetního období a zboží není nakupováno. Což je ovšem v příkrém rozporu s jednoznačným požadavkem ZÚ vztahujícím se na všechny účetní jednotky. Inventovat je třeba nejen zásoby, ale veškerý majetek a veškeré závazky, jinak je účetnictví neprůkazné.

10. Například z důvodu pracovního vytížení kompetentních osob, provádějí inventuru nebo její část osoby, které nejsou náležitě proškoleny, takže jejich inventurní soupisy bývá obtížné rozšifrovat a správně vyhodnotit.

11. Je nařízena pouze fyzická inventura DHM a zásob s tím, že dokladová inventura se provádět nebude, jelikož stejně přebírá data z účetních podkladů, takže údajně ani nemůže najít nějaké odlišnosti a je ztrátou času.

12. Problémem bývá, že inventarizační komise nemá plný přístup ke všem relevantním dokumentům, protože jsou např. uloženy ve firemním archivu nebo v trezoru vedení anebo u externí firmy provádějící účet­nictví.

13. Tzv. průběžná inventarizace je nařízena i u majetku, u kterého to ustanovení § 29 odst. 2 ZÚ neumožňuje.

b) Nedostatky v provádění inventarizace

1. Fyzicky se prověřuje pouze vybraný majetek, na kterém účetní jednotce záleží (např. dlouhodobý hmotný majetek, pohledávky a závazky), ostatní rozvahové položky inventovány nejsou nebo jen zcela formálně.

2. Neprovedení důsledné fyzické inventury, ale jen pouhé opsání, resp. odsouhlasení evidovaných účetních stavů, jež jsou v inventurních soupisech bezostyšně označovány inventarizační komisí za zjištěné skutečné stavy majetku a závazku. Příslušní členové inventarizačních komisí si zřejmě neuvědomují, že v mnoha případech lze tyto nedostatky a lajdáctví, příp. až podvody odpovědným osobám prokázat i s odstupem času.

3. Zjišťování skutečného stavu, resp. provádění fyzické inventury jen u těch položek, které výslovně označí a jejichž umístění přesně vymezí účtárna, takže případná chyba účtárny ani jí neuvedené položky se neodhalí.

4. Zapomíná se na prověření stavu nedokončené výroby, která navíc může zahrnovat i nedokončené zakázky nehmotné povahy, jako rozpracované projekty, audity, studie atp., kde bývá i problém s oceněním.

5. Nekriticky se přebírají i značně pochybná zjištění inventarizační komise, přičemž i tato se mohla vlivem tzv. lidské chyby splést, proto by měly být výrazné excesy (zvláště přebytky DHM) raději opakovaně prověřeny.

6. Malá iniciativa členů inventarizační komise hledat majetek firmy i v místech méně obvyklých nebo hůře přístupných, např. ve firemních automobilech, v suterénních a půdních prostorách, v horních skříňkách atp.

7. Pracovníci inventarizační komise dostanou neoficiálně pokyn, aby se zabývaly jen případnými manky a schodky, zatímco zjištěné přebytky nemají evidovat, ale ponechat bez povšimnutí jako „tichou ­rezervu“.

8. Inventarizační komise omezí své působení na pouhé přepočítání kusů majetku a již se nezabývá otázkou jejich aktuální hodnoty, využitelnosti, kvality uskladnění apod., takže inventarizační zjištění nebudou úplná.

9. Pokud není fyzická inventura prováděna právě rozvahový den – což by ostatně bylo velmi neobvyklé – neprovádí se již oprava těchto zjištění o případné přírůstky a úbytky do / od rozvahového dne.

10. Nesprávné provádění dokladových inventur pohledávek a závazků (dluhů), neboť se při nich nerozlišuje lhůta splatnosti, promlčení, popř. prekluze. Jsou též zjišťovány případy, že dokladová inventura není vůbec prováděna a do inventurních soupisů pohledávek a závazků jsou pouze opisovány konečné zůstatky pohledávek podle jednotlivých dlužníků a závazků (dluhů) podle jednotlivých věřitelů.

11. DHM a zásoby se oceňují pouze cenou pořízení (kupní) bez zohlednění vedlejších nákladů na pořízení.

12. Je zapomenuto na přechodné účty aktiv a pasiv, jakož i na podrozvahové a případné vnitropodnikové účty.

13. Při fyzické inventuře např. volně loženého materiálu, je ke zjištění skutečného stavu nesprávně používán pouhý odhad. Nelze‑li spolehlivě provést fyzické přepočítání zásob, je nutný vhodný technický propočet.

14. Inventurní soupisy nejsou vůbec vyhotoveny a jsou nahrazeny zápisy o inventuře na inventárních kartách dlouhodobého majetku, na skladních kartách zásob, pokladní knize apod., nebo jsou inventurní soupisy neúplné, špatně čitelné, zapomínají se v nich uvádět množstevní jednotky a důvody pro opravné položky.

15. Inventurní soupisy obsahují nejednoznačné zkratky a označení inventovaného majetku, takže jejich fyzické zjištění pak nelze porovnat s odpovídajícími účetními stavy, a nejsou tedy účetně využitelné.

16. Inventurní soupisy nejsou průkazné kvůli chybějícímu podpisu kompetentní odpovědné osoby, nebo pro nečitelné přepisování a škrtání v záznamech, po nichž již nelze zjistit původní zápis apod., viz § 35 ZÚ.

17. Zapomíná se na účetní zásadu opatrnosti a inventarizační komise jen velmi zřídka navrhují a zdůvodňují tvorbu opravných položek, rezerv a změnu odpisových plánů, jen proto, že to znamená vyšší pracnost.

18. Inventarizován nebývá majetek předaný ke zpracování nebo k opravě do jiné firmy, pronajatý či zastavený.

c) Nedostatky ve vyúčtování inventarizačních zjištění

1. Inventarizační rozdíly nejsou zaúčtovány do kontrolovaného účetního období, což má pak samozřejmě za následek zkreslené vykázání výsledku hospodaření kontrolovaného i toho následného účetního období.

2. Vzájemná kompenzace zjištěných mank a přebytků u zcela rozdílných majetků, u nichž nejsou naplněny podmínky pro „neúmyslnou záměnu“ jednotlivých druhů, u kterých je tato záměra reálně možná.

3. Paušální účtování veškerých mank na zásobách materiálu a zboží na vrub účtu 501, resp. 504. Správně by se zde přitom měly účtovat pouze úbytky (ztráty) v rámci norem přirozených úbytků zásob materiálu.

4. Nedohledaný DHM se nesprávně účtuje jako likvidace (na MD 551) a nikoli jako manko (na MD 549).

5. Účtování manka na MD 549 jen ve výši, kterou má nahradit hmotně odpovědná osoba. Což není správné, neboť na účet 549 patří celé zjištěné manko nezávisle na tom, zda bude nahrazováno a v jakém rozsahu.

6. Ke snížení inventarizačních rozdílů v podobě manka zásob jsou paušálně využity normy přirozených úbytků zásob, a to případně, i když tyto nebyly v účetní jednotce řádně a zdůvodnitelně vyhlášeny.

7. Při oceňování cizoměnových položek (včetně jejich opravných položek) není použit aktuální kurs ČNB.

8. Zapomíná se na oceňování reálnou hodnotou, které se týká zejména cenných papírů.

9. V rámci prováděné inventarizace nejsou zjišťovány a tvořeny opravné položky k majetku, u něhož došlo k dočasnému poklesu jeho ocenění, což je porušením účetní zásady opatrnosti.

10. Není zaúčtováno zjištěné zvýšení závazků (např. smluvní sankce), nanejvýš je pro ně vytvořena rezerva.

d) Nedostatky v daňovém posouzení inventarizačních zjištění

1. Normy přirozených úbytků a ztratného nejsou hodnověrně odůvodněny, a vztahují se i na majetek, u něhož jsou takovéto úbytky reálně nemyslitelné (např. televizory), takže manko má zcela jistě jinou příčinu.

2. Manka a schodky nad normy přirozených úbytků, jsou v rámci účetního výsledku nechány jako daňově účinné bez ohledu na výši souvisejících náhrad nebo na vyjádření policie či zda šlo o živelní pohromu.

3. Špatně spočítané daňové odpisy, zvláště došlo‑li k určité komplikující události, např. ke změně ocenění z důvodu technického zhodnocení nebo z jiného titulu (dobropis na pořizovací cenu, dodatečně doměřené dovozní clo, zapomenuté přepravní a montážní náklady), nebo k vyřazení majetku před rozvahovým dnem.

4. Při využití vyššího odpisu hmotného majetku v prvém roce se zapomíná ověřit, zda poplatník je skutečně jejich prvním vlastníkem, což například nesplňují odkoupené zdánlivě nepoužité tzv. předváděcí kusy (auta, počítače apod.), které nebyly u prodejce v kategorii zásob, ale byly u něj tzv. vydány do užívání.

5. Pokud byla sjednána „výhrada vlastnictví“, kdy kupující nabývá vlastnictví až úplným zaplacením kupní ceny, sice nelze uplatňovat daňové odpisy, ovšem účetní odpisy by účetní jednotka měla běžně uplatňovat.

6. Zapomíná se na ověření všech zákonných podmínek pro daňově účinný odpis nedobytné pohledávky, případně pro tvorbu zákonné opravné položky k pohledávkám po splatnosti.

7. Přehlíží se povinnost tzv. dodaňovat a pak příp. oddaňovat závazky 36 měsíců po splatnosti nebo promlčené.

8. U zákonné rezervy na opravu hmotného majetku – jejíž tvorba byla započata po 1. 1. 2009 – je nutno ověřit, zda byla odpovídající částka včas deponována na samostatný účelově vázaný účet v bance (§ 7 odst. 4 ZoR).

9. Náhrada škody uplatňovaná vůči hmotně odpovědným zaměstnancům je předepsána včetně DPH, třebaže náhrada škody není vůbec předmětem této daně, čímž jsou zaměstnanci nadbytečně postihováni.

10. Zapomíná se, že někdy není změna reálné hodnoty daňově relevantní, viz § 23 odst. 4 písm. l) ZDP.

3. Časové rozlišení

3.1 Náklady a výdaje příštích období

Účetnictví je ovládáno zásadou věcného a časového rozlišování, označovanou jako akruální princip. Jde o to, aby náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související výnosy. Princip časového rozlišení přímo souvisí i s dosažením věrného obrazu účetnictví dané účetní jednotky. A protože jde o rozdělení nákladů a výnosů mezi dotčená účetní období, přichází tyto práce na pořad dne hlavně při uzávěrce.

Co to vlastně znamená, že se náklady a výnosy účtují časově rozlišené? Podstatou je, že nákladové a výnosové položky, které časově souvisí s jiným účetním období, se neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Teprve pak se v odpovídajícím účetním období přeúčtují, resp. doúčtují na odpovídající účty nákladů a výnosů. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří tzv. komplexní náklady příštích období, jejichž tvorba se účtuje klasicky přímo na příslušné účty nákladů, ale současně se celkový úhrn těchto komplexních nákladů vyúčtuje ve prospěch speciálního nákladového účtu, čímž budou prvotní náklady „neutralizovány“. Protiúčtem bude opět časové rozlišení, z něhož se komplexní náklady promítnou definitivně do nákladů až v odpovídajícím účetním období.

Nejčastěji se v praxi časově rozlišují náklady a výdaje, pokud k nim nedojde ve stejném účetním období, přičemž se ale týkají jedné hospodářské skutečnosti. Typickým příkladem je nájemné – resp. úplata u finančního leasingu – placené buď předem nebo naopak pozadu na/za období přesahující účetní období, např. za dva roky. Příslušný peněžní výdaj sice nájemce uskuteční najednou, ale nákladově se týká předmětné služby (nájmu) přesahující dané účetní období, takže část těchto nákladů se věcně a časově týká jiného účetního období. Toto přerozdělení účetního – a návazně rovněž daňového – nákladu je třeba odpovídajícím způsobem zaúčtovat.

Položka časového rozlišení	Účetní období
	Běžné (aktuální)				Budoucí (následné)
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
381 – Náklady příštích období			X					X
382 – Komplexní náklady příštích období			X					X
383 – Výdaje příštích období				X			X

Příklad 10

Rovnoměrné měsíční nájemné

ABC, s.r.o. coby nájemce uzavřela smlouvu o pronájmu stroje na 12 měsíců od 1. 9. 2014 do 31. 8. 2015. Celková úplata (nájemné) činí 120 000 Kč s tím, že vždy do 20. běžného měsíce (poprvé 20. 9. 2014, naposledy 20. 8. 2015, celkem 12x) bude firma hradit pravidelnou měsíční úplatu alias splátku nájemného ve výši á 10 000 Kč. DPH pro přehlednost neuvažujeme a nájemce platil dohodnuté částky hotově řádně a včas.

V tomto případě se účtující nájemce zcela obejde bez účtů časového rozlišení, protože jejich účel je naplněn již rovnoměrným předpisem závazků (dluhů) z titulu sjednaných dílčích úplat (splátek nájemného).

Rovnoměrné měsíční nájemné z pohledu nájemce (částky v Kč)
Rok	Datum	Popis účetního případu	Částka	MD	D
2014	20. 9.	Úhrada 1. nájemného	10 000	518	211
	20. 10. až 20. 12.	Úhrada 2., 3. a 4. nájemného	á 10 000	518	211
2015	20. 10. až 20. 8.	Úhrada 5. až 12. nájemného	á 10 000	518	211

Příklad 11

Rovnoměrné tříměsíční nájemné

XYZ, s.r.o. coby nájemce uzavřela smlouvu o pronájmu stroje na 12 měsíců od 1. 9. 2014 do 31. 8. 2015. Celková úplata (nájemné) činí 120 000 Kč s tím, že se platí vždy na tři měsíce dopředu, a to do 20. dne prvého z těchto tří měsíců. Takže nájemné ve výši á 30 000 Kč bude hrazeno celkem čtyřikrát: 20. 9. 2014, 20. 12. 2014, 20. 3. 2015 a naposledy 20. 6. 2015. DPH zase neuvažujeme a nájemce platil hotově řádně a včas.

Tentokrát se již účtující nájemce neobejde bez účtů časového rozlišení, protože nájemné nezatěžuje náklady rovnoměrně po každé dotčené účetní období. Problémem je druhé tříměsíční období nájmu – prosinec 2014 až únor 2015 – za které je nájemné jednorázově splatné již prosinci, ovšem nákladově je cenu této služby (nájem stroje) nutno po účetnicku rozdělit mezi obě dotčená účetní období – prakticky tedy 1/3 (tj. 10 000 Kč) ponechat v nákladech roku 2014 a zbývající 2/3 (tj. 20 000 Kč) přisoudit roku 2015. Jelikož zde část platby ve výši 20 000 Kč předchází jejímu účetnímu uznání za náklad, uplatní se účet 381– Náklady příštích období.

Rovnoměrné tříměsíční nájemné z pohledu nájemce (částky v Kč)
Rok	Datum	Popis účetního případu	Částka	MD	D
2014	20. 9.	Úhrada 1. nájemného (září, říjen, listopad)	30 000	518	211
	20. 12.	Úhrada 2. nájemného (prosinec, leden, únor), z toho: - 1/3 připadající na rok 2014 (prosinec) - 2/3 čekající až na rok 2015 (leden a únor)	30 000 10 000 20 000	– 518 381	211 – –
2015	20. 1.	Přenesení výdaje části 2. nájemného do nákladů 2015	20 000	518	381
	20. 3.	Úhrada 3. nájemného (březen, duben, květen)	30 000	518	211
	20. 6.	Úhrada 4. nájemného (červen, červenec, srpen)	30 000	518	211

Díky účtu 381 je opět nájemné rovnoměrným účetním nákladem v rámci každého účetního období.

Příklad 12

Když účetní náklad nastane před splatností výdaje

Firma 1. 10. 2014 čerpala úvěr 1 milion Kč od banky, který je splatný za rok včetně úroků 6 % p.a. Celé úroky (60 000 Kč) sice budou zaplaceny až při vrácení jistiny úvěru bance, ale do nákladů firmy se musejí promítnout rovnoměrně po celou dobu závazku. K tomu slouží účet „383 – Výdaje příštích období“.

- Účetní případy roku 2014:

– Čerpání ročního úvěru na běžný účet u téže banky (netřeba účet 261):

1 000 000 Kč, MD 221 / D 231

– Časové rozlišení úroků připadajících na rok 2014 (3 / 12 z 60 000 Kč):

15 000 Kč, MD 562 / D 383

- Účetní případy roku 2015:

– Zúčtování časového rozlišení splatných úroků připadajících na rok 2014:

15 000 Kč, MD 383 / D 231

– Předpis úroků připadajících na rok 2015 (9 / 12 z 60 000 Kč):

45 000 Kč, MD 562 / D 231

– Splátka celého úvěru z běžného účtu u téže banky (netřeba účet 261):

1 000 000 Kč, MD 231 / D 221

– Úhrada úroků za celé úvěrové období z účtu u téže banky (bez účtu 261):

60 000 Kč, MD 231 / D 221

Důsledné časové rozlišování všeho by bylo náročné, proto Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, bod 6.4, a pro příjmovku Pokyn GFŘ D-6 umožňují, časové rozlišení nepoužívat, jde‑li o:

- nevýznamné částky, jejichž ponecháním v nákladech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím nesleduje záměrnou úpravu výsledku hospodaření,

- pravidelně se opakující platby a výrazně to neovlivní věcnou a časovou souvislost nákladů.

Zvolený postup časového rozlišování by měla účetní jednotka upravit ve své vnitřní účetní směrnici. S ohledem na zásadu stálosti metod by neměl být zvolený postup měněn, případně zcela výjimečně a důvodně.

U nákladů příštích období platí pravidlo, že v nákladech běžného období není žádná položka, která by s ním časově nesouvisela, neboli všechny zaúčtované náklady časově souvisejí s daným (běžným) účetním obdobím. Z tohoto pravidla je jediná výjimka, a tou je využití účtu komplexních nákladů příštích období. Účetní jednotka je průběžně zachycuje jako prvotní náklady týkající se příštích období na příslušné nákladové účty (tj. např. jako mzdy, služby, spotřebu apod.) a teprve celý soubor těchto prvotních nákladů – týkající se stejného účelu – bude jakoby vyňat z nákladů běžného období a časově rozpuštěn do nákladů příštích období.

Tato účetní zvláštnost najde uplatnění napří­klad u nákladů na přípravu a záběh výroby nebo na výzkum a vývoj, dále u nákladů na dlouhodobou propagaci a na předzásobení (na skladování). Zúčtování komplexních nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 382, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, resp. platných předpisů. Přičemž se již v časově odpovídajících obdobích neúčtují proti věcně příslušným nákladům (např. jako mzdy, energie, služby apod.), ale „neutrálně“ proti účtu 555-Zúčtování komplexních nákladů příštích období. Souhrnné vykázání změny stavu komplexních nákladů se nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování (§ 58 VÚ).

Příklad 13

Komplexní náklady příštích období

Firma plánuje dlouhodobou propagaci nově obchodní značky. Akce je naplánovaná na tři roky s tím, že prvý rok bude ve znamení příprav a samotná kampaň v mediích proběhne až v dalších dvou letech. Organizující reklamní agentuře bude placeno 1. rok 200 000 Kč, v dalších dvou á 50 000 Kč. Firmě vznikly v 1. roce i vlastní mzdové náklady 80 000 Kč a cestovní náklady 20 000 Kč. Nejprve příklad vyřešíme názorně schematicky.

Popis účetní položky	Účetní období
	Prvé			Druhé			Třetí
	Výdaje	Náklady		Výdaje	Náklady		Výdaje	Náklady
		Účet 555	Různé		Účet 555	Různé		Účet 555	Různé
Za budoucí propagaci			200 000
Mzdy vlastních lidí	80 000		80 000
Cestovní náhrady	20 000		20 000
Časové rozlišení		–300 000
50 % čas. rozlišení					+150 000
Za probíhající kampaň				50 000		50 000
50 % čas. rozlišení								+150 000
Za probíhající kampaň							50 000		50 000
Celkové úhrny	300 000	0		50 000	200 000		50 000	200 000
Celkové náklady	400 000

Nyní doplníme standardní účetní souvztažnosti.

Účetní období	Popis účetní položky	Částka v Kč	MD	D
Prvé	Za budoucí propagaci	200 000	518	321
	Mzdy vlastních lidí	80 000	521, 524	331, 336
	Cestovní náhrady	20 000	512	333
	Časové rozlišení	300 000	382	555
	Úhrn sledovaných nákladů	0	51x, 52x	555
Druhé	50 % čas. rozlišení	150 000	555	382
	Za probíhající kampaň	50 000	518	321
Třetí	50 % čas. rozlišení	150 000	555	382
	Za probíhající kampaň	50 000	518	321
Prvé až třetí	Úhrn sledovaných nákladů	400 000	51x, 52x, 555	555

3.2 Výnosy a příjmy příštích období

V případě smluvních vztahů jsou přirozeně protipólem výdajů a nákladů jedné strany – příjmy a výnosy té druhé. Proto nepřekvapí, že i na ně účty časového rozlišení pamatují. Opět asi nejtypičtějším příkladem jejich uplatnění je nájemné – tentokrát pochopitelně z pohledu pronajímatele (věřitele) – placené buď předem (což je pochopitelně častější) nebo naopak pozadu na období přesahující jedno účetní období, např. najednou za dva roky. Příslušný peněžní příjem sice pronajímatel realizuje najednou, ale výnosově se týká předmětné poskytnuté služby (nájmu) přesahující dané účetní období, takže část těchto výnosů se věcně a časově týká jiného období. Pronajímatel proto do výnosů zaúčtuje jen polovinu přijatého nájemného a druhou půlku ponechá do příštího roku na účtu „Výnosy příštích období“. A zrcadlově opačně to bude při úhradě nájemného pozadu za dva roky.

Položka časového rozlišení	Účetní období
	Běžné (aktuální)				Budoucí (následné)
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
384 – Výnosy příštích období	X					X
385 – Příjmy příštích období		X			X

Příklad 14

Časové rozlišení výnosové provize

ABC, s.r.o. zprostředkovává prodej hutního materiálu českého výrobce. Podle smlouvy činí provize 1 % ze zprostředkovaných prodejů a je splatná za celý rok v březnu dalšího roku. Provize za zprostředkovatelskou činnost v roce 2014 tak sice budou uhrazena (splatná) až v březnu 2015, ale do výnosů jí zprostředkovatel musí promítnout již v roce 2014, s nímž věcně souvisí. K tomuto účelu je určen účet „385 – Příjmy příštích období“.

- Účetní případy roku 2014:

– Firma v roce 2014 zprostředkovala kontrakty v úhrnné hodnotě tržeb 10 milionů Kč, čemuž odpovídá její nárok na provizi 1 %, kterou zaúčtuje do výnosů roku 2014: 100 000 Kč, MD 385 / D 602.

– Pokud by přesnou výši provize ještě neznala, účtovala by o aktivní dohadné položce: MD 388 / D 602.

- Účetní případy roku 2015:

– Nárok na provizi za rok 2014 na základě březnové faktury (pohledávky): 100 000 Kč, MD 311 / D 385.

– Pokud byla původně výše provize odhadnuta, vyúčtuje se příslušný rozdíl až do výnosů roku 2015.

– Úhrada provize za zprostředkování obchodů v roce 2014 zákazníkem: 100 000 Kč, MD 221 / D 311.

A obdobně jako jsme uvedli u časového rozlišení nákladů (výdajů), je i pro jejich protějšky umožněno Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 a pro daně Pokyn GFŘ D-6 časové rozlišení nepoužívat.

Příklad 15

Časové rozlišování versus nerozlišování

XXX, a.s. se zabývá finančním leasingem a v roce 2014 realizovala mj. následující účetní případy:

- Na podkladě smlouvy o tříletém finančním leasingu utržila 40 % celkového objemu leasingových splátek.

– Je zřejmé, že bez využití časového rozlišení by byly významně zkresleny meziroční účetní výsledky.

- Na zálohách na elektrickou energii odvedla 50 000 Kč, přičemž k zúčtování dojde v dubnu 2015.

– Spotřeba energie je poměrně významnou položkou a měla by být v nákladech časově rozlišována.

- Za úklid kanceláře v období říjen 2014 až únor 2015 zaplatila paní Novákové v říjnu 2014 celkem 5 000 Kč.

– Tento relativně nevýznamný náklad není zapotřebí časově rozlišovat mezi účetními obdobími.

3.3 Dohadné položky

V praxi nelze vždy uplatnit účet „Výdaje příštích období“ („Příjmy příštích období“), protože není ještě známa přesná částka, kterou v příštích obdobích má účetní jednotka zaplatit (obdržet). Současně je ale z účetně časového hlediska nesporné, že příslušné pasivum (aktivum) – jehož výši přesně nezná – nákladově (výnosově) patří do běžného účetního období. Nezbývá tak, než jeho výši odhadnout. A právě pro tyto případy jsou předurčeny dohadné účty, a to aktivní – je‑li odhadován příjem – a pasivní, jedná‑li se o budoucí výdaj.

Neznalostí přesné částky ale samozřejmě nemění charakter předmětného závazku nebo pohledávky, dohadná položka je jen zvláštním názvem pohledávky a závazku (dluhu), jejichž výše je nejasná a odhadnuta.

Zmíněné dvě dohadné položky tudíž vnášejí do pevného řádu časového rozlišování prvek neurčitosti ohledně konkrétní výše časově rozlišovaných částek, které účetní jednotka pouze více či méně přesně odhaduje. Uplatní se například při odhadu ceny doposud nevyfakturovaných ale prokazatelně již splněných zakázek.

Položka časového rozlišení	Účetní období
	Běžné (aktuální)				Budoucí (následné)
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
383 – Výdaje příštích období				X			X
389 – Dohadné účty pasivní				Asi X			X
385 – Příjmy příštích období		X			X
388 – Dohadné účty aktivní		Asi X			X

Na „Dohadný účet pasivní“ se účtují pasiva, která nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh neboli jako závazek, přičemž náklady vyplývající z těchto položek časově náleží do běžného účetního období, např. nevyfakturované dodávky již přijatého (uskutečněného) zboží a služeb. Jeho prostřednictvím se zachycuje třeba také závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu, pokud není možno ke konci rozvahového dne stanovit ještě konečnou (přesnou) výši daného závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub nákladů. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude podle zákoníku práce proplacena v příštím roce.

Protože zde účetní jednotka pracuje s pouhými odhady – které by však měly být objektivně podloženy např. dodacími listy, obchodními smlouvami, cenovou nabídkou – může být nakonec výdaj vyšší nebo nižší. Tyto rozdíly již zůstávají v nákladech účetního období jejich úhrady, třeba s ním věcně tyto náklady nesouvisí – zcela v souladu s účetními předpisy se již zpětně neopravuje odhad nákladů v minulém období. Ale neodůvodněně velký rozdíl oproti odhadu by mohl správce daně zpochybnit a vidět za ním snahu přenést část nákladů do dalšího roku. V komplikovanějších a spornějších případech lze doporučit konzultaci s dodavatelem.

Příklad 16

Metodika variant uplatnění dohadného účtu pasivního

Varianta	Účetní období
	2014		2015
	Výdaj (ještě nic)	Náklad (věcná souvislost)	Výdaj (skutečnost)	Náklad (už jen rozdíl)
1 – Přesný odhad		100 Kč (odhad)	100 Kč
2 – Nad-odhad		100 Kč (odhad)	90 Kč	–10 Kč
3 – Pod-odhad		100 Kč (odhad)	105 Kč	+ 5 Kč

Na „Dohadném účtu aktivním“ se zachycují aktiva, která nelze vykázat jako obvyklé pohledávky, pokud výnos z těchto položek přísluší do daného (běžného) účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. V praxi jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí, když nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem odhad poplatků z licencí a jiných majetkových práv, není‑li ještě známa výše poplatků.

Protože jde jen o odhady – jakkoli by měly být objektivně podloženy – může být nakonec příjem vyšší nebo nižší. Tyto rozdíly již zůstávají ve výnosech účetního období přijetí příjmu, třeba s ním věcně tyto výnosy již nesouvisí – zcela v souladu s účetními předpisy se již zpětně neopravuje odhad výnosů v minulém období.

Vzhledem k tomu, že změna odhadu je zpřesněním na základě nových informací nebo nového vývoje, projeví se pouze v běžném účetním období (případně v budoucích obdobích), tedy prospektivně (dopředně). Výsledkový dopad změny odhadu zůstane součástí výsledku hospodaření běžného účetního období. Srovnávací údaje se nijak neupravují. Změny odhadu totiž nepředstavují opravu účetní chyby minulého účetního období.

Příklad 17

Dohadný účet aktivní

Nákladnímu dopravci byl 12. 12. 2014 na odstavném parkovišti odcizen kamion. Policejní vyšetřování uzavřelo případ konstatováním, že se jedná o neznámého pachatele. Protože vozidlo bylo pro případ krádeže pojištěno, uplatnil dopravce nárok na náhradu škody vůči pojišťovně. Do konce účetního období roku 2014 pojišťovna pojistný případ nevypořádala ani přepravci nepotvrdila výši pojistné náhrady. Na podkladě pojistné smlouvy a znaleckého posudku o výši škody přepravce odhadl pojistnou náhradu na 1 milion Kč.

K vypořádání došlo až v dubnu 2015, kdy pojišťovna škodu uznala a vyplatila ve výši (tři varianty):

a) 1 milion Kč,

b) 900 000 Kč,

c) 1 050 000 Kč.

Řešení jednotlivých variant má v prvém roce shodné účtování, účetní odlišnost bude ve druhém roce.

- Účetní případy roku 2014:

– Vyúčtování škodné události do nákladů v plné výši, ve výši aktuální zůstatkové ceny, MD 549 / D 082.

– Zúčtování odhadovaného nároku vůči pojišťovně z titulu škodné události, 1 milion Kč, MD 388 / D 648.

- Účetní případy roku 2015:

– Varianta a) Přesný odhad:

- Vznik pohledávky ve výši pojistné náhrady uznané pojišťovnou, 1 milion Kč, MD 378 / D 388.

- Příjem z pohledávky od pojišťovny, 1 milion Kč, MD 221 / D 378.

– Varianta b) Nad-odhad:

- Vznik pohledávky ve výši pojistné náhrady uznané pojišťovnou, 900 000 Kč, MD 378 / D 388.

- Zúčtování rozdílu mezi vyšším odhadem a nižší skutečností, 100 000 Kč, MD 648 / D 388.

- Příjem z pohledávky od pojišťovny, 900 000 Kč, MD 221 / D 378.

– Varianta c) Pod-odhad:

- Vznik pohledávky ve výši pojistné náhrady uznané pojišťovnou, 1 050 000 Kč, MD 378 / D 388.

- Zúčtování rozdílu mezi nižším odhadem a vyšší skutečností, 50 000 Kč, MD 388 / D 648.

- Příjem pohledávky od pojišťovny, 1 050 000 Kč, MD 221 / D 378.

4. Opatrnické položky

4.1 Účetní odpisy

K opatrnosti, jako přístupu k životním rozhodnutím, je známá celá řada přísloví. Za všechny uveďme latinské „Opatrnost prospěje více než pozdější stížnost“, a od něj odvozené české „Opatrnost matka moudrosti“. Podle Slovníku spisovné češtiny „opatrný“ dává pozor na možná nebezpečí, je obezřetný a vše koná s rozvahou a se vším zachází šetrně, dobře a starostlivě. Jak výstižný to popis účetních, resp. toho co zosobňují. Nepřekvapí proto, že jednou z hlavních účetních zásad je zásada opatrnosti, kterou najdeme v § 25 odst. 3 ZÚ:

- „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

Je tedy zřejmé, že na tzv. opatrnické položky je třeba pamatovat zejména při přípravě účetní závěrky. Přičemž hned o kousek dál se z § 26 odst. 3 ZÚ dozvíme, jak účetní zásadu opatrnosti promítnout do praxe:

- „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku.

- Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.

- Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“

Nejdříve se podíváme na odpisy, jedná se totiž o nejmasovější „opatrnickou položku“, před níž není úniku, ledaže by si účetní jednotka vystačila bez dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Odpisy se totiž v účetnictví vyjadřuje trvalé snížení hodnoty majetku, a to typicky u zmíněného DHM a DNM, ovšem často také u problémových tzv. nedobytných pohledávek. Podle § 28 odst. 6 ZÚ jsou účetní jednotky povinny sestavit odpisový plán, na jehož podkladě odpisují dlouhodobý majetek v průběhu jeho používání.

Není žádným tajemstvím, že řada účetních jednotek si usnadňuje práci tím, že ztotožňují účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku s daňovými odpisy hmotného majetku. Což přináší nejméně 5 výhod:

1. Snížení administrativní náročnosti spojené s evidencí a zjišťování aktuální zůstatkové ceny majetku.

2. Není zapotřebí provádět korekce výsledku hospodaření z titulu různosti odpisů v daňovém přiznání.

3. Při vyřazení majetku pracujeme stále s jedinou evidenční hodnotou a tak i zde odpadají daňové korekce.

4. Bude‑li takto odpisovaný majetek využit jako předmět vkladu, bude účetní a daňové ocenění podílu stejné.

5. Firmy počítající odloženou daň z příjmů nemusejí řešit neexistující přechodné účetně daňové rozdíly.

Třebaže dosti liberální účetní postupy v řadě ohledů nebrání přejímání daňových metod odpisování, je ovšem nutné mít na paměti minimálně pět okolností, v nichž se účetní a daňové cesty nutně rozcházejí:

- Ocenění investice v některých specifických případech (zejména při nesplnění podmínek daňové účinnosti nájemného, při vkladech do základního kapitálu, často když majetek vkládá fyzická osoba).

- V některých případech není daňové odpisování na rozdíl od účetního umožněno („ekonomický vlastník“ není právním vlastníkem, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se vstupní cenou do 40 000 Kč, majetek bezúplatně převedený u finančního leasingu nebo nabytý darem s osvobozením od daně z příjmů).

- Metodika odpisování (daňové roční odpisy nečiní rozdíl v tom, zda byl majetek pořízen 1. 1. nebo 31. 12.).

- Pokračování v odpisování (v řadě případů daně z příjmů nectí změnu vlastníka či nové zaevidování majetku a nařizují pokračovat v již dříve započatém daňovém odpisování beze změny ocenění i daňové metodiky).

- Některé speciální metody účetního odpisování nelze ani při nejlepší vůli ztotožnit s daňovými odpisy (zejména při uplatnění tzv. předpokládané zbytkové hodnoty nebo u metody komponentního odpisování).

Příklad 18

Metodika účetních odpisů

V praxi převažuje metodika tzv. časových účetních odpisy, kdy je majetek odpisován úměrně toku času. Tyto se věcně podobají daňovým odpisům a rovněž tak se člení na rovnoměrné (za každé účetní období stejná částka, resp. % z ceny majetku, s výjimkou prvního a posledního účetního období, kdy se úměrně zohlední kratší doba užívání) a zrychlené (v prvních letech užívání bude do nákladů zahrnuta vyšší částka než později). Jen výjimečně firmy volí administrativně pracnější tzv. výkonové účetní odpisy závislé na výkonu daného majetku.

- Varianta časových rovnoměrných odpisů – stálá odpisová sazba:

Odpisovaný majetek se rozdělí do odpisových skupin (např. odkazem na přílohu č. 1 ZDP) a každé skupině se přiřadí určitá odpisová sazba. Kupříkladu DHM patřící do 1. odpisové skupiny bude účetně odpisován všechen rovnoměrně po dobu 4 let, tj. 20 % ročně (v prvním roce úměrně době pořízení).

- Varianta časových zrychlených odpisů – stejný odpis zůstatkové ceny:

V každém účetním období se odpisuje stejnou roční sazbou, ale z klesajícího základu – ze zůstatkové ceny – dokud tato neklesne pod stanovený limit; opět v prvním roce úměrně době pořízení. Např. je stanovena roční odpisová sazba 40 %, a hraniční zůstatková cena 20 000 Kč, DHM byl pořízen v září za 100 000 Kč. Účetní odpis v 1. roce 10 000 Kč (jen čtvrtina roku, takže 40 % ze 100 000 Kč / 4), ve 2. roce 36 000 Kč (40 % z 90 000 Kč), ve 3. roce 21 600 Kč (40 % z 54 000 Kč), ve 4. roce 12 960 Kč (40 % z 32 400 Kč) a v 5. roce se účetně doodepíše celá podlimitní zůstatková cena (19 440 Kč).

- Varianta výkonových odpisů – stálá odpisová sazba:

U některých výrobních zařízení udává výrobce, kolik během „života“ průměrně zvládne vyprodukovat. Pak se nabízí touto celkovou produkcí podělit pořizovací cenu a takto získanou odpisovou jednotkou poté násobit zjištěnou produkcí za účetní období. Např. výrobce uvádí, že daný lis za 1 milion Kč vyrobí cca 100 000 tun výlisků, čímž získáme odpisovou jednotku 10 Kč na 1 tunu výlisků. Pokud bude v 1. roce vyrobeno 15 000 tun výlisků, bude tomu odpovídat účetní odpis 150 000 Kč (15 000 t × 10 Kč/t).

Podrobnosti k účetnímu odpisování najdeme v § 56 a § 56a VÚ, a to včetně dvou speciálních metodik, které ale praxe opomíjí. První z nich umožňuje odpis z částky snížené o předpokládanou zbytkovou hodnotou. Tou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná odhadovaná částka, kterou by mohla získat při vyřazení majetku, obvykle prodejem, po odečtení souvisejících nákladů s vyřazením. Díky tomu prodej majetku výrazně neovlivní účetní výsledek hospodaření – výnos z prodeje totiž bude zhruba roven zbytkové hodnotě účtované do nákladů.

Příklad 19

Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty

Firma koupí dodávkový automobil za 400 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti 4 roky a posléze jeho prodejní cenu cca 100 000 Kč. Zpravidla bude postupovat tak, že po dobu 4 let bude uplatňovat účetní odpisy v průměru 400 000 Kč / 4 roky = 100 000 Kč ročně, takže při prodeji bude účetní zůstatková cena nulová a bude tak realizován účetní zisk ve výši prodejní ceny alias předpokládané zbytkové hodnoty.

Může ale také zrovnoměrnit výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň odhadované prodejní ceny (100 000 Kč) a vozidlo bude 4 roky účetně odpisovat jen z o to nižší částky 300 000 Kč, tj. 75 000 Kč ročně. Při prodeji auta proti výnosu z prodeje 100 000 Kč uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné (v našem případě stejné) výši a nedojde proto k výraznějšímu ovlivnění výsledku hospodaření.

Ještě menší uplatnění v praxi doznalo tzv. komponentní odpisování, které je také dobrovolné, ale pro vyšší náročnost a daňovou neúčinnost (viz § 23 odst. 2 ZDP a Pokyn GFŘ-D-2) spíše jen teoretickou možností. Smysl je v tom, že někdy dochází k významně rychlejšímu (pomalejšímu) opotřebení určité součásti DHM oproti zbytku. Čehož si všimly rovněž účetní předpisy a umožňují danou složku majetku – komponentu – adekvátně rychleji (pomaleji) odpisovat odděleně od zbývající části. Až bude životnost komponenty u konce a dojde k její výměně, tak stará komponenta sníží ocenění DHM a ta nová (vyměněná) ocenění zase zvýší (spolu s náklady na výměnu). Následně bude opět samostatně (po kratší/delší čas) odpisována nová komponenta z jejího nového ocenění, nebude se tedy jednat o opravu, ale o investici; odpadá tak i potřeba rezerv na opravy.

Bohužel ne každá pohledávka je řádně splněna a tak asi ve všech účetních jednotkách najdeme více či méně problémových pohledávek po splatnosti, které jsou uhrazeny jen zčásti nebo vůbec. Důvody bývají různé – platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky, podvodná jednání dlužníků atd. – důsledek je ale vždy stejný. Věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je již podstatně nižší než účetní.

Svědomitá účetní jednotka (věřitel) by na tuto skutečnost měl patřičně reagovat, a to minimálně v rámci účetní závěrky, jak mu velí výše citovaná účetní zásada opatrnosti, která se u pohledávek řeší dvěma způsoby:

- tvorbou opravné položky, pokud se jedná pouze o přechodné snížení hodnoty majetku, nebo

- odpisem pohledávky, má‑li věřitel důvodně za to, že se zřejmě jedná o trvalé snížení hodnoty.

Odpis pohledávky se přitom provádí přímo jejím vyřazením z rozvahy, na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož původní účetní hodnota zůstává zachována v rozvaze a je pouze nepřímo snižována oprávkami (účetními odpisy) ukusujícími z původní účetní hodnoty.

Což značně usnadňuje účetní odpis pohledávky, který se v souladu s § 28 VÚ účtuje do ostatních provozních nákladů, tedy na vrub účtové skupiny 54. Z historických důvodů se ve většině účetních jednotek k tomuto účelu využívá syntetický účet 546 – Odpis pohledávky, který by měl být podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 bodem 2.2.1, písm. f) analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část.

Informace o odepsané pohledávce – pokud tato z právního hlediska i nadále existuje – je ekonomicky významná, proto je třeba sledovat i nadále účetně odepsanou pohledávku na podrozvahových účtech.

Příklad 20

Účetní odpisy pohledávky

Obchod, s.r.o. má problémovou pohledávku za zboží dodané firmě A ve výši 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, z čehož dlužník uhradil jen 50 000 Kč a poté se stal nekontaktním. Po půl roce věřitel usoudil, že vymožení zbylé části (41 000 Kč) je značně nejisté, a rozhodl proto o jeho účetním odpisu, který ale není daňově účinný.

Poř.	Popis účetního případu u věřitele Obchod, s.r.o.	Částka	MD	D
1	Vznik vlastní obchodní pohledávky vůči dlužníkovi A: - Sjednaná cena za dodané zboží - 21 % DPH na výstupu	121 000 100 000 21 000	311.A	604 343
2	Úhrada části pohledávky dlužníkem A	80 000	221	311.A
3	Účetní odpis neuhrazené části pohledávky za dlužníkem A	41 000	546.9	311.A
4	Zaúčtování odepsané hodnoty pohledávky do podrozvahy	41 000	751.A	799

4.2 Opravné položky

Upřesnění k opravným položkám („OP“) najdeme v § 55 VÚ: vytvářejí se na vrub nákladů k účtům majetku při snížení jeho ocenění prokázaném inventarizací. OP se tvoří, jen když snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou.

Podstatné jsou dva aspekty snížení hodnoty majetku formou OP – jde o přechodné (dočasné) opatření a představuje pouze nepřímou změnu ocenění (na samostatném účtu) takže se jejich původní hodnota nemění.

Opravné položky kupodivu nenajdeme v Rozvaze (Bilanci) podle Přílohy č. 1 VÚ, ostatně stejně jako odpisy. To ovšem neznamená, že se v tomto základním účetním výkaze neuvádějí. Vysvětlení k tomu najdeme v ustanovení § 4 odst. 4 VÚ, podle kterého se Rozvaha za běžné účetní období člení u aktiv do tří sloupečků:

- Brutto – výše aktiv neupravená o opravné položky a oprávky,

- Korekce – výše opravných položek a oprávek vážících se k dané majetkové položce,

- Netto – výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (Netto = Brutto – Korekce).

Nejčastějším předmětem tvorby OP jsou pohledávky, s nimiž je a priori spojeno potenciální riziko, že je dlužník nesplatí – a to zejména v daňově uznatelné výši v souladu se ZoR. Svědomitější účetní jednotky pak ještě alespoň tvoří OP k sezónním zásobám, ale žádné další OP ve firemních účtech zpravidla už nenajdeme.

Příklad 21

Objasnění principu OP k pohledávkám

ABC, s.r.o. dodala zboží firmě X v dohodnuté ceně 100 000 Kč (účetní případ č. 1). Dlužník se ale neměl k placení a to např. z důvodu jeho tzv. druhotné platební neschopnosti nebo pro nedostatek zakázek apod. Ať už věřitel na rady právníka podal soudní žalobu na úhradu dluhu nebo poskytl dlužníkovi delší dobu „hájení“, je jasné, že klesla hodnota pohledávky. Věřitel tento pokles hodnoty majetku (vázaného v pohledávce) účetně vyjádřil tvorbou opravné položky k této pohledávce ve výši 50 % (č. 2). Po čase věřitel obdržel od dlužníka, který se mezitím dostal do konkursu, na úhradu pohledávky jen 60 000 Kč (č. 3), adekvátně proto snížil opravnou položku na zbylých 40 000 Kč (č. 4). Načež ale byl dlužník vymazán z obchodního rejstříku (zanikl). Současně zanikla i pohledávka (č. 5), pročež věřitel pochopitelně zrušil také zbytek opravné položky k ní (č. 6).

V praxi zcela dominují tzv. zákonné OP k pohledávkám tvořené dle ZoR, díky čemuž jde o daňově uznatelný náklad, a navíc o potenciální daňovou výhodu při odpisu a postoupení pohledávky:

1. Snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP].

- Např. vlastní pohledávku za 10 000 Kč nám do konce účetního období dlužník neuhradí ani zčásti:

– pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, zdaníme v daném roce celý výnos 10 000 Kč,

– pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, zdaníme v tomto roce jen 8 000 Kč.

2. Při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].

- Např. vlastní pohledávku za 10 000 Kč prodáme za 7 000 Kč:

– pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, bude daňovým nákladem jen 7 000 Kč,

– pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, bude daňovým nákladem 9 000 Kč.

3. Odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

- Např. vlastní pohledávku za 10 000 Kč účetně odepíšeme pro nedobytnost:

– pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, nebude daňovým nákladem ani koruna,

– pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, budou daňovým nákladem 2 000 Kč.

Nejčastějším typem zákonných OP jsou tzv. časové tvořené ve vazbě na časový odstup od splatnosti dané pohledávky, za podmínek § 8a ZoR. Tyto podmínky se přitom poměrně často mění a nejinak tomu bude také od roku 2015. Pro přehled rekapitulujme vývoj podmínek tvorby zákonných „časových“ OP k pohledávkám. Zdůrazněme, že tyto podmínky jsou jednoznačně předurčeny vznikem příslušné pohledávky.

Časové zákonné OP k pohledávkám vzniklým před 1. 1. 2014 – platí i nadále!
Po splatnosti	Pohledávka při vzniku do 200 000 Kč	Pohledávka při vzniku nad 200 000 Kč	OP až do výše
6 měsíců	Žádná dodatečná podmínka	Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení: - rozhodčí, - soudní nebo - správní, kterého se poplatník řádně účastní.	20 %
12 měsíců	O pohledávce bylo zahájeno řízení: - rozhodčí, - soudní nebo - správní, kterého se poplatník řádně účastní.		33 %
18 měsíců			50 %
24 měsíců			66 %
30 měsíců			80 %
36 měsíců			100 %

Časové zákonné OP k pohledávkám vzniklým po 1. 1. 2014 (podle novely ZoR účinné od 1. 1. 2014)
Po splatnosti	Pohledávky nabyté postoupením, jejichž hodnota při vzniku byla nad 200 000 Kč	Všechny ostatní pohledávky	OP až do výše
18 měsíců	Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení: - rozhodčí, - soudní nebo - správní, kterého se poplatník řádně účastní.	Žádná dodatečná podmínka	50 %
36 měsíců			100 %

Novela ZoR od 1. 1. 2015 přinese zkrácení druhého časového okamžiku na 30 měsíců. Zákonodárcům totiž došlo, že obecná promlčecí lhůty je podle § 629 nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) již pouze 3 roky, přičemž k promlčené pohledávce nelze zákonnou OP tvořit, resp. vytvořenou je nutno zrušit.

4.3 Rezervy

Účetní vymezení rezerv najdeme v § 57 VÚ: představují zdroj – tvořený na vrub nákladů a čerpaný ve prospěch nákladů (čímž je snižuje) – určený k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž:

- je znám účel,

- je pravděpodobné, že nastanou,

- avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

Rezervy se považují za tzv. cizí zdroj, obdobně jako např. bankovní úvěry, ovšem na rozdíl od úvěrů neslouží přímo k financování podnikatelské činnosti, nepřinášejí nové finance. „Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající peněžní částkou firma nemůže počítat pro svou provozní činnost, neboť je předurčena pro financování očekávaných budoucích rizik a výloh, tedy zpravidla pro platby jiným subjektům. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v čase. Což mimo jiné přispívá k přesnějšímu meziročnímu srovnání hospodaření firmy, které posléze jednorázový očekávaný vysoký náklad v době jeho realizace již příliš nenaruší.

Příklad 22

Přínos tvorby rezervy na opravu

Firma podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu výrobní linky v řádu jednoho milionu korun. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce linky. Poznané riziko velkých výloh a snížených tržeb se podnik zvažuje ošetřit tvorbou rezervy na opravu linky. Rezervu bude tvořit rovnoměrně 4 roky a pátým rokem dojde k plánované opravě, a to např. za poněkud vyšší cenu 1 100 000 Kč.

Rok	Varianta bez rezervy na opravy			Varianta s rezervou na opravy
	Rezerva	Oprava	Vliv na účetní náklady	Rezerva	Oprava	Vliv na účetní náklady
1	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
2	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
3	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
4	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
5	–	1 100 000	+ 1 100 000	–1 000 000	1 100 000	+ 100 000
Celkem	0	1 100 000	+ 1 100 000	0	1 100 000	+ 1 100 000

V praxi jsou nejvýznamnější „zákonné rezervy“ podle ZoR, které jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Nejčastěji jde o rezervu na opravy hmotného majetku. Její půvab ale značně povadl od roku 2009 zavedením povinné depozice (uložení) odpovídající finanční částky ve výši tvořené rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet, takže již nejde o „pouhou účetní položku“. Složit peníze je nutno do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů za daný rok, jinak je nutno celou (!) rezervu zrušit (zdanit) již zpětně v tomto přiznání.

Příklad 23

Podmínka deponování rezervy na opravy

ABC, s.r.o. tvoří zákonnou rezervu na opravu hmotného majetku od roku 2012, musí tak splnit depozitní podmínku. Přiznání k dani z příjmů podává v základním termínu do 3 měsíců po skončení zdaňovacím období.

Za rok 2012 firma deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas, do 2. 4. 2013. Stejně tomu bylo i za rok 2013, kdy peníze složila do 1. 4. 2014. Ovšem za rok 2014 již peníze na účet neuloží včas – do 1. 4. 2015. Proto nejenže tvorba rezervy za rok 2014 nebude daňovým výdajem (nákladem), ale celou dosud vytvořenou rezervu musí zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2014.

5. Aktualizace účetního ocenění

5.1 Přepočet cizoměnových položek

Nic není staršího než včerejší noviny, nebo pro naše potřeby přiléhavěji, za včerejší ceny již dneska nic nekoupíte. Je jasné, že majetek a závazky vyjádřené v cizí měně, které se při jejich vstupu do účetnictví – k datu uskutečnění účetního případu – ocenily v Kč podle tehdy platného kursu, jsou po čase v korunovém vyjádření docela jinde. Zjednodušeně je tomu obdobně jako s akciemi, jejichž kursy (např. ceny na burze) se taktéž mění.

Má‑li účetní jednotka dodržet povinnost § 7 odst. 1 ZÚ vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, pak je třeba nějakým způsobem zaktualizovat korunové ocenění cizoměnových položek k datu účetní závěrky. Podobně jako se tzv. reálnou hodnotou aktualizuje (zreálňuje) účetní ocenění akcií, o tom viz dále.

Takovou „reálnou hodnotou“ pro cizoměnové položky je kurs ČNB vyhlášený pro rozvahový den nebo pro jiný den, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Tímto kursem ČNB se dle § 24 odst. 2 a 6 ZÚ přecení i cizí měny (valuty, devizy) a další položky vyjádřené v cizí měně vyjmenované v § 4 odst. 12 ZÚ: pohledávky, závazky, podíly, práva z cenných papírů – včetně zaknihovaných – deriváty, ceniny, rezervy a opravné položky. Výsledkem budou kursové rozdíly, které se obvykle výsledkově promítnou do uzavíraného roku.

Příklad 24

Význam přecenění k datu účetní závěrky

Česká firma celý rok (účetní období) 2014 prodávala na Západ jedno zboží za stejnou cenu 1 000 EUR. Tři z takto vzniklých pohledávek – A, B a C – nebyly do konce roku uhrazeny. Kurs eura se vyvíjel např. podle uvedeného grafu.

Firma vykazuje ke konci roku tyto tři pohledávky jako majetek v české měně = 1 000 Eur × 28 Kč/Eur + 1 000 Eur × 27 Kč/Eur + 1 000 Eur × 27 Kč/Eur = 28 000 Kč + 27 000 Kč + 27 000 Kč = 82 000 Kč.

Pokud by na Silvestra 2014 všichni tři dlužníci tyto pohledávky uhradili (3 × 1 000 Eur), staly by se reálně v korunovém vyjádření majetkem ve výši 3 × 1 000 Kč × 29 Kč/Eur = 3 × 29 000 Kč = 87 000 Kč.

Neviditelná ruka trhu, resp. viditelná intervence ČNB firmě vydělala fiktivních 5 000 Kč majetku. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace firmy, měla by o těchto „potenciálních“ 5 000 Kč zvýšit korunové ocenění pohledávek. Provede to jednoduše výsledkovým účtováním kursových rozdílů.

Návazně na to vykáže účetní jednotka o těchto 5 000 Kč vyšší aktiva – a to trvale, nejen pro účely předmětné účetní závěrky – a současně i vyšší výnosy (kursové zisky). Takže za toto účetní období bude mít také vyšší účetní výsledek hospodaření a návazně i vyšší základ pro daň z příjmů a tuto DPPO, což ji asi nepotěší.

Pokud by pohledávky A, B a C nebyly uhrazeny ani do 31. 12. 2015, kdy by euro oslabilo na 28 Kč/Eur, opakoval by se obdobný scénář, ovšem kvůli věrnějšímu obrazu by firma vyúčtovala kursovou ztrátu 3 000 Kč.

U vyjmenovaných cizoměnových položek vykazujících k datu účetní závěrky nenulový zůstatek je tedy vždy nutné vypočítat změně kursů odpovídající kursový rozdíl, který se obvykle účtuje výsledkově:

- ztrátové kursové rozdíly vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a

- ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663).

Nebylo by to snad ani české právo (zvláště pak to finanční), aby z tohoto vcelku prostého pravidla neexistovaly nějaké výjimky. Naštěstí jde v praxi o méně časté situace trápící tak jen málo účetních jednotek:

První skupina výjimek se týká cenných papírů a podílů vyjádřených v cizí měně (viz § 60 odst. 3 VÚ):

- Jejich kursové rozdíly k datu účetní závěrky se obecně neúčtují výsledkově (563 a 663), ale jsou součástí:

– ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať už je účtováno výsledkově či rozvahově;

- není‑li cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí (k těmto pojmům viz dále), pak:

– kursové rozdíly se účtují rozvahově v rámci účtové skupiny 41 (zpravidla se využívá účet 414);

- pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 ZÚ takto neoceňuje, pak:

– kursový rozdíl se účtuje standardně, tzn. proti finančním nákladům (563) nebo výnosům (663).

Druhá skupina výjimek se týká měnových zajišťovacích instrumentů (nejde‑li o deriváty; § 60 odst. 4 VÚ):

- Kursové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně sloužící k zajištění proti měnovému riziku,

– účtují se na rozvahových účtech účtové skupiny 41;

– výsledkově až při zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo když tyto smluvní vztahy nevzniknou.

Příklad 25

Výjimečné vyjádření změny kursu u akcií a podílů k datu účetní závěrky

Česká obchodní společnost pořídila v průběhu účetního období (kalendářní rok 2014) mj.:

- minoritní balík 10 akcií slovenské firmy A určených k obchodování:

– balík akcií koupen od předešlého akcionáře za smluvní cenu 10 000 EUR,

– podle § 51 odst. 1 VÚ se k datu účetní závěrky tyto akcie oceňují reálnou hodnotou výsledkově,

– k datu účetní závěrky byl podle slovenské burzy kurs akcií firmy A již 1 200 EUR / 1 akcie;

- minoritní balík 100 akcií slovenské firmy B:

– akcie koupeny na slovenské burze za 10 000 EUR (včetně burzovních poplatků),

– český akcionář zařadil tyto akcie do svého majetku jako (dlouhodobé) realizovatelné cenné papíry,

– podle § 51 odst. 2 VÚ se k datu účetní závěrky tyto akcie oceňují reálnou hodnotou rozvahově,

– k datu účetní závěrky byl podle slovenské burzy kurs akcií firmy B již jen 90 EUR / 1 akcie;

- podstatný podíl slovenské firmy C:

– pořízeno za peněžitý vklad 10 000 EUR při založení firmy,

– podle § 27 odst. 1 písm. a) ZÚ se tento podíl neoceňuje reálnou hodnotou,

– účetní jednotka tento podíl neoceňuje ani ekvivalencí (ekvivalence je vždy jen dobrovolnou volbou).

Přepokládejme, že po celý rok 2014 účetní jednotka používala stejný pevný účetní kurs 27,425 Kč / 1 EUR, který ČNB vyhlásila k 1. 1. 2014. Nicméně k datu účetní závěrky za dané účetní období musí využít aktuální kurs ČNB tohoto dne (31. 12. 2014), který díky posílení Eura vůči Kč povyrostl např. na 28 Kč / 1 EUR.

Došlo tedy k nárůstu kursu eura o cca 2 %, který se musí k datu účetní závěrky 2014 nějak promítnout do ocenění daných akcií a podílů vyjádřených v cizí měně. Jde totiž o firmy založené podle zahraničního práva, jejichž vklady proto znějí na příslušnou cizí měnu, v daném případě na měnu Euro.

Podíl v	Popis účetního případu	EUR	Kurz	Kč	MD	D
Firma A	10 slovenských akcií firmy A k obchodování: - při vzniku oceněny aktuálním kursem - reálná hodnota k datu účetní závěrky - ocenění reálné hodnoty („RH“) kursem 31. 12. - zvýšení RH (+20 %) spolu s kursovým ziskem (+2 %) se kumulativně projeví zvýšením RH	10 000 12 000 12 000 –	27,425 – 28,000 –	274 250 – 336 000 61 750	251 – – 251	221.2 – – 664
Firma B	100 slovenských akcií firmy B k obchodování: - při vzniku oceněny aktuálním kursem - reálná hodnota k datu účetní závěrky - ocenění reálné hodnoty („RH“) kursem 31. 12. - snížení RH (–10 %) spolu s kursovým ziskem (+2 %) v úhrnu vedou ke snížení RH akcií	10 000 9 000 9 000 –	27,425 – 28,000 –	274 250 – 252 000 22 250	063 – – 414	221.2 – – 063
Firma C	Podstatný podíl ve firmě C: - splacení 100 % vkladu do slovenské s.r.o. - zápis firmy do slovenského obchodního rejstříku - vzájemný zápočet pohledávky a závazku - ocenění podílu ve firmě C kursem k 31. 12. - zde působí pouze kursový zisk (+ cca 2 %)	10 000 10 000 10 000 10 000 –	27,425 27,425 27,425 28,000 –	274 250 274 250 274 250 280 000 5 750	378 062 367 – 062	221.2 367 378 – 414

V praxi jen výjimečně se k datu účetní závěrky dostane na korunovou aktualizaci dalších cizoměnových položek uváděných ve zmíněném § 4 odst. 12 ZÚ – opravné položky a rezervy. Tato povinnost totiž nastává pouze tehdy, pokud majetek a závazky, kterých se opravné položky a rezervy týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

I když to účetní předpisy výslovně nestanoví, přepočíst je nutno rovněž dohadné položky v cizí měně. Dohadná položka je jen zvláštním názvem pohledávky a závazku (dluhu), když je jejich výše jen odhadnuta. Neznalostí přesné částky se přitom nemění charakter daného závazku či pohledávky a jejich dohadných položek z cizoměnových na korunové. Dohadné položky vyjadřují nárok resp. povinnost uhradit peněžní částku v cizí měně. Jde proto o cizoměnové pohledávky a závazky a podle toho s nimi musí být zacházeno. To znamená, že je třeba aktualizovat jejich hodnotu v Kč na konci účetního období podle závěrkového kurzu a tuto úpravu zaúčtovat jako kurzový rozdíl. Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný závazek (dluh) resp. pohledávka mají být podle smlouvy, či dle očekávání, uhrazeny. Došlo‑li by k odhadu částky v české měně, byl by tímto postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny, což české účetní předpisy nepřipouštějí.

5.2 Reálná hodnota

Od roku 2002 bylo do českého účetnictví zavedeno oceňování vybraných položek (zejména cenných papírů) k datu účetní závěrky tzv. reálnou hodnotou. Jde o snahu o zreálnění účetního ocenění, které je jinak ovládáno historickými (původními) cenami korigovanými pouze nepřímo odpisy a opravnými položkami, a to navíc jen směrem dolů. Přitom není pochyb, že hodnota mnohých majetkových položek může s časem narůstat (nemovitosti a umělecké předměty), leč až takový převrat v metodách účetního oceňování doposud nenastal. Ocenění reálnou hodnotou se dnes týká zejména cenných papírů (viz § 27 ZÚ), s výjimkou cenných papírů:

- držených do splatnosti,

- dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,

- představujících účast v ovládané osobě (lze ocenit ekvivalencí, viz dále),

– ovládající osobou je osoba, která může přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv, zejména podíl na hlasovacích právech alespoň 40 %, nemá‑li nikdo jiný stejný nebo vyšší podíl hlasů, blíže viz § 74 a následující zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích,

- představujících účast v osobě pod podstatným vlivem (lze ocenit ekvivalencí, viz dále),

– podle § 22 odst. 5 ZÚ se podstatným vlivem rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku, jenž není rozhodující ani společný; není‑li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv,

- emitovaných účetní jednotkou (tj. vlastní akcie, případně kmenové listy a vlastní dluhopisy).

Nejčastěji se reálnou hodnotou oceňují akcie určené k obchodování, a to na úrovni tržní hodnoty vyhlášené na evropském regulovaném trhu, případně na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu.

Přičemž v souladu s § 51 VÚ se změny reálných hodnot cenných papírů účtují:

- Výsledkově jako finanční náklad/výnos, jsou‑li určeny k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanácti měsíců, k čemuž se v praxi využívají dva účty:

– 564 – Náklady z přecenění majetkových cenných papírů,

– 664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů.

- Rozvahově u ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné), např. bude‑li menšinový podíl na a.s. držen dlouhodobě, k čemuž se v praxi využívá účet spadající do vlastního kapitálu:

– 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

Příklad 26

Jak účtovat změnu reálné hodnoty akcií

Firma má část majetku v akciích, pro potřeby účetní závěrky má zachytit změnu reálných hodnot:

Podíl	Držba	Záměr	Na MD účtu	Pořizovací cena	Reálná hodnota	Účtování změny
≥ 20 %	> 1 rok	Být akcionářem	061, 062	100	Nezjiš­ťuje se	–
< 20 %		Být akcionářem	063	100	80	20, MD 414 / D 063.2
				100	110	10, MD 063.2 / D 414
	≤ 1 rok	Obchodovat s krátkým cyklem	251	100	80	20, MD 564 / D 251
				100	110	10, MD 251 / D 664
		Jiný záměr účetní jednotky	257	100	80	20, MD 414 /D 251.2
				100	110	10, MD 251.2 / D 414

Podle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně – což se týká zejména podílů v dceřiné společnosti. Jde o důsledné naplnění daňového pravidla v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdajů souvisejících s příjmy osvobozenými od daně.

Dodejme, že v praxi výjimečně přichází do úvahy ocenění reálnou hodnotou u jiných položek:

- deriváty;

- finanční umístění a technické rezervy u účet­ních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění,

- majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

- část majetku a závazků zajištěná deriváty;

- pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

– Podle § 23 odst. 4 písm. k) ZDP se ale do základu daně nezahrnuje změna ocenění reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u těchto pohledávek, o nichž je dle § 53a VÚ účtováno jako o nákladu nebo výnosu. Což souvisí s § 24 odst. 14 ZDP, který upravuje speciální daňový režim tzv. souboru pohle­dávek.

- závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

- u tzv. vybraných účetních jednotek (viz § 1 odst. 3 ZÚ) majetek určený k prodeji s výjimkou zásob,

- majetek a závazky při přeměně obchodní společnosti a družstva, kde stanoví pravidla ocenění § 54 VÚ.

5.3 Metoda ekvivalence

Akcie a jiné majetkové podíly představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem může účetní jednotka podle § 27 odst. 7 ZÚ ocenit ekvivalencí neboli protihodnotou. Tedy aktuálním podílem na vlastním kapitálu, k čemuž využije rozvahový účet 414, nepůjde tudíž o výsledkové účtování.

Pokud si účetní jednotka dobrovolně vybere tuto možnost, musí jí použít pro ocenění všech takových podílů, nemůže si tedy vybrat jen určitou část svých podílů v osobách ovládaných nebo pod jejím podstatným vlivem, kde metodu ekvivalence uplatní – musí ji použít buď u všech takovýchto podílů, nebo u žádného z nich.

Při oceňování ekvivalencí je třeba si uvědomit dvě skutečnosti, jednak nejde o ocenění, které by přímo odráželo aktuální tržní podmínky, a jednak se nejedná o ocenění reálnou hodnotou.

Hodnota podílu stanovená ekvivalencí sice může být účetně vysoká, ale jeho reálná prodejní cena může být daleko nižší, nebo může nastat situace přesně opačná, kdy např. kvůli zápornému vlastnímu kapitálu ovládané, resp. ovlivňované osoby bude podíl účetně oceněn nulou, avšak z ekonomických důvodů může mít důvodně i značně vysokou tržní hodnotu.

Příklad 27

Ocenění podílů ekvivalencí

Mateřská společnost (Matka) se rozhodla ocenit ekvivalencí podíly v dceřiných společnostech (Dcery):

- 25 % podíl na firmě A, který pořídila za 100 000 Kč (MD 062.1),

- 50 % podíl na firmě B, který pořídila za 200 000 Kč (MD 061.2).

Mateřská společnost má k dispozici aktuální rozvahy obou Dcer k datu své účetní závěrky, na jejichž podkladě vyčíslí hodnotu podílů protihodnotou ve vztahu k vlastnímu kapitálu (VK); údaje uvedeny v tisících Kč.

Dcera	Aktiva	41x	42x	Zisk/ztráta	Jiná pasiva	VK	Účast	Ocenění nové	Staré	Změna
A	1,000	200	+200	+200	400	+600	25 %	150	100	+ 50
B	2,000	200	+200	–200	1,800	+200	50 %	100	200	–100

O změně ocenění podílů bude Matka k rozvahovému dni účtovat na samostatných analytických účtech:

- V případě podílu A se přecenění (zvýšení ocenění) zaúčtuje: 50 000 Kč, MD 062.1 / D 414

- V případě podílu B se přecenění (snížení ocenění) zaúčtuje: 100 000 Kč, MD 414 / D 062.2

Při prodeji podílu se ocenění ekvivalencí zruší, tudíž účetní náklad bude roven pořizovací ceně.

Poznamenejme, že podle § 23 odst. 4 písm. i) ZDP se do základu daně nezahrnuje změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je účtována jako náklad nebo výnos. Což ale podle stávajících účetních předpisů nehrozí, neboť jde pouze o rozvahové účtování, viz výše. Dále daňový zákon dodává, že ocenění ekvivalencí (protihodnotou) se navíc nepovažuje za ocenění reálnou hodnotou.

6. Ostatní přípravné práce

6.1 Opravy chyb minulých let

Při přípravě účetní závěrky se důkladněji provětrávají všemožné účetní přihrádky, a tak se tu a tam najde zapomenutá faktura nebo se při řešení „podivných“ inventarizačních rozdílů podaří odhalit nějakou dřívější účetní chybu. Vyvstává pak nerudovská otázka: „Kam s ní?“. Podle § 17 odst. 7 ZÚ již po schválení účetní závěrky nelze do uzavřených účetních knih přidávat další účetní zápisy (s výjimkou přeměn). Do schválení ÚZ, nejpozději však do konce následujícího účetního období, lze uzavřené účetní knihy otevřít, provést opravu a sestavit novou účetní závěrku pouze z důvodů, že obsah položek ÚZ neodpovídá skutečnému stavu.

Jestliže nelze opravy uplynulého účetního období – např. kalendářního roku 2013 – promítnout do již uzavřeného a schváleného účetnictví tohoto roku, je nutno je zaúčtovat do účetního období jejich zjištění – tedy např. do aktuálně uzavíraného roku 2014, nebo až v roce 2015. Přičemž se ovšem postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav – bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 6 ZÚ: informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá… Přičemž u oprav „významných“ chyb se od účetního období započatého 1. 1. 2013 nebo později uplatní nový účetní postup podle ustanovení § 15a VÚ.

Ohledně oprav „nevýznamných“ chyb se postupuje stejně jako před rokem 2013, tedy podle bodu 6.1. písm. b) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy. Opravy nákladů nebo výnosů minulých období se zaúčtují na příslušných účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají. Prakticky se tak dřívější (např. loňská) účetní chyba nahrazuje novou (letošní) účetní nesprávností, protože opravované výnosy či náklady budou promítnuty do věcně nepříslušného účetního období (kdy se účetní oprava provádí). Na druhé straně je tento postup nejjednodušším řešením, takže u „nevýznamných“ chyb jde o tolerovaný kompromis.

Příklad 28

Oprava „nevýznamné“ účetní chyby nákladů

Dejme tomu, že v roce 2014 opravujeme „nevýznamnou“ účetní chybu z roku 2013, kdy byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu (např. za odborné poradenství) na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních (i daňových, k čemuž se dostaneme dále) nákladů roku 2013.

Oprava výše této „nevýznamné“ účetní chyby z roku 2013 v běžném účetním období roku 2014 se konkrétně zaúčtuje na MD 321 / D 518. Což ovšem neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2014 fakticky k žádnému takovémuto snížení nákladů není věcný důvod – sníženy měly být účetní náklady účetního období 2013, to ale již po schválení její ÚZ není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby – chybně navýšené náklady roku 2013 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo druhou účetní chybu – nesprávně snížené náklady roku 2014 o duplicitní náklad z roku 2013. Nad účetní správností zde ale převážila praktická jednoduchost účetní opravy.

Do konce účetního období započatého v roce 2012 se postupovalo obdobně také u oprav „významných“ chyb, pouze s tím rozdílem, že namísto věcně příslušného účtu nákladu nebo výnosu (v příkladu šlo o účet 518) se účtovalo jednotně na účet mimořádných nákladu, resp. výnosů (tj. 588 nebo 688). Takže se opět jednalo o „přešlápnutí z bláta do louže“, kdy z jedné účetní chyby – duplicitní náklad např. roku 2011 – se rázem staly dvě účetní chyby – nesprávně zvýšené náklady roku 2011 a nesprávně snížené náklady (byť mimořádné) roku 2012. Díky účtování na výsledkové „mimořádné“ účty se alespoň zvýraznila skutečnost, že se nejedná o běžné provozní náklady nebo výnosy, což dále mělo být podpořeno bližším komentářem v Příloze v účetní závěrce.

Od účetního období započatého 1. 1. 2013 a později se uplatní nový postup řešení „významných“ účetních chyb podle ustanovení § 15a VÚ, které spočívá v účtování těchto oprav do vlastního kapitálu: Položka „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce. Pro „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ lze využít třeba volný účet 424 nebo analytický podúčet běžných účtů minulých výsledků hospodaření 428 a 429. Pro konkretizaci účtování si pro další výklad zvolíme kupříkladu účet 424.

Principem nové úpravy je rozvahové zaúčtování dřívějších chyb, které neovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období – a není tak jedna (dřívější) účetní nesprávnost nahrazena druhou (letošní) nesprávností, jelikož příslušné náklady a výnosy měly ovlivnit jen dotčené dřívější účetní období a ne to letošní.

Příklad 29

Oprava „významné“ účetní chyby nákladů

Tentokrát v roce 2014 opravujeme „významnou“ účetní chybu z roku 2013, kdy byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu (např. za odborné poradenství) na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů r. 2013.

Oprava výše této „významné“ účetní chyby z roku 2013 v běžném účetním období roku 2014 se zaúčtuje pouze rozvahově proti vlastnímu kapitálu na MD 321 / D 424.

Návazně je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle údajů dodatečného daňového přiznání za rok 2013. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – za rok 2013 se zaúčtuje opět proti účtu 424 – Jiný výsledek hospodaření minulých let souvztažně s účtem daně z příjmů PO (MD 424 / D 341).

Dále je ještě kvůli srovnatelnosti účetních závěrek nutno přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období (roku 2013) v účetní závěrce za běžný rok (2014) a náležitě okomentovat opravu významné chyby. S čímž je v praxi nejvíce práce, zvláště je‑li opravováno více „významných“ chyb minulých účetních období. Pokud by tato pracnost převážila význam prováděného zpřesnění minulé (srovnávací) účetní závěrky, pak může účetní jednotka ponechat původní (neopravené) údaje a tuto nepřesnost aspoň okomentovat v příloze.

V daném případě se v rozvaze za rok 2014 upraví (opraví) údaje za minulý rok 2013 o chybnou položku. Takže se o ní sníží obchodní závazky (účet 321) a adekvátně se o 19 % z této částky sníží závazek za daň z příjmů 2013 (účet 341). Obdobné úpravy srovnávacích údajů za rok 2013 proběhnou také ve výkazu zisku a ztráty.

Na poli daní z příjmů je ovšem v obou případech přípustné pouze jediné řešení – podání dodatečného přiznání k dani z příjmů PO za rok vzniku účetní chyby (ovlivňující DPPO). Zůstaneme‑li věrni příkladu – duplicitní daňový náklad za služby roku 2013 – tedy půjde o dodatečné přiznání za rok 2013 na vyšší daň (nižší ztrátu). V tomto přiznání budou účetní náklady sníženy o inkriminovanou duplicitní položku týkající se nákladu za poradenství. Postupuje se přitom v souladu s Pokyny k vyplnění tiskopisu Přiznání k DPPO za rok 2013. Což znamená, že údaje v příslušných řádcích II. oddílu se vyplní v celkových částkách, nikoli pouze rozdíly oproti původním částkám měněných údajů. Rozdíly proti poslední známé dani nebo poslední známé daňové ztrátě se v dodatečném daňovém přiznání vyznačí pouze ve IV. oddílu, a to podle dílčího pokynu k jeho vyplnění.

Opravou chyb – účetní ani daňovou – ale není změna účetního odhadu u dohadných položek, rezerv, opravných položek, doby odpisování dlouhodobého majetku, jedná se o účetní případy daného běžného období.

6.2 Splatná a odložená daň z příjmů

Účtování o dani z příjmů poplatníka (účetní jednotky) v praxi nečiní potíže, na stranu MD účtu 341 – Daň z příjmů (příp. jiného zvoleného účtu z účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací) se zachycují placené zálohy a doplatky daně, a na stranu Dal se účtuje předpis daňové povinnosti podle přiznání k dani z příjmů a případné vratky přeplatku na dani. Drobným „zpestřením“ je úhrada přeplatkem na jiné dani a doměrky daně.

O daňové ztrátě se neúčtuje, nejedná se totiž o účetně významnou položku, jde pouze o možný odpočet od daně z příjmů v dalších nejvýše pěti zdaňovacích období ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Peripetie transformace účetního výsledku hospodaření na daňový základ a stanovení splatné DPPO sice nejsou nyní předmětem našeho zájmu, ale nemůžeme je zcela pominout, s ohledem na požadavek účetních předpisů rozdělit celkovou splatnou daňovou povinnost poplatníka daně z příjmů alias účetní jednotky na složku odpovídající běžné versus mimořádné činnosti. Dodejme, že účetní členění splatné daně z příjmů na daň z běžné a mimořádné činnosti nemá na daňové posouzení žádný vliv a v přiznání k dani se neuvádí.

Je jasné, že součet položek splatné daně z příjmů z běžné a mimořádné činnosti (účty 591 a 593) musí dát celkový daňový dluh účetní jednotky (poplatníka) vůči státnímu rozpočtu z titulu daně z příjmů, jak vyplynul z daňového přiznání. Účetní předpisy ani ČÚS přitom neřeší, jak konkrétně rozdělit splatnou daň z příjmů.

Účetní jednotka by měla důsledně posoudit, které daňové úpravy účetního výsledku hospodaření a další daňové korekce se týkají běžné a které mimořádné činnosti. U mnohých odpočtů, zvýšení a snížení základů daně a slev na dani z příjmů ale budeme oprávněně váhat, zda je připsat běžné nebo k mimořádné činnosti (např. dary a slevy za zaměstnance se zdravotním postižením), je ovšem zvykem připisovat tyto úpravy jen běžné činnosti.

Poměrně častou komplikací bývá, souběh ziskového účetního VH z běžné činnosti a ztrátového účetního VH z mimořádné činnosti. V tomto případě se bude čistě pro účetní potřeby zjišťovat zcela fiktivní „splatná daň z příjmů ze ztrátové mimořádné činnosti“, která sníží o to vyšší splatnou daň z běžné činnosti.

Příklad 30

Souběh ziskové běžné a ztrátové mimořádné činnosti

Vstupní účetní hodnoty:

- Výsledek hospodaření z běžné činnosti (zisk) = + 200 000 Kč

- Výsledek hospodaření z mimořádné činnosti (ztráta) = – 50 000 Kč

- Výsledek hospodaření celkem (zisk) = + 150 000 Kč

Výpočet daně z příjmů:

- Celkové daňové úpravy = zvýšení účetního VH o = + 150 000 Kč

- Základ daně z příjmů právnických osob = + 150 000 Kč + 150 000 Kč = 300 000 Kč

- Daňová povinnost podle daňového přiznání (bez dalších úprav a sazba daně 19 %) = 57 000 Kč

Zpodrobnění daňových úprav dílčích účetních výsledků hospodaření:

- Jaké byly konkrétní daňové úpravy odlišující účetní VH od základu daně:

– Účetní odpisy byly vyšší než daňové o 100 000 Kč,

– Tvorba ostatních (čistě účetních) opravných položek = 20 000 Kč,

– Odpis pohledávky nad rámec daňových nákladů = 30 000 Kč,

- Všechny daňové korekce se tak týkají pouze účetního VH z běžné činnosti

Výpočet účetní splatné daně:

- Splatná daň z příjmů z běžné činnosti:

– 19 % „základu daně“ z běžné činnosti = 19 % (VH z běžné činnosti ± daňové úpravy) = 0,19 × (200 000 Kč + 150 000 Kč) = 0,19 × 350 000 Kč = 66 500 Kč, zaúčtuje se na MD 591 / D 341

- Splatná daň z příjmů z mimořádné činnosti:

– 19 % „základu daně“ z mimořádné činnosti = 19 % (VH z mimořádné činnosti ± daňové úpravy) = 0,19 × (– 50 000 Kč ± 0 Kč) = 0,19 × (– 50 000 Kč) = – 9 500 Kč, zaúčtuje se na MD 341 / D 593

- Výsledkem samozřejmě je, že účetní jednotka (poplatník) odvede správci daně skutečnou splatnou daň z příjmů odpovídající zůstatku strany Dal účtu 341 = 66 500 Kč – 9 500 Kč = 57 000 Kč, MD 341 / D 221.

Účetní předpisy ve své preciznosti pamatují nejen na reálnou (splatnou) daň z příjmů, která vyjde účetní jednotce v daňovém přiznání jako její aktuální daňová povinnost vůči správci daně. Ale také na fiktivní budoucí daň z příjmů vznikající z důvodu dočasných rozdílů mezi účetním a daňovým pohledem na některé hospodářské skutečnosti, která se zřejmě dříve či později promítne do reálné daňové povinnosti firmy. Tato tzv. odložená daň z příjmů představuje čistě účetní „výmysl“, není s ní spojena žádná uhrazovací povinnost vůči správci daně a dle § 25 odst. 1 písm. s) ZDP nepředstavuje ani daňový náklad dotyčného poplatníka (účetní jednotky).

Podstatou odložené daně je důsledné naplnění základní účetní zásady časové a věcné souvislosti neboli pravidla, že účetní náklady a účetní výnosy se účtují do účetního období, s nímž časově a věcně souvisejí. Jedním z účetních nákladů je přitom i daň z příjmů, kde mohou z důvodu dočasně odlišného účetního a daňového posouzení určitých položek vznikat přechodné rozdíly účetních a daňových nákladů, které pochopitelně ovlivňují i daň z příjmů. Odložená daň vliv těchto přechodných rozdílů na daň z příjmů eliminuje.

Obecně může být účetní a daňový pohled na určitou hospodářskou skutečnost:

- Stejný – pak nevzniká potřeba odložené daně (žádné dočasné účetní versus daňové rozdíly):

– např. zásoby, kde je účetním nákladem jejich spotřeba či prodej, stejně jako pro účely daní z příjmů.

- Rozdílný trvale – kde také nevzniká odložená daň (jde o trvalé účetní versus daňové rozdíly):

– např. reprezentace firmy, kdy se jedná o účetní náklady, které ale nejsou a nebudou daňově účinné.

- Rozdílný dočasně – pak je odložená daň důvodná (jde o dočasné rozdíly, které se nakonec vyrovnají):

– např. u odpisů (dlouhodobého) hmotného majetku, protože režim odpisů účetních je jiný než daňových.

O odložené dani musejí účtovat (až na výjimky) účetní jednotky tvořící konsolidační celek (ovládající a ovládané) a sestavující účetní závěrku v plném rozsahu (povinně auditované a a.s.), ostatní mohou.

Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu.

- Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k účetnímu výsledku hospodaření bude uplatněna (tj. placena nebo naopak ušetřena) v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v budoucím období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba daně platná v následujícím účetním období.

- Rozvahový přístup znamená, že se vychází z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze (bilanci). Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.

Přechodné rozdíly mezi účetním a daňovým pohledem se pro účely odložené daně dělí na:

- Zdanitelné, které představují „fiktivní“ budoucí a tedy jakoby odložený daňový dluh. Jejich podstatou je, že hodnota účetní (např. zůstatková cena DHM) je vyšší než daňová (zde daňová zůstatková cena DHM). Což v budoucnu povede ke zvýšení základu daně proti účetnímu VH, a tedy k budoucí vyšší dani z příjmů.

- Odčitatelné, které představují „fiktivní“ budoucí a tedy jakoby odloženou daňovou pohledávku. Jejich podstatou je, že hodnota účetní (např. zůstatková cena DHM) je nižší než daňová (zde daňová zůstatková cena DHM). Což může v budoucnu znamenat snížení základu daně a tedy i budoucí nižší daň z příjmů.

Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin dočasných účetních versus daňových rozdílů a příslušné budoucí sazby daně z příjmů, a rozdělí se za běžnou a mimořádnou činnost.

Pro účtování o odložené dani se zpravidla využívají tyto tři účty podle dřívějších postupů účtování:

- 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka,

- 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená,

- 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená.

S ohledem na zásadu opatrnosti se účtuje o odloženém dluhu vždy, zatímco o odložené daňové pohledávce pouze za reálného předpokladu, že jí bude možno využít, tedy že budou dostatečné budoucí zisky.

Úplně první účtování o odložené dani komplikuje nutnost zjištění přechodných rozdílů nastřádaných za celou dosavadní existenci účetní jednotky. Budou tak získány dvě složky odložené daně, a to část týkající se:

- všech předchozích účetních období (zjištěno k 1. 1. daného roku), která bude proúčtována:

– odložený daňový dluh MD 428 – Nerozdělený zisk minulých let / D 481, resp.

– odložená daňová pohledávka MD 481 / D 429 – Neuhrazená ztráta minulých let, a

- aktuálního neboli běžného účetního období (zjištěno k 31. 12. daného roku), která bude proúčtována:

– odložený daňový dluh MD 592 / D 481, resp.

– odložená daňová pohledávka MD 481 / D 592.

V dalších letech se již bude účtovat jednodušeji pouze o změně odložené daně (zvýšení nebo snížení).

6.3 Uzavření účtů

Podle § 19 odst. 1 ZÚ účetní jednotky sestavují ÚZ k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Okamžiky uzavírání účetních knih vymezuje § 17 odst. 2 ZÚ, z nichž je pro běžnou praxi – a to bez výjimky všech účetních jednotek – samozřejmě nejvýznamnější a nejčastější – „poslední den účetního období“. Co ale konkrétně obnáší „uzavření účetních knih“, to se již nedozvíme ze ZÚ, ani z VÚ, ale až z ČÚS č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih. Prakticky řečeno jde o následující tři typy účtování:

1. Konečné výsledkové stavy se přeúčtují na Účet zisků a ztrát (710):

- Náklady - MD 710 Účet zisků a ztrát / D Účet příslušného nákladu

- Výnosy - MD Účet příslušného výnosu / D 710 Účet zisků a ztrát

2. Konečné rozvahové zůstatky se přeúčtují na Konečný účet rozvažný (702):

- Aktiva - MD 702 Konečný účet rozvažný / D Účet příslušného aktiva

- Pasiva - MD Účet příslušného pasiva / D 702 Konečný účet rozvažný

3. Výsledný zůstatek Účtu zisků a ztrát (710) se přeúčtuje na Konečný účet rozvažný (702):

- Zisk - MD 710 Účet zisků a ztrát / D 702 Konečný účet rozvažný

- Ztráta - MD 702 Konečný účet rozvažný / D 710 Účet zisků a ztrát

Zmíněné dva speciální závěrkové účty tedy slouží jako cílová depa pro zúčtování konečných stavů veškerých nenulových rozvahových a výsledkových účtů z účtového rozvrhu dotyčné účetní jednotky.

Přeúčtováním výsledku hospodaření (zisku nebo ztráty) mezi účty 702 a 710 se jako poslední uzavřou i tyto účty. Tímto jsou účetní knihy za příslušné účetní období definitivně uzavřeny a lze sestavit účetní závěrku.

Ekonomicky a účetně je účetní ztráta záporný vlastní zdroj, čili pasivum. Někteří experti proto považují za vhodnější, než naznačené tradiční zúčtování ztráty (MD 702 / D 710), proúčtování ztráty minusem na straně Dal konečného účtu rozvažného, takže se účtuje pouze na stranách Dal (– / D 710, – D 702).

Specifické uzavření účetních knih mají v.o.s., jejichž veškerý výsledek hospodaření si mezi sebe podle svých podílů rozdělí její společníci (podobně je tomu u komplementářů k.s.), takže odpadá účtování ad 3).

- Zisk - MD 596 – Převod podílu na zisku společníkům / D 364 – Závazky ke společníkům

- Ztrátu - D 354 – Pohledávka za společníky / D 596 – Převod podílu na ztrátě společníkům

7. Účetní závěrka

7.1 Rozvaha

V rozvaze (bilanci) jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, přičemž uspořádání a označování položek závazně stanoví Příloha č. 1 k VÚ. Tento povinný výkaz každé ÚZ podává souhrnný přehled o stavu majetku z pohledu jeho druhů (složení) a zdrojích krytí (z hlediska vlastnictví) k rozvahovému dni a jeho srovnání s loňskem. Vstupní údaje se přebírají z konečného účtu rozvažného (702).

Aktiva se podle jednotlivých položek vyjadřují ve čtyřech sloupcích:

1. Brutto – aktiva v plné hodnotě neupravené o opravné položky a oprávky,

2. Korekce – opravné položky k příslušnému majetku a oprávky k dlouhodobému majetku,

3. Netto – rozdíl předchozích dvou sloupců, tj. výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky,

4. Minulé období netto – výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto) za minulého účetní období;

Účetní jednotky, které v běžném účetním období zahájily činnost, vstoupily do likvidace nebo jsou v úpadku, uvedou jako srovnávací údaje ze zahajovací rozvahy ke dni vzniku, vstupu do likvidace nebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku; obdobně také pří rozdělení nebo při fúzi splynutím.

Pasíva se člení na zdroje vlastní, cizí, dlouhodobé a krátkodobé, a vykazují se ve dvou sloupcích:

1. Stavy pasiv za sledované účetní období,

2. Stavy pasiv za minulé účetní období;

opět vyjma subjektů „bez srovnatelné minulosti“, kde se opíše zahajovací rozvaha.

Pokud ÚZ nepodléhá povinnému auditu a nejde o a.s., může být sestavena ve zjednodušeném rozsahu, rozvaha pak z položek Přílohy č. 1 VÚ bude zahrnovat pouze ty, kterou jsou označené velkými písmeny latinské abecedy (A – D) a římskými číslicemi (I – V). Rozvaha v plném rozsahu zahrnuje veškeré položky Přílohy č. 1 VÚ, tj. včetně jemnějšího členěných vybraných údajů značených arabskými číslicemi (1 – 11).

Aktiva se v rozvaze řadí dle likvidity – od nejméně likvidního dlouhodobého majetku k penězům. Pohledávky a závazky se v rozvaze vykazují podle zbývající doby jejich splatnosti ke konci rozvahového dne, nikoliv dle sjednané doby splatnosti při vzniku. Položky v nulové výši za minulé i běžné období se neuvádějí.

R O Z V A H A ve zjednodušeném rozsahu (v tisících Kč)
Ozn.	Aktiva celkem	Účetní období				Ozn.	Pasiva celkem	Stav v účetním období
		Běžné			Minulé
		Brutto	Korekce	Netto	Netto			Běžném	Minulém
A.	Pohledávky za upsaný základní kapitál					A.	Vlastní kapitál
						A.I.	Základní kapitál
B.	Dlouhodobý majetek					A.II.	Kapitálové fondy
B.I.	DNM					A.III.	Fondy ze zisku
B.II.	DHM					A.IV.	VH minulých let
B.III	DFM					A.V.	VH běžného období
C.	Oběžná aktiva					B.	Cizí zdroje
C.I.	Zásoby					B.I.	Rezervy
C.II.	Dlouhodobé pohledávky					B.II.	Dlouhodobé závazky
C.III.	Krátkodobé pohledávky					B.III.	Krátkodobé závazky
C.IV.	Krátk. finanční majetek					B.IV.	Bankovní úvěry
D.I.	Časové rozlišení					C.I.	Časové rozlišení

7.2 Výkaz zisku a ztráty

Ve výkazu zisku a ztráty (výsledovce) jsou uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření („VH“), přičemž uspořádání a označování položek závazně stanoví Přílohy č. 2 (druhové členění) a č. 3 (účelové členění) k VÚ. Pokud si ovšem účetní jednotka zvolí účelové členění výkazu zisku a ztráty, tak stejně bude muset v rámci přílohy uvést náklady a výnosy provozního VH v druhovém členění.

Údaje pro výsledovku se přebírají ze závěrkového účtu zisků a ztrát (historicky jde o účet 710).

Tento povinný výkaz každé ÚZ zaznamenává tokové veličiny – výnosy, náklady a od nich odvozený VH (zisk/ztráta) – přičemž v podstatě rozvádí strukturu výsledku hospodaření běžného účetního období, který je uspořádán stupňovitým způsobem. Tzn., že součty za jednotlivé dílčí stupně VH (označeny jednou hvězdičkou) jsou zjištěny jako součty rozdílů mezi jednotlivými výnosovými a nákladovými položkami.

Pokud ÚZ nepodléhá povinnému auditu a nejde o a.s., může být sestavena ve zjednodušeném rozsahu, výsledovka pak z položek Příloh č. 2 nebo 3 VÚ bude zahrnovat jen ty, kterou jsou označené velkými písmeny latinské abecedy (A – T) a římskými číslicemi (I – XIII). Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu zahrnuje veškeré položky ze zmíněných příloh, tedy včetně jemnějšího členěných vybraných údajů značených arabskými číslicemi (1 – 3). V obou případech jsou dále nezbytné také dílčí a souhrnné výpočtové položky uvedené v této tabulce.

+ (plus)	Rozdílová položka s ekonomickým významem, konkrétně: - Obchodní marže (prodejní přirážka u zboží) - Přidaná hodnota (u prodeje výrobků a služeb)
*	Označení jednotlivých stupňů celkového výsledku hospodaření, tzn.: - Provozní VH = Výnosy z účtů 60x až 65x a 697 – Náklady z účtů 50x až 55x a 597 - Finanční VH = Výnosy z účtů 66x až 67x a 698 – Náklady z účtů 56x až 57x a 598 - Mimořádný VH = Výnosy 68x – Náklady 58x – Daň z příjmů z mimořádné činnosti (593 + 594)
* *	VH za běžnou činnost = Provozní VH + Finanční VH – Daň za běžnou činnost (591 + 592)
***	VH za účetní období („Po zdanění“) = VH za běžnou činnost – Mimořádný VH – Účet 596
****	VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH + Výnosy 68x – Náklady 58x

Údaje se ve výsledovce člení do dvou sloupců:

1. Částky nákladů a výnosů za sledované účetní období,

2. Totéž za období minulé (účetní jednotky „bez srovnatelné minulosti“ tyto údaje nevyplňují).

Položky v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí. Strukturu výkazu zisku a ztráty – v praxi obvyklejším druhovém členění – si s ohledem na její rozsah ukážeme až v rámci příkladu sestavení ÚZ.

Položka „^***Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce „A. V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedené v rozvaze. Přidejme stručný obecný náhled a základní vzájemné souvislosti rozvahy, výsledovky a příp. cash-flow (při ztrátě by to bylo obdobné).

7.3 Příloha

Příloha je vedle Rozvahy a Výsledovky třetí nedílnou součástí každé účetní závěrky (na což menší firmy občas zapomínají), takže by se o ní mělo hovořit jako o „příloze v ÚZ“ a nikoli jako o „příloze k ÚZ“:

- vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výsledovce,

- zejména naplněním:

– § 7 odst. 3 ZÚ (skutečnosti narušující předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky),

– § 7 odst. 4 ZÚ (meziroční změny uspořádání a označování položek rozvahy a výsledovky)

– § 7 odst. 5 ZÚ (informace o použitých účetních metodách, popř. o odchylkách o nich),

– § 19 odst. 5 ZÚ (významné skutečnosti mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení ÚZ).

Příloha ÚZ představuje detailnější pohled na účetní jednotku, který není možno vyčíst z rozvahy ani výsledovky a který má významný vliv na posouzení její hospodářské situace z pohledu externích uživatelů účetních výkazů. Jde o údaje o vnitřních záležitostech i o vztazích vůči vnějšímu světu.

Rozsah požadovaných údajů je značný – stanoví je 15 odstavců § 39 VÚ, resp. v ÚZ ve zjednodušeném rozsahu postačí odstavce 1 až 10 – a tak uveďme jen stručně to nejdůležitější, co by mělo v příloze sestavené ve zjednodušeném rozsahu být:

1. Obecné informace

a) Popis účetní jednotky, zejména:

- Den vzniku účetní jednotky nebo den zahájení činnosti.

- Popis organizační struktury a její zásadní změny během uplynulého účetního období.

- Jména a příjmení členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni.

- Průměrný počet zaměstnanců a z toho členů řídících orgánů, úhrnné údaje mezd a odměn.

b) Sféry vlivu, zejména:

- Osoby ovládající nebo mající podstatný vliv na účetní jednotce s uvedením výše vkladu v %.

- Obchodní firmu a sídlo účetních jednotek, které dotyčná účetní jednotka ovládá nebo v nichž má podstatný vliv s uvedením výše podílu na základním kapitálu, výši jejich vlastního kapitálu a VH.

- Zda byly uzavřeny ovládací smlouvy a smlouvy o převodech zisku a jaké povinnosti z nich plynou.

- Výše zápůjček a úvěrů s udáním úrokové sazby a hlavních podmínek, poskytnutá zajištění a ostatní plnění peněžní i nepeněžní osobám, resp. členům statutárních a obdobných orgánů.

2. Použité účetní metody, zejména:

a) oceňování,

b) odpisování,

c) tvorba opravných položek,

d) přepočet cizích měn,

e) způsob stanovení reálné hodnoty.

3. Doplňující významné informace k rozvaze a výsledovce, např.:

a) Rozpis hmotného majetku zatíženého zástavním právem, popř. u nemovitostí věcným břemenem.

b) Souhrnná výše pohledávek a dluhů (závazků) po lhůtě splatnosti.

c) Splatné závazky sociálního a zdravotního pojistného, daňové nedoplatky, doměrky a přijaté dotace.

d) Dluhy kryté zástavním právem nebo jinak zajištěné, nevyúčtované v účetnictví a neuvedené v rozvaze.

e) Významné události, např.: přeměny, prodej (části) závodu, mimořádné škody, změny po datu ÚZ.

f) Další významné informace, např. ohledně nájmu, pachtu, pohledávky a dluhy splatné až za pět let.

Není pochyb o tom, že stěžejní číselné údaje o účetní jednotce najdeme v její rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztrát (výsledovce). Nicméně zdaleka ne každou ekonomicky významnou informaci o účetní jednotce lze kvantifikovat a zaškatulkovat do takto vykazovaných účetních položek. A také mnohé důležité údaje, které by uživatelům účetní závěrky (věřitelům, investorům, úřadům, odborům, atd.) rozhodně neměly uniknout, jsou utopeny ve zdánlivě nevýznamných účetních položkách, z nichž nejsou často samostatně rozpoznatelné.

Ať tak či onak, je zkrátka Příloha nedílnou součástí každé účetní závěrky, která bez ní není považována za úplnou. Přitom za tento přestupek (nejde‑li o podnikatele), resp. správní delikt (u podnikatelů) účetní jednotce hrozí pokuta až 3 % hodnoty aktiv celkem (tj. bez vlivu odpisů a opravných položek) dle § 37 až § 37ab ZÚ.

Pro ilustraci možného provedení přílohy naznačme ztvárnění některých jejich typických částí:

I. Údaje o účetní jednotce

Název		Sídlo
Právní forma		IČO
Rozhodující činnost		Den vzniku
Ovládající osoby		Ovládané osoby
Osoby s podstatným vlivem		Osoby pod podstatným vlivem
Členové statutárního orgánu a jejich odměny		Členové dozorčí rady a jejich odměny
Přepočtený počet zaměstnanců a jejich mzdy		Členové řídících orgánů a jejich odměny

II. Použité účetní metody, obecné účetní zásady, způsoby oceňování

1. Způsoby oceňování			Popis oceňovacích metod
a) Nakupovaných zásob
b) Zásob vytvořených vlastní činností
c) DHM a DNHM vytvořených vlastní činností
d) Cenných papírů a podílů
e) Stanovení reprodukční pořizovací ceny
2. Druhy vedlejších pořizovacích nákladů
3. Druhy nákladů zahrnovaných do vlastních nákladů
4. Podstatné změny	Důvod	Finanční vyjádření	Vliv na rozvahu a výsledovku	Poznámky
a) způsobu oceňování
b) postupů odpisování
c) postupů účtování
5. Způsob stanovení reálné hodnoty
6. Způsob stanovení opravných položek
7. Způsob sestavení odpisových plánů (účetních odpisů)
8. Metody odepisování DHM a DNM
9. Přepočet cizích měn na Kč
10. Ovládací smlouvy a smlouvy o převodech zisku

III. Doplňující informace k Rozvaze a k Výkazu zisku a ztráty

1. Hmotný majetek zatížený zástavním právem případně věcným břemenem:

Předmět
Povaha a forma zástavy

2. Pohledávky

Po lhůtě splatnosti	Splatné za více než 5 let	Zápůjčky (úroky)	Zajištěné	Druh jištění

3. Dluhy (závazky)

Po lhůtě splatnosti	Splatné za více než 5 let	Bankovní úvěry (úroky)	Zajištěné	Druh jištění

4. Závazky neuvedené v rozvaze (nevyúčtované v účetnictví) např. poskytnuté záruky nebo ­směnky:

5. Rezervy

Druh	Počáteční stav	Tvorba	Čerpání	Konečný stav

7.4 Nepovinné části účetní závěrky

- Přehled o peněžních tocích (cash-flow): blíže rozepisuje vybrané položky majetku tak, aby informoval o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků (ekvivalentů) v členění dle druhů VH.

- Přehled o změnách vlastního kapitálu: podrobněji rozpisuje stěžejní položku rozvahy – Vlastní kapitál – a informuje o uspořádání jeho položek, které vyjadřují jeho změnu za účetní období.

Důvodem pro sestavování přehledu o peněžních tocích je snaha získat informaci o struktuře příjmů a výdajů, což rozhodně není krokem zpět od podvojného účetnictví k daňové evidenci, nýbrž spíše krokem z příliš účetně podjatého výkaznictví do reality, do sféry potřeb především uživatelů účetních a souvisejících informací, jakými jsou zejména manažeři, majitelé a investoři. Tito více než po statickém pohledu rozvahy na výsledek za období dychtí po struktuře a dynamice příjmů a výdajů, aby mohli posoudit ziskovost, návratnost, rentabilitu atd.

Vztah mezi výnosy a příjmy může nabývat tří podob:

1. výnos = příjem (např. tržba za výrobky nebo služby v hotovosti, inkasovaný úrok, přijatá smluvní pokuta)

2. výnos, který není příjmem (např. pohledávka, rozpuštění rezervy na opravy, změna stavu výrobků)

3. příjem, který není výnosem (např. přijatá záloha nebo dotace, přijatý úvěr, peněžní vklad společníka)

Vztah mezi náklady a výdaji může nabývat obdobných tří podob:

4. náklad = výdaj (např. nákup materiálu a zboží v hotovosti, zúčtované a vyplacené mzdy, zaplacená oprava)

5. náklad, který není výdajem (např. závazek, odpis dlouhodobého majetku, tvorba rezervy na opravy)

6. výdaj, který není nákladem (např. poskytnutá záloha, nákup dlouhodobého majetku, splátka úvěru)

Schematicky lze „hotovostní toky“ vyjádřit jako: 1 – 2 + 3 – 4 + 5 – 6. Praktičtější je však vycházet z disponibilního účetního zisku př. ztráty (= výnosy – náklady) za sledované období, který se upraví: – 2 + 3 + 5 – 6, čímž obdržíme cash flow, po přičtení počátečního stav peněžních prostředků obdržíme jejich konečný stav.

Závazná podoba přehledu o peněžních tocích není stanovena. Zpravidla se jedná o tabulku:

Označ.	Položka výkazu cash flow	Účetní období
		Běžné	Minulé
P.	Stav peněžních prostředků a peněž. ekvivalentů na začátku období
A.	Čistý peněžní tok z provozní činnosti (neboli kolik peněz jsme získali běžnou, základní výdělečnou činností, popř. i mimořádnou činnosti nezahrnutou ad B nebo C)
B.	Čistý peněžní tok z investiční činnosti (kolik jsme utratili při investování, popř. získali prodejem dlouhodobého majetku a poskytování půjček, úvěrů a výpomocí)
C.	Čistý peněžní tok z finanční činnosti (kolik peněz jsme získali, příp. ztratili u činností majících za následek změnu vlastního kapitálu a závazků)
F.	Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků	A. + B. + C.
R.	Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci období	R = P + F

Přehled o změnách vlastního kapitálu informuje o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Připomeňme, že vlastní kapitál zahrnuje účtové skupiny 41 (základní kapitál a kapitálové fondy), 42 (fondy ze zisku) a 43 (VH). Významné změnové položky se okomentují. Pokud došlo k vyplacení dividend, je zde třeba uvést podrobnosti včetně zdrojů, ze kterých bylo čerpáno. Forma přehledu není dána, zpravidla má strukturu: počáteční zůstatek, zvýšení, snížení, konečný zůstatek a poznámky.

7.5 Příklad účetní závěrky

Pro konkretizaci účetních a návazně i daňových postupů budeme pracovat se smyšlenými daty fiktivní obchodní společnosti – ABC, s.r.o. Abychom „pro samé stromy nepřestali vidět les“ nebudeme si její účetní ani daňovou situaci příliš komplikovat a spíše se změříme na metodologickou stránku věci. Účetním a současně zdaňovacím obdobím této účetní jednotky – poplatníka DPPO – je kalendářní rok, v daném případě rok 2014.

Začneme výchozími účetními stavy výsledkových účtů při uzavření účetních knih k rozvahovému dni 31. 12. 2014. Tyto se upraví o výstupy inventarizačních zjištění a dalších přípravných prací na účetní uzávěrce.

Zdroj údajů	Náklady			Výnosy
	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účet	Název syntetického účtu	Kč
Výchozí údaje	504	Prodané zboží	40 000 000	602	Tržby z prodeje služeb	500 000
	513	Náklady na reprezentaci	200 000	604	Tržby za zboží	50 000 000
	518	Ostatní náklady	4 000 000	644	Smluvní sankce	100 000
	521	Mzdové náklady	1 000 000	662	Výnosové úroky	20 000
	524	Zákonné sociální pojištění	350 000	663	Kursové zisky	80 000
	528	Ostatní sociální náklady	100 000	–	–	–
	543	Poskytnuté dary	100 000	–	–	–
	544	Smluvní sankce	200 000	–	–	–
	562	Nákladové úroky	700 000	–	–	–
	563	Kursové ztráty	50 000	–	–	–
	Náklady ze vstupních údajů		46 700 000	Výnosy ze vstupních údajů		50 700 000
Přípravné práce	504	Úbytek zboží do normy	40 000	602	Výnosová provize 1)	100 000
	549	Manko zboží (nad normu)	26 000	648	Rozdíl ze záměny zboží 2)	5 000
	549	ZC nenalezeného počítače	20 00	648	Zjištěný přebytek zboží	1 000
	551	Účetní odpisy DHM	3 000 000	663	Kursové zisky	41 000
	558	Zákonná OP k pohledávce	50 000	664	Změna reálné hodnoty 3)	51 00
	563	Kursové ztráty	60 500	668	Náhrada schodku pokladny	2 000
	569	Schodek na pokladně	3 500	–	–	–
	Náklady z přípravných prací		3 200 000	Výnosy z přípravných prací		200 000
Celkové náklady			49 900 000	Celkové výnosy		50 900 000
VH před zdaněním = Výnosy – Náklady = 50 900 000 Kč – 49 900 000 Kč = 1 000 000 Kč

Poznámky k přípravným pracím, které nejsou zahrnuty ve „Výchozích údajích“ horní části tabulky:

1. Výnosová provize

- Na podkladě dlouhodobé zprostředkovatelské smlouvy vznikl firmě k 31. 12. 2014 nárok na provizi.

- Její výše je 100 000 Kč (bez DPH), týká se roku 2014 ale fakturována a placena bude až v lednu 2015.

- Firma (zprostředkovatel) zde využije účtu Příjmy příštích období takto: 100 000 Kč, MD 385 / D 602.

2. Rozdíl ze záměny zboží:

- Zjištěno o 100 ks méně zboží A (á 500 Kč) a o 100 ks více vzhledově podobného zboží B (á 550 Kč).

- Proúčtování záměny snížením stavu zboží A při navýšení zboží B: 50 000 Kč, MD 132.B / D 132.A

- Výnos ze záměny plynoucí z vyššího ocenění navýšeného stavu zásob B: 5 000 Kč, MD 132.B / D 648

3. Majetkové cenné papíry (akcie) k obchodování byly přeceněny na aktuální reálnou hodnotu:

- Reálná hodnota akcií k 31. 12. 2014 (za kolik byly akcie obchodovány na burze) byla 551 000 Kč.

- Stávající účetní stav akcií k obchodování přitom byl jen 500 000 Kč (evidován na MD 251),

- Změna (zvýšení) reálné hodnoty o + 51 000 Kč se zaúčtuje na MD 251 / D 664.

Obdobně budeme postupovat také u rozvahových účtů zahrnující účty aktiv a pasiv.

Zdroj údajů	Aktiva			Pasiva
	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účet	Název syntetického účtu	Kč
Výchozí údaje	022	DHM – movité věci	15 000 000	082	Oprávky k DHM – movité	7 000 000
	132	Zboží na skladě	1 000 000	321	Dodavatelé (závazky)	1 500 000
	211	Pokladna	140 000	324	Přijaté provozní zálohy	32 500
	221	Bankovní účty	400 000	331	Závazky k zaměstnancům	100 000
	251	Akcie k obchodování	500 000	336	Závazky soc., zdr. pojištění	47 500
	311	Odběratelé (pohledávky)	2 000 000	343	DPH (vlastní daň. povin.)	40 000
	–	–	–	391	Zákonná opravná položka	100 000
	–	–	–	411	Základní kapitál	200 000
	–	–	–	421	Zákonný rezervní fond	20 000
	–	–	–	461	Bankovní úvěry	6 000 000
	Aktiva ze vstupních údajů		19 040 000	Pasiva ze vstupních údajů		15 040 000
Přípravné práce	022	PC nenalezeného počítače	–50 000	082	Účetní odpisy DHM 2013	+3 000 000
	132	Úbytek zboží do normy	–40 000	082	ZC nenalezeného počítače	+20 000
	132	Manko zboží (nad normu)	–26 000	082	PC nenalezeného počítače	–50 000
	132	Rozdíl ze záměny zboží 2)	+5 000	321	Kursové zisky (u závazků)	–41 000
	132	Zjištěný přebytek zboží	+1 000	391	Zákonná OP k pohledávce	+50 000
	211	Schodek na pokladně	–3 500	–	–	–
	251	Změna reálné hodnoty akcií 3)	+51 000	–	–	–
	311	Kursové ztráty (u pohledávek)	–60 000	–	–	–
	335	Náhrada schodku pokladny	+2 000	–	–	–
	385	Výnosová provize 1)	+100 000	–	–	–
	Aktiva z přípravných prací		–21 000	Pasiva z přípravných prací		+2 979 000
Celková aktiva			19 019 000	Celková pasiva		18 019 000
VH před zdaněním = Aktiva – Pasiva = 19 019 000 Kč – 18 019 000 Kč = 1 000 000 Kč

Nyní by v praxi následoval druhý krok – výpočet (splatné) daně z příjmů právnických osob na příslušném tiskopise daňového přiznání. Čemuž se budeme věnovat, až co si projdeme příslušná daňová pravidla v části 8 a 9 – viz kapitola 10.3. Abychom mohli pokračovat v přípravách účetní závěrky, prozradíme si již nyní výši DPPO za rok 2014. Přičemž jelikož dotyčná účetní jednotka má VH pouze z běžné činnosti (provozní a finanční) a nemá žádný mimořádný VH, vykáže celkovou daňovou povinnost jako splatnou daň z běžné činnosti:

- Splatná DPPO za rok 2014 ….………. 362 000 Kč ……………… MD 591 / D 341

Tímto máme zaúčtovány všechny účetní případy roku 2014 a můžeme přejít k uzavření hlavní účetní knihy. A to tak, že konečné stavy všech účtů nákladů přeúčtujeme na vrub účtu 710 – Účet zisků a ztrát, a konečné stavy všech účtů výnosů ve prospěch účtu 710. Čímž budou zůstatky všech výsledkových účtů nulové.

Uzavření účtů nákladů				Uzavření účtů výnosů
Účet	Název účtu	Kč	Účtování	Účet	Název účtu	Kč	Účtování
504	Prodané zboží	40 040 000	710 / 504	602	Tržby z prodeje služeb	600 000	602 / 710
513	Náklady na reprezentaci	200 00	710 / 513	604	Tržby za zboží	50 000 000	604 / 710
518	Ostatní náklady	4 000 000	710 / 518	644	Smluvní sankce	100 000	644 / 710
521	Mzdové náklady	1 000 000	710 / 521	648	Ostatní provozní výdaje	6 000	648 / 710
524	Zákonné sociální pojištění	350 000	710 / 524	662	Výnosové úroky	20 000	662 / 710
528	Ostatní sociální náklady	100 000	710 / 528	663	Kursové zisky	121 000	663 / 710
543	Poskytnuté dary	100 000	710 / 543	664	Výnosy přecenění akcií	51 000	664 / 710
544	Smluvní sankce	200 000	710 / 544	668	Ostatní finanční výnosy	2 000	668 / 710
549	Manka a škody	46 000	710 / 549	–	–	–	–
551	Odpisy DHM	3 000 000	710 / 551	–	–	–	–
558	Zákonné opravné položky	50 000	710 / 558	–	–	–	–
562	Nákladové úroky	700 000	710 / 562	–	–	–	–
563	Kursové ztráty	110 500	710 / 563	–	–	–	–
569	Finanční manka a škody	3 500	710 / 569	–	–	–	–
591	Splatná DPPO roku 2014	362 000	710 / 591	–	–	–	–
5xx	Převedené náklady	50 262 000	–	6xx	Převedené výnosy	50,900 000	–
VH po zdanění = Výnosy – Náklady = 50,900 000 Kč – 50,262 000 Kč = 638 000 Kč (zůstatek na D 710)

Obdobně přeúčtujeme konečné stavy účtů aktiv na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvažný, a konečné stavy všech účtů pasiv ve prospěch účtu 710. Čímž budou zůstatky všech rozvahových účtů nulové.

Uzavření účtů aktiv				Uzavření účtů pasiv
Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účtování	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účtování
022	DHM – movité věci	14 950 000	702 / 022	082	Oprávky k DHM – movité	9 970 000	082 / 702
132	Zboží na skladě	940 000	702 / 132	321	Dodavatelé (závazky)	1 459 000	321 / 702
211	Pokladna	136 500	702 / 211	324	Přijaté provozní zálohy	32 500	324 / 702
221	Bankovní účty	400 000	702 / 221	331	Závazky k zaměstnancům	100 000	331 / 702
251	Akcie k obchodování	551 000	702 / 251	336	Závazky z pojištění zam.	47 500	336 / 702
311	Odběratelé (pohledávky)	1 939 500	702 / 311	341	Splatná DPPO za 2014	362 000	341 / 702
335	Pohled. za zaměstnanci	2 000	702 / 335	343	DPH (vlastní daň. povin.)	40 000	343 / 702
385	Příjmy příštích období	100 000	702 / 385	391	Zákonná opravná položka	150 000	391 / 702
–	–	–	–	411	Základní kapitál	200 000	411 / 702
–	–	–	–	421	Zákonný rezervní fond	20 000	421 / 702
–	–	–	–	461	Bankovní úvěry	6 000 000	461 / 702
xxx	Převedená aktiva	19 019 000	–	xxx	Převedená pasiva	18 381 000	–
VH po zdanění = Aktiva – Pasiva = 19 019 000 Kč – 18 381 000 Kč = 638 000 Kč (zůstatek na MD 702)

Rozdíl mezi převedenými výnosy a náklady musí být z podstaty podvojného účtování stejný jako rozdíl mezi převedenými aktivy a pasivy. Jedná se o poslední hledaný díleček do mozaiky účetní závěrky za rok 2014 – VH za účetní období alias po zdanění, který činí 638 000 Kč. Nejde samozřejmě o nic jiného než o VH před zdaněním (1 milion Kč) snížený o DPPO za rok 2014 (362 000 Kč). V rámci uzavíraného účetního období pro tento VH (zisk) nenajdeme žádný samostatný účet, ten ale není ani zapotřebí. Jelikož stejný zůstatek 638 000 Kč vyšel na straně MD účtu 702 jako na straně D účtu 710, není nic jednoduššího než oba spolu vzájemně zúčtovat:

Převod výsledku hospodaření po zdanění (účetní zisk)

638 000 Kč

MD 710

D 702

Po těchto účetních zápisech mají všechny účty z účtového rozvrhu ABC, s.r.o. již nulový zůstatek.

Na podkladě konečného účtu rozvažného 702 sestaví účetní jednotka rozvahu v souladu s požadavky Přílohy č. 1 VÚ. Částky se uvádějí v tisících Kč a pro přehlednost se vypouštějí řádky (položky), které mají nulové hodnoty za běžné i minulé (srovnávací) účetní období. Jelikož sledovaná firma nepodléhá povinnému auditu ani nejde o a.s., postačí sestavení rozvahy ve zjednodušeném rozsahu. A protože neznáme její loňské účetní údaje ani je nebudeme nyní samoúčelně vymýšlet, údaje za minulé období ponecháme v rozvaze prázdné.

R O Z V A H A ve zjednodušeném rozsahu (v tisících Kč)
Ozn.	Aktiva celkem	Účetní období				Ozn.	Pasiva celkem	Stav v účetním období
		Běžné			Minulé
		Brutto	Korekce	Netto	Netto			Běžném	Minulém
B.	Dlouhodobý majetek	14 950	9 970	4 980		A.	Vlastní kapitál	858
B.II.	DHM	14 950	9 970	4 980		A.I.	Základní kapitál	200
C.	Oběžná aktiva	3 969	150	3 819		A.III.	Fondy ze zisku	20
C.I.	Zásoby	940	0	940		A.V.	Výsledek hospodaření	638
C.III.	Krátké pohledávky	1 941,5	150	1 797		B.	Cizí zdroje	8 041
C.IV.	Krátký finanční maj.	1 087,5	0	1 082		B.III.	Krátkodobé závazky	2 041
D..I.	Časové rozlišení	100	0	100		B.IV.	Bankovní úvěry	6 000
Aktiva celkem		19 019	10 120	8 899		Pasiva celkem		8 899

Z údajů účtu 710 sestavíme výkaz zisku a ztráty (výsledovku) v druhovém členění (Příloha č. 2 VÚ).

VÝSLEDOVKA v druhovém členění ve zjednodušeném rozsahu (v tisících Kč)
Označení		Popis položky	Běžné účetní období	Minulé účetní období
I.		Tržby za prodej zboží	50 000
	A.	Náklady vynaložené na prodané zboží	40 040
+		Obchodní marže	9 960
II.		Výkony	600
	B.	Výkonová spotřeba	4 200
+		Přidaná hodnota	6 360
	C.	Osobní náklady	1 450
	E.	Odpisy DNM a DHM	3 000
	G.	Změna stavu rezerv a opravných položek (provozní)	50
IV.		Ostatní provozní výnosy	106
	H.	Ostatní provozní náklady	346
*		Provozní výsledek hospodaření	1 620
IX.		Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů	51
X.		Výnosové úroky	20
	N.	Nákladové úroky	700
XI.		Ostatní finanční výnosy	123
	O.	Ostatní finanční náklady	114
*		Finanční výsledek hospodaření	– 620
	Q.	Daň z příjmů za běžnou činnost	362
**		Výsledek hospodaření za běžnou činnost	638
*		Mimořádný výsledek hospodaření	0
***		Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)	638
****		Výsledek hospodaření před zdaněním	1 000

Přílohu v účetní závěrce zkoumané obchodní společnosti nelze bez bližších údajů u této firmě sestavit.

8. Od účetního výsledku k základu daně

8.1 Zvýšení výsledku hospodaření

DPPO se nepočítá z účetního VH, ale ze základu daně, který z něj sice vychází, ale kvůli odlišnému daňovému pohledu na řadu účetních položek je nutno jej upravit – zvýšit a snížit – v souladu se ZDP. Důvody zvýšení VH při jeho transformaci na základ daně z příjmů právnických osob můžeme rozdělit do čtyř skupin:

- Daňově neúčinné účetní náklady

- Daňové položky podmíněné úhradou

- Dodanění polhůtních závazků

- Ostatní důvody zvýšení VH

Bezesporu nejvýznamnější a nejčastější daňovou úpravou VH je v řeči § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP jeho zvýšení o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů). Neboli vyloučení daňově neúčinných zaúčtovaných nákladů.

Daňový režim jednotlivých nákladových titulů je přitom třeba posoudit nejen podle § 25 ZDP, kde najdeme „bezpečně“ nedaňové výdaje, ale také ve smyslu § 24 odst. 2 ZDP, třebaže zde jsou uvedeny příklady „bezpečně“ daňových výdajů, protože tyto jsou mnohdy vázány na podmínky, které je nutno ověřit. Přitom je příznivou zprávou, že GFŘ v Pokynu D–6 uznává, že výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (na rozdíl od zde výslovně neřešených položek daňově uplatňovaných jen v souladu s obecným § 24 odst. 1 ZDP).

Příklad 31

Vyloučení nedaňových nákladů v přiznání k DPPO za rok 2014

ABC, s.r.o. vykázala za kalendářní rok 2014 účetní výsledek hospodaření před zdaněním („VH“) rovný 1 milion Kč (účetní zisk). Pro účely výpočtu DPPO a sestavení přiznání je třeba doplnit dalších 6 skutečností.

Pozn.: Údaje v závorkách ohledně řádků a tabulek směřují do tiskopisu přiznání k DPPO za rok 2014.

1. Náklady na reprezentaci (účet 513) sestávají z částky 15 000 Kč za uspořádání firemního vánočního večírku a 20 000 Kč nákladů na propagační předměty (reklamní a propagační předměty s logem i ABC, s.r.o., jejichž jednotková cena je do 400 Kč bez DPH, a byly rozdány obchodním partnerům).

- 15 000 Kč zvýší VH, jde o nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP (řádek 40 a tabulka A).

- Naopak o částku 20 000 Kč podle téhož ustanovení není nutno VH upravovat, je plně daňově účinná.

2. Náklady na soukromé životní pojištění jednatele byly ve výši dohodnuté ve smlouvě 20 000 Kč (účet 527). Náklady na dovolenou (rekreaci) zaměstnanců hrazenou zaměstnavatelem činily 44 000 Kč (účet 528).

- Náklad 20 000 Kč není třeba v přiznání řešit, je daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP.

- 44 000 Kč za dovolené ale zvýší VH (ř. 40, tab. A), jde o nedaňový náklad § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

3. Společnost uhradila celkem peněžité dary (účet 543) za 11 000 Kč, z toho 10 000 Kč zoologické zahradě na ochranu zvířat a 1 000 Kč mateřské školce (kde chodí i syn jednatele ABC, s.r.o.) na vybavení hračkami.

- Celých 11 000 Kč zvýší VH, jde o nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP (řádek 40, tab. A).

- S.r.o. může při splnění podmínek § 20 odst. 8 ZDP o dar na ochranu ohrožených zvířat (10 000 Kč) snížit základ daně (řádek 260). Dar MŠ je nižší než 2 000 Kč, proto jej nelze uplatnit jako odpočet.

4. Společnost v roce 2014 pokračovala třetím rokem v tvorbě rezervy na opravu střechy své administrativní budovy (účet 552) ve výši á 200 000 Kč. Plánovaný rozpočet opravy je 1 mil. Kč a počítá se s ní v roce 2017. Dále tvořila prvním rokem rezervu na výměnu oken ve výši 100 000 Kč, která je plánována také na rok 2015 ve výši 200 000 Kč. Částky rezerv byly včas deponovány na zvláštní vázaný bankovní účet.

- Tvorba staré rezervy na opravu střechy, resp. její zvýšení o 200 000 Kč je daňovým nákladem, (objeví se v příloze č. 1 II. oddílu v tabulce C, řádky 25 a 26).

- Tvorba nové rezervy na výměnu oken ale není daňovým nákladem, nesplňuje podmínku minimální tvorby 2 zdaňovacích období (rok opravy se nepočítá), proto 100 000 Kč zvýší VH (řádek 40, tab. A).

5. Z důvodu promlčení byla odepsána pohledávka 100 000 Kč (účet 546), dlužník ale není v úpadku. Byla k ní vytvořena „časová“ zákonná opravná položka („OP“) 20 000 Kč, která byla hned v roce 2014 rozpuštěna ve prospěch nákladů (na stranu Dal účtu 558). Dále firma vytvořila 100 % „insolvenční“ zákonnou OP k pohledávce ve výši 40 000 Kč, protože s dlužníkem bylo v létě 2014 zahájeno insolvenční řízení.

- Odpis promlčené pohledávky 100 000 Kč je daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jen do výše zákonné OP 20 000 Kč. O zbývajících 80 000 Kč je nutno zvýšit VH (řádek 40, rozpis v tabulce A).

- Zrušení zákonné OP 20 000 Kč je daňově účinné v souladu s účtováním, tj. není třeba řešit v přiznání.

- Nová tvorba „insolvenční“ zákonné OP ve výši 40 000 Kč je daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a § 8 ZoR (jen je třeba údaje vykázat v příloze č. 1 II. oddílu, v tabulce C řádky 3 a 4).

6. Účetní odpisy (účet 551) DHM 300 000 Kč a dalších 30 000 Kč tvořily účetní odpisy drobného hmotného majetku (v jednotkové ceně do 40 000 Kč). Daňové odpisy hmotného majetku („HM“) byly jen 250 000 Kč.

- Rozdíl mezi vyššími účetními a nižšími daňovými odpisy HM 50 000 Kč zvýší VH (řádek 50).

- Daňové odpisy je nutno rozepsat podle odpisových skupin v příloze č. 1 II. oddílu v tabulce B, ř. 1 – 11.

- Účetní odpisy drobného hmotného majetku (30 000 Kč) jsou zároveň podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP daňově účinné, zůstávají tak ve VH (rozepíší se v příloze č. 1 II. oddílu v tabulce B řádku 12).

U poplatníků vedoucích účetnictví v naprosté většině případů není daňová účinnost účetních nákladů (obdobně ani zdanitelnost účetních výnosů) podmíněna jejich uhrazením, příp. započtením. Nicméně, jak jsme v daních zvyklí, existuje i z tohoto pravidla řada výjimek, kdy je zahrnutí do základu daně podmíněno úhradou:

- pojistné na důchodové spoření, sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnanců, neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí (části) zdaňovacího období [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP],

- pojistné na sociální a na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP],

- daň z nabytí nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],

- daň z nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],

- zahraniční daň z příjmů a daň darovací u poplatníka, který je daňovým rezidentem Česka, v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],

- tzv. srážková daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z nepeněžních výher a cen podle § 36 odst. 2 písm. k) a l) ZDP [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP],

- silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky v.o.s. nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP],

- smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů [v případě dlužníka § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, a naopak u věřitele § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP],

- úroky z úvěrů a zápůjček, když je věřitelem neúčtující fyzická osoba [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],

- úplata při předčasném ukončení finančního leasingu bez odkupu uživatelem [§ 21d, § 24 odst. 6 ZDP].

Protože se jedná o položky, jejichž daňová účinnost není a priori vyloučena, ale pouze podmíněna jejich úhradou (započtením), tak se promítnou do základu daně z příjmů účtujícího poplatníka ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejich zaplacení. Obdobně to přitom platí rovněž pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Tuto možnost poskytuje § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, viz dále kapitola 8.2.

Příklad 32

Pojistné za zaměstnance podmíněné zaplacením

Zaměstnavatel účtující v kalendářním roce vyčíslil svým 10 zaměstnancům za prosinec 2014 hrubou mzdu 200 000 Kč. Z toho pojistné hrazené zaměstnanci činí 22 000 Kč, záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti je 10 600 Kč a čisté mzdy 167 400 Kč. Pojistné na zdravotní a sociální pojištění zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd bylo 68 000 Kč, a zaměstnavatel jej poukázal správě sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám 12. 1. 2015. Čisté mzdy byly vyplaceny také 12. 1. 2015, zálohy daň z příjmů ze závislé činnosti za zaměstnance (10 600 Kč) byly správci daně poukázány 5. 2. 2015 a pojistné sražené zaměstnancům (22 000 Kč) nositelům pojištění odvedeno rovněž 5. 2. 2015. Jaká částka je daňovým nákladem zaměstnavatele za rok 2014:

a) 200 000 Kč + 68 000 Kč = 268 000 Kč,

b) 200 000 Kč + 68 000 Kč – 22 000 Kč = 246 000 Kč,

c) 200 000 Kč + 68 000 Kč – 22 000 Kč – 10 600 Kč = 235 400 Kč,

d) 200 000 Kč – 22 000 Kč = 178 000 Kč.

Řešení: Správná odpověď je b). Zaměstnavatel sice pozdě odvedl pojistné sražené zaměstnancům (22 000 Kč) i zálohy na daň (10 600 Kč), ale pouze neodvedení pojistného je sankcionováno zvýšením základu daně (z pozdních odvodů hrozí pochopitelně sankční úrok z prodlení, resp. penále). Zaměstnavatel zvýší základ daně za rok 2014 o 22 000 Kč, tudíž uplatní daňový náklad jen 246 000 Kč (268 000 Kč – 22 000 Kč). Pozdní úhradu pojistného sraženého zaměstnancům uplatní mimoúčetně jako položku snižující základ daně až za rok 2015.

Podmínka zaplacení je v praxi významným daňovým omezením také u úroků ze zápůjček a úvěrů, a to v případě, že dlužník vede účetnictví, a věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví. V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu (samozřejmě v odpovídajícím časovém rozlišení), ale přibývá ještě dodatečná podmínka, že tyto úroky byly zaplaceny. Není obtížné domyslet důvod tohoto omezení. Stačí si představit zápůjčku či úvěr poskytnutý fyzickou osobou, která nevede účetnictví dlužníkovi vedoucímu účetnictví – může jít třeba o s.r.o., kde je onen věřitel společníkem.

Příklad 33

Test zaplacení úroků

S.r.o. si v těžkých časech zapůjčilo 1. 7. 2014 od společníka (fyzická osoba, která nevede účetnictví) 1 milion Kč na dobu 2 let. S ohledem na to, že se jedná o spojené osoby, byl v souladu s § 23 odst. 7 ZDP sjednán „bezpečný“ úrok 6 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“. S.r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. K čemuž ale přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.

Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až na 30. 6. 2016.

- Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s.r.o.):

– v roce 2014 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč (MD 562) nebude daňově účinný,

– v roce 2015 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60 000 Kč (MD 562) opět nebude daňově účinný,

– v roce 2016 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30 000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně i o dřívějších 90 000 Kč zaplacených ­úroků;

- Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník FO, který nevede účetnictví):

– v letech 2014 ani 2015 nebude neinkasovaný úrok představovat žádný zdanitelný příjem,

– v roce 2016 bude všechen přijatý úrok 120 000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), který poplatník zahrne do přiznání k DPFO, přičemž nemůže uplatnit žádné daňové výdaje.

Test zaplacení není samonosný, ale navazuje na časové rozlišení, takže i kdyby byla sjednána splatnost úroků najednou hned v roce 2014, nestačilo by to pro jejich daňovou účinnost u dlužníka (s.r.o.). Jejich daňová účinnost by pak totiž nabíhala postupně v souladu s obvyklým účetním časovým rozlišením úroků. Věřitel, který nevede účetnictví, by v tomto případě musel zdanit veškeré inkasované úroky ihned v roce jejich přijetí (2014).

Zdánlivě podivnou daňovou úpravou zvyšující účetní VH při vyčíslování základu daně je „dodanění dluhů (závazků)“ více než 36 měsíců po splatnosti a promlčených u účtujícího dlužníka. Pokud se ale nad tím trochu zamyslíme, nevypadá to až tak nerozumně. Pro „šťastného“ dlužníka vedoucího účetnictví i neuhrazený dluh (závazek) představuje – při jeho vzniku – daňový náklad (výjimky ponechejme stranou). Takže nesolidní, neplatící dlužník tímto vydělá např. při koupi zboží určeného k dalšímu prodeji hned třikrát:

1. od prodávajícího (věřitele) získal „bezúplatně“ zboží, které může okamžitě dále prodat (a to i pod cenou),

2. zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto „koupi“ a

3. přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.

Na druhé straně stojí nešťastný věřitel, pro něhož – vede‑li také účetnictví – představuje i neuhrazená pohledávka okamžitý zdanitelný výnos, takže u něj zaznamenáme zrcadlové tři nevýhody:

1. nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je potíž s jejich vymáháním),

2. nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého a

3. přestože pohledávku nemá zinkasovanou, zvyšuje mu vzniklý výnos základ daně, a musí jí celou zdanit.

Naznačme si situaci v případě, že věřitel i dlužník vedou účetnictví a předmětem obchodu je zboží:

Daňovou nespravedlnost vůči věřiteli daňové právo zmírňuje možností tvořit zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností a rozložená v čase.

Ve zdravě fungujícím právním státě by věřitel – a také dlužník – věděli, že oprávněná pohledávka nezůstane dlouho nevymožena nebo nepotrestána. Žel v Česku obchodní soudy zdaleka nenaplňují své poslání…

A tak se hledala a našla alternativní cesta – daňový postih nesolidního dlužníka, kterému je dočasně odňato právo na daňový účinek neuhrazeného dluhu, a to až do doby jeho skutečného splnění (uhrazení).

V tomto směru vítězstvím daňové spravedlnosti a Ministerstva financí byla novelizace ZDP, která od roku 2008 rozšířila dodaňování dluhů (dříve jen výjimečně z důvodu jejich „jiného zániku“) o neuhrazené dluhy:

- více než 36 měsíců po splatnosti nebo

- promlčené.

Dodejme, že do konce roku 2013 byla promlčecí doba obchodních vztahů 4 roky a v občanském právu 3 roky (až na výjimky). S příchodem „nového“ občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“ – se ale promlčecí lhůta sjednotila na 3 roky, viz § 629 NOZ. Na což zareaguje již schválená novela ZDP účinná od 1. 1. 2015 – zákon č. 267/2014 Sb. – která rovněž v časovém testu „dodanění dluhů“ zkrátí dobu od splatnosti na 30 měsíců. Ostatně obdobná změna proběhne také v § 8a ZoR ohledně možnosti tvorby 100 % zákonných „časových“ opravných položek.

V § 23 odst. 3 písm. a) bodě 12 ZDP jsou i zmírňující výjimky „nedaněných“ dluhů (zjednodušeno):

- dluhy dlužníka, který je v úpadku podle insolvenční zákona č. 182/2006 Sb., ve znění p.p.,

- dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj (náklad),

- dluhy, o které vedou poplatníci aktivně rozhodčí, soudní nebo správní řízení.

Dodanění dluhů je navíc jen dočasným daňovým opatřením, chcete‑li trestem dlouhodobým dlužníkům. Proto při následném uhrazení, resp. věcně obdobných případech vyrovnání takto dodaněných dluhů (závazků) si dlužník může naopak „základ daně“ adekvátně snížit podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 6 ZDP.

Příklad 34

Dodanění promlčeného závazku

ABC, s.r.o. dodala firmě XYZ, a.s. objednané zboží za 100 000 Kč. Dlužník ale neuhradil ani korunu. Věřitel se snažil domoci peněz smírčí cestou, pouze „si dovolil“ chtít navíc po dlužníkovi také sankční úroky z prodlení za opožděnou platbu, které od něj ale také neviděl. Účetním i zdanitelným výnosem věřitele – ihned při dodání zboží – byla celá prodejní cena za zboží (100 000 Kč), a to bez ohledu na její neuhrazení. Smluvní sankce byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až v případě úhrady dlužníkem.

Naproti tomu dlužník XYZ, a.s. zaúčtoval předmětný obchodní závazek k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504 / D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Závazek za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako účetní náklad, který by se stal daňově účinným až při úhradě. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je „nakoupil“, např. za 80 000 Kč.

V průběhu roku 2014 uplynulo 36 měsíců ode dne splatnosti dluhu za dodané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musel dlužník (XYZ, a.s.) dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP zvýšit účetní výsledek hospodaření o částku neuhrazeného dluhu, tj. o 100 000 Kč. Neuhrazeného dluhu za sankční úroky z prodlení se toto dodanění netýká, protože jde o zákonem danou výjimku (nešlo dosud o daňový výdaj).

Dodanění dluhu provede dlužník v přiznání k DPPO na řádku 30, který blíže rozvede na zvláštní příloze. Protože jde pouze o daňovou úpravu „základu daně“, nebude o dodanění samostatně účtovat. Případně může přeúčtovat dluh na speciální analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, což by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.

Pokud by poté došlo k „jinému zániku“ tohoto dluhu (např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu věřitelem), odúčtoval by dlužník právně zaniklý dluh do ostatních provozních výnosů: 100 000 Kč, MD 321 / D 648. Protože ale jde o částku, kterou již zdanil, tak by tento účetní výnos již podruhé nezdaňoval, a v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP jej vyloučil ze základu daně (v přiznání na řádku 140).

A když by se stal zázrak a dlužník XYZ, a.s. by svůj dluh za odebrané zboží věřiteli dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, díky němuž by si mohl dlužník za toto zdaňovací období naopak zase snížit výsledek hospodaření alias základ daně z příjmů. A to konkrétně na řádku 112 přiznání k DPPO za zdaňovací období úhrady dluhu s bližším rozepsáním důvodu na zvláštní příloze.

Ostatní důvody zvýšení účetního VH při transformace na základ daně najdeme pod dalšími body v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V praxi mají menší význam, proto si uvedeme stručně jen některé z nich:

1. Částky neoprávněně zkracující příjmy. V praxi může jít například o omylem nezaúčtované výnosy nebo o zapomenuté nepeněžní příjmy, případně o úpravy spočívající ve zvýšení základu daně o „fiktivní“ příjmy na jejich aktuální tržně obvyklou výši u obchodů mezi spojenými osobami v souladu s § 23 odst. 7 ZDP.

2. Částky uplatněné v předchozích letech, jako daňový výdaj, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich daňové uplatnění. Např. při porušení podmínky výše kupní ceny u finančního leasingu nebo u nájmu (§ 24 odst. 4 a 5 ZDP), anebo když vlastník bytu vyplatil odstupné za jeho uvolnění, ale byt nevyužil do 2 let k podnikání nebo k nájmu [§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP]. Není tak třeba podávat dodatečná přiznání!

3. Částky, o které byl snížen základ daně v minulém roce mimoúčetně v daňovém přiznání, ale které byly zaúčtovány až v tomto roce. Např. zapomenutá přijatá faktura z loňska, nelze ji zaúčtovat do již uzavřeného účetního období, ale až do probíhajícího běžného roku. Nicméně daňově je nutno tento náklad uplatnit jen v odpovídajícím minulém zdaňovacím období, takže v běžném roce již podruhé nemůže jít o daňový výdaj.

4. Hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku. Jde o novinku od roku 2014 v návaznosti na zrušení daně dědické a daně darovací, jejichž předmět zdanění byl začleněn do daní z příjmů. Účetní jednotky totiž obvykle přijaté dary účtují jen rozvahově (na Dal 413 Ostatní kapitálové fondy), takže by nebyly zdaněny.

5. Částka ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklá na základě dohody smluvních stran, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

Nebudeme se zde zaobírat ani speciálními úpravami základu daně podle jiných ustanovení § 23 ZDP, jako třeba z důvodu zahájení likvidace nebo ohledně odpisů oceňovacích rozdílů při nabytí obchodního závodu.

8.2 Snížení výsledku hospodaření

Dostáváme se k příjemnějším úpravám účetního VH při transformaci na základ daně, které v důsledku vedou ke snížení daně z příjmů, případně ke zvýšení daňové ztráty. Můžeme je rozčlenit do tří skupin úprav:

- Povinné snížení VH

- Dobrovolné snížení VH

- Vyloučení účetních výnosů

Povinné snížení VH stanoví šest bodů § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, který začíná slovy „se snižuje o“, čemuž je třeba v rámci celého kontextu veřejnoprávního daňového předpisu rozumět jako „je nutno snížit“.

Většinu z těchto povinných snížení VH jsme si přitom již naťukli v minulé kapitole v případě účetních položek podmíněných úhradou, kde jsme se zabývali podmínkou daňové účinnosti některých účetních nákladů spočívající v zaplacení příslušného výdaje. Přičemž zákon logicky a podle očekávání poplatníkům umožňuje, resp. nařizuje takto podmíněné položky daňově uplatnit ve zdaňovacím období jejich zaplacení.

1. Částky smluvních sankcí účtované ve výnosech, které nebyly během zdaňovacího období poplatníkovi (věřiteli) uhrazeny (resp. převis výnosů nad přijatými sankcemi); do tohoto snížení VH nelze ale zahrnout pohledávky ze smluvních sankcí, které v průběhu zdaňovacího období zanikly, resp. které byly postoupeny.

Příklad 35

Výnosové smluvní sankce v přiznání k DPPO

ABC, s.r.o. v souladu s obchodními smlouvami vůči odběratelům za pozdní úhrady vystavených faktur uplatnila v roce 2014 smluvní sankce – úroky z prodlení – ve výši 100 000 Kč. Z toho bylo dlužníky do konce roku 2014 uhrazeno jen 60 000 Kč, zbylých 40 000 Kč až v roce 2015. Jaké to má účetní a daňové souvislosti:

- Rok 2014:

– Zaúčtován vznik výnosových smluvních sankcí ve výši 100 000 Kč (MD 315 / D 644).

– Účtování o smluvních sankcích přijatých do konce roku 2014, 60 000 Kč (MD 221 / D 315). V případě těchto uhrazených smluvních sankcí není zapotřebí pro­vádět žádné úpravy VH v daňovém přiznání.

– O nepřijaté smluvní sankce ve výši 40 000 Kč se sníží VH a tím i základ daně z příjmů za rok 2014.

- Rok 2015:

– Účtování o smluvních sankcích z roku 2014 přijatých až v roce 2015, 40 000 Kč (MD 221 / D 315).

– Účetně šlo v tomto roce jen o rozvahovou operaci. Proto o tyto dodatečně přijaté smluvní sankce 40 000 Kč musí poplatník (věřitel, ABC, s.r.o.) zvýšit VH a tím i základ daně v přiznání za rok 2015.

2. Částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336) v minulých obdobích, které tehdy zaměstnavatel včas neodvedl (do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období). Jak jsme si uvedli výše, kvůli neuhrazení pojistného sraženého zaměstnancům tehdy musel zvýšit VH. Když posléze – byť opožděně ale přece – zaměstnavatel vedoucí účetnictví (jeho právní nástupce) toto sražené pojistné odvede (MD 336 / D 221), uplatní naopak tomu odpovídající snížení VH.

Příklad 36

Opožděné pojistné odvody v přiznání DPPO

Zaměstnavatel vedoucí účetnictví každoročně pozdě uhrazuje povinné pojistné týkající se zaměstnanců:

- Povinné pojistné odvody sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

– za prosinec 2013 ve výši 10 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 5. 2. 2014,

– za prosinec 2014 ve výši 12 500 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 5. 2. 2015.

- Povinné pojistné odvody zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

– za prosinec 2013 ve výši 30 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 5. 2. 2014,

– za prosinec 2014 ve výši 35 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 5. 2. 2015.

Typ	Případy ovlivňující ZD v přiznání k DPPO zaměstnavatele za rok 2014	Účet	Kč
Zvýšení VH	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele 2014 (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP): - Pojistné zaměstnavatele za prosinec 2014 nezaplacené do konce ledna 2015	524	35 000
	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům 2014 (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5): - Pojistné zaměstnanců za prosinec 2014 nezaplacené do konce ledna 2015	336	12 500
Snížení VH	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům 2013 (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2): - Pojistné zaměstnanců za XII/2013 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené až v únoru 2014	336	10 000
	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele 2013 (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP): - Pojistné zaměstnavatele za XII/2013 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené v únoru 2014	336	30 000

3. Další částky vyloučené v minulých obdobích z daňových nákladů kvůli nezaplacení, dojde‑li k jejich úhradě. Může jít o daň z nabytí nemovitých věcí, daň z nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP], nebo o úroky z úvěrů a zápůjček vyplacené věřiteli – neúčtující fyzické osobě [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

4. Částky zaúčtované u společníka ve prospěch výnosů nebo nákladů při nabytí akcií nebo podílu obchodní společnosti v rámci přeměny, pokud přitom nedojde ke zvýšení nabývací ceny podle § 24 odst. 7 ZDP.

5. Částky zaúčtované ve prospěch výnosů či nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií, pokud byly nově emitovány při zvýšení základního kapitálu, byl‑li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny.

6. Částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno. Novinka roku 2014, která reaguje na změny účetních metod, které se u podnikatelských subjektů od roku 2013 účtují proti vlastnímu kapitálu.

Osm titulů dobrovolného snížení VH podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP začínajícího slovy „lze snížit o“:

1. Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. Může jít třeba o chybně duplicitní účtování výnosů nebo o opomenutí pravidel jejich časového rozlišení u účtujících věřitelů, překlepy v zaúčtovaných částkách atd.

2. Částky nezahrnuté do daňově účinných výdajů (nákladů), které lze podle ZDP takto uplatnit. Může se jednat o výdaje (náklady), které sice jsou daňově uplatnitelné, ale nezaúčtované, a to například opět kvůli opomenutí. Nebo jde‑li o položky, o kterých se ani nemělo účtovat, ale představují přípustný daňově účinný výdaj, jako je tomu u oblíbených tzv. paušálních výdajů na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Příklad 37

Paušální výdaje na dopravu v daňovém přiznání

ABC, s.r.o. u dvou svých automobilů hodlá uplatnit paušální výdaj na dopravu za celý rok 2014, tedy daňově účinnou částkou 2 × 12 měsíců × 5 000 Kč = 120 000 Kč. O této čistě daňové položce poplatník nemohl účtovat. Naproti tomu přirozeně zaúčtovala do nákladů roku 2014 spotřebované pohonné hmoty u těchto vozidel ve výši 50 000 Kč (účet 501) a poplatky za parkování 2 000 Kč (účet 518), což ale při využití paušálních výdajů na dopravu představuje nedaňové výdaje podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP. Jak to promítne v přiznání:

- Paušální výdaje na dopravu jsou čistě daňová položka, o které se neúčtuje, 120 000 Kč patří do ř. 162.

- Spotřebované pohonné hmoty (50 000 Kč) a parkovné (2 000 Kč) zvýší VH a tedy i základ daně na ř. 40.

3. Částky zaúčtované jako snížení nákladů z titulu rozpuštění ostatních (nedaňových) opravných položek (Dal účtu 559) nebo zrušení ostatních (nedaňových) rezerv (Dal účtu 554). Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je daňovým nákladem pouze tvorba tzv. zákonných rezerv a opravných položek tvořených v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů („ZoR“). Zatímco tvorba ostatních rezerv a opravných položek není daňově účinná, a proto poplatník musel o tyto účetní náklady zvýšit VH. Takže je spravedlivé, že v případě čerpání, snížení nebo zrušení těchto ostatních rezerv a opravných položek – které je účtováno jako snížení nákladů – má poplatník naopak možnost snížit VH, a tedy i základ daně.

Příklad 38

Opravné položky v přiznání k DPPO

Vykazování opravných položek („OP“) v přiznání k DPPO je poměrně náročné, základní pravidla jsou:

- Tvorba a zvýšení ostatních (čistě účetních) OP se účtuje na MD 559, 579 nebo 589, protože nejde o daňově účinné náklady [§ 25 odst. 1 písm. v) a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP], bude o ně zvýšen základ daně na ř. 40.

- Snížení a zrušení ostatních (čistě účetních) OP je účtována na D 559, 579 nebo 589, a protože opět nejde o daňově účinné položky [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP], bude o ně snížen základ daně na řádku 112.

o Nelze přitom postupovat zjednodušeně a v přiznání daňově řešit jen zůstatek účtů ostatních OP.

- Tvorba, změny a rušení zákonných OP se v základní části přiznání nijak neřeší, protože je zde stejný pohled účetní a daňový, zůstávají tyto účetní případy součástí řádku 10 (výsledek hospodaření).

o Dále je třeba zákonné OP správně uvést do tabulky C písm. a) v povinné Příloze č. 1 II. oddílu.

o Zde je třeba postupovat pečlivě, protože se vykazuje nejen zvýšení, ale rovněž aktuální stav OP.

4. Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak.

5. Částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu (nebo jeho části) při nabytí vkladem nebo přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (tzv. záporný goodwill), pokud jsou zaúčtovány ve prospěch výnosů. Poznámka: záporný goodwill je bez ohledu na účetnictví zdanitelný jen při koupi obchodního závodu, a to speciálním postupem dle § 23 odst. 15 ZDP.

6. Hodnota dluhu (nebo jeho část) zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl dříve zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP z důvodu jeho neuhrazení ani po 36 měsících od splatnosti nebo při jeho promlčení – viz zdůvodnění a výklad uvedený výše v kapitole 8.1 Zvýšení VH.

7. Hodnota odvolaného daru, a to u hmotného majetku nejvýše o zůstatkovou cenu, u ostatního majetku o částku zachycenou v účetnictví, pokud o ní není účtováno v nákladech (výdajích); základ daně lze snížit, pokud příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen.

§ 2068 a následující NOZ umožňují dárci, aby tzv. odvolal dar, který dříve poskytl, a to ve dvou případech – pro nouzi nebo pro nevděk – a požadoval jeho vrácení, případně peněžní náhradu za jeho hodnotu. Návazně na to pak bude moci dar vracející obdarovaný snížit základ daně z příjmů o hodnotu odvolaného daru, pokud o ní již neúčtoval v nákladech (výdajích) – např. při spotřebě darem nabytých zásob – případně o zůstatkovou cenu darem nabytého hmotného majetku. Ovšem za předpokladu, že původní příjem obdarovaného z daru nebyl od daně z příjmů osvobozen. Dodejme, že při odvolání daru pro nouzi speciální ustanovení § 38u ZDP prolamuje obecnou tříletou lhůtu pro stanovení daně, takže dotyčný původně zdaněný obdarovaný může podat dodatečné přiznání – na z tohoto důvodu nižší daňovou povinnost – bez ohledu na časový odstup.

8. Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odstavce 3 písm. a) bodu 16 ZDP (viz minulá kapitola), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech.

A dostáváme se k poslední, nejobsáhlejší kategorii 13 položek účetních výnosů vyloučených ze základu daně, o které se podle § 23 odst. 4 ZDP snižuje účetní VH při transformaci na základ daně z příjmů:

1. Příjmy zdaňované tzv. zvláštní sazbou srážkovou daní u zdroje dle § 36 ZDP. Jde např. o dividendy nebo podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku, zisk převáděný na základě smlouvy převodu zisku nebo ovládací smlouvy atd. – pokud nejsou osvobozeny od DPPO (u mateřské společnosti).

Příklad 39

Příjmy zdaněné srážkou nepatří do přiznání

Obchodní společnost je menšinovým akcionářem tuzemské firmy XXX, a.s., od níž v roce 2014 obdržela podíly na zisku (dividendy) ve výši 85 000 Kč. Jelikož není v postavení mateřské společnosti, nešlo o příjem osvobozený od daně, nýbrž o příjem podléhající srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Celková částka hrubé (brutto) dividendy přiznané valnou hromadou a.s. dotyčnému akcionáři tedy činila 100 000 Kč.

Podle účetních pravidel akcionář účtoval o dividendě tzv. čistým (netto) způsobem, tedy až o částce po zdanění, např.: 85 000 Kč, MD 378 / D 665.

Díky tomuto účtování se dividenda zdaněná srážkou stala součástí účetního výsledku hospodaření roku 2014.

Dividendy již ale byly zdaněny srážkovou daní plátcem příjmů (XXX, a.s.), proto poplatník dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP v přiznání o 85 000 Kč sníží VH. Jak to konkrétně provede:

- Dividendy zdaněné srážkovou daní ve výši 85 000 Kč sníží VH a tedy i základ daně na ř. 120.

2. Příjmy právnických osob spadající pod samostatný základ daně podle § 20b ZDP. Jde o vybrané příjmy ze zdrojů v zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) podléhající v ČR samostatnému zdanění zvýhodněnou 15 % sazbou daně. Věcně jde o obdobu předešlého zdanění tzv. srážkovou daní, proto se tyto příjmy – aby nebyly zdaněny podruhé – opět vyloučí z obecného základu daně.

3. Příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu. Jde o poněkud nadbytečné ustanovení, protože podle stávajících účetních pravidel – byť jen doporučených podle bodu 3.1.3., písm. a) ČÚS č. 012 Změny vlastního kapitálu – se totiž rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou akcií vypořádá u dotyčné a.s. s účtem vlastního kapitálu, a nikoli tedy výsledkově.

Příklad 40

Snížení základního kapitálu o vlastní akcie

Akciová společnost má v majetku vlastní akcie o jmenovité hodnotě 1 milion Kč, které například v rámci povinného odkupu vykoupila od svých minoritních akcionářů za celkovou pořizovací cenu jen 800 000 Kč. Načež valná hromada rozhodla o snížení základního kapitálu o tyto vlastní akcie, tedy o jejich nominále 1 milion Kč.

Takto vzniklý cenový rozdíl vyúčtuje a.s. ve prospěch vhodného účtu vlastního kapitálu. V daném případě například zvolila účet 413 – Ostatní kapitálové fondy. Nominále každé z 5 000 akcií a.s. je 1 000 Kč.

Účtování o snížení základního kapitálu a.s. o vykoupené vlastní akcie
Poř.	Popis účetní operace	Částka	MD	D
1	Počáteční stav základního kapitálu (5 000 akcií o nominále á 1 000 Kč)	5 000 000	–	411
2	Povinný odkup 1 000 vlastních akcií od malých akcionářů „pod cenou“	800 000	252	365
3	Úhrada sjednané kupní ceny za vlastní akcie minoritním akcionářům	800 000	365	221
4	Zápis snížení ZK o nominále vlastních akcií do obchodního rejstříku	1 000 000	411	419
5	Zničení/zrušení vlastních akcií: - jmenovitá hodnota vlastních akcií (vyšší než pořizovací cena) - rozdíl do nižší pořizovací ceny účtován jako ostatní kapitálový fond	1 000 000 200 000	419 252	252 413

4. Částky, které již byly u poplatníka (nebo jeho právního předchůdce) zdaněny podle ZDP. Příklady uvádí Pokyn GFŘ D–6: např. částky zaúčtované ve prospěch výnosů v běžném zdaňovacím období, které měly být při respektování časové souvislosti zaúčtovány ve prospěch výnosů v předchozích obdobích za podmínky, že o ně byl zvýšen správcem daně nebo poplatníkem základ daně za příslušné předchozí období.

5. Účetní výnosy související s výdaji (náklady), které v minulých obdobích nebyly daňově účinné, a to pouze do výše těchto nedaňových výdajů.

Příklad 41

Výnos související s dřívějšími nedaňovým nákladem

Neznámý pachatel odcizil firmě ABC, s.r.o. automobil v účetní zůstatkové ceně (MD 549) 50 000 Kč, jehož daňová zůstatková cena byla 80 000 Kč. Firma obdržela náhradu od pojišťovny (D 648) jen 70 000 Kč. Při vloupání do kanceláře pachatel – známý nemajetný místní recidivista „Lojza“ – odcizil peníze (škoda účtována na MD 569) 20 000 Kč, dosud ale nebyl odsouzen. Více štěstí měla s.r.o. u obdobné loňské krádeže 15 000 Kč z pokladny (která pro ni v roce 2013 nebyla daňově účinná), kdy po odsouzení zloděj „Pepík“ uhradil celou odcizenou částku 15 000 Kč, o čemž ABC, s.r.o. účtovala v roce 2014 do výnosů (MD 211 / D 668).

Jak se tyto skutečnosti promítnou do přiznání k DPPO firmy ABC, s.r.o. za zdaňovací období 2014:

- Přesah daňové zůstatkové ceny nad účetní o 30 000 Kč (odcizené auto) sníží VH, neboť jde o daňově plně účinnou škodu způsobenou neznámým pachatelem dle § 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP (řádek 160).

- Odcizené peníze (20 000 Kč) bez náhrady zvýší VH v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP (řádek 40).

- Náhrada odcizených peněz 15 000 Kč není předmětem zdanění, protože souvisí s daňově neúčinnými náklady roku 2013. V roce 2014 proto poplatník sníží VH podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (řádek 140).

6. U společníků v.o.s. a komplementářů k.s. podíl na likvidačním zůstatku nebo přiznaný vypořádací podíl. Z principu zdanění zisků přímo u těchto společníků by se jinak jednalo o opakované (dvojí) zdanění.

7. Částka zaúčtovaná do příjmů (výnosů) související s výdajem (nákladem) vynaloženým na příjem, který nebyl v předchozích zdaňovacích obdobích předmětem daně nebo byl od daně osvobozen, a to maximálně do výše tohoto souvisejícího výdaje (nákladu). Jedná se věcně o obdobu případů řešených výše pod bodem 5. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP totiž nelze daňově uznat výdaje související s příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů, anebo sice jsou předmětem této daně, ale současně jsou od ní osvobozeny.

8. Částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu („ZK“) snižující nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP. Takto snížená nabývací cena pak představuje nižší potenciálně využitelný daňový výdaj (náklad) uplatnitelný v budoucnu například při prodeji tohoto podílu.

Jestliže obchodní společnost (družstvo) snižuje ZK s výplatou společníkům (členům družstva) a její ZK nebyl v minulosti zvýšen z jejího vlastního kapitálu (ze zisku), nebude výplata při jeho snížení podléhat zdanění. U společníků se jen sníží ocenění podílu účetní pořizovací cenou a daňovou nabývací cenou, jak stanoví § 24 odst. 7 ZDP: „Nabývací cena podílu … se dále snižuje o příjmy plynoucí členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně podle § 36…“.

V opačném případě, tedy když někdy v minulosti byl ZK obchodní korporace zvýšen z vlastních zdrojů, resp. ze zisku po zdanění, jde při opětovném snižování ZK s výplatou členům obchodní korporace fakticky o dodatečné čerpání podílů na zisku, které obecně podléhá srážkové dani 15 % v souladu s § 36 odst. 1 nebo § 36 odst. 2 ZDP, pouze u mateřské společnosti půjde za podmínek § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP o příjem osvobozený od daně. Přitom se ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena z jejího zisku.

Příklad 42

Snížení ZK s výplatou společníkovi

Mateřská společnost (Matka, a.s.) spolu s paní Movitou založili akciovou společnost Dcera, a.s., každý peněžitým vkladem á 1,5 milionu Kč. V roce 2011 byl zvýšen základní kapitál Dcery, a.s. z jejího zisku o další 1 milion Kč na 4 miliony Kč, což nijak neovlivnilo účetní ani daňové ocenění akcií jejich dvou akcionářů.

V roce 2014 došlo ke snížení ZK Dcery, a.s. na minimální úroveň 2 mil. Kč, s výplatou akcionářům, přičemž se nejprve vyčerpalo dřívější zvýšení ZK ze zisku Dcery, a.s. o 1 milion. Z čehož 500 000 Kč připadající Matce, a.s. je příjmem osvobozeným od daně, neboť je zde naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost. Druhých 500 000 Kč pro paní Movitou (není v postavení mateřské společnosti) podléhá srážkové dani 15 %, která ukrojí 75 000 Kč. Tyto části výplat ještě nijak neovlivní účetní ani daňové ocenění akcií v držení akcionářů.

Následující část snížení ZK Dcery, a.s. o zbývající 1 milion Kč, pak již ovlivní účetní ocenění i nabývací cenu akcií u akcionářů, pro něž se v tomto případě nejedná o výsledkovou účetní operaci ani o zdanitelný příjem.

Účtování o snížení ZK u Dcera, a.s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka	MD	D
1.	Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku („OR“): - přednostně se ze zákona sníží ZK dříve zvýšený ze zisku společnosti - protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladům akcionářů	1 000 000 1 000 000	411.2 411.1	419 419
2.	Předložení akcií k vyznačení snížené jmenovité hodnoty: - nárok na výplatu ze snížení ZK připadající akcionáři Matce, a.s. - nárok na výplatu ze snížení ZK připadající akcionářce paní Movité	1 000 000 1 000 000	419 419	365.1 365.2
3.	Výplata akcií mateřské společnosti Matka, a.s. (žádné zdanění, osvobozeno)	1 000 000	365.1	221
4.	Srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného v minulosti ze zisku Dcery, a.s. připadajícího na akcionářku paní Movitou (0,15 × 500 000 Kč)	75 000	365.2	342
5.	Výplata akcií ze snížení ZK paní Movité (500 000 + 500 000 – 75 000)	925 000	365.2	221
6.	Úhrada (odvod) srážkové daně poplatnice paní Movité finančnímu úřadu	75 000	342	221

Účtování u mateřské společnosti Matka, a.s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka	MD	D
1.	Počáteční stav účtu: Pořizovací cena podílu odpovídá peněžitému vkladu	1 500 000	061	–
2.	Vznik pohledávky na výplatu vkladu po zápise snížení ZK do obch. rejstříku: - část ZK vytvořená dříve ze zisku Dcery, a.s. (osvobozeno od daně) - část odpovídající vrácení části peněžitého vkladu (nezdaňuje se)	500 000 500 000	378 378	668 061
3.	Inkaso výplaty akcií od dceřiné společnosti ze snížení ZK	1 000 000	221	378
4.	Konečný stav účtu podílu v dceřiné společnosti (stejně tak nabývací cena)	1 000 000	061	–

9. Změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je účtována jako náklad nebo výnos. Což ovšem podle stávajících účetních předpisů nehrozí, neboť jde pouze o rozvahové účtování. Podíly (včetně akcií) představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem nelze přecenit reálnou hodnotou – brání tomu § 27 odst. 1 písm. a) ZÚ – nicméně v souladu s § 27 odst. 7 ZÚ je lze rozvahově ocenit tzv. ekvivalencí alias protihodnotou, čili aktuálním podílem na vlastním kapitálu.

10. U poplatníka DPPO částka zaúčtovaná ve prospěch výnosů ve výši rozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácená obchodní korporací jejímu členovi, pokud se o ni snižuje nabývací cena podílu. Např. Matka vloží do Dcery auto ve znalecké hodnotě 150 000 Kč, z níž je započteno na její vklad jen 100 000 Kč a rozdílový přesah vložené hodnoty 50 000 Kč jí bude nahrazen vyplacením peněz. O tuto částku Matka sníží účetní ocenění podílu a rovněž jeho daňovou nabývací cenu, takže nebude zdaněna.

11. Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování (viz § 27 odst. 1 písm. f) ZÚ), o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu, což souvisí s § 24 odst. 14 ZDP.

12. Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo § 19 odst. 9 ZDP.

13. Rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.

9. Od základu daně k dani z příjmů právnických osob

9.1 Snížení základu daně

Jak jsme si uvedli již v úvodní kapitole 1.2, DPPO se nepočítá z účetního výsledku hospodaření, ani ze základu daně – který jsme vyčíslili úpravami účetního VH v předešlých kapitolách 8.1 a 8.2 – nýbrž teprve ze sníženého základu daně (zaokrouhleného na celé tisíce dolů). A právě v této kapitole si uvedeme, o jaká že to snížení základu daně se v praxi může jednat, přičemž v odborném slangu se hovoří o daňových odpočtech.

- Odpočet poskytnutých bezúplatných plnění (dále jen „dary“)

- Odpočet minulých daňových ztrát

- Odpočet na podporu výzkumu a vývoje

- Odpočet na podporu odborného vzdělávání

Jelikož se věnujeme podnikatelům, neuvádíme odpočet tzv. neziskových subjektů (§ 20 odst. 7 ZDP).

Protože podnikatelé se zpravidla řídí nelítostnými ekonomickými zákony volného trhu, podporuje jejich motivaci k darování především ZDP. Stručně a nepřesně řečeno si totiž mohou „dary odečíst z daní“, a přesněji vyjádřeno – smí o hodnotu poskytnutých darů (za určitých podmínek a do určité výše) snížit základ daně. Což je významný rozdíl, zvláště pokud vykazuje dotyčný poplatník relativně nižší základ daně anebo poskytuje vyšší dary. Je vhodné předeslat, že na rozdíl od zbývajících tří odpočtů nelze případně nevyužitý odpočet hodnoty poskytnutých darů (bezúplatných plnění) použít ke snížení základu daně v dalších letech.

Z pohledu poskytovatelů alias dárců rozlišujeme pro účely daní z příjmů pět druhů „darů“:

1. Reklamní a propagační předměty do 500 Kč:

- Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, pokud:

– je opatřen:

- jménem poskytovatele tohoto předmětu nebo

- ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu anebo

- názvem propagovaného zboží nebo služby,

– jeho (jednotková) hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a

– není předmětem spotřební daně s výjimkou tichého vína.

- Za těchto podmínek se nejedná o dar a daňová uznatelnost se odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, závisí tedy na tom, jestli jde o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dárce, což obvykle správci daně nezpochybňují (vyjma zneužití veřejného práva).

2. Obchodní vzorky:

- Tyto se nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se tak odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, čili závisí na tom, jestli jde o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což zpravidla správci daně nezpochybňují (s výjimkou spekulací).

3. Tzv. povodňové dary:

- Podle § 24 odst. 1 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):

– vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění

– v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom ve smyslu § 24 odst. 10 ZDP,

– ke kterým došlo na území členského státu EU (tedy včetně Česka), Norska nebo Islandu.

- Tyto výdaje nelze současně uplatnit jako položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP.

4. Odpočitatelné dary:

- Při splnění věcné a hodnotové podmínky mohou dárci z řad právnických osob (s výjimkou neziskových subjektů) uplatnit poskytnuté dary jako položku snižující základ daně v souladu s § 20 odst. 8 ZDP.

- Věcná podmínka:

– Musí se jednat o dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

– a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství,

– na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské (pouze pro registrované církve a náboženské společnosti), tělovýchovné a sportovní, a

– politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále

– fyzickým osobám s bydlištěm v Česku, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, nebo jsou poživateli invalidního důchodu (nebo byli ke dni přiznání starobního důchodu) nebo nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky dle zákona o dávkách osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

– Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU, Norska nebo Islandu. A rovněž pro hodnotu darů poskytnutých osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu EU než České republiky, a dále na území Norska či Islandu, pokud příjemcem daru a účel daru splňují podmínky stanovené ZDP.

- Hodnotová podmínka:

– hodnota každého poskytnutého daru (samostatně) činí alespoň 2 000 Kč. Pozor, zde se v praxi často chybuje, limit se týká samostatně každého poskytnutého daru a nikoli jejich ročního úhrnu!

– a v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (tj. o zbývající tři daňové odpočty, zejména tedy o ztrátu minulých let).

– U hmotného nebo nehmotného majetku je hodnotou daru je nejvýše daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP), u ostatního majetku pak hodnota zachycená v účetnictví podle účetních předpisů.

- Dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v.o.s. a komplementáři k.s., přičemž se rozdělují jako základ daně.

- Od základu daně nelze odečíst hodnotu darů, na základě kterého plyne poskytovateli nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. Což brání možnosti odečtení takového daru, který byl poskytnut zištně za účelem získání nějakého protiplnění, lhostejno, zda protiplnění plyne samotnému poskytovateli tohoto plnění či osobě jemu blízké. Pokud však příjemce daru poskytuje plnění, které nemá vztah k předmětnému daru, pak lze komentovaný odpočet od základu daně uplatnit.

Příklad 43

Omezení odpočtu darů

Předpokládejme, že s.r.o. (dárce) dosáhlo za rok 2014 základ daně (snížený o odpočty podle § 34 ZDP) 500 000 Kč, takže maximální hodnota darů odčitatelných od základu daně je 10 % z 500 000 Kč = 50 000 Kč.

Řešme tři varianty, kdy s.r.o. daruje v roce 2014 např. Nadaci Pomoc dětem nebo na ekologii:

a) 1 000 Kč:

- odpočet z titulu darů nelze uplatnit, protože hodnota daru nedosahuje minima 2 000 Kč,

- limit 2 000 Kč se navíc u právnických osob týká každého jednotlivého daru, nikoli úhrnu všech darů;

b) 20 000 Kč:

- odpočet z titulu darů lze uplatnit v plné výši, protože hodnota daru je mezi minimem a maximem,

- v přiznání k DPPO za rok 2014 bude snížen základ daně 500 000 Kč o celou hodnotu daru 20 000 Kč,

- úspora na dani z důvodu daru tedy činí 19 % (sazba DPPO za rok 2014) z 20 000 Kč = 3 800 Kč.

c) 60 000 Kč:

- odpočet z titulu darů lze uplatnit pouze částečně, protože dar přesahuje maximální limit 50 000 Kč,

- v přiznání k DPPO za rok 2014 bude snížen základ daně 500 000 Kč jen o maximální limit 50 000 Kč,

- úspora na dani z důvodu daru tedy činí 19 % (sazba DPPO za rok 2014) z 50 000 Kč = 9 500 Kč.

Darem nemusí být pouze peníze, ale také věci movité (hračky pro děti ve školce, šatstvo odnesené do charity, vzácné rukopisy předané knihovně), nemovité věci, případně i nehmotný majetek (převod práv, udělení licencí, pokud je lze převést bezúplatně). Předmětem darování přitom mohou být i jiné nepeněžité hodnoty, a to včetně poskytnutí služby, o čemž by dárce účtoval na MD 543 – Poskytnuté dary (nedaňový náklad) / D 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb (zdanitelný výnos). Hodnotu nepeněžitých darů pro účely snížení základu daně u právnických osob omezuje § 20 odst. 8 ZDP tím, že nejvýše může odpovídat daňové zůstatkové ceně darovaného (ne)hmotného majetku, v ostatních případech pak účetní hodnotě darovaného majetku.

Dar nevyužitý v jednom roce – pro nízký základ daně nebo daňovou ztrátu – nelze přenést do dalšího roku. Vyšší odpočet za poskytnuté dary (např. pokud na něj poplatník zapomněl) je možné uplatnit podle § 38p ZDP jen v dodatečném přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost, tedy jen proti navýšení základu daně.

5. Neodpočitatelné dary:

- Pokud poskytnuté dary nespadají do žádné z výše uvedených 4 kategorií, není možno je daňově uplatnit a v souladu s § 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP se jedná jen o daňově neuznatelný výdaj (náklad) dárce.

- Můžeme zde začlenit také neprokázané dary, protože v daních je „pravdou“ jen to, co umíme prokázat.

Myšlenka poměrně výhodného režimu darů poskytnutých podnikatelem neziskovému subjektu je dosti lákavá, protože se u ní v souhrnu snoubí optimální daňová situace všech potenciálně tří zainteresovaných stran:

- Dárce (např. s.r.o.) si zpravidla může uplatnit dar jako položku snižující základ daně z příjmů,

- Obdarovaný neziskový alias veřejně prospěšný poplatník (např. spolek) dar zpravidla nezdaní,

- Dary poskytované neziskovým subjektem v rámci jeho aktivit lidem jsou obvykle osvobozeny.

Vznikaly tak čistě daňově účelové neziskové spolky (dříve občanská sdružení) sloužící rekreačnímu, kulturnímu a sportovnímu vyžití jen úzkého okruhu osob blízkých vedení dané s.r.o. Zákony to sice nezakazují, ale správcům daně se takovýto postup samozřejmě vůbec nelíbil. Nakonec uspěli u soudu s tzv. zneužitím veřejného práva, díky čemuž mohli daňové uplatnění darů odmítnout. Viz rozsudky Nejvyššího správního soudu, na www.nssoud.cz, např. 1 Afs 107/2004-48, 7 Afs 115/2004-47, 8 Afs 31/2006-59, 2 Afs 7/2007-101.

Zatímco základem daně je obecně částka, o kterou zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňové výdaje (náklady) poplatníka za zdaňovací či jiné období, tak daňovou ztrátou je částka, o kterou jsou naopak výdaje (náklady) vyšší než zdanitelné příjmy (výnosy). Poplatníkům daně z příjmů je přitom za určitých podmínek umožněno o daňovou ztrátu snížit základ daně v dalších letech. Což lze považovat za výjimku z obecné povinnosti účetních jednotek respektovat princip věcné a časové souvislosti podle § 23 odst. 1 ZDP.

Stěžejní ustanovení ohledně uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky je v § 34 odst. 1 ZDP:

- „Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“

Před vstupem Česka do EU nebylo možno daňovou ztrátu převést na jiný právní subjekt, a to nelogicky ani u právního nástupce vzešlého z fúze. Dnes u právnických osob již lze daňovou ztrátu převést v případě:

- převodu obchodního závodu nebo jeho části na obchodní společnost ve smyslu § 23a ZDP,

- fúze a rozdělení obchodních společností v souladu s § 23c ZDP.

Příklad 44

Přenos daňové ztráty při fúzi

Zisková obchodní společnost „AAA“ se rozhodla v roce 2014 fúzovat tzv. splynutím s dlouhodobě ztrátovou společností „BBB“, společným právním nástupcem těchto firem se přitom stala nově vzniklá společnost „CCC“. Účetním obdobím všech zúčastněných společností je kalendářní rok.

Nástupnická založená společnost je oprávněna převzít daňovou ztrátu vyměřenou zanikající společnosti „BBB“, která doposud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně této zanikající společnosti.

Transformací firem přitom ale nedochází k tzv. omlazení ztráty. I nadále je pro pětileté období možného uplatnění těchto daňových ztrát určující zdaňovací období, za které byla vyměřena zanikající společnosti „BBB“. Nástupnická společnost „CCC“ tedy může např. daňovou ztrátu „BBB“ za rok 2011 uplatnit nejpozději za zdaňovací období roku 2016 (počítáno rok 2011 + 5), a nikoli ještě v roce 2019 (počítáno rok 2014 + 5).

Bohužel zde ale ještě nemůžeme skončit. Kvůli omezení daňových spekulací stanoví dodatečnou podmínku uplatnění daňové ztráty § 38na ZDP, která se vztahuje na vlastní ale i na převzaté daňové ztráty.

Neboli, ztrátu nelze odečíst od základu daně, došlo‑li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) oproti období, za které byla tato daňová ztráta vyměřena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň „zachována činnost“.

Změnou ve složení osob se rozumí změna členů obchodní korporace nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Zda došlo k podstatné změně, se zjišťuje v období, za které má být ztráta uplatněna („rok odpočtu ztráty“), a to porovnáním s obdobím, za něž byla daňová ztráta vyměřena („rok vzniku ztráty“).

Za zachování činnosti se považuje, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů, v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou provozoval poplatník v období vzniku ztráty. V pochybnostech je možno požádat správce daně o „závazné posouzení“ uplatnitelnosti daňové ztráty (správní poplatek 10 000 Kč).

Příklad 45

Co je podstatná změna

ABC, s.r.o. má tři společníky s následujícími podíly na základním kapitálu – A má 20 %, B má 30 % a C má 50 %. Za rok 2013 firma vykázala daňovou ztrátu, kterou hodlá uplatnit proti základu daně za rok 2014.

Překážkou pro uplatnění této odčitatelné položky by bylo, pokud by do 31. 12. 2014 došlo k podstatné změně oproti stavu k 31. 12. 2013. A to například tím, že by společník B nebo C ukončili své působení v s.r.o., ať už převodem jejich podílů na jiného (nového) společníka, nebo vystoupením z této obchodní společnosti za vypořádací podíl. Naproti tomu převod (prodej) podílu společníka A by podstatnou změnou sám o sobě nebyl.

K podstatné změně by dále mohlo dojít například také tím, že by společník A – v roce 2014 – vložil do s.r.o. další vklad, kterým by zvýšil svůj podíl v této obchodní společnosti z 20 % na 50 %, na úkor ostatních.

Již od roku 2005 lze uplatnit odpočet od základu daně na podporu výzkumu a vývoje z titulu 100 % výdajů (nákladů) vynaložených na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Od zdaňovacího období započatého 1. 1. 2014 a později je daňově více podporováno meziroční zvýšení těchto výdajů. A to tím, že je umožněn daňový odpočet dokonce 110 % takto vynaložených výdajů ohledně části převyšující jejich „loňskou“ výši.

Výzkum a vývoj přitom musí mít podobu (návazně podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu):

- experimentálních a teoretických prací,

- projekčních či konstrukčních prací,

- výpočtů,

- návrhů technologií,

- výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části.

Dodejme, že od 1. 1. 2014 se již tato daňová podpora netýká výdajů na certifikaci výsledků dosažených výzkumem či vývojem, důvodem byly zejména komplikace s jejím metodickým vymezením.

A jak bylo předesláno, po 1. 1. 2014 lze uplatnit daňový odpočet ve výši 110 % výdajů vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vývoje, a to v části převyšující úhrn výdajů na realizaci projektu výzkumu a vývoje vynaložených v tzv. rozhodné době. Rozhodnou dobou se přitom rozumí doba, která končí dnem předcházejícím dni, ve kterém začíná dotčené období (zpravidla zdaňovací období), přičemž je stejně dlouhá jako toto období.

Pokud nelze celý odpočet na podporu výzkumu a vývoje odečíst pro nízký základ daně nebo daňovou ztrátu, je možno jej uplatnit nejpozději ve třetím období následujícím po období, v němž vznikly. Pro tyto účely se obdobím rozumí nejen zdaňovací období, ale rovněž jiné období, za které se podává daňové přiznání.

Od roku 2014 přibyl nový daňový odpočet na podporu odborného vzdělávání, který tvoří 2 složky:

- „investiční“ odpočet – na podporu pořízení majetku sloužícího odbornému vzdělávání a

- „časový“ odpočet – na podporu výdajů takto vynaložených na žáka nebo studenta.

Základní podmínkou je, že poplatník uzavře se školou (střední, vyšší odbornou, vysokou) smlouvu o praktickém vyučování, odborné praxi, resp. o vzdělávací činnosti pro obor související s jeho podnikatelskou činnosti. Pak může stroje, zařízení a další techniku využívanou pro odborné vzdělávání nejen standardně odpisovat, ale daňově uplatnit ještě podruhé formou odpočtu od základu daně ve výši 50 % nebo 110 % vstupní ceny majetku. Druhá složka odpočtu představuje určitý paušál za každou odučenou „žáko-hodinu“, a má dané firmě kompenzovat to, že se její zaměstnanci odborně věnovali mládeži namísto běžné podnikatelské činnosti.

Kdo trochu sleduje daňové novely, jistě nebude překvapen jednak tím, že možnost odpočtu není až tak jednoduchá, ale je komplikována řadou podmínek a omezení (např. tím, že odborné vzdělávání je nutno poskytovat tři roky), a jednak že příslušná právní úprava – § 34f až § 38h ZDP – není jednoznačná. Naštěstí 20. června ve Finančním zpravodaji č. 3/2014 vyšla metodická pomůcka k uplatňování tohoto odpočtu, která některé sporné záležitosti vyřešila. Aktuálně je pak v Parlamentu projednávána dílčí novelizace příliš tvrdého dopadu jiného rozsahu využití majetku pro odborné vzdělávání v dalších dvou letech oproti roku jeho pořízení.

Protože odpočet snižuje pouze (kladný) základ daně – a to maximálně na nulu – není možné jej uplatnit v případě daňové ztráty nebo základu daně nižším než odpočet. Pro tyto případy je umožněno odpočet, resp. jeho nevyužitou část uplatnit v dalších letech, ovšem nejpozději ve třetím období následujícím po období jeho vzniku.

„Investiční“ složka tohoto odpočtu podporuje nové investice do majetku sloužícího alespoň z 30 % provozní doby odbornému vzdělávání tím, že v období jejich pořízení umožňuje snížit základ daně o 110 %, resp. 50 % vstupní ceny majetku. Pamětníkům se jistě vybaví obdoba s dřívějším tzv. reinvestičním odpočtem ve výši 10 % až 20 % vstupní ceny vybraného majetku, který daňový zákon umožňoval do konce roku 2004.

Odpočet na podporu pořízení majetku se týká pouze majetku, který byl pořízen úplatně nebo vyroben ve vlastní režii – po 1. 1. 2014 – anebo je předmětem smlouvy o finančního leasingu uzavřené po 1. 1. 2014. Tato možnost se netýká majetku, na jehož pořízení byla (byť jen zčásti) poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.

Současně musí jít o majetek, který je vymezen ve smlouvě se školou a jehož je poplatník – resp. leasingový pronajímatel – prvním vlastníkem. Tento pojem je vykládán jako „první odpisovatel“ ve smyslu § 31 odst. 6 ZDP, tedy jako poplatník, který si jako první pořídil nový majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím; nebo který majetek pořídil/vyrobil ve vlastní režii.

Podpora je omezena na hmotný majetek patřící do 1. až 3. odpisové skupiny (movité věci včetně zvířat, dále třeba skleníky, chmelnice, vinice, ovocné sady), a software (se vstupní cenou přes 60 000 Kč).

Protože záměrem odpočtu je podpora a rozvoj dlouhodobé spolupráce škol a firem, je stanoveno tříleté období, po které musí být daný majetek (investice) využíván pro účely odborného vzdělávání, a to minimálně z 30 % doby jeho provozu. Jsou přitom stanovena dvě pásma, je‑li majetek využíván pro odborné vzdělávání:

- z více než 50 % doby jeho provozu, odpovídá investiční složka odpočtu 110 % vstupní ceny majetku,

- v rozsahu 30 % až 50 % doby provozu, činí investiční složka odpočtu 50 % vstupní ceny majetku.

Jen opravdu moc velké investory postihne limit „investiční“ složky odpočtu na podporu odborného vzdělávání činí součin 5 000 Kč a počtu žáko-hodin odborného vzdělávání za celé (zdaňovací) období.

Příklad 46

Investiční složka odpočtu

Pekárna s.r.o. uzavřela smlouvu se střední školou o praktickém vyučování, pro něž využije 4 stroje:

1. Stroj byl koupen před rokem 2014 – proto se jej odpočet na podporu odborného vzdělávání netýká.

2. Stroj byl koupen od výrobce v roce 2014 a k praktickému vyučování byl podle evidence použit z 20 % jeho provozní doby – což je příliš málo a není podporováno daňovým odpočtem ani zčásti vstupní ceny majetku.

3. Stroj byl koupen od dovozce v červnu 2014 za 100 000 Kč a k praktickému vyučování byl použit ze 40 % jeho provozní doby – zakládá nárok na daňový odpočet ve výši 50 % vstupní ceny, tedy 50 000 Kč.

4. Stroj byl vyroben svépomocí v listopadu 2014 za 100 000 Kč a k praktickému vyučování byl použit ze 60 % jeho provozní doby – zakládá nárok na daňový odpočet ve výši 110 % vstupní ceny, tedy 110 000 Kč.

Skutečně není podstatné, po jakou část prvního (zdaňovacího) období byl daný majetek provozován, rozhodující je poměr jeho využívání pro odborné vzdělávání vůči celkové době provozu. Případné spekulace zákon ošetřuje zmíněným stropem odpočtu a tříletým časovým testem dodržení původního rozsahu využití majetku pro odborné vzdělávání. Pokud by totiž v dalších dvou zdaňovacích obdobích majetek nesloužil pro tento účel v původním rozsahu 30 % až 50 %, resp. z více než 50 %, stala by se uplatněná investiční složka odpočtu položkou zvyšující základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP; a to v roce porušení podmínek. Nespravedlivě je takto postižena i situace, kdy v roce pořízení majetku byl rozsah jeho využití pro odborné vzdělávání přes 50 % (tj. odpočet 110 % vstupní ceny), ale v dalších letech poklesne využití do intervalu 30 % až 50 % doby provozu (tj. odpočet 50 % ceny). Nechtěnou nespravedlnost odstraní avizovaná schválená novela ZDP, a to již zpětně pro rok 2014 – poplatník tak „dodaní“ pouze rozdílových 60 % vstupní ceny majetku.

Druhá „časová“ složka odpočtu představuje podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta. Její výše se vypočte jako součin 200 Kč a počtu žáko-hodin uskutečněných v příslušném (zdaňovacím) období v rámci odborného vzdělávání. Jedná se o paušální částku, která není podmíněna vynaložením a prokázáním konkrétních výdajů, má zkrátka danému poplatníkovi (firmě) kompenzovat náklady na odborný dohled a další omezení, která jsou s výskytem žáků a studentů na pracovišti spojena. Text zákona sice hovoří o „počtu hodin“ odborného vzdělávání, ovšem zmíněná metodická pomůcka Ministerstva financí k tomu upřesňuje, že se jim rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny).

Jelikož jde o výklad příznivý pro poplatníky – mající zřejmě charakter „bezpečné“ správní praxe – není rozumné s ním polemizovat. Dodejme, že tato „časová“ složka odpočtu není podmíněna „investiční“ složkou, ale každá z nich žije nezávisle vlastním osudem, takže na daňový odpočet dosáhnou i firmy bez nutnosti investic.

Příklad 47

Časová složka odpočtu

Hotel, s.r.o. má živnostenské oprávnění na hostinskou činnost a provozuje hotel na náměstí. Pro stejný obor činnosti připravuje žáky místní odborná střední škola, a to včetně syna jednatele dané firmy. Hotel, s.r.o. uzavřel se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a o podmínkách jeho konání. A to v roce 2014 pro 5 žáků včetně syna jednatele – v rozsahu dvou dní po 7 hodinách během 35 týdnů školního vyučování. Díky tomu může Hotel, s.r.o. odpočíst od základu daně částku 5 × 7 × 35 × 200 Kč = 245 000 Kč. Dodejme, že příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy jsou osvobozeny od daně z příjmů.

9.2 Snížení daně

Ze základu daně sníženého o odpočty – dary, ztráty, výzkum a odborná praxe – zaokrouhleného na celé tisíce dolů se vypočítá DPPO sazbou daně 19 % (účinná k prvnímu dni daného období, tj. zde k 1. 1. 2014):

Ani tato částka ale ještě nemusí znamenat konečnou daňovou povinnost. Právnické osoby totiž mohou uplatnit dva typy slev na dani: za zaměstnance se zdravotním postižením a z titulu tzv. investičních pobídek.

Za podmínek § 35 ZDP mají zaměstnavatelé – fyzické i právnické osoby – nárok na slevy na dani:

- 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením,

- 18 000 Kč za každého zaměstnance s jiným („lehčím“) zdravotním postižením.

Pojem „osoby se zdravotním postižením“ vymezuje § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění p.p. jako fyzické osoby, které jsou (pozn.: od roku 2015 zde přibudou i osoby zdravotně znevýhodněné):

a) orgánem sociálního zabezpečení uznány invalidními ve 3. stupni („osoby s těžším zdravotním postižením“),

b) orgánem sociálního zabezpečení uznány invalidními v 1. nebo 2. stupni.

Za osoby se zdravotním postižením ad b) se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

Pro výpočet obou typů těchto slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, který se vypočítá samostatně za skupinu zaměstnanců s „lehčím“ a zvlášť za skupinu zaměstnanců s těžším zdravotním postižením. A to konkrétně jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru v příslušném zdaňovacím období, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu.

Do celkového počtu hodin se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku:

- neomluvené nepřítomnosti v práci,

- nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby (nařízení vlády č. 590/2006 Sb.), a

- dočasné pracovní neschopnosti (karantény), za kterou nepřísluší náhrada mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle § 192 až § 194 zákoníku práce nebo nemocenské z nemocenského pojištění,

– s výjimkou prvních 3 dnů tzv. karenční doby, kdy náhrada mzdy nepřísluší (tyto se tedy započítávají).

Do trvání pracovního poměru se nezapočítává:

- mateřská nebo rodičovská dovolená,

- služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a

- dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.

Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

Příklad 48

Sleva za zaměstnance s „lehčím“ i těžším zdravotním postižením

Firma Dřevovýroba, s.r.o. v roce 2014 zaměstnávala dva zaměstnance se zdravotním postižením:

- pana Adama, který má „lehčí“ zdravotní postižení,

- paní Barboru, která má „těžší“ zdravotní postižení.

Na pracovišti dotyčného zaměstnavatele platí obvyklá 40hodinová týdenní pracovní doba (8 hodin denně), což představuje pro rok 2014 roční fond pracovní doby 2 016 hodin (252 pracovních dnů × 8 hodin).

Pan Adam pracoval ve firmě Dřevovýroba, s.r.o. celý rok, přičemž z osobních důvodů neodpracoval 10 dnů bez náhrady mzdy (80 pracovních hodin). Paní Barbora zde pracovala až od 1. 2. 2014 (proto měla v daném roce jen 230 pracovních dnů), a to navíc jen na 30hodinovou týdenní pracovní dobu (6 hodin denně), přičemž z důvodu dlouhodobého uvolnění pro výkon veřejné funkce neodpracovala 20 dnů (120 pracovních hodin).

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců:

- s „lehčím“ zdravotním postižením: (252 dnů × 8 hodin – 80 hodin) / (252 dnů × 8 hodin) = (2 016 hodin – 80 hodin) / 2 016 hodin = 1 936 hodin / 2 016 hodin = 0,9603 a po zaokrouhlení = 0,96;

- s „těžším“ zdravotním postižením: (230 dnů × 6 hodin – 120 hodin) / (252 dnů × 8 hodin) = (1 380 hodin – 120 hodin) / 2 016 hodin = 1 260 hodin / 2 016 hodin = 0,625 a po zaokrouhlení = 0,63.

Zaměstnavatel si tak může uplatnit slevu na dani za zaměstnance:

- s „lehčím“ zdravotním postižením (Adam) ve výši 0,96 × 18 000 Kč = 17 280 Kč,

- s „těžším“ zdravotním postižením (Barbora) ve výši 0,63 × 60 000 Kč = 37 800 Kč.

Slevy z titulu investičních pobídek fakticky představují úplné nebo částečné daňové prázdniny pro poplatníky, kteří zrealizují významnou investici za podmínek zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, ve znění p.p., pokud splňují i zvláštní daňové podmínky § 35a nebo § 35b ZDP. V praxi se týkají hlavně velkých firem, neboť podmínkou jsou investice v objemu desítek až stovek milionů, z nichž polovinu musí krýt investor.

Sleva podle § 35a ZDP se jakožto investiční pobídka poskytuje subjektu, který se pro realizaci investice a poskytnutí pobídky stal nově poplatníkem daně z příjmů (např. zahraniční investor, který v ČR nově založí právnickou osobu). Sleva na dani prakticky činí 100 % částky daně. Poskytuje se opakovaně, a to

- na 10 zdaňovacích období, pokud byla investiční pobídka poskytnuta před 2. 7. 2007,

- na 5 zdaňovacích období, byla‑li investiční pobídky poskytnuta mezi 2. 7. 2007 a 11. 7. 2012,

- na 10 zdaňovacích období, pokud investiční pobídka byla poskytnuta po 11. 7. 2012.

Podle § 35b ZDP uplatňuje slevu na dani již existující subjekt, který získá investiční pobídky, nejde o novou firmu. Sleva na dani pak kryje rozdíl částky daně vypočtené po realizaci investice (tzv. parametr S1) a částky daně, kterou byl poplatník zatížen před realizací investice (parametr S2, bere se v úvahu vyšší ze dvou částek daně za dvě bezprostředně předcházející období). Sleva tedy eliminuje teoretický nárůst daně z titulu realizace investice zahrnované do běžného základu daně. Sleva se opět uplatňuje opakovaně, 10, případně 5 let.

Mezi avizované zvláštní daňové podmínky patří například, že poplatník při stanovení základu daně uplatní v nejvyšší možné míře daňové odpisy, zákonné opravné položky a rovněž odpočty podle § 34 ZDP.

Příklad 49

Porušení podmínek pro daňové prázdniny

ABC, s.r.o. ještě zbývá nečerpaná sleva na dani z titulu investiční pobídky 1 milion Kč, přičemž jí za rok 2014 vyšla daň 500 000 Kč. Proti této daňové povinnosti proto firma uplatnila slevu 500 000 Kč a výsledná daň po slevě tak činila 0 Kč.

Jak ale posléze ukázala kontrola finančního úřadu, společnost vytvořila v roce 2014 zákonné opravné položky o 100 000 Kč nižší, než umožňuje ZoR. Jde o porušení zvláštních podmínek § 35b ZDP, a proto bude společnosti snížena sleva na dani o 19 000 Kč (19 % ze 100 000 Kč), a tato daň jí bude doměřena.

10. Vyhotovení daňového přiznání k DPPO

10.1 Povinný tiskopis

Podle § 72 DŘ je možno řádné (opravné, dodatečné i opravné dodatečné) daňové přiznání platně podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. Toto podání lze učinit také datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správce daně odeslanou prostřednictvím datové schránky nebo podepsanou uznávaným elektronickým podpisem (případně bez zaručeného e-podpisu, pokud bude podání do 5 dnů potvrzeno nebo opakováno písemně, nebo datovou zprávou z datové schránky nebo se zaručeným e-podpisem).

Tiskopis daňového přiznání k DPPO má označení 25 5404 MFin 5404 (8 stran) a pro každý rok je vydáván nový vzor. Pro zdaňovací období kalendářního roku 2014 půjde o vzor č. 26, resp. i pro zdaňovací období započatá v roce 2014 a pro jejich části, za které lhůta pro podání přiznání uplyne po 31. 12. 2014. Podpůrným tiskopisem jsou Pokyny k vyplnění tohoto přiznání, 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 26 (16 stran).

Poznámka

Jelikož v době psaní příspěvku (9. 11. 2014) ještě ale zmíněné tiskopisy nebyly vydány, budeme pracovat s jejich vzory č. 25, které jsou určeny pro část zdaňovacího období započatého v roce 2014, za kterou lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2014. Rozdíly budou tradičně jen minimální.

Daňové přiznání k DPPO za rok 2014 je podle § 136 DŘ nutno podat a příslušnou daň uhradit (resp. doplatit, byly‑li placeny zálohy) do 1. 4. 2015, pokud má poplatník zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jeho přiznání zpracování a podává poradce, prodlužuje se lhůta do 1. 7. 2014.

Tiskopis daňového přiznání k DPPO je rozčleněn do pěti oddílů:

- Záhlaví – jakému finančnímu úřadu, kdo a jaké přiznání podává (rozlišovací kódy viz Pokyny k vyplnění),

- I. oddíl – údaje o poplatníkovi,

- II. oddíl – proces od účetního VH po DPPO (uvádíme náplň jen řádků upravujících VH na základ daně):

Řádek	Ustanovení ZDP	Zkrácené obsahové vymezení II. oddílu přiznání k DPPO
10	§ 23 odst. 2 a 10	**** VH před zdaněním (zisk/ztráta) z Výsledovky, bez zaokrouhlení
20	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1	částky neoprávněně zkracující příjmy
	§ 23 odst. 6	nepeněžní příjmy nezahrnuté v účetnictví (a tedy neuvedené na řádku 10)
30	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3	částky uplatněné v předchozích letech podmíněně jako daňový výdaj pokud následně došlo k porušení daňových podmínek jejich uplatnění
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 4	částky, o které byl opravou snížen VH v předchozím období
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5	pojistné sražené z mezd za rok 2014 neodvedené do 31. 1. 2015
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6	přijaté platby smluvních sankcí nad rámec zaúčtovaných výnosů
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8	rozdíl mezi nepeněžitým vkladem a výší vkladu vyplácený společníkovi
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9	dříve uplatněná odčitatelná položka u neziskového subjektu podle § 20 odst. 7 ZDP, nebyla‑li splněna podmínka použití ušetřených prostředků
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 10	kladný rozdíl mezi závazky a pohledávkami, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny společností splynutím dlužníka a věřitele
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11	kladný rozdíl mezi oceněním majetku a jeho účetní hodnotou je‑li podíl na likvidačním zůstatku či vypořádací podíl vyplácen v nepeněžité formě
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12	neuhrazený dluh promlčený nebo 36 měsíců po splatnosti (platí ale řada nezdaňovaných výjimek, např. že z dluhu nebyl uplatněn daňový výdaj)
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13	dříve uplatněný odpočet za majetkové podíly družstev (§ 34 odst. 9 a 10 ZDP), pokud poplatník nabytou pohledávku z tohoto titulu dále postoupil
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14	nesplněný dluh zanikl jinak než splněním, započtením,… a není výnosem
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15	částka vzniklá kvůli změně účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16	bezúplatný příjem neúčtovaný do výnosů, nejde‑li o příjem osvobozený nebo který není předmětem daně, nebo o účelový dar na pořízení HM
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17	rozdíl mezi dosavadním dluhem a dohodnutým dluhem novým (nižším)
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18	dříve uplatněný odpočet na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP), pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění
40	§ 25, § 24, § 23 odst. 3 písm. a) bod 2	daňově neúčinné náklady, vyjma rozdílu, o který účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku převyšují odpisy daňové (tyto patří na řádek 50)
50	§ 24 odst. 2 písm. a)	rozdíl účetních a daňových odpisů, jsou‑li účetní odpisy vyšší
61	§ 23 odst. 8 písm. a)	úpravy zvyšující VH za část zdaňovacího období před likvidací
62	–	ostatní případy zvýšení VH, než které jsou uvedeny na ř. 20 až 61
100	§ 18 odst. 2	příjmy, které nejsou předmětem daně, pokud jsou zahrnuty v účetním VH
101	§ 18a odst. 1	příjmy, které nejsou předmětem daně u veřejně prospěšných poplatníků
109	§ 19b	bezúplatné příjmy osvobozené od daně, pokud jsou zahrnuty ve VH ř. 10
110	§ 19	příjmy osvobozené od DPPO zahrnuté do VH na ř. 10
111	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1	smluvní sankce účtované do výnosů, které nebyly uhrazeny
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2	pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům dříve vyloučené na řádku 30, dodatečně uhrazené až v tomto období
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3	uhrazené částky účtované v dřívějším období, které jsou daňovým nákladem až při uhrazení (např. uhrazená loňská smluvní pokuta)
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 4	částky zaúčtované u společníka ve prospěch výnosů nebo nákladů při nabytí akcií (podílu) při přeměně, nedojde‑li ke zvýšení nabývací ceny
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 5	výnos při nabytí akcií emitovaných při zvýšení základního kapitálu, byl‑li zdrojem jeho zvýšení zisk společnosti, nebyla‑li zvýšena nabývací cena
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6	částka vzniklá kvůli změně účetní metody, která snížila vlastní kapitál
112	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 1	částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2	daňově uplatnitelné výdaje zaúčtované jako nedaňové v jiných obdobích
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3	výnosy z titulu zrušení daňově neúčinných rezerv a opravných položek
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 4	oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 5	záporný rozdíl mezi oceněním podniku a souhrnem přeceněných složek majetku (tzv. goodwill), jde‑li o nabytí podniku vkladem nebo přeměnou
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6	splněný závazek (jeho část), o kterou byl v minulosti zvýšen VH na ř. 30
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 7	hodnota odvolaného zdaněného daru, o níž se neúčtovalo v nákladech
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8	bezúplatný příjem, o který byl zvýšen VH podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 (řádek 30 ad výše), pokud byl využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech
120	§ 23 odst. 4 písm. a)	příjmy zdaňované tzv. srážkovou daní ve smyslu § 36 ZDP
130	§ 23 odst. 4 písm. b)	příjmy spadající do samostatného základu daně podle § 20b ZDP
140	§ 23 odst. 4 písm. c)	příjmy z nákupu vlastních akcií pod nominále při snížení základ. kapitálu
	§ 23 odst. 4 písm. d)	částky již jednou zdaněné
	§ 23 odst. 4 písm. e)	výnosy souvisící s náklady neuznanými v minulých letech (do jejich výše)
	§ 23 odst. 4 písm. f)	podíl na likvidačním zůstatku společníka v.o.s. či komplementáře k.s.
	§ 23 odst. 4 písm. g)	výnosy souvisící s náklady vynaloženými na dřívější nezdanitelný příjem
	§ 23 odst. 4 písm. h)	částka vyplacená členovi obch. korporace při snížení základního kapitálu
	§ 23 odst. 4 písm. i)	změna ocenění podílu ekvivalencí, pokud byla zaúčtována výsledkově
	§ 23 odst. 4 písm. j)	výnosy ve výši rozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplacené společníkovi firmy, o které se snižuje nabývací cena podílu
	§ 23 odst. 4 písm. k)	oceňovací rozdíl pohledávek „k obchodování“ účtovaný výsledkově
150	§ 24 odst. 2 písm. a)	rozdíl daňových a účetních odpisů, jsou‑li daňové odpisy vyšší
160	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2	daňově uplatnitelné výdaje nad rámec výdajů (nákladů) zaúčtovaných
161	§ 23 odst. 8 písm. a)	úpravy snižující VH za část zdaňovacího období před likvidací
162	–	ostatní případy snížení VH, než které jsou uvedeny na ř. 110 až 161

Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani.

- III. oddíl – (neobsazeno),

- IV. oddíl – dodatečné daňové přiznání,

- V. oddíl – placení daně (vyčíslení přeplatku či nedoplatku ve vazbě na zaplacené zálohy a zajištění daně), na rozdíl od přiznání k DPFO je třeba o vrácení případného přeplatku na DPPO samostatné žádat.

Tiskopis uzavírá prohlášení poplatníka o pravdivosti a úplnosti uvedených údajů a jeho podepsání.

10.2 Přílohy tiskopisu

Samotný výpočet DPPO není až takovou vědou, pracnější je příprava podkladů, z nichž většinu má zájem vidět i správce daně, a tvoří proto povinné přílohy, které jsou nedílnou součástí přiznání (§ 72 odst. 2 DŘ). Jak už bylo předesláno, nezbytnou přílohou je především účetní závěrka za příslušné účetní období – v našem případě tedy za kalendářní rok 2014. Pokud je účetní jednotka podle § 19a ZÚ povinna dbát Mezinárodních účetních standardů, přiloží účetní závěrku sestavenou podle nich, ale pak musí příslušné rozdíly uvést ve zvláštní příloze (viz dále), případně může rovnou přiložit účetní závěrku bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Nezbytná je rovněž Příloha č. 1 II. oddílu (4 strany), která je přímo součástí tiskopisu přiznání k DPPO. Sestává z tabulek A až K, které podrobnější rozebírají některé údaje podstatné pro výpočet daně:

- Tabulka A: Rozdělení nedaňových výdajů (nákladů) uvedených na ř. 40 ad výše podle účtových skupin,

- Tabulka B: Odpisy hmotného a nehmotného majetku,

- Tabulka C: Daňově účinný odpis pohledávek a zákonné opravné položky,

- Tabulka D: Neobsazeno,

- Tabulka E: Odpočet daňové ztráty,

- Tabulka F: Odpočet na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a až § 34e ZDP) a nový odpočet na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP),

- Tabulka G: Celková hodnota poskytnutých bezúplatných plnění alias darů,

- Tabulka H: Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani,

– Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu (uplatní se v případě investičních pobídek podle § 35a, § 35b ZDP, jde o tiskopis č. 25 5404/C),

- Tabulka I: Zápočet daně zaplacené v zahraničí,

– Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu (uplatní se v případě příjmů k zápočtu daně z více států, jedná se o tiskopis č. 25 5404/D),

- Tabulka J: Rozdělení některých položek v případě komanditní společnosti,

- Tabulka K: Vybrané ukazatele hospodaření

– Roční úhrn čistého obratu

– Průměrný přepočtený počet zaměstnanců (zaokrouhlený na celé číslo)

Bude‑li vyplněn některý z řádků přiznání označených – 8) – je nutné ve smyslu dílčích pokynů pro jejich vyplnění rozvést na zvláštní příloze věcnou náplň částky vykázané na daném řádku a její propočet. Konkrétně se to týká v II. oddílu základní části přiznání řádků 10, 20, 30, 61, 62, 109, 110, 111, 112, 140, 160, 161, 162 (viz výše popis v kapitole 10.1), dále řádků 210 (úhrn vyňatých příjmů podléhajících zdanění v zahraničí), 240 (dosud neuplatněný dřívější tzv. reinvestiční odpočet za investice do konce roku 2004), 331 a 334 (týkají se samostatného základu daně u vybraných kapitálových příjmů ze zahraničí podle § 20b ZDP). V příloze č. 1 II. oddílu najdeme uvedený odkaz v tabulce C (rezervy a opravné položky bank, kampeliček a ostatních finančních institucí, a rovněž případné ostatní rezervy vytvořené podle § 10 zákona o rezervách), a v tabulce I (úhrn daní zaplacených v zahraničí při metodě úplného zápočtu zahraniční daně na českou daňovou povinnost). A konečně, zvláštní přílohu vyžadují také ještě dva řádky V. oddílu – Placení daně, a to v případě poplatníka, který není daňovým rezidentem ČR a na úhradu své tuzemské daňové povinnosti uplatňuje zajištění české daně sražené plátce příjmů podle § 38e ZDP, nebo zápočet tzv. srážkové daně z vybraných příjmů (§ 36 odst. 8 ZDP).

10.3 Příklad sestavení daňového přiznání

Nyní navážeme na kapitolu 7.5, kde jsme uváděli příklad zpracování účetní závěrky fiktivní obchodní společnosti – ABC, s.r.o. Pokud si vzpomínáte, dospěli jsme tam do stádia, kde nám účetní předpisy nebyly už nic platné, protože bylo zapotřebí zjistit splatnou DPPO za příslušné účetní (zdaňovací) období kalendářního roku 2014, jejíž proúčtování představuje tradičně úplně poslední účetní případ. Tehdy jsme nakoukli právě do této kapitoly 10.3, kde se vypočítává hledaná daň, takže nyní dovyprávíme, jak se tohoto úkolu zhostit.

Stěžejním výchozím údajem je účetní výsledek hospodaření před zdaněním, který činil rovný 1 milion Kč. V souladu s daňovými postupy kapitol 8.1, 8.2 a 9.1 tento účetní VH patřičnými úpravami převedeme na základ daně („ZD“), z něhož rovnou sazbou daně 19 % vypočteme DPPO, kterou případně snížíme o slevy (9.2).

Budeme využívat také tabulku nákladů a výnosů (včetně jejich úprav) z úvodu příkladu kapitoly 7.5.

Pro účely výpočtu DPPO a vyplnění daňového přiznání musíme ale doplnit několik bližších údajů:

- Daňové odpisy hmotného majetku za rok 2014 činily 2 000 000 Kč, účetní odpisy činily 3 000 000 Kč.

- Povinné pojistné odvody sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

– za prosinec 2013 ve výši 10 000 Kč byly uhrazeny až 5. 2. 2014 (pročež ovlivní ZD za rok 2014),

– za prosinec 2014 ve výši 12 500 Kč byly uhrazeny až 5. 2. 2015 (pročež ovlivní ZD až za rok 2015).

- Povinné pojistné odvody zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

– za prosinec 2013 ve výši 30 000 Kč byly uhrazeny až 5. 2. 2014 (pročež ovlivní ZD za rok 2014),

– za prosinec 2014 ve výši 35 000 Kč byly uhrazeny až 5. 2. 2015 (pročež ovlivní ZD až za rok 2015).

- Nákladové smluvní sankce:

– v roce 2014 bylo nově předepsáno 200 000 Kč, z nichž ale bylo v tomto roce uhrazeno jen 160 000 Kč,

– v roce 2014 bylo dále uhrazeno 50 000 Kč starých sankcí (z roku 2013 nebo dřívějších).

- Výnosové smluvní sankce:

– v roce 2014 bylo nově předepsáno 100 000 Kč, z nichž ale bylo v tomto roce uhrazeno jen 60 000 Kč,

– v roce 2014 bylo dále inkasováno 20 000 Kč starých sankcí (z roku 2013 nebo dřívějších).

- Společnost za rok 2013 vykázala daňovou ztrátu 325 000 Kč.

– z čehož mimochodem vyplývá, že v roce 2014 neplatila žádné zálohy na DPPO za tento rok.

- Za 1 zaměstnance s (lehčím) zdravotním postižením uplatňuje firma ABC, s.r.o. slevu na dani 18 000 Kč.

Transformace účetního výsledku hospodaření (VH) na základ daně (ZD) a výpočet DPPO
Pořadí	Popis daňové operace (odkazy na ZDP)	Účet	Kč
VH	Výsledek hospodaření před zdaněním	Všechny	1 000 000
Zvýšení VH	Nedaňové účetní náklady (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2.) celkem, z toho: - Náklady na reprezentaci (§ 25 odst. 1 písm. t) - Pojistné zaměstnavatele za XII/14 neuhrazené do I/15 (§ 24 odst. 2 písm. f) - Náklady na kulturu, sport a rekreaci zaměstnanců (§ 25 odst. 1 písm. k) - Náklady na poskytnuté dary (§ 25 odst. 1 písm. t) - Nehrazené účtované nové nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi) - Nenahrazované manko na zboží (§ 25 odst. 1 písm. n) - Nenahrazované manko počítače (§ 24 odst. 2 písm. c), § 25 odst. 1 písm. n) - Účetní odpisy (§ 25 odst. 1 písm. zg) - Schodek pokladny přesahující náhrady (§ 25 odst. 1 písm. n)	513 524 528 543 544 549 549 551 569	3 522 500 200 000 35 000 100 000 100 000 40 000 26 000 20 000 3 000 000 1 500
	Pojistné za zaměstnance sražené ale neodvedené (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5) - Jde o pojistné za prosinec 2014, které nebylo zaplaceno do 31. 1. 2015	336	12 500
	Inkasované staré výnosové smluvní sankce (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6.)	Různé	20 000
	Celkové zvýšení VH pro účely výpočtu základu daně	–	3 555 000
Snížení VH	Neinkasované nové výnosové smluvní sankce (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1.)	644	40 000
	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2) - Jde o pojistné za prosinec 2013, které bylo zaplaceno až 5. 2. 2014	336	10 000
	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3.): - Jde o pojistné za prosinec 2013, které bylo zaplaceno až 5. 2. 2014	336	30 000
	Částky nezaúčtovaných daňových nákladů (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2.): - Daňové odpisy hmotného majetku za rok 2014 (§ 24 odst. 2 písm. a) - Uhrazené staré nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi)	– Různé	2 000 000 50 000
	Celkové snížení VH pro účely výpočtu základu daně	–	2 130 000
ZD	Základ daně za rok 2014 (1 000 000 + 3 555 000 – 2 130 000)	–	2 425 000
Snížení ZD	Odpočet celé daňové ztráty vyměřené za předcházející rok 2013 (§ 34 odst. 1)	–	325 000
	Odpočet poskytnutých darů (až do výše 10 % z 2,100 000 Kč) dle § 20 odst. 8	543	100 000
	Základ daně po snížení	–	2 000 000
DPPO	Vypočtená daň za rok 2014 činí 19 % ze sníženého základu daně (§ 21 odst. 1)	–	380 000
	Sleva na dani za zaměstnance s lehčím zdrav. postižením (§ 35 odst. 1 písm. a)	–	18 000
	Výsledná daňová povinnost obchodní společnosti ABC, s.r.o. za rok 2014	–	362 000

Nyní na to, jak tento výpočet promítnout do daňového přiznání („DAP“) – uvádíme jen nenulové řádky.

První strana DAP (hlavička a identifikační I. oddíl) obsahuje základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení DAP se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění DAP. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2014 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“.

Druhá strana DAP (začátek II. oddílu)
Řádek	Název položky	Částka
108)	V účetní závěrce byl vykázán „VH před zdaněním (+/-)“ k 31. 12. 2014	1 000 000
Při transformaci na ZD se začíná daňovými úpravami zvyšujícími VH
308)	Zvýšení VH podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 12, v daném případě jde o: - pojistné sražené z mezd zaměstnanců za XII/2013 odvedeno až v II/2014 - inkasované staré výnosové smluvní sankce	32 500
40	Účetní náklady, které nejsou uznány jako daňové náklady – celkem, z toho: - Náklady na reprezentaci (§ 25 odst. 1 písm. t) - Pojistné zaměstnavatele za XII/2014 neuhrazené do I/2015 (§ 24 odst. 2 písm. f) - Náklady na kulturu, sport a rekreaci zaměstnanců (§ 25 odst. 1 písm. k) - Náklady na poskytnuté dary (§ 25 odst. 1 písm. t) - Nehrazené účtované nové nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi) - Nenahrazované manko na zboží (§ 25 odst. 1 písm. n) - Nenahrazované manko počítače (§ 24 odst. 2 písm. c), § 25 odst. 1 písm. n) - Schodek pokladny přesahující náhrady (§ 25 odst. 1 písm. n)	522 500 200 000 35 000 100 000 100 00 40 000 26 00 20 00 1 500
50	Účetní odpisy DNHM za rok 2014 byly 3 miliony Kč, daňové jen 2 miliony Kč	1 000 000
70	Mezisoučet (součet ř. 20 až ř. 62) zvýšení VH v důsledku daňových korekcí	1 555 000
Tiskopis pokračuje daňovými úpravami naopak snižujícími VH
1118)	Snížení VH podle § 23 odst. 3 písm. b), v daném případě jen: - Neinkasované nové výnosové smluvní sankce za rok 2014	40 000
1608)	Ostatní případy, kdy jsou daňové náklady vyšší než zaúčtované náklady: - Pojistné sražené z mezd zaměstnanců za XII/2013 odvedené až II/2014 - Pojistné za zaměstnavatele za XII/2013 odvedené až II/2014 - Uhrazené staré nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi)	90 000 10 000 30 000 50 000
170	Mezisoučet (součet ř. 100 až ř. 162) snížení VH daňovými korekcemi	130 000

V tiskopise následují po straně 2 základní části 4 strany Přílohy č. 1 II. oddílu (od stránky č. 3 po stánku č. 6), touto přílohou se bude zabývat, až si projdeme celou základní část DAP. Pokročíme proto k stránce č. 7.

Třetí strana DAP (konec II. oddílu)
„Hrubý ZD“ nyní snížíme o odpočty, na které má firma nárok
200	ZD neboli VH po zvýšení a snížení o daňové korekce (ř. 10 + ř. 70 – ř. 170)	2 425 000
220	ZD po úpravě o podíl komplementářů a po vynětí zahraničních příjmů	2 425 000
230	Odečet doposud nevyužité části daňové ztráty z roku 2013	325 000
250	Základ daně snížený o odpočty a příjmy vyňaté (pro účely odpočtu za dary)	2 100 000
260	Snížení ZD o daňově relevantní dar ve smyslu § 20 odst. 8 (do 10 % ř. 250)	100 000
270	Dále snížený základ daně zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů	2 000 000
Stanovíme daň (DPPO) a snížíme ji o přípustné slevy na dani
280	Sazba DPPO pro rok 2014 v % dle § 21 odst. 1 a 6 ZDP (účinná k 1. 1. 2014)	19
290	Vypočtená DPPO (ř. 270 × ř. 280 / 100)	380 000
300	Sleva na dani za 1 zaměstnance s (lehčím) zdravotním postižením (§ 35)	18 000
310	Daň upravená o slevy na dani	362 000
Následoval by zápočet daní zaplacených v zahraničí (poplatník příjmy ze zahraničí ale nemá)
330	Daň po zápočtu (zaokrouhlená na celé koruny nahoru)	362 000
340	Celková daňová povinnost (ř. 330 + ř. 335)	362 000
360	Poslední daňová povinnost pro účely záloh: podle § 38a bude platit čtvrtletní zálohy á 90 500 Kč (1/4 zaokrouhlená na stovky nahoru, § 146 odst. 2 DŘ)	362 000

Poslední, čtvrtá strana DAP (III. až V. oddíl a prohlášení poplatníka)
III. oddíl – neobsazeno
IV. oddíl – dodatečné daňové přiznání
V. oddíl – placení daně
1	Firma v roce 2014 neplatila žádné zálohy na DPPO (§ 38a)	0
4	Nedoplatek (o vrácení přeplatku na DPPO by bylo nutno samostatně žádat)	–362 000
Základní část DAP uzavírá prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů s podpisem oprávněné osoby

Příloha č. 1 II oddílu (4 strany tiskopisu DAP)

Prakticky všichni poplatníci musí vedle základní části vyplnit také alespoň Přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje.

První strana Přílohy č. 1 II. oddílu
Řádek	Popis položky	Částka
Tabulka A – rozpis řádku 40 základní části do úrovně účtových skupin
1	51 – Služby	200 000
2	52 – Osobní náklady	135 000
3	54 – Jiné provozní náklady	186 000
4	56 – Finanční náklady	1 500
13	Celkem (shoduje se s řádkem 40 základní části DAP)	522 500
Tabulka B – Odpisy hmotného a nehmotného majetku
1	Daňové odpisy za odpisovou skupinu 1	200 000
3	Daňové odpisy za odpisové skupiny 2	1 800 000
11	Daňové odpisy HM a NM celkem	2 000 000
Druhá strana (č. 4) Přílohy č. 1 II. oddílu
Tabulka C – Daňově účinný odpis pohledávek, zákonné rezervy a zákonné OP
4	Stav zákonných (insolven.) OP za dlužníky v insolven. řízení k 31. 12. 2014	100 000
5	Stav pohledávek, k nimž lze tvořit zákonné (časové) OP k 31. 12. 2014	100 000
6	Zákonné (časové) OP vytvořené za rok 2014	50 000
7	Stav zákonných (časových) OP k 31. 12. 2014	50 000
Třetí strana Přílohy č. 1 II. oddílu
Tabulka D – neobsazeno
Tabulka E – Uplatnění daňových ztrát z minula
1	Sloupec 1: 1. 1. 2013 – 31. 12. 2013, sl. 2 = 325 000, sl. 3 a 5 = 0, sloupec 4 =	325 000
9	Celkem – sloupec 4 za rok 2014 uplatněny ztráty (sl. 5 pro další roky = 0)	325 000
Tabulka F – Odčitatelné položky
Čtvrtá strana Přílohy č. 1 II. oddílu
Tabulka G – Odečet darů od základu daně
1	Celková hodnota poskytnutých darů dle § 20 odst. 8 bez ohledu na výši ZD	100 000
Tabulka H – Slevy na dani
1	Sleva za zaměstnance s lehčím zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 písm. a)	18 00
4	Úhrn slev podle § 35	18 000
Tabulka I – Zápočet daně zaplacené v zahraničí
Tabulka J – Rozdělení některých položek u komanditní společnosti
Tabulka K – Vybrané ukazatele hospodaření
1	Roční úhrn čistého obratu (§ 20 odst. 1 písm. a) bod 2 ZÚ)	50 900 000
2	Průměrný přepočtený počet zaměstnanců (údaj je i součástí přílohy v ÚZ)	5

K problematice Účetní závěrka a DPPO za r. 20104 a související předpisy jsme uveřejnili:

- Daňový řád (zák. č. 280/2009 Sb.), str. 4, zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb.), str. 56, zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/2004 Sb.), zákon o rezervách pro zjištění zá­kla­du daně z příjmů, (zák. č. 593/1992 Sb.), str. ???, zákon o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.), str. 334, vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., str. 357, české účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/­2002 Sb., str. 392 – Zákony I/2014

- Občanský zákoník I s komentářem, Občanský zákoník II s komentářem – monotématiky

- Občanský zákoník (zák č. 89/2012 Sb.), str. 6 – Zákony II/2014

- Příjmy plynoucí z držby podílu na kapitálových společnostech, str. 135 – Poradce 3/2015

- Daňová optimalizace prostřednictvím daňových odpisů hmotného majetku, str. 16, Inventarizace majetku a závazků, str. 36 – DaÚ 12/2014

- Daňová přiznání za rok 2014 – Poradce příloha

- Účetní závřeka za rok 2014 – Poradce příloha

- Účetní závěrka a inventarizace – 1000 řešení 12/2014

Publikace lze objednat od 9.00 do 15.00 na č. tel.: 558 731 125–127, 732 705 627
nebo e-mail: abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz