Poznámka:

Je nezbytné upozornit, že od roku 2016 nastávají poměrně velké změny vlivem novelizací účetních zákonných norem a standardů. Tyto změny se však poprvé použijí v účetním období, které započne v roce 2016. Tento příspěvek je zaměřen na účetní závěrku sestavenou ještě před těmito změnami.

1. Proces účetní závěrky

Na začátek se pokusíme nastínit průběh účetní závěrky, například auditované akciové společnosti, která má povinnost sestavit i konsolidovanou účetní závěrku a zpracovává reporting dle mezinárodních standardů. Bez snahy vyčerpat všechny nezbytné kroky lze zjednodušeně proces účetní závěrky shrnout do následujících bodů:

- Běžné účetní operace starého účetního období,

- Inventarizace,

- Přelom starého a nového účetního období,

- Zjištění výsledku hospodaření před zdaněním,

- Daňová analýza a výpočet daně,

- Uzavření a otevření účetních knih,

- Sestavení účetní závěrky,

- Události po rozvahovém dni,

- Zásadní změny,

- Zpráva o vztazích,

- Analýza účetní závěrky,

- Audit,

- Výroční zpráva,

- Valná hromada,

- Zveřejnění účetní závěrky,

- Archivace.

Jde o poměrně složitý proces, který má několik postupných kroků, bez kterých se nedá pokračovat dále. V některých případech (při zjištění nedostatků a chyb v předchozích krocích) je třeba vracet se (někdy až na začátek) a projít opět všemi předchozími procedurami. K jeho nejdůležitějším bodům se dále pokusíme uvést vybrané informace a praktické poznámky.

1.1   Běžné účetní operace starého účetního období

Do běžných účetních operací lze zahrnout veškeré účetní zápisy vztahující se k běžnému účetnímu období. Patří sem (mimo jiné) i zúčtování kurzových rozdílů, zásob (dle stanoveného způsobu účtování A či B), rezerv (účetních i daňových), časového rozlišení, tzn. náklady a výnosy nesouvisející s daným obdobím je třeba přesunout do následujících účetních období, tzn., že z běžného období jsou vyloučeny, a dále doplnit do běžného období náklady a výnosy, které do něj sice patří, ale nejsou zatím zaúčtovány (nejsou např. včas vystaveny účetní doklady), opravných položek (účetních i daňových).

O dalších operacích, které považujeme za běžné, se zmiňme jen heslovitě. V rámci běžných účetních operací je třeba:

- ukončit a zúčtovat obchodní případy (zakázky), které jsou dokončeny (výrobně) k rozvahovému dni,

- zúčtování dohadných položek,

- rozhodnout o zúčtování či nezúčtování všech sporných případů reklamací,

- ukončit vystavování faktur dle legislativy,

- vypracovat a zúčtovat mzdy posledního účetního období,

- vypočítat, zkontrolovat a porovnat odpisy za dané účetní období,

- rozúčtovat všechny účtů, které musí být k rozvahovému dni „vynulovány“ – jde například o účty 111, 395,

- vypárovat tzv. saldokontní účty,

- neopomenout proúčtovat rozdělení výsledku hospodaření za předchozí účetní období (dle rozhodnutí příslušného orgánu), atd.

Časové rozlišování nákladů a výnosů

Účetní jednotky účtují, jak uvádí v § 3 odst. 1 zákon č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Z uvedeného vyplývá, že náklady a výnosy se zásadně účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí. Náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku. Další zásadou časového rozlišování je, že náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

Náklady a výnosy se účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří komplexní náklady příštích období (viz dále). Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.

Český účetní standard pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy stanoví povinnost účetní jednotky upravit používaný postup při časovém rozlišení vnitřním předpisem. Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o účetnictví. To znamená, že účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Za nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že

- za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,

- za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek, např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody, nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že je známa přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) – jakého účelu se daná hospodářská operace týká a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje.

Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy v bodě 3.11 specifikuje účtovou skupinu 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Na příslušných účtech časového rozlišení se časově rozlišují náklady a výnosy, přičemž nelze časově rozlišovat pokuty, penále, manka a škody.

V dalších bodech ČÚS č. 017 přibližuje jednotlivé rozvahové položky využívané právě pro účtování časového rozlišování, které dále uvádíme. V té souvislosti, kdybychom měli vždy názorně ukázat příklad časového rozlišení, nejlépe to bude na jednom titulu, a tím je nájemné. U každé položky (kromě komplexních nákladů příštích období) uvádíme jeho podobu. Dále u každé položky časového rozlišení uvádíme další, konkrétní příklad, vztahující se k dané oblasti.

D.I.1. Náklady příštích období

Účtují se zde výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné a pachtovné placené předem, předplatné; zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

D.I.2. Komplexní náklady příštích období

Účtují se zde náklady a výdaje příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení (na skladování). Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na příslušný účet účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.

Tvorba komplexních nákladů po prvotním zachycení na příslušných účtech nákladových druhů účtové třídy 5 se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ a jejich čerpání ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů.

Vybrané souvztažnosti k účtu 382 – Komplexní náklady příštích období:

Popis účetního případu	MD	DAL
Náklady a výdaje příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu	382	555
Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let	555	382
Komplexní náklady na přípravu a záběh výkonů
- Dodavatelská faktura
1. Celková částka		321, 325
2. Základ	382
3. DPH (je-li nárok)	343
- Ve vlastní režii	382	555
Zúčtování komplexních nákladů na přípravu a záběh výkonů	555	382

 

C.I.1. Výdaje příštích období

Vyúčtovávají se zde náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši. Účtuje se zde například nájemné a pachtovné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku.

Vybrané souvztažnosti k účtu 383 – Výdaje příštích období

Popis účetního případu	MD	DAL
Náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn	5xx	383
Zúčtování výdajů příštích období	383	211, 221, 321, 325
Nájemné a pachtovné placené pozadu
- Nájemné týkající se běžného roku	518	383
- Zúčtování či zaplacení nájemného v následujícím účetním období	383	211, 221, 321, 325
Úroky placené pozadu
- Úroky běžného účetního období	562	383
- Zúčtování či zaplacení úroků v následujícím účetním období	383	211, 221, 379

 

C.I.2. Výnosy příštích období

V rámci výnosů příštích období se účtují příjmy běžného účetního období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné a pachtovné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejdéle 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.

Vybrané souvztažnosti k účtu 384 – Výnosy příštích období

Popis účetního případu	MD	DAL
Příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích	211, 221	384
Zúčtování výnosů příštích období – období, se kterým věcně a časově souvisí	384	6xx
Nájemné a pachtovné přijaté předem (účtováno u pronajímatele)
- Časové rozlišení	211, 221, 311, 315	384
- Zúčtování v následujícím účetním období	384	602
Přijaté předplatné
- Časové rozlišení	211, 221, 311, 315	384
- Zúčtování v následujícím účetním období	384	602
Časové rozlišení přijatých úroků
- Časové rozlišení	221	384
- Zúčtování úroků v následujícím účetním období	384	662

 

D.I.3. Příjmy příštích období

Účtují se zde částky účetní jednotkou nepřijaté (neinkasované), které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby. Účtuje se souvztažnými zápisy ve prospěch příslušných účtů účtové třídy 6.

Vybrané souvztažnosti k účtu 385 – Příjmy příštích období

Popis účetního případu	MD	DAL
Částky účetní jednotkou nepřijaté (neinkasované), které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek	385	6xx
Zúčtování příjmů příštích období v následujících účetních obdobích	211, 221, 311, 315	385
Provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby
- Časové rozlišení	385	602
- Vyfakturování práce a služeb v následujícím účetním období	311, 315, 378	385
Výnosové úroky patřící do běžného účetního období
- Časové rozlišení	385	662, 665, 666
- Příjem úroků v následujícím účetním období	211, 221	385

 

Dohadné položky

Jak jsme uvedli u problematiky časového rozlišování, podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že jsou známy údaje: přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje. Dohadné položky aktivní a pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Pokud neznáme jednu z výše uvedených podmínek, musíme pro správné vykázání hospodářského výsledku použít účtů 388 – Dohadné účty aktivní nebo 389 – Dohadné účty pasivní.

Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

V rámci těchto položek vykazujeme, popřípadě na příslušných účtech (vhodné je analytické členění či jiná evidence pro rozdělení krátkodobých a dlouhodobých položek) účtujeme očekávané závazky nebo pohledávky v případě, že nemáme k dispozici faktury nebo jiná vyúčtování (doklady), vztahující se k nákladům nebo výnosům běžného období.

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Každá účetní jednotka by měla vypracovat vnitropodnikovou směrnici, ve které by měly být stanoveny podmínky, při kterých bude provádět účtování dohadných položek. Ty vždy budou záležet na konkrétních podmínkách daného podnikatelského subjektu – účetní jednotky.

Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy v bodě 3.11. specifikuje účtovou skupinu 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Na příslušných účtech časového rozlišení se časově rozlišují náklady a výnosy, přičemž nelze časově rozlišovat pokuty, penále, manka a škody. V této účtové skupině se účtuje i o dohadných položkách.

„C.II.6. Dohadné účty aktivní“ nebo „C.III.8. Dohadné účty aktivní“

Účtují se zde dohadné položky aktivní. Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

„B.II.8. Dohadné účty pasivní“ nebo „B.III.10. Dohadné účty pasivní“

Účtují se zde dohadné položky pasivní, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a dluh z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši dluhu, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu, bude-li proplacena v příštím účetním období.

Vybrané souvztažnosti k účtu 389 – Dohadné účty pasivní:

Popis účetního případu	MD	DAL
Nevyfakturované dodávky zásob při uzavírání účetních knih
- Způsob A
1. Převzetí na sklad – materiál	112	389
2. Převzetí na sklad – zboží	132	389
- Způsob B
1. Materiál	501	389
2. Zboží	504	389
Vyúčtování nevyfakturované dodávky v následujícím účetním období – dodavatelská faktura za nákup materiálu v následujícím účetním období
- Základ	389	321, 325, 379, 47x
- DPH (je-li nárok)	343	321, 325, 379, 47x
Dluh v důsledku způsobené škody – ke konci rozvahového dne není známa konečná výše náhrady
- Uzavírání účetních knih – zúčtování dohadného účtu pasivního	548	389
- Zúčtování v následujícím účetním období	389	211, 221, 325, 379
1. Dohadná položka aktivní byla vyšší než konečná hodnota škody	389	211, 221, 325, 379
2. Dohadná položka aktivní byla nižší než konečná hodnota škody	548	389
Ostatní nevyfakturované dodávky při uzavírání účetních knih
- Na dlouhodobý majetek	041	389
- Nevyfakturované dodávky neskladovatelných dodávek	502	389
Zúčtování ostatních nevyfakturované dodávky v následujícím účetním období	389	321, 325, 361, 362, 379, 471, 479

 

1.2   Vnitropodnikové směrnice

V praxi se poměrně často zapomíná na skupinu důležitých písemností, podle kterých se účetní jednotka musí řídit a dodržovat je, protože účetní metody v mnoha případech požadují po účetní jednotce, aby stanovila svým rozhodnutím, jak bude postupovat (pokud účetní předpisy nepředepisují jednoznačný postup). Jedná se o vnitropodnikové směrnice. Ty nejsou vyhlašovány obecně, ale každá účetní jednotka si musí vytvořit své vlastní mechanismy, systémy a způsoby účtování a rozhodnout se o mnoha důležitých skutečnostech, které právě uvede ve svých vnitropodnikových směrnicích, a dále se jimi řídí.

V této kapitole se pokusíme vyspecifikovat nejdůležitější povinné (i doporučované) vnitropodnikové směrnice tak, jak vyplývá z účetních předpisů. Jde o výčtový seznam, který je nezbytné vždy upravit v souvislosti se zaměřením, rozsahem, velikostí a způsobem zpracování jednotlivých oblastí účetnictví v příslušné účetní jednotce. Pro přehled za název (charakteristiku řešené oblasti) uvádíme odkaz na konkrétní předpis, že které vyplývá zařazení do našeho soupisu.

Archivace – zákon o účetnictví § 31, 32

Účetní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou v zákoně o účetnictví. Pokud ten nestanovuje něco jiného, platí pro nakládání s nimi podmínky vedené v zákoně č. 499/­2001 Sb., o archivnictví a spisové službě. V účetní jednotce by měla být stanovena odpovědnost za archivaci účetních písemností, podmínky přesunu z případného příručního archivu (z účtárny) do archívu mimo běžný dosah. Nemělo by se zapomínat ani na prodloužení lhůty u některých písemností (např. daňové doklady).

Časové rozlišení nákladů a výnosů – zákon o účetnictví § 3 odst. 1, ČÚS č. 019 bod 6.5.

Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, tzn., že změnit postup lze zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Inventarizace – provedení a termíny – zákon o účetnictví § 29 a § 30

Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouho­dobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funk­ci, kterou plní v účetní jednotce, je v sou­stavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka.

Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni (rozhodný den), a mohou dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem.

Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o pro­vedení fyzické inventury a o vyúčto­vání inventarizačních rozdílů.

Konsolidační pravidla – zákon o účetnictví § 22b odst. 4, ČÚS č. 20, bod 3.1.

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně zahraničních podniků upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Kurzové rozdíly, cizí měny – zákon o účetnictví § 4 odst. 12, § 24 odst. 7, ČÚS č. 6, bod 3.3.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v pe­něžních jednotkách české mě­ny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a zá­vaz­ky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Pro účely ocenění může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby.

Poznámka:

V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

Při postupném vzniku dluhu z úvěrů nebo zápůjček, například v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených dluhů, lze použít pro vyčíslení kursových rozdílů metodu FIFO, nebo vážený aritmetický průměr kursů za období poskytování úvěru nebo půjčky. Postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu.

Odpisový plán – zákon o účetnictví § 28 odst. 6, vyhláška § 56 odst. 1

Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek se odpisuje z ocenění stanoveného v zákoně o účetnictví postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony.

Poznámka:

Hovoříme o vyhlášce č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“).

Podpisové záznamy, identifikační záznamy, podpisové vzory – zákon o účetnictví § 11, § 12 a § 33a odst. 10

Účetní doklad, jako průkazné účetní záznamy, musí obsahovat (mimo jiné) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu.

Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.

Seznam používaných účetních knih, symbolů a zkratek – zákon o účetnictví § 13 odst. 1

Účetní jednotky účtují, pokud zákon o účetnictví nestanoví jinak:

a) v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období,

b) v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky),

c) v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy,

d) v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b).

Účtový rozvrh – zákon o účetnictví § 14 odst. 2

Zákon o účetnictví požaduje, aby na podkladě směrné účtové osnovy účetní jednotky sestavily účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce. Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh pro každé účetní období. V průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje účetní jednotka podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období.

Při vedení účetnictví v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy, při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu účetní jednotka sestaví účtový rozvrh, v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější.

V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

Cenné papíry – ocenění – Vyhláška § 48

Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Cenné papíry určené k obchodování – Vyhláška § 48, § 51, odst. 1, ČÚS č. 008, bod 2.2.1.

Změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změny reálných hodnot cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu (tzv. realizovatelných cenných papírů nebo tzv. cenných papírů určených k prodeji), se účtují na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaným v položce „A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“. Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.

Deriváty – Vyhláška § 52 odst. 6

Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik. Za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity. Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vložném derivátu samostatně nebo zda využije možnosti o vložených derivátech neúčtovat.

Dlouhodobý hmotný majetek – ocenění a drobný hmotný majetek, popřípadě zásoby – Vyhláška § 7 odst. 3 písm. b)

Položka „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory movitých věcí“ obsahuje samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

Dlouhodobý nehmotný majetek, ocenění a rozhodnutí o vyjmenovaných položkách – Vyhláška § 6 odst. 1 a § 6 odst. 9

Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

Odložená daň – Vyhláška § 59 odst. 1

O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.

Opravné položky – Vyhláška § 55

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Úroky – součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – Vyhláška § 47, odst. 1 písm. b)

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání majetku je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na: … b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

Vlastní náklady – Vyhláška § 49 odst. 5

Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Výrobou se rozumí i jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky:

a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady,

b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, jimiž jsou náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady,

c) v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců výjimečně i správní režií.

Materiál – druhy účtované přímo do spotřeby – ČÚS č. 015, bod 4.4.4.

Účetní jednotka rozhodne o druzích materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu.

Náklady – rozpouštění, odchylek – ČÚS č. 015, bod 3.3.

Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Okamžik uskutečnění účetního případu – ČÚS č. 001, bod 2.4.3.

Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Operace s obchodním závodem – ČÚS č. 011, bod 2.12.

Při vedení účetnictví od rozhodného dne musí účetní jednotky dbát na řádné oceňování výkonů s ohledem na skutečnost, že podle výsledku zápisu přeměny obchodní korporace nebo odmítnutí zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku je na tyto výkony možné pohlížet jako na vnitropodnikové výkony nebo výkony pro cizí (podle povahy přeměny společnosti). Zároveň je nutné vnitřním předpisem upravit způsob číslování a ukládání účetních dokladů v tomto období.

Podrozvahové účty – ČÚS č. 001, bod 2.3.1

Na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů.

Rezervy – pravidla pro tvorbu a používání – ČÚS č. 004, bod 3.6.

Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání.

Vnitropodnikové účetnictví – forma, organizace a zaměření – ČÚS č. 001, bod 2.5.1.

Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama. Přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady:

a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,

b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,

c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.

Zásoby – normy přirozených úbytků – ČÚS č. 015, bod 4.4.4., zákon o daních z příjmů § 25 odst. 2

Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob. Dle zákona o daních z příjmů se za škody a manka nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Zásoby – oceňování – ČÚS č. 015, bod 3.3.

Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Zásoby – účtování o zásobách – ČÚS č. 015, bod 4.1.

O zásobách se účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. Účetní jednotka může zaúčtovat zásoby způsobem A i způsobem B. Při účtování podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů.

Používání vlastního nářadí – zákoník práce § 190

Sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek.

Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) paušální částkou za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Stravné – tuzemsko – zákoník práce § 163 odst. 1 a 2, § 176

Za každý kalendářní den pracovní cesty poskytne zaměstnavatel zaměstnanci stravné nejméně ve výši stanovené dle zákoníku práce, resp. dle příslušné vyhlášky.

Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá, zaměstnavatel krátí za každé uvedené jídlo stravné až o hodnotu stanovenou v zákoníku práce.

Stravné – zahraničí – zákoník práce § 170 odst. 2 a § 180

Sjedná-li zaměstnavatel nebo určí před vysláním zaměstnance na zahraniční pracovní cestu základní sazbu zahraničního stravného, musí tato základní sazba činit v celých měnových jednotkách, s přihlédnutím k podmínkám zahraniční pracovní cesty a způsobu stravování, nejméně 75 % a u členů posádek plavidel vnitrozemské plavby nejméně 50 % základní sazby zahraničního stravného stanovené pro příslušný stát prováděcím právním předpisem.

Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout kapesné do výše 40 % zahraničního stravného poskytnutého zaměstnanci.

Paušál – výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci paušální částkou – zákon o daních z příjmů § 6 odst. 8

Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven.

Pracovněprávní nároky zaměstnanců – zákon o daních z příjmů § 24 odst. 2 písm. j) bod 5, zákoník práce § 305

Zaměstnavatel může vnitřním předpisem stanovit práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec, výhodněji, než stanoví zákoník práce. Vnitřní předpis musí být vydán písemně, nesmí být v rozporu s právními předpisy ani být vydán se zpětnou účinností, jinak je zcela nebo v dotčené části neplatný.

Vnitřní předpis je závazný pro zaměstnavatele a pro všechny jeho zaměstnance. Nabývá účinnosti dnem, který je v něm stanoven, nejdříve však dnem, kdy byl u zaměstnavatele vyhlášen. Dle zákona o daních z příjmů jsou práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Pohledávky po lhůtě splatnosti – zákon o rezervách § 8 odst. 3, vyhláška § 61 odst. 2

Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a zákona o rezervách.

Za soubor majetku lze též považovat soubor pohledávek vytvářený podle zákona o daních z příjmů.

1.3   Vnitřní kontrolní systém – kontrolní vazby

V rámci zúčtování běžných účetních operací je vhodné se přesvědčit, zda vnitřní kontrolní systém a kontrolní vazby plní své poslání. Kontroly lze nastavovat dle potřeb účetní jednotky. Zda nebyly porušeny zásady podvojnosti a základní vazby se dá překontrolovat různými způsoby. Základní kontroly jsou poměrně jednoduché a bez jejich automatického dodržování bychom neměli být spokojeni např. s používaným informačním systémem či software. Takové kontroly nás informují o správnosti celého účetnictví nebo velké skupiny operací. Mezi takové vazby bychom mohli zařadit:

- porovnání výsledku hospodaření z výkazu zisku a ztráty a rozvahy,

- sestavení výkazu CASH FLOW a porovnání jeho výsledku s rozvahou,

- porovnání obratů stavu MD a Dal v předvaze (MD = D), hlavní knize,

- v rozvaze součet aktiv netto se musí rovna součtu pasiv, atd.

1.4   Inventarizace

Inventarizace je velice náročnou součástí účetní závěrky. Skládá se z mnoha dílčích kroků. Nejprve je třeba věnovat pozornost přípravným pracem (např. vypracování vnitropodnikové směrnice, určení pracovníků, kteří budou inventarizaci provádět atd.). Dalším krokem by mělo být vlastní provádění inventarizace (inventur), při kterém by se měly zjišťovat skutečné stavy, ať již fyzickou či dokladovou inventurou. Mělo by následovat porovnání zjištěného stavu se stavem účetním. Tyto skutečnosti by se měly odrazit v inventurních soupisech.

V rámci tohoto procesu by se samozřejmě nemělo zapomínat i na takové skutečnosti, jako je kontrola zajištění ochrany majetku, zjištění řádného udržování majetku, majetku, který není účetní jednotkou využíván apod. V rámci dokladových inventur musí být důkladně prověřeny pohledávky a rezervy. Právě výstupy z tohoto procesu by měly sloužit k účtování opravných položek a rezerv, čímž se zreálňuje pohled na účetní jednotku (účetní závěrku).

V dalším kroku musí odpovědní pracovníci za inventarizaci vyčíslit zjištěné rozdíly a navrhnout jejich vypořádání. Toto může provádět přímo inventarizační komise, popřípadě nadřízený orgán (tzv. ústřední inventarizační komise). Odvíjí se to od velikosti účetní jednotky.

Samotné vyhodnocení inventarizace by mělo být v kompetenci vrcholových představitelů účetní jednotky dle stanoveného podpisového regulativu.

Pro doložení konečných stavů účtů je též nezbytné provést sesouhlasení s externími subjekty, ať již státními či ostatními. Máme na mysli provedení inventarizace pohledávek a závazků, stav osobního účtu u finančního úřadu, stav závazků či pohledávek u sociálního zabezpečení či zdravotních pojišťoven atd.

A snad poslední poznámka k problematice zjištění manka. To může být důvodem k přiznání daně z přidané hodnoty, protože se jedná ve sta­novených případech podle právní fikce o zdanitelné plnění. Dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se za dodání zboží nebo převod nemo­vitosti za úplatu považuje také pou­žití hmotného majetku pro účely nesou­visející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle § 13 odst. 5 zákona o DPH se za toto použití hmotného majet­ku pro účely nesouvisející s uskutečňová­ním ekonomických činností plátce pova­žuje trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplat­něn odpočet daně.

Pokud plátce neprokáže, co se se zbožím skutečně stalo (neune­se důkazní břemeno), nastává právní fikce, že zboží bylo použi­to pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Z toho vyplývá, že v případě inventarizačního rozdílu manka, musí být přiznána daň na výstu­pu za tu část, které přesahuje stanovenou nor­mu ztrát.

Poznámka:

O zdanitelné plnění by se nejed­nalo v případě předepsání manka k úhradě zaměstnan­cům či jiným osobám, protože by se jednalo o finanční plnění, které není považováno za zdanitelné plnění.

Podrobněji se inventarizaci věnujeme v kapitole 2. Inventarizace majetku a závazků a 3. Inventarizační rozdíly.

1.5   Přelom starého a nového účetního období

Proces účetní závěrky trvá delší dobu. Z hlediska času, v okamžiku, kdy pracujeme na účetní závěrce, běží již nové účetní období, ve kterém je třeba provádět standardní účetní operace a zápisy. Otevírání účetních knih obvykle předchází definitivnímu uzavření účetních knih předchozího období. Řešení vypořádat se s časovým nesouladem musí vycházet z možností, které nabízí software, či informační systém, používaný v účetní jednotce. Například:

- Otevřít účetní knihy až po definitivním uzavření knih předchozího roku (nedá se však ve většině účetních jednotek aplikovat, protože není možné čekat s účtováním nových účetních dokladů do okamžiku uzavření účetních knih období předchozího),

- Účtovat nové období bez otevření účetních knih, pokud to účetní software, či informační systém umožňuje. Způsobuje to však komplikace v přechodném období (nezjistíme správný výsledek hospodaření, není k dispozici aktuální saldokonto, neodsouhlasíme stav pokladny s hotovostí, bankovních účtů s výpisy atd.). Až po uzavření účetních knih starého období se otevřou (převedou či zaúčtují) počáteční stavy nového období. Rozvahové účty se „dopočítají“,

- Otevřít v určitém okamžiku (po zaúčtování většiny účetních operací starého období) účetní knihy s momentálně aktuálním (prozatím konečným) stavem rozvahových účtů starého období. Některé informační systémy umožňují vytvořit dva nezávislé soubory (rozkopírování starého souboru). V tomto případě účetní jednotka účtuje odděleně účetní případy nového a starého období. Lze zjišťovat stav saldokonta, odsouhlasit stav pokladny a bankovních účtů, sestavit rozvahu. Bohužel pouze do okamžiku, než změníme stav starého období zaúčtováním další operace. Některý software nabízí možnost „přepsat“ či „nepřepsat“ údaje v již otevřeném novém období.

- Automatický převod, či převod na základě pokynu účetního pracovníka v libovolně stanoveném okamžiku, pokud to účetní program umožňuje. Počáteční stav lze opravit například i po každé jednotlivé účetní operaci do předcházejícího období.

Poznámka:

Při otevírání účetních knih není možné opomenout podrozvahové účty (účtové skupiny 75 až 79).

1.6   Zjištění výsledku hospodaření před zdaněním

Po zúčtování všech účetních operací, vztahujících se ke starému (předcházejícímu) účetnímu období, je nutné zjistit výsledek hospodaření dle účetní metodiky. Výsledek hospodaření se zjišťuje v požadovaném členění:

- provozní výsledek hospodaření

- finanční výsledek hospodaření

- mimořádný výsledek hospodaření.

V praxi je často tento zjištěný výsledek motivačním činitelem, na kterém je postaveno vnitropodnikové odměňování. V některých účetních jednotkách to však bývá až konečný výsledek po daňové analýze.

1.7   Daňová analýza a výpočet daně

Následujícím krokem v realizaci účetní závěrky, je zjištění daně z příjmů. Konečným výstupem (výsledkem) této činnosti musí být daňové přiznání a zjištění hodnot odložené a splatné daně, kterou jsme povinni zaúčtovat ještě v rámci starého účetního období.

Pokusme se shrnout zjednodušeným způsobem problematiku sestavování daňového přiznání do následující tabulky (postup sestavování daňového přiznání právnické osoby).

Účetnictví		Daň z příjmů
Účetní výsledku hospodaření	->->->	Účetní výsledek hospodaření před zdaněním
	+	Náklady, které nejsou daňově uznatelné (nejsou uznány na dosažení, zajištění a udržení příjmů)
	–	Výnosy, které nejsou součástí daňového základu
	+/–	- Položky snižující či zvyšující základ daně z příjmů - Položky odčitatelné od základu daně - Položky přičitatelné k základu daně
	=	Daňový základ
	×	Sazba daně
	=	(Hrubá) daň z příjmů
	–	Slevy na dani
Daň z příjmů – splatná	<-<-<-	Celková daňová povinnost
	–	Zaplacené zálohy
	=	Nedoplatek / přeplatek daně

 

Důležitou skutečností v procesu vyčíslování daně je i odložená daň. Odložená daň slouží v rámci účetnictví k přiřazení nákladu vzniklého z titulu povinnosti placení daně z příjmů do příslušného účetního období. V případě odložené daňové pohledávky se v rámci rozvahy vykáže tato pohledávka, která zohlední hodnotu majetku v podobě úspory na dani z příjmů, kterou budeme realizovat v blízké budoucnosti. Jde o informaci poměrně významnou pro uživatele účetní závěrky při jejich hodnocení a ekonomickém uvažování o případných aktivitách vztahujících se k dané účetní jednotce.

Pokud se v rámci rozvahy vykazuje odložený daňový dluh, příjemci této informace by mělo být zřejmé, že v blízké budoucnosti bude nezbytné vynaložit příslušnou částku na splnění daňových povinností. S touto informací by mělo být nakládáno obezřetně, aby bylo zabráněno případnému nedostatku prostředků na pokrytí závazků. Odložený daňový dluh ve své podstatě zabraňuje neuváženému vyplácení dividend či podílu na zisku.

Vlastní výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Při výpočtu se používá sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém by měl být daňový dluh (pohledávka) uplatněn(a). Jak asi v praxi ve většině případů bývá, není možné jednoznačně stanovit, ve kterém období bude odložená daň uplatňována. Navíc konkrétní sazba není (obvykle) známa na několik zdaňovacích období dopředu. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období.

1.8   Uzavření a otevření účetních knih

Uzavírání a otevírání účetních knih spolu úzce souvisí, pokusme se tuto problematiku spojit a zmínit se o obou procesech. Při otevírání a uzavírání účetních knih postupují účetní jednotky v souladu s ustanovením § 17 zákona o účetnictví. Uvedené ustanovení se věnuje právě problematice otevírání a uzavírání účetních knih.

Uzavírání účetních knih

Nejobvyklejším okamžikem uzavírání účetních knih je poslední den účetního období (ostatní viz § 17 zákona o účetnictví). Uzavření účtů hlavní knihy se provádí účetními zápisy. Konečné stavy účtů nákladů se přeúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují ve prospěch tohoto účtu. Výsledný zůstatek tohoto účtu se podle své povahy přeúčtuje ve prospěch, případně na vrub, konečného účtu rozvažného. Dalším krokem při uzavírání účetních knih je uzavření rozvahových účtů. Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na vrub konečného účtu rozvažného, konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují ve prospěch konečného účtu rozvažného. Zůstatek účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát přeúčtuje:

- v případě zisku ve prospěch konečného účtu rozvažného – účtová skupina 70 – Účty rozvažné,

- v případě ztráty na vrub konečného účtu rozvažného – účtová skupina 70 – Účty rozvažné.

Poněkud odlišný postup se praktikuje u veřejné obchodní společnosti. Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zaúčtují nárok na podíl na výsledku hospodaření společníků na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, popřípadě účtové skupiny 35 – Pohledávky za společníky podle povahy výsledku hospodaření.

Dále veřejná obchodní společnost postupuje podle výše uvedeného postupu s tím, že příslušný účet účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek.

Obdobně se postupuje v případě komanditní společnosti pro část výsledku hospodaření připadající na komplementáře (pohledávka či závazek se účtuje v rámci vztahu ke komplementářům). Výsledek hospodaření předcházejícího období připadající na komanditisty se účtuje standardně na výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

Uzavření účetních knih:

 

Otevírání účetních knih

Nejobvyklejším okamžikem otevírání účetních knih je první den účetního období (ostatní viz § 17 zákona o účetnictví). Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy. Jak vyplývá z logiky těchto operací, stavy jednotlivých rozvahových položek, kterými jsou aktiva a pasiva vykázané na příslušném účtu účtové skupiny 70 – Účty rozvažné, který slouží k uzavírání účetních knih, musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) příslušného účtu účtové skupiny 70 – Účty rozvažné, který slouží k otevírání účetních knih.

Účetními zápisy na vrub počátečního účtu rozvažného a ve prospěch příslušných nově otevíraných účtů pasiv a účetními zápisy ve prospěch počátečního účtu rozvažného a na vrub příslušných nově otevíraných účtů aktiv se zaúčtují jejich počáteční zůstatky.

Při otevírání účetních knih je třeba správným způsobem vypořádat zisk (nebo ztrátu) minulého účetního období. Zisk, popřípadě ztráta, zaúčtovaný ve prospěch, popřípadě na vrub, konečného účtu rozvažného se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření se souvztažným zápisem na vrub, případně ve prospěch, počátečního účtu rozvažného.

Otevření účetních knih (v předchozím účetním období byl vykázán zisk):

 

1.9   Sestavení účetní závěrky

Obsahové vymezení účetní závěrky účetní jednotky stanoví § 18 zákona o účetnictví a vyhláška č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška“). Účetní závěrka je nedílný celek, který tvoří:

- rozvaha,

- výkaz zisku a ztráty,

- příloha (vysvětluje a doplňuje informace v rozvaze a výkazu zisku a ztráty) – jak uvádí přímo zákon o účetnictví, příloha obsahuje též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Další informace, které musí příloha obsahovat, jsou uvedeny v § 39 Vyhlášky,

- přehled o peněžních tocích (může být zahrnut do účetní závěrky – záleží na rozhodnutí účetní jednotky) – má informovat o schopnosti účetní jednotky tvořit peníze a hospodařit s nimi. Úkolem tohoto výkazu je informovat uživatele účetní závěrky o tom, z jakých zdrojů účetní jednotka čerpala v průběhu účetního období finanční prostředky a jakým způsobem tyto prostředky byly použity,

- přehled o změnách vlastního kapitálu (může být zahrnut do účetní závěrky – záleží na rozhodnutí účetní jednotky) – uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích je uvedeno v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 023 Přehled o peněžních tocích.

Vyhláška v § 39 odst. 1 stanoví požadavky na obecné informace, které musí účetní jednotka uvést v příloze. Nejdříve se odkazuje (zejména požaduje informace), vztahující se k účetní závěrce, dle § 18 odst. 2 zákona o účetnictví. Jedná se o:

- jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky (ve vazbě na typ účetní jednotky) a územně orientační informace,

- identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno,

- právní formu účetní jednotky,

- předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena,

- rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje,

- okamžik sestavení účetní závěrky.

Dalšími povinnými informacemi jsou: den vzniku účetní jednotky nebo den zahájení činnosti. Vyhláška stanoví, že účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč. Účetní jednotky s výší aktiv celkem (netto) deset miliard Kč a vyšší mohou vykazovat jednotlivé položky v celých milionech Kč. Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí.

Pokud se týká vykazování výše uváděných položek ve výkazu rozvaha, je důležité si uvědomit, v jakém rozsahu účetní jednotka účetní závěrku sestavuje. Účetní jednotky mohou sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Položky rozvahy jsou uvedeny ve Vyhlášce, a to v příloze č. 1. Tato příloha uvádí uspořádání a označování položek rozvahy. Položky se uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí. Účetní jednotky mohou provést další podrobnější členění těchto položek za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání.

Položky rozvahy se označují kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic a arabských číslic a názvem položky. Položky lze navíc členit na podpoložky. Vyhláška přímo umožňuje, že položky rozvahy, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny,

a) pokud nejde o významnou částku ve vztahu k povinnosti věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, nebo

b) pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti informace a za podmínky, že sloučené položky budou uvedeny jednotlivě v příloze.

V rozvaze za běžné účetní období se uvádí výše aktiv podle jednotlivých položek neupravená o opravné položky a oprávky (brutto), výše opravných položek a oprávek k nim se vážícím (korekce) a výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto).

Každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty, stejně tak i z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu, obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období (označujeme jako „minulé účetní období“). Výše jednotlivých položek aktiv za minulé účetní období se uvádí snížená o opravné položky a oprávky (netto). V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost. Pokud účetní jednotka přistoupí k použití těchto úprav za minulé účetní období, popřípadě ponechá ve výkazech nesrovnatelné informace, je povinna tyto informace zdůvodnit v příloze.

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi.

1.10 Události po rozvahovém dni

Významné události po rozvahovém dni je nezbytné uvést do přílohy k účetní závěrce. Pokud bychom měli upřesnit tuto povinnost, uveďme, že zákon o účetnictví požaduje, aby účetní jednotky uvedly do přílohy údaje o skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne a o skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky. Tato povinnost se vztahuje na období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem sestavení účetní závěrky. Jedná se tedy o skutečnosti, které by měly být již promítnuty v účetní závěrce. Vyhláška pak specifikuje v § 39 odst. 7, že účetní jednotka uvede každou významnou událost, která se stane mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

Jako příklad takovýchto událostí lze jmenovat:

- podané významné žaloby,

- rozhodnutí o restrukturalizaci,

- uzavření významných půjček,

- významné položky nákupu majetku,

- významné změny v oboru podnikání,

- vyznané položky prodeje majetku,

- vyznaný vznik závazků,

- vznik významných ručení a záruk,

- živelné události a katastrofy, apod.

V této souvislosti je třeba upozornit, že v příloze (v rámci účetní závěrky) se dle § 39 odst. 7 Vyhlášky uvádí významné události, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

Poznámka:

Výroční zpráva požaduje uvést informace o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy. Z toho vyplývá, že pro výroční zprávu jde tedy o období delší, kdy je nezbytné se „významnými“ událostmi po rozvahovém dnu věnovat.

1.11 Zásadní změny

Je logické, že pod pojmem „zásadní změny“ si každý z nás představí něco jiného. Pokud nastávají situace, kdy k významným změnám dochází, je nezbytné věnovat takovémuto přechodu na nové podmínky zvýšenou pozornost. Jako příklad zde můžeme jmenovat změnu rozsahu vedení účetnictví (přechod z rozsahu vedení účetnictví v plném rozsahu na vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nebo naopak), změnu účetního a zdaňovacího období – účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, které mohou být buď kalendářním rokem, nebo hospodářským rokem. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší než dvanáct měsíců nebo delší než dvanáct měsíců. V této souvislosti je nezbytné věnovat pozornost daňové problematice, změnu sestavování výkazu zisku a ztráty (účelové členění), apod.

Poznámka:

Na tomto místě je nebytné upozornit na změny od roku 2016, které vyplývají z novel zákona o účetnictví, Vyhlášky i českých účetních standardů.

1.12 Zpráva o vztazích

Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou. Pokud je ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a pokud je ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.

Statutární orgán ovládané osoby vypracuje do 3 měsíců od skončení účetního období písemnou zprávu o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (zpráva o vztazích) za uplynulé účetní období.

Zpráva o vztazích se připojí k výroční zprávě. A co by mělo být uvedeno v rámci zprávě o vztazích?

Jedná se o:

a) strukturu vztahů mezi uvedenými osobami,

b) úloha ovládané osoby v něm,

c) způsob a prostředky ovládání,

d) přehled jednání učiněných v posledním účetním období, která byla učiněna na popud nebo v zájmu ovládající osoby nebo jí ovládaných osob, pokud se takovéto jednání týkalo majetku, který přesahuje 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby zjištěného podle poslední účetní závěrky,

e) přehled vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými a

f) posouzení toho, zda vznikla ovládané osobě újma, a posouzení jejího vyrovnání.

Poznámka:

Pokud nemá statutární orgán potřebné informace pro vypracování zprávy o vztazích, tuto skutečnost ve zprávě s vysvětlením uvede.

Statutární orgán ve zprávě o vztazích zároveň zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze vztahů mezi těmito osobami a uvede, zda převládají výhody nebo nevýhody a jaká z toho pro ovládanou osobu plynou rizika. Současně uvede, zda, jakým způsobem a v jakém období byla nebo bude vyrovnána případná újma.

Pokud má ovládaná osoba kontrolní orgán, přezkoumá tento orgán zprávu o vztazích. O výsledcích přezkumu informuje její nejvyšší orgán a sdělí mu své stanovisko, které obsahuje také názor na vyrovnání újmy.

Poznámka:

Pokud by kontrolní orgán v rámci ověřování zprávy o vztazích zjistil, že zpráva obsahuje vady, vyzve statutární orgán k nápravě.

Přezkum zprávy o vztazích kontrolním orgánem se nevyžaduje, je-li ovládající osobou jediný společník ovládané osoby, nebo jsou-li všichni společníci ovládané osoby osobami jednajícími ve shodě vůči ovládané osobě.

Společníci ovládané osoby mají právo se seznámit se zprávou o vztazích a případným stanoviskem kontrolního orgánu ve stejné lhůtě a za stejných podmínek jako s účetní závěrkou. Se závěry těchto zpráv společníky seznámí statutární orgán na nejbližším jednání nejvyššího orgánu.

 

1.13 Analýza účetní závěrky

Po sestavení účetní závěrky (ale samozřejmě nejen v tomto okamžiku), nastává nutnost provést analýzu dat z této závěrky. Analýzu lze vypracovávat různým způsobem, různě podrobně a také s nejrůznějšími dopady na další vývoj účetní jednotky. Pokud bychom měli naznačit možné příjemce těchto rozborů, jde samozřejmě o příjemce informací:

- interní,

- externí.

Interní příjemci analýzy účetní závěrky

Pod interní příjemce výsledků analýzy lze zařadit např. zaměstnance či manažery účetní jednotky, kteří jsou většinou na výsledcích hospodaření zainteresováni. Další důležitou skupinou jsou jednotliví odpovědní pracovníci za daný úsek účetní jednotky.

Do interních rozhodnutí vyplývajících z analýzy (ale není to jednoznačné, v některých případech jde zásadně o externí rozhodnutí) bychom mohli zařadit i strategická rozhodnutí, která by měla ovlivnit další vývoj podniku (příprava fúze, rozdělení, utlumení některé části účetní jednotky či naopak rozšíření výroby určité komodity apod.) nebo připravované valné hromady (například u akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným).

Externí příjemci analýzy účetní závěrky

Mezi externí příjemce účetní závěrky lze zařadit celou řadu osob, subjektů a nejrůznějších institucí, jako například banky, státní orgány, zájemce o koupi akcií apod.

Další podklady, které z analýzy účetní závěrky v případě potřeby by měly vzejít, jsou informace pro konsolidovanou účetní závěrku. Tou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Jedná se o účetní závěrku skupiny podniků (ekonomického seskupení účetních jednotek včetně zahraničních podniků), která slučuje stav majetku a závazků (dluhů) a dosažené výsledky hospodaření konsolidující účetní jednotky s jeho podílovou účastí v ostatních účetních jednotkách případně zahraničních podnicích, které jsou ovládanou, spoluovládanou nebo řízenou osobou nebo ve kterých vykonává podstatný vliv.

Konsolidovaná účetní závěrka poskytuje informace o finanční situaci skupiny, jako by šlo o jedinou entitu bez zřetele na právní vymezení jednotlivých právnických osob. Konsolidace účetních závěrek představuje proces transformace účetních závěrek jednotlivých účetních jednotek, které jsou kapitálově propojeny, do výsledné konsolidované rozvahy, výsledovky a přílohy. Je třeba uvést, že konsolidace nemá vliv na rozdělování hospodářského výsledku či na daňovou povinnost konsolidačního celku vůči správci daně.

Reporting (dle mezinárodních standardů)

Pod pojmem „reporting“ budeme chápat situaci, kdy účetní jednotka předává své zahraniční mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví či Mezinárodních účetních standardů.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má mateřská společnost, nicméně v praxi se obvykle postupuje tak, že mateřská společnost žádá o přípravu podkladů pro konsolidaci v určité struktuře od dceřiné společnosti, která pak stojí před úkolem zaslat mateřské společnosti požadované údaje, vycházející z pravidel Mezinárodních účetních standardů. Obvykle matka zasílá soubor tabulek, ze kterých vyplývají konkrétní požadavky potřebné k sestavení konsolidované účetní závěrky a požadavky na údaje, které jsou potřeba do konsolidované přílohy. Mateřská společnost do tohoto souboru nadefinuje velké množství kontrolních vazeb, což klade důraz na pečlivost při vyplňování požadovaných údajů ze strany dceřiné společnosti.

Aniž bychom měli snahu o podrobný popis těchto prací, uveďme základní pravidlo tohoto reportingu. K datu ovládnutí se všechna identifikovatelná aktiva, dluhy a podmíněné dluhy ocení fair value (reálnou hodnotou), což pro konsolidující účetní jednotku je informace o pořizovacích cenách uvedených položek. Smyslem tohoto postupu je, aby jednotlivé položky, které byly akvizicí pořízeny, byly co nejpřesněji identifikovány, aby bylo co nejvíce skutečně pořízených aktiv a závazků samostatně vykázáno. Rozdíl mezi cenou akvizice (náklady na podnikovou kombinaci) a hodnotou čistých aktiv získaných při podnikové kombinaci, je goodwill (popřípadě negativní goodwill). Konsolidující účetní jednotka má pak pořizovací cenu akvizice ve výši tržní ceny.

U účetní jednotky, která je povinna podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, v rámci účetnictví, vedeného dle českých předpisů, nedochází k žádným změnám (ve své zveřejňované účetní závěrce pokračuje v původním účetnictví a v souladu s tím zachovává původní ceny a její individuální výkazy se nijak nezmění, protože pokračují s původními hodnotami), ale pro podklady zasílané konsolidující účetní jednotce musí provést ocenění majetku dle výše uvedených principů a v dalších obdobích dále pokračovat a vycházet z tohoto ocenění (samozřejmě již dle principů a zásad mezinárodních účetních standardů).

1.14 Audit

Externí kontroly (audity) u podnikatelských subjektů probíhají na základě zákonné povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem. Nedávno se v § 20 odst. 1 zákona o účetnictví doplnilo nové písmeno e), které stanovuje povinnost mít účetní závěrku svěřenského fondu ověřenu auditorem. Na svěřenský fond se vztahují stejné podmínky pro povinnost auditu, jak tom je u akciové společnosti. Pro zjištění, zda je třeba si nechat ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem, vycházíme z kritérií uvedených v § 20 odst. 1 písm. a), tzn., pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií:

a) aktiva celkem více než 40 mil. Kč; aktivy celkem se pro účely zákona o účetnictví rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o rezervy, opravné položky a odpisy,

b) roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely zákona o účetnictví rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti,

c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu.

Povinnost ověřit účetní závěrku auditorem mají i účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Vedle toho nejsou povinny výše uvedené účetní jednotky mít auditorem ověřenou účetní závěrku sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský ­výbor.

Další výjimka se vztahuje na účetní závěrku sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor. Zákon o účetnictví dále vylučuje z povinnosti auditu i situaci, kdy došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující nebo pokud tak stanoví zvláštní právní předpis.

Jak ze zákona o účetnictví vyplývá (i když to není zcela jednoznačným způsobem naformulováno), stačí, aby určité kritérium bylo překročeno i o zcela nepatrnou hodnotu, a v takovém případě je považováno za splněné.

1.15 Výroční zpráva

Účetní jednotky, které mají povinnost mít ověřenou účetní závěrku auditorem, jsou povinny vyhotovovat výroční zprávu Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Vedle toho musí výroční zpráva dále obsahovat nejméně finanční a nefinanční informace:

a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy,

b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,

c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje,

d) o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích,

e) o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí,

f) požadované podle zvláštních právních předpisů.

Má-li to význam pro posouzení majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, musí účetní jednotka, která používá investiční instrumenty, případně další obdobná aktiva a pasiva, uvést ve výroční zprávě také informace o:

a) cílech a metodách řízení rizik dané společnosti, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se použijí zajišťovací deriváty, a

b) cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena.

Součástí výroční zprávy je též účetní závěrka a zpráva auditora, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu.

1.16 Valná hromada

Valná hromada je orgánem společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Do působnosti valné hromady patří (mimo jiné) schvalování řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a v případech, kdy její vyhotovení stanoví jiný právní předpis, i mezitímní účetní závěrky, rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a úhrady ztrát.

1.17 Zveřejnění účetní závěrky

Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech nejsou dotčeny.

Účetní jednotky podléhající auditu zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem (např. valná hromada), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek (pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny).

Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny, a to i v případě, kdy by byla účetní závěrka v auditorské zprávě hodnocena negativně (to může být v podobě záporného výroku nebo upuštění od vydání výroku, nebo v případě hodnocení sice pozitivního, ale s určitou výhradou). Povinnost se vztahuje i na skutečnost, že např. valná hromada neschválila účetní závěrku.

Poznámka:

Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku, přitom účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy.

Zcela novou legislativní normou, kterou je třeba zaznamenat v souvislosti se zveřejňováním (nejen) účetní závěrky, je zákon č. 304/­2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (dále jen zákon o veřejných rejstřících). Pokusme se tedy alespoň v krátkosti uvést nejdůležitější informace, které by nám měly pomoci splnit tuto povinnost.

Účetní jednotky podléhající auditu zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem (např. valná hromada), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek (pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny).

Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny, a to i v případě, kdy by byla účetní závěrka v auditorské zprávě hodnocena negativně (to může být v podobě záporného výroku nebo upuštění od vydání výroku, nebo v případě hodnocení sice pozitivního, ale s určitou výhradou). Povinnost se vztahuje i na skutečnost, že např. valná hromada neschválila účetní závěrku.

Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Jak již bylo uvedeno, účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy.

Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpis, předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu, případně předáním České národní bance.

Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím Ministerstva financí způsobem umožňujícím dálkový přístup. Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.

V případě nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy, hrozí sankce (pokuta) stanovená dle zákona o účetnictví – jedná se o správní delikt. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno do výše 3 % hodnoty aktiv celkem. V případě, kdy nelze-li hodnotu aktiv celkem pro účely vyměření pokuty za protiprávní jednání zjistit z účetní závěrky za účetní období, ve kterém k porušení právní povinnosti došlo, použije se výše aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky za bezprostředně předcházející účetní období. Nelze-li ani takto zjistit hodnotu aktiv celkem, stanoví ji orgán, který porušení právní povinnosti projednává, kvalifikovaným odhadem, což může být poněkud drsné, a v některých případech i likvidační.

Při určení výměry pokuty účetní jednotce se přihlíží k závažnosti protiprávního jednání, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům a k okolnostem, za nichž bylo protiprávní jednání spácháno. Na druhou stranu odpovědnost účetní jednotky za protiprávní jednání zaniká, jestliže řízení o něm nebylo zahájeno do 1 roku ode dne, kdy se orgán příslušný k uložení pokuty o protiprávním jednání dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy bylo spácháno.

Správní delikty podle zákona o účetnictví v prvním stupni projednává finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

Poznámka:

Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby, nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení o odpovědnosti a postihu právnické osoby.

A nyní k vlastnímu zákonu o veřejných rejstřících, především se zaměřením na obchodní rejstřík. Obchodní rejstřík je jedním z veřejných rejstříků. Podle uvedeného zákona se veřejnými rejstříky rozumí spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností. Do veřejného rejstříku se zapisují zákonem stanovené údaje o právnických a fyzických osobách. Veřejný rejstřík je veden v elektronické podobě a vede jej soud (rejstříkový soud).

Rejstříkový soud vede pro každou zapsanou osobu, odštěpný závod jejího obchodního závodu, závod zahraniční osoby nebo její odštěpný závod a pobočný spolek nebo jinou obdobnou organizační jednotku zahraničního spolku vyvíjejícího činnost na území České republiky zvláštní vložku. Součástí veřejného rejstříku je sbírka listin, jak se o ní zmíníme dále.

Náležitosti zapisované do veřejného rejstříku

V § 25 zákona o veřejných rejstřících se uvádějí náležitosti, které se zapisují do veřejného rejstříku. Jedná se o:

a) jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, zapsané osoby,

b) předmět činnosti nebo podnikání nebo vymezení účelu osoby, vyžaduje-li to jiný zákon,

c) právní forma právnické osoby,

d) den vzniku a zániku právnické osoby,

e) fyzické osoby, bez ohledu na důvod zápisu, datum narození, rodné číslo, bylo-li jí přiděleno, a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu,

f) identifikační číslo osoby, které zapsané osobě přidělí rejstříkový soud.

Poznámka:

Identifikační číslo osoby poskytne rejstříkovému soudu správce základního registru právnických osob, podnikajících fyzických osob a orgánů veřejné moci.

g) název statutárního orgánu, neplyne-li ze zákona, počet členů statutárního orgánu, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která je členem statutárního orgánu, s uvedením způsobu, jak za právnickou osobu jedná, a den vzniku a zániku její funkce. Pokud je členem statutárního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje,

h) má-li být zřízen kontrolní orgán, jeho název, neplyne-li ze zákona, počet členů kontrolního orgánu, jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, nebo sídlo osoby, která je členem kontrolního orgánu, a den vzniku a zániku její funkce. Pokud je členem kontrolního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje,

i)  jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, prokuristy, jakož i způsob, jakým jedná, včetně uvedení údaje o tom, že se prokura vztahuje jen na určitou pobočku nebo na určitý závod, jejich identifikace a údaj o tom, zda je prokurista oprávněn zcizit nebo zatížit nemovitou věc,

j)  údaj o tom, že právnická osoba má zapsán status veřejné prospěšnosti a kdy jí byl přiznán, údaj o tom, že bylo zahájeno řízení o odnětí statusu, a údaj o tom, kdy byl tento status vymazán, a důvod jeho odnětí,

k) další skutečnost, o které to stanoví zákon o veřejných rejstřících nebo jiný zákon, nebo jiná důležitá skutečnost, o jejíž zápis požádá zapsaná osoba, má-li na takovém zápisu právní zájem, a

l)  den, k němuž byl zápis proveden.

Jak bylo již uvedeno, věnujeme se obchodnímu rejstříku. Do obchodního rejstříku se zapisují:

- obchodní společnosti a družstva podle zákona upravujícího právní poměry obchodních společností a družstev (obchodní korporace),

- fyzické osoby:

→     které jsou podnikateli, mají bydliště v České republice a požádají o zápis, a

→     zákonem o veřejných rejstřících stanovené osoby (viz dále), které podnikají na území České republiky, a požádají o zápis, a

→     další osoby, stanoví-li povinnost jejich zápisu zákon o veřejných rejstřících nebo jiný zákon.

Zákonem o veřejných rejstřících stanovenou osobou se rozumí:

a) státní občan členského státu Evropské unie, jiného státu tvořícího Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarské konfederace,

b) rodinný příslušník výše uvedené osoby oprávněný pobývat na území České republiky,

c) státní občan třetího státu, kterému bylo v členském státě Evropské unie přiznáno právní postavení dlouhodobě pobývajícího rezidenta,

d) rodinný příslušník výše uvedené osoby, kterému bylo na území České republiky vydáno povolení k dlouhodobému pobytu, a

e) další fyzická osoba, které vzniklo právo podnikat podle živnostenského zákona nebo jiného zákona.

Poznámka:

Zahraniční fyzická osoba s bydlištěm mimo Evropskou unii, která není uvedena výše, a zahraniční právnická osoba se sídlem mimo Evropskou unii, podnikající na území České republiky, popřípadě jejich závod nebo odštěpný závod, se také zapisují do obchodního rejstříku. Návrh na zápis podává zahraniční osoba.

Fyzická osoba, která je podnikatelem podnikajícím na území České republiky, se zapíše do obchodního rejstříku vždy, jestliže výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč.

Pokud fyzická osoba splní kteroukoliv z podmínek, podá bez zbytečného odkladu návrh na zápis do obchodního rejstříku. A naopak, fyzická osoba, která přestala splňovat podmínky, na jejichž základě byla povinna podat návrh na zápis do obchodního rejstříku, může podat návrh na výmaz zápisu z obchodního rejstříku.

Nesplní-li povinná osoba (jde tedy o osobu, která se zapisuje do obchodního rejstříku) povinnost podat návrh na zápis do patnácti dnů ode dne, kdy jí tato povinnost vznikla, může návrh na zápis podat každý, kdo na něm doloží právní zájem a k návrhu na zápis přiloží listiny, jimiž mají být doloženy skutečnosti zapisované do veřejného rejstříku, v našem případě obchodního rejstříku.

A kdo podává návrh do obchodního rejstříku při založení obchodních korporací? Uveďme si to přehledně v následující tabulce:

Založení:	Podává/podávají:
- veřejné obchodní společnosti	→    všichni společníci
- komanditní společnosti	→    všichni společníci
- společnosti s ručením omezeným	→    všichni jednatelé
- akciové společnosti	→    všichni členové představenstva nebo statutární ředitel
- družstva	→    všichni členové představenstva nebo předseda družstva

 

Doplňující skutečnosti zapisované do obchodního rejstříku

Ustanovení § 48 zákona o veřejných rejstřících uvádí další skutečnosti, které se také zapisují do obchodního rejstříku. Jedná se o:

a) výši základního kapitálu společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti,

b) výši vkladu každého společníka, je-li vyžadován zápis těchto osob do obchodního rejstříku, a rozsah splnění vkladové povinnosti,

c) údaj o tom, že byl převeden závod nebo jeho část nebo že byl dán do zástavy, nájmu nebo propachtován, případný údaj o zániku závazků z těchto smluv, a usnesení soudu o nabytí závodu nebo jeho části děděním,

d) údaj o tom, že se obchodní korporace podřídila zákonu č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích a družstvech jako celku (dále jen zákon o obchodních korporacích) – viz § 777 odst. 5 zákona o obchodních korporacích,

e) údaj o tom, že členovi orgánu nebo prokuristovi byl pozastaven výkon funkce podle zákona upravujícího právní poměry obchodních společností a družstev,

f) zástavní právo k podílu v korporaci, ledaže je představován cenným papírem nebo nesplacenou akcií. Nesplacenou akcií se rozumí i případ, kdy byl splacen emisní kurs, ale akcie nebyla vydána (viz § 256 odst. 3 zákona o obchodních korporacích),

g) zákaz zatížení nebo zcizení podílu v korporaci, byl-li zřízen jako věcné právo (viz § 1761 občanského zákoníku),

h) u veřejné obchodní společnosti jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků,

i)  u komanditní společnosti jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků s uvedením, který ze společníků je komplementář a který komanditista, výše komanditní sumy každého komanditisty a její změny,

j)  u společnosti s ručením omezeným jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků, výše podílu každého společníka, druh podílu a popis práv a povinností s ním spojených alespoň odkazem na společenskou smlouvu uloženou ve sbírce listin a údaj o tom, zda byl na podíl vydán kmenový list,

k) u akciové společnosti rozsah splacení základního kapitálu, počet, formu a jmenovitou hodnotu akcií nebo údaj o tom, že společnost vydá akcie, které nemají jmenovitou hodnotu (kusové akcie), a v jakém počtu, údaj o tom, zda budou vydány akcie jako zaknihovaný cenný papír nebo budou imobilizovány, druh akcií a popis práv a povinností s nimi spojených alespoň odkazem na stanovy uložené ve sbírce listin a případné omezení převoditelnosti akcií na jméno; má-li společnost jediného akcionáře, zapisuje se i jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, tohoto akcionáře,

l)  u družstva údaj o tom, zda se jedná o družstvo, bytové družstvo nebo sociální družstvo a výše základního členského vkladu, popřípadě vstupního vkladu a

m)   u státního podniku označení toho, kdo jménem státu vykonává funkci zakladatele státního podniku, výše kmenového jmění, minimální výše kmenového jmění, kterou je státní podnik povinen zachovávat, a určený majetek.

Pokud navrhnou všichni zakladatelé, zapíše rejstříkový soud do obchodního rejstříku obchodní firmu řádně založené obchodní korporace. Přílohou návrhu je zakladatelské právní jednání.

Poznámka:

V případě, kdy není podán návrh na zápis obchodní korporace, jejíž zakladatelé o zápis firmy požádali, do 1 měsíce od zápisu firmy, rejstříkový soud firmu vymaže.

Zákon o veřejných rejstřících dále specifikuje skutečnosti zapisované o zahraniční osobě a o odštěpném závodu. V případě přeměn právnických osob je nezbytné věnovat pozornost jednotlivým případům uvedeným v díle 8 uvedeného zákona.

Sbírka listin

Sbírka listin obsahuje důležitější dokumenty. Z vyjmenovaných písemností ukládaných do sbírky listin (viz § 66 zákona o veřejných rejstřících) připomeňme ty nejdůležitější, vztahující se k tématu tohoto příspěvku, a to:

- výroční zprávu,

- řádnou, mimořádnou a konsolidovanou účetní závěrku (pokud nejsou součástí výroční zprávy),

- návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a jejich konečnou podobu (pokud nejsou součástí účetní závěrky),

- zprávu auditora o ověření účetní závěrky,

- zprávu o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou a zprávu znalce o jejím přezkoumání.

1.18 Archivace

Účetní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou v zákoně o účetnictví § 31 – úschova účetních záznamů. Pro účetní závěrku a výroční zprávu je stanovena doba 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.

2. Inventarizace majetku a závazků

Inventarizace je povinnou činností, kterou účetní jednotka provádí, čímž ověřuje a porovnává zaúčtovaný stav majetku a závazků se skutečným stavem.

Inventarizace představuje souhrn činností směřujících k porovnání zjištěného skutečného stavu jednotlivých druhů majetku a závazků (dluhů) s jejich účetními hodnotami (stavem). Po vyhodnocení výsledků inventarizace účetní jednotka zjistí, zda stavy aktiv a pasiv vykázané v účetní závěrce, jsou reálné. Inventarizace má také důležitý vliv na oceňování tvorbu opravných položek či rezerv. Při jejich tvorbě by účetní jednotky měly vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Zákonem č. 239/­2012 Sb. byla provedena novela zákona o účetnictví, v oblasti zpřesnění problematiky inventa­rizace majetku a závazků. Inventarizace majetku a závazků je v zákoně uvedena v části páté, která obsahuje ustanovení § 29 a 30. I když jde o změny poměrně vzdálené, nebude jistě na škodu jejich zopakování.

V rámci ustanovení § 29 nedošlo k žádné změně, nadále jsou zde vymezeny základní pojmy a principy inventarizace. Z tohoto ustanovení vyplývá, že účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o opatrnických položkách. Pod těmi jsou chápány rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

Cílem (a samotným požadavkem zákona o účetnictví – viz § 25 odst. 3) je aby účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovaly jen zisky, které byly dosaženy, a braly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Týká se to případného snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Inventarizaci jsou účetní jednotky povinny provádět k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Tuto inventarizaci zákon o účetnictví nazývá jako periodickou inventarizací. Vedle toho zákon o účetnictví definuje i průběžnou inventarizaci, kterou mohou účetní jednotky provádět i v průběhu účetního období. Takou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž:

- účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob a

- u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.

Termín průběžné inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. (Nezapomenout na vnitropodnikovou směrnici!) Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.

Legislativní změny doznal § 30 zákona o účetnictví. Dle stávajícího znění účetní jednotky zjišťují při inventarizaci skutečné stavy majetku a závazků a zaznamenávají je v inventurních soupisech. Tyto stavy zjišťují:

- fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci. Fyzickou inventurou by se tedy měl ověřovat například dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek – pokud fyzicky existuje (akcie, písemné listiny apod.), hotovost v pokladně a ceniny, zásoby (materiál, nedokončená výroba, výrobky, polotovary vlastní výroby, zvířata, apod.),

- dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Jde tedy o majetek, z kterého z nějakého vážného důvodu nelze provádět inventuru fyzickou. Jde tedy o ověření účetních stavů pomocí různých druhů písemností, které jsou v době provádění dokladových inventur v účetní jednotce, či je třeba získat. Může se jednat o písemnosti, které je třeba opatřit od obchodních partnerů (dodavatelů, odběratelů), např. při ověřování stavů pohledávek a závazků. Při dokladové inventarizaci dále využíváme smlouvy (leasingové smlouvy, smlouvy s pojišťovnami, bankami, spisy ověřující soudní spory, prohlášení hmotně odpovědných či jiných pracovníků ke stavu majetku, který se dočasně nenachází v účetní jednotce, apod.). Dokladovou inventurou by se měl prověřovat například:

→     dlouhodobý nehmotný majetek (částečně i fyzickou inventurou),

→     dlouhodobý finanční majetek (není-li v listinné podobě),

→     pohledávky,

→     závazky (dluhy),

→     opravné položky,

→     rezervy (částečně i fyzickou inventurou – např. posouzení aktuálního stavu majetku, na který se rezerva tvoří),

→     časové rozlišení nákladů a výnosů,

→     dohadné položky,

→     apod.

Při inventarizaci účetní jednotky postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví.

Účetní jednotky mohou při fyzické inventuře zjišťovat skutečný stav majetku počítáním, měřením, vážením a dalšími obdobnými způsoby, případně mohou využívat účetní záznamy, které prokazují jeho existenci.

Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni (rozhodný den), a mohou dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem.

Poznámka:

Obdobně se postupuje i u průběžné inventarizace.

Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.

Poznámka:

Jedná se o změnu v rámci zákona o účetnictví, kterou je nezbytné zaregistrovat.

Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat dále uvedené informace:

a) skutečnost, zda se jedná o fyzickou nebo dokladovou inventuru, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit,

b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,

c) způsob zjišťování skutečných stavů,

d) ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

e) ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

f) okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

g) rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,

h) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů.

Na tomto místě doplníme ještě další informace k problematice inventarizace majetku a závazků. Inventarizačními rozdíly (více viz kapitola 3. Inventarizační rozdíly) se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy:

a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo

b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.

Je nezbytné upozornit (a často se na to zbytečně zapomíná), že mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající např. rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. Jde o tzv. ztráty v rámci přirozených úbytků zásob. Toto je účetní pohled. Z hlediska zákona o daních z příjmů, se za manka nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikajících např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, které jsou pro účely zákon o daních z příjmů hmotným majetkem, a to do ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanoveného poplatníkem. I v tomto případě, jak jsme se již výše zmínili, je velice významná vnitropodniková směrnice, ve které jsou uvedeny podmínky dané pro konkrétní účetní jednotku. Při tvorbě této písemnosti je třeba mít na paměti, že správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a jde o obvyklou výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností. Pokud tomu tak není, správce daně o zjištěný rozdíl upraví základ daně.

Rozpoznané inventurní rozdíly by měla dílčí inventarizační komise vypořádat. Pod tímto pojmem rozumíme, že je nezbytné rozhodnout o:

- způsobu jejich zúčtování,

- vymáhání mank (od osob, které mají podepsánu dohodu o odpovědnosti),

- způsobu náhrady případných škod zjištěných v rámci inventarizace.

Manko nebo schodek je nezbytné také posoudit podle příslušných ustanovení občanského zákoníku, a dále zákoníku práce o odpovědnosti za škodu. Přebytek se dále posuzuje podle příslušných ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené, skryté, opuštěné a majetkovém prospěchu.

Připomeňme ještě jednu důležitou skutečnost (dle zákona o auditorech), kdy auditor a jím pověřené osoby jsou oprávněni být přítomni při inventarizaci majetku a závazků účetní jednotky. V odůvodněném případě si statutární auditor může vyžádat provedení mimořádné inventarizace. Statutární auditor je oprávněn vyžádat si písemné pověření k přístupu k informacím vedeným o účetní jednotce u bank, dlužníků a věřitelů. Účetní jednotka je povinna požadavkům statutárního auditora vyhovět.

Vedle povinně prováděných inventarizací mohou pochopitelně účetní jednotky provádět inventarizace zcela mimořádné. Takováto situace nastane v okamžiku podezření z krádeží ve skladech, prodejnách, apod. Tehdy je třeba zjistit skutečný stav majetku okamžitě, bez otálení. Z tohoto pohledu je vhodné do vnitropodnikové směrnice zapracovat technický postup vyhlašování mimořádných inventur a vypracovávání inventurních soupisů.

Inventarizaci lze provádět i v ostatních případech, protože zákon o účetnictví stanovuje, že nejsou dotčena ustanovení o provádění inventarizací podle zvláštních právních předpisů. V této souvislosti je třeba připomenout zákon č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, kde v § 254 je ošetřena problematika, na kterou se často v praktickém životě zapomíná (zásadní otázka ve vazbě na odpovědnost za svěřené hodnoty), a to je inventarizace. Inventarizace se provádí při uzavření dohody o odpovědnosti, při jejím zániku, při výkonu jiné práce, při převedení zaměstnance na jinou práci nebo na jiné pracoviště, při jeho přeložení a při skončení pracovního poměru.

Na pracovištích, kde pracují zaměstnanci se společnou odpovědností, se inventarizace provádí:

- při uzavření dohod o odpovědnosti se všemi společně odpovědnými zaměstnanci,

- při zániku všech těchto dohod,

- při výkonu jiné práce,

- při převedení na jinou práci nebo na jiné pracoviště nebo přeložení všech společně odpovědných zaměstnanců,

- při změně na pracovním místě vedoucího zaměstnance nebo jeho zástupce a na žádost kteréhokoliv ze společně odpovědných zaměstnanců při změně v jejich kolektivu, popřípadě,

- při odstoupení některého z nich od dohody o odpovědnosti.

Jestliže zaměstnanec se společnou odpovědností, jehož pracovní poměr skončil, nebo který vykonává jinou práci, nebo který byl převeden na jinou práci, nebo který byl převeden na jiné pracoviště nebo přeložen, nepožádá zároveň o provedení inventarizace, odpovídá za případný schodek zjištěný nejbližší inventarizací na jeho dřívějším pracovišti. Jestliže zaměstnanec, který je zařazován na pracoviště, kde pracují zaměstnanci se společnou odpovědností, nepožádá zároveň o provedení inventarizace, odpovídá, pokud od dohody o odpovědnosti neodstoupil, za případný schodek zjištěný nejbližší inventarizací. V této situaci je vhodné předat každé zainteresované straně, po provedené inventarizaci, jedno vyhotovení inventurního soupisu pro řešení případných budoucích sporů či problémů.

3. Inventarizační rozdíly

Zodpovědné osoby – v praxi se obvykle sestavují dílčí inventarizační komise – musí za svůj svěřený úsek jednotlivých druhů majetku a závazků vyčíslit inventarizační rozdíly.

Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví (které nelze prokázat způsobem stanoveným dle zákona o účetnictví), kdy:

- manko je situace kdy skutečný stav je nižší než stav v účetnictví,

- schodek (u peněžních hotovostí a cenin) – fyzický stav je nižší než stav v účetnictví,

- přebytek – nastává, když skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví.

Poznámka:

Zákon o daních z příjmů v § 25 odst. 2 definuje manko jako inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Pokusme se projít jednotlivé možnosti účtování inventarizačních rozdílů.

3.1   Inventarizační rozdíly – zásoby

Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat tehdy, pokud se jedná o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob. V případě, kdy po tomto vyrovnání převyšuje:

- částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko;

- částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek – jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 58 odst. 1 písm. c) Vyhlášky.

Zaúčtování inventarizačních rozdílů u zásob vychází ze zvoleného způsobu účtování (způsob A, způsob B).

Účtování o zásobách způsobem A

Nákupy od jiných subjektů

- Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují:

→     v případě ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy;

Popis účetního případu	MD	DAL
Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (zásoby účtované dle A) – nakoupené zásoby od jiných subjektů	50	11, 13
- Ztráty v rámci norem přirozených úbytků materiálu – nakoupený materiál od jiných subjektů	501	112
- Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zboží – nakoupené zboží od jiných subjektů	504	132

 

→     v případě manka – na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manko u zásob (zásoby účtované dle A) – nakoupené zásoby od jiných subjektů	54	11, 13
- Manko materiálu – nakoupený materiál od jiných subjektů	549	112
- Manko zboží – nakoupené zboží od jiných subjektů	549	132

 

→     v případě přebytků zásob – ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytky u zásob (zásoby účtované dle A) – nakoupené zásoby od jiných subjektů	11, 13	64, 50
- Přebytek materiálu
→     1. možnost	112	648
→     2. možnost	112	501
- Přebytek zboží
→     1. možnost	132	648
→     2. možnost	132	504

 

Zásoby vlastní výroby

- Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují:

→     v případě ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti;

Popis účetního případu	MD	DAL
Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (zásoby účtované dle A) – zásoby vlastní výroby	61	12
- Ztráty v rámci norem přirozených úbytků nedokončené výroby	611	121
- Ztráty v rámci norem přirozených úbytků polotovarů	612	122
- Ztráty v rámci norem přirozených úbytků výrobků	613	123
- Ztráty a úhyn mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	614	124

 

→     v případě manka – na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manko u zásob (zásoby účtované dle A) – zásoby vlastní výroby	54	12
- Manko nedokončené výroby	549	121
- Manko polotovarů	549	122
- Manko výrobků	549	123
- Manko mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	549	124

 

→     v případě přebytků zásob vlastní výroby – ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytky u zásob (zásoby účtované dle A) – zásoby vlastní výroby	12	61
- Přebytek nedokončené výroby	121	611
- Přebytek polotovarů	122	612
- Přebytek výrobků	123	613
- Přebytek mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	124	614

 

Účtování o zásobách způsobem B

Nákupy od jiných subjektů

- Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují:

→     v případě manka – na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu zásob;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manka u zásob při uzavírání účetních knih (zásoby účtované dle B) – nakoupené zásoby od jiných subjektů	54	11, 13
- Manko materiálu – nakoupený materiál od jiných subjektů	549	112
- Manko zboží – nakoupené zboží od jiných subjektů	549	132

 

→     v případě přebytků zásob – ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu zásob.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytky u zásob při uzavírání účetních knih (zásoby účtované dle B) – nakoupené zásoby od jiných subjektů	11, 13	64, 50
- Přebytek materiálu
→     1. možnost	112	648
→     2. možnost	112	501
- Přebytek zboží
→     1. možnost	132	648
→     2. možnost	132	504

 

Zásoby vlastní výroby

- Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují:

→     v případě manka – na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manka u zásob při uzavírání účetních knih (zásoby účtované dle B) – zásoby vlastní výroby	54	12
- Manko nedokončené výroby	549	121
- Manko polotovarů	549	122
- Manko výrobků	549	123
- Manko mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	549	124

 

→     v případě přebytků zásob vlastní výroby – ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytky u zásob při uzavírání účetních knih (zásoby účtované dle B) – zásoby vlastní výroby	12	61
- Přebytek nedokončené výroby	121	611
- Přebytek polotovarů	122	612
- Přebytek výrobků	123	613
- Přebytek mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	124	614

 

U inventurních rozdílů zásob, účtovaných způsobem B je třeba vždy zvažovat techniku a postup zvolených pro skladovou evidenci a účtovaní v dané účetní jednotce, a ve kterém okamžiku dochází k provedení inventarizace. V případě vyhlášení „zcela mimořádné inventarizace“ v průběhu účetního období (viz již výše uvedené případy), pokud se neprovádí uzavření účetních knih a převodu stavu zásob, zjištěné dle skladové evidence, by mohlo vést k nesprávnému postupu a výsledku a případnému daňovému dopadu. U každé účetní jednotky je v tomto případě nezbytné postupovat v souladu s vnitřně nastaveným mechanismem a logikou používání periodického způsobu B. I v tomto případě je nezastupitelná vnitropodnikové směrnice.

Popis účetního případu	MD	DAL
Manka u zásob v průběhu účetního období (zásoby účtované dle B) – nakoupené zásoby od jiných subjektů
- Manko materiálu – nakoupený materiál od jiných subjektů	549	501
- Manko zboží – nakoupené zboží od jiných subjektů	549	504
Přebytky u zásob v průběhu účetního období (zásoby účtované dle B) – nakoupené zásoby od jiných subjektů
- Přebytek materiálu	501	648
- Přebytek zboží	504	648
Manka u zásob v průběhu účetního období (zásoby účtované dle B) – zásoby vlastní výroby
- Manko nedokončené výroby	549	611
- Manko polotovarů	549	612
- Manko výrobků	549	613
- Manko mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	549	614

 

3.2   Inventarizační rozdíly – dlouhodobý majetek

Zaúčtování inventarizačních rozdílů u dlouhodobého majetku je nezbytné rozlišovat podle toho, zda se jedná o odpisovaný či neodpisovaný dlouhodobý majetek.

Dlouhodobý odpisovaný majetek

U dlouhodobého odpisovaného majetku se při uzavírání účetních knih se zaúčtují inventarizační rozdíly:

- v případě manka – zůstatková cena majetku se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Následně musí dojít k vyřazení majetku z evidence;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manko u dlouhodobého majetku odpisovaného (zůstatková cena) – při uzavírání účetních knih	54	07, 08
- Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje	549	072
- Software	549	073
- Ocenitelná práva	549	074
- Jiný dlouhodobý nehmotný majetek	549	079
- Stavby	549	081
- Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí	549	082
- Pěstitelské celky trvalých porostů	549	085
- Dospělá zvířata a jejich skupiny	549	086
- Jiný dlouhodobý hmotný majetek	549	089

 

- v případě přebytku – inventarizační rozdíl se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytek u dlouhodobého majetku odpisovaného – při uzavírání účetních knih	01, 02	07, 08
- Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje	012	072
- Software	013	073
- Ocenitelná práva	014	074
- Jiný dlouhodobý nehmotný majetek	019	079
- Stavby	021	081
- Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí	022	082
- Pěstitelské celky trvalých porostů	025	085
- Dospělá zvířata a jejich skupiny	026	086
- Jiný dlouhodobý hmotný majetek	029	089

 

Dlouhodobý neodpisovaný majetek

Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly dlouhodobého majetku neodpisovaného zaúčtují:

- v případě manka – vyřazovaný majetek se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný;

Popis účetního případu	MD	DAL
Manko u dlouhodobého majetku neodpisovaného – při uzavírání účetních knih	54	03
- Pozemky	549	031
- Umělecká díla a sbírky	549	032

 

- v případě přebytku – inventarizační rozdíl se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 03 – Dlouhodobý majetek neodpisovaný a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy.

Popis účetního případu	MD	DAL
Přebytek u dlouhodobého majetku neodpisovaného – při uzavírání účetních knih	03	41
- Pozemky	031	413
- Umělecká díla a sbírky	032	413

 

3.3   Inventarizační rozdíly – pohledávka za odpovědnou osobou

Vypořádání a zúčtování inventurních rozdílů musí být provedeno v souladu s účetními předpisy a vnitropodnikovými směrnicemi. Zodpovědní pracovníci, obvykle jmenovaní do dílčí inventarizační komise či komisí, musí navrhnout (či rozhodnout) o:

- způsobu jejich zúčtování,

- vymáhání mank (od osob, které mají podepsánu dohodu o odpovědnosti),

- způsobu náhrady případných škod zjištěných v rámci inventarizace.

Případná pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka se zaúčtuje souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy.

 

Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka	33, 37	64
- Zaměstnanec	331, 335	648
- Společník	355	648
- Ostatní	378	648

 

3.4   Chybějící cenné papíry

Inventarizační rozdíly se účtují na účty provozních nákladů nebo výnosů, resp. na příslušné účty finančních nákladů nebo výnosů. Výjimkou z tohoto pravidla jsou chybějící cenné papíry, kdy ze zvláštního právního předpisu vyplývá, že je nutno úbytek z tohoto titulu uvést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ a zahájit umořovací řízení.

Chybějících cenné papíry dlouhodobé – pokud ze zvláštního právního předpisu vyplývá, že je nutno zahájit umořovací řízení – cenné papíry vedeny na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ (příklady u dlouhodobého finančního majetku)	06	06
- Podíly v ovládaných a řízených osobách	061	061 AÚ
- Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem	062	062 AÚ
- Ostatní cenné papíry a podíly	063	063 AÚ

 

3.5   Inventarizační rozdíly v pokladně

U pokladní hotovosti a cenin, které jsou v pokladně uloženy, připadá do úvahy inventura fyzická. Jinými slovy je třeba přepočítat pokladní hotovost či počet cenin (známek, kolků, stravenek apod.). Žádné „úpisy chybějících peněz“ nepřipadají v pokladně v úvahu!

V současné době již není povinnost provádět inventuru pokladny 4× ročně, jak tomu bylo v zákoně o účetnictví do konce roku 2001. Dnes již záleží na rozhodnutí účetní jednotky, jak často ji bude provádět (např. i denně či při odevzdávání tržby v obchodě). To je třeba stanovit právě ve vnitropodnikové směrnici a seznámit s ní odpovědné osoby, aby bylo tímto způsobem opravdu postupováno.

Pokud jde o účtování inventarizačních rozdílů zjištěných v pokladně, musíme zalistovat v několika legislativních normách:

Legislativní norma	Bližší specifikace	Text
Vyhláška č. 500/2002 Sb.	§ 33	Ostatní finanční výnosy – Položka „XI. Ostatní finanční výnosy“ obsahuje zejména kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku.
	§ 34	Ostatní finanční náklady – Položka „O. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky související s vedením účtů zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev.
ČÚS č. 016	Bod. 3.2.3.	Rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti a cenin se považují za schodek, popřípadě přebytek
ČÚS č. 017	Bod. 3.3.2.	Účtová skupina 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi: Dále se zde účtují různé dluhy vůči zaměstnancům, například nárok zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, různé pohledávky za zaměstnanci, například poskytnuté zálohy na cestovní výdaje, zálohy k vyúčtování, uplatnění náhrady za zaměstnanci.

 

Z výše uvedeného lze dovodit účetní zápisy:

- u schodku vzniklý náklad (z titulu chybějících peněžních prostředků) účtujeme na vrub finančních nákladů, poté zaúčtujeme pohledávku za odpovědnou osobou;

- u přebytku (kdy stav pokladny dle účetnictví je nižší než skutečný stav pokladny) rozdíl účtujeme do finančních výnosů.

Pokud výše uvedené promítneme do účetních zápisů, můžeme znázornit schodek nebo přebytek na pokladní hotovosti takto:

	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přebytek na pokladní hotovosti	211	668
2.	Schodek na pokladní hotovosti	569	211
3.	Předpis úhrady schodku osobě s dohodou o odpovědnosti	335 (331)	668
4.	Úhrada schodku osobou s dohodou o odpovědnosti	211 (221)	335 (331)

 

3.6   Ceniny

V rámci pokladny (chápáno pokladního místa) se též účtuje o stavu a pohybu cenin. Mezi ceniny patří poštovní známky, kontrolní pásky určené ke značení lihu, dálniční známky (nálepky) kolky, telefonní a ostatní karty (mají-li hodnotu, ze které bude moci být po vydání do užívání čerpáno), dále i zakoupené stravenky do provozoven veřejného stravování apod. Ceniny svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely se účtují jako pohledávky za zaměstnanci, popřípadě společníky.

Pokud se při inventarizaci cenin zjistí jejich diference, považuje se i takovýto rozdíl za schodek, popřípadě přebytek. Vyúčtování probíhá obdobným způsobem, jak bylo uvedeno výše u pokladní hotovosti. Je příhodné neopomenout do dohody o odpovědnosti uvést i ručení za ceniny, aby bylo možné případný schodek vymáhat na odpovědné osobě.

4. Vlastní provádění inventarizací

U větších účetních jednotek nastává celá řada složitých problémů vyplývajících z komplikované organizační struktury, rozdělení pravomocí a omezené možnosti rozhodovat na nižších řídících úrovních. Odpovědnost je přiměřená postavení daného pracovníka. Otázkou je, jak zabezpečit zvládnutí a pečlivé provedení inventarizace při roztříštěné míře odpovědnosti? Uvedený problém se v mnoha případech řeší jmenováním dílčích inventarizačních komisí (dále DIK).

Hovoříme-li o inventarizaci, máme na mysli souhrn kroků a úkolů. Teprve jejich splněním (pokud jsou provedeny řádně) naplňujeme povinnost ověřit skutečný stav majetku a závazků. Pokusme se vyjmenovat (navrhnout) a v časové posloupnosti seřadit jednotlivé úkony, které přicházejí v úvahu v rámci inventarizačního procesu ve velké účetní jednotce. Je třeba zdůraznit, že se jedná pouze o soubor navrhovaných úkonů. Každá účetní jednotka má nezadatelné právo zvolit si odlišný postup.

Navrhovaný průběh inventarizace ve velké účetní jednotce:

a) Před zahájením inventarizace

1. Vypracování vnitropodnikových směrnic

2. Stanovení odpovědných pracovníků

3. Seznámení odpovědných pracovníků s úkolem a cílem celé inventarizace

4. Prověření platnosti dohod o odpovědnosti.

b) Provádění vlastních inventur

1. Zjištění skutečných stavů

2. Vypracování inventurních soupisů

3. Porovnání zjištěného fyzického stavu s účetním stavem.

c) Vyhodnocení inventarizace

1. Zjištění a vyčíslení inventurních rozdílů

2. Vypořádání a zúčtování inventurních roz­dílů.

U jednotlivých bodů se nyní zastavme a pokusme se je blíže specifikovat.

4.1   Úkoly před zahájením inventarizace

Vypracování vnitropodnikové směrnice či pokynu

Odpovědnost za řádné vedení účetnictví nese statutární orgán. Jeho jménem se obvykle zpracovává písemný příkaz (vnitropodniková směrnice, rozhodnutí, pokyn apod.). Je důležité zvolit vhodný okamžik vydání takovéto směrnice či pokynu. Musí to být samozřejmě s jistým předstihem, aby bylo možné zabezpečit veškeré úkoly plynoucí z tohoto procesu.

Směrnice by měla obsahovat a řešit následující oblasti:

- majetek a závazky podléhající inventarizaci,

- způsob provedení inventarizace (fyzická či dokladová inventura),

- okamžik provedení inventarizace,

- inventarizační rozdíly,

- přirozené úbytky v rámci norem,

- postup před zahájením inventarizace,

- stanovení zodpovědných pracovníků,

- seznámení odpovědných pracovníků s úkolem a cílem celé inventarizace,

- prověření platnosti dohod o odpovědnosti,

- podpis tzv. Prohlášení,

- postup provádění jednotlivých inventur,

- jednotlivé kroky (dílčí) inventarizační komise, apod.

Stanovení odpovědných pracovníků

Kdo provede jednotlivé kroky inventarizace, je třeba specifikovat a přesně určit. V praxi větších účetních jednotek se vyskytuje postup vydání příkazu odpovědného pracovníka (např. generálního ředitele), ve kterém ukládá povinnost jednotlivým odborným ředitelům či vedoucím (záleží na typu a struktuře organizačního uspořádání) delegovat již konkrétní osoby do dílčích inventarizačních komisí. Toto pověření, pokud není provedeno již přímo například ve zmiňované vnitropodnikové směrnici generálního ředitele, by mělo být stanoveno písemně. Jsou dvě možnosti, jak tento úkol mohou odborní ředitelé (vedoucí) splnit:

- vydáním vnitropodnikového rozhodnutí (pokynu, příkazu apod.) odborného ředitele – „inventuru konkrétně daného majetku provede dílčí inventarizační komise ve složení...“ (uvedení jmen předsedy a jednotlivých členů). Dále zde musí být určen termín, rozsah a doba činnosti DIK. Toto písemné rozhodnutí je vydáno standardním postupem v dané účetní jednotce. Tím je zabezpečeno jmenování komise a zároveň oznámení složení DIK zainteresovaným pracovníkům účetní jednotky;

- písemným pověřením každého člena dílčí inventarizační komise s uvedením zmocnění, rozsahu a časového harmonogramu prací při inventuře. Vedoucímu DIK musí být samozřejmě sděleno složení komise, které předsedá a jednoznačné určení oblasti kontrolovaného majetku (či závazků). Je již plně na odpovědném vedoucím DIK, aby zařídil další kroky (domluva o čase, rozsahu inventury apod.).

Otázkou je, zda práce inventarizačních komisí spadá do pracovní náplně jednotlivých osob. Není na škodu, pokud se úkol periodického provádění inventarizací objeví v pracovní smlouvě či popisu pracovní náplně daného pracovníka. Samozřejmě existuje i možnost finančního ohodnocení za řádné provedení inventarizace. To může být pozitivní stimul pro jednotlivé pracovníky DIK pro bezchybné provedení všech potřebných kroků v rámci inventarizace.

Předsedou DIK v pokladně by neměla být osoba odpovědná za svěřené předměty. Jinými slovy, předsedou DIK v pokladně by neměl být pokladník. Ten by měl být jmenován jako člen DIK. Předsedou by měla být osoba nezávislá na pokladní hotovosti. Jen tak se dá zabránit případným problémům a podvodům.

Seznámení odpovědných pracovníků s úkolem a cílem celé inventarizace

Pokud jednotlivé kroky, úkoly a postupy nevyplývají z písemného pověření či určení DIK, je vhodné osobně sdělit pracovníkům DIK, co se od nich očekává a jaké jsou jejich úkoly.

Prověření platnosti dohod o odpovědnosti

Před zahájením vlastních inventur je vhodné překontrolovat platnost a stav všech sepsaných a existujících dohod. Vyhneme se případným následným překvapením.

4.2   Provádění vlastních inventur

Zjištění skutečných stavů

Dostáváme se k té nejdůležitější fázi inventarizace – zjištění skutečných stavů majetku a závazků účetní jednotky. Zákon o účetnictví, ani ostatní předpisy, nestanoví přesné postupy či techniky provádění inventur. Vyžaduje, aby účetní jednotka zjistila skutečný stav majetku a závazku. Z toho lze odvodit, že zjištěný skutečný stav musí odpovídat skutečnosti (zajištění věrného a poctivého obrazu). V rámci pokladny se jedná o fyzické přepočítání bankovek a mincí.

Vypracování inventurních soupisů

Zákon o účetnictví definuje inventurní soupisy jako průkazný účetní záznam, na kterých je účetní jednotka povinna zaznamenat skutečné stavy majetku a závazků zjištěné při fyzické či dokladové inventuře.

V praxi vypracování inventurních soupisů probíhá buď sepisováním fyzicky zjištěného stavu (který se později porovnává se stavem účetním) nebo odsouhlasováním (odškrtáváním) fyzicky zjištěného stavu s účetním stavem (sestavou) a doplňováním dalších fyzicky (či dokladově) zjištěných informací o majetku a závazků do tohoto soupisu.

Porovnání zjištěného stavu s účetním stavem

Sesouhlasení zjištěného stavu s účetním stavem by se mělo provést po skončení fyzických (či dokladových) inventur. Jde o porovnání celkového účetního stavu s celkovým stavem zjištěným fyzickou (či dokladovou) inventurou.

Při porovnávání zjištěného skutečného stavu se stavem účetním velice záleží na způsobu a technice provádění inventarizace. Některé informační systémy například po zadání zjištěných skutečných stavů umožňují vypracovat automatizované sestavy s vyčíslením inventurních rozdílů.

Pokud nemáme k dispozici podobný software, nezbývá než odškrtat či jinak odsouhlasit fyzický stav s účetními hodnotami. Pokud se vychází z účetních podkladů, nebývá takovéto zjištění větším problémem. Pokud se vypracovávají ruční inventurní soupisy, může v některých případech být obtížnější vyjádřit inventarizační rozdíly. Zde opět záleží na individuálních podmínkách dané účetní jednotky a jejím technickém vybavení.

4.3   Vyhodnocení inventarizace

Zjištění a vyčíslení inventarizačních rozdílů

DIK musí za svůj svěřený úsek jednotlivých druhů majetku a závazků vyčíslit veškeré inventarizační rozdíly. Inventarizační rozdíly musí účetní jednotky vyúčtovat do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

Vypořádání a zúčtování inventurních rozdílů

Zjištěné inventurní rozdíly by měla DIK vypořádat. Pod tímto pojmem rozumíme, že DIK musí:

- rozhodnout o způsobu jejich zúčtování,

- rozhodnout o vymáhání mank (od osob, kteří mají podepsánu dohodu o odpovědnostech),

- rozhodnout o způsobu náhrady případných škod zjištěných v rámci inventarizace.

Ústřední inventarizační komise (pokud byla sestavena) by měl být předložen návrh závěrečného vyhodnocení celého procesu inventarizace, včetně návrhu na vypořádání zjištěných rozdílů.

Po vlastní fyzické, popřípadě dokladové inventuře, kterou provádí určení pracovníci dílčích inventarizačních komisí, se výsledky v podobě inventurních soupisů zpracovaných pracovníky dílčích inventarizačních komisí obvykle sejdou u hlavního účetního (či metodika), který by měl připravit podklady pro jednání ústřední inventarizační komise. Ta předložené výsledky a návrhy vyhodnotí, popřípadě rozhodne sporné záležitosti, které nebylo možné uzavřít v jednotlivých dílčích inventarizačních komisích (týká se například škod většího rozsahu, postihu odpovědných pracovníků, kteří nedbali o svěřený majetek apod.), schválí opatření, která zamezí opakování zjištěných nedostatků a odsouhlasí inventarizaci jako celek.

Z tohoto pohledu je vhodné, aby se inventarizační zápisy dílčích inventarizačních komisí shrnuly do krátkého, ale jednoznačně vypovídajícího materiálu, který je podkladem pro jednání ústřední inventarizační komise. V případě jeho schválení bude i základním materiálem pro zúčtování inventurních rozdílů, popřípadě definitivnímu schválení opravných položek, jejichž navrhovaná výše by měla vzejít právě z inventarizace. Jednání ústřední inventarizační komise by mělo být spolu s výsledky a rozhodnutím o výše uvedených skutečnostech, součástí písemné zprávy či zápisu.

Inventarizační zápis ústřední inventarizační komise je následně možné využít jako prvotní informaci pro auditora a kontrolní orgány, popř. banky a strategické partnery. Lze z něho vyjít při kontrole jednotlivých dílčích inventur. Do rekapitulace lze uvést i další informace vnitropodnikového charakteru, například, u kterého pracovníka účtárny se nachází detailní inventurní soupis (týká se účetních jednotek, kde jednotliví pracovníci účtárny, popřípadě jednotlivé oddělení účtáren, mají na starosti pouze svoji část inventarizace).

A nyní se již dostáváme k možnému návrhu vzoru Inventarizačního zápis ústřední inventarizační komise. Co by takováto písemnost měla nebo mohla obsahovat? Samozřejmě záleží na velikosti, zaměření a potřebách každé účetní jednotky. Obecně lze jednotlivé body definovat například takto:

1. Úvod

2. Složení ústřední inventarizační komise

3. Provedení inventarizace

3.1   Termíny pro jednotlivé druhy majetku a závazků (lze je členit podle účtových tříd či výkazu rozvaha), druh a způsob inventarizace

3.2   Způsob zjišťování skutečného stavu zásob

3.3   Způsob provádění výpočtu nezaviněných úbytků (přirozených úbytků)

3.4   Zajištění průběhu inventarizace

4. Výsledky inventarizace a příčiny zjištěných inventurních rozdílů

5. Návrh na vypořádání inventurních rozdílů

6. Úkoly a přijatá opatření

7.    Závěrečné prohlášení Ústřední inventarizační komise

Součástí tohoto shrnutí by samozřejmě měly být i výsledky provedené inventarizace. Vhodné je shrnout do přehledných tabulek.

Ad 1. Úvod

V první části inventarizačního zápisu by mělo být uvedeno, čeho se řádná (mimořádná) inventarizace týkala. Prováděla-li se inventarizace pouze vybraného nebo veškerého majetku či veškerých závazků, a podle jakých předpisů a pokynů bylo odsouhlasení provedeno. Je vhodné uvést všechny příkazy a pokyny (jejich přesný název a den schválení), které byly účetní jednotkou v souvislosti s inventarizací vydány.

Ad 2. Složení ústřední inventarizační komise

Složení ústřední inventarizační komise vychází z předem schválené vnitropodnikové směrnice, kde jsou jmenovány osoby odpovědné za provedení inventarizace. Do těchto vnitropodnikových předpisů je vhodné uvádět pouze funkce bez konkrétních jmen. Během období provádění inventur může dojít k nejrůznějším změnám.

V závěrečném zápisu ústřední inventarizační komise se uvede již aktuální stav osob (jména) zastávajících konkrétní pozici k okamžiku schvalování výsledků provedené inventarizace.

Ad 3. Provedení inventarizace

Ad 3.1 Termíny, druh a způsob inventarizace

Vzhledem k tomu, že účetní jednotka může vyhlásit různé termíny, jeví se vhodným postupem je zpracovat do přehledné tabulky. Ta se uvede nejen jako příloha vnitropodnikových směrnic, ale lze ji připojit i k zápisu ústřední inventarizační komise.

Na tomto místě Inventarizačního zápisu ústřední inventarizační komise je možné odkázat na výstupy dílčích inventarizačních komisí, popřípadě uvést, jaký druh (způsob) inventury byl použit u jednotlivých druhů majetku a závazků, označení inventarizovaného majetku a závazků, jejich umístění a stav, jakož i jména pracovníků odpovědných za příslušný majetek a za provedení inventarizace.

Ad 3.2 Způsob zjišťování skutečného stavu zásob

Pokud to účetní jednotka uzná za vhodné, do tabulek uvedených v přílohách lze uvést i způsob provedení inventury – to znamená fyzicky nebo dokladově, popřípadě kombinací obou možností. V některých výjimečných případech lze použít i technický propočet, přičemž se vychází z jednotek množství použitých v účetnictví. Tímto způsobem se inventarizuje volně uložený hromadný materiál (např. písek, uhlí kámen apod.).

Ad 3.3 Způsob provádění výpočtu nezaviněných úbytků (přirozených úbytků)

Účetní jednotka by měla mít ve vnitropodnikové směrnici stanoven výpočet technologických a technických ztrát, které mohou vznikat nejrůznějším způsobem. Záleží na charakteru, povaze a orientaci účetní jednotky. Tyto úbytky vznikají například vysycháním, vypařením, prosakováním, rozbitím, rozprášením, vychlazením, usazováním, táním, odplavením, rozptýlením, rozpadnutím, tvrdnutím, rozkladem, rozdrolením, zvětráním, krájením, řezáním, stříháním, tavením, broušením, leštěním, ulpěním na předmětech, jimiž se zásoby přemísťují atd. Není třeba ústřední inventarizační komise zatěžovat, popřípadě bavit, výčtem všech možností přirozených úbytků. Stačí odkázat na příslušnou směrnici, která je v souladu se skutečným zaměřením účetní jednotky.

Ad 3.4 Zajištění průběhu inventarizace

Jde o krátký popis zajištění a průběhu inventarizace. Ve větších účetních jednotkách vydávají, na základě platné směrnice, své vlastní interní příkazy a pokyny i odborní ředitelé a vedoucí. Zde se uvádí již jména konkrétních pracovníků, kteří byli pověřeni výkonem inventarizace. Tyto podklady následně slouží pro kontrolu, zda inventarizace byla realizována v souladu s vyhlášenými pravidly a zda ji provedly určené osoby. Není třeba podotýkat, že všechna tato nařízení musí být předána určenému členu ústřední inventarizační komise (hlavnímu účetnímu či metodikovi), který je uloží k ostatním písemnostem vztahující se k inventarizaci.

Ad 4. Výsledky inventarizace a příčiny zjištěných inventurních rozdílů

Výsledky inventarizace se obvykle zpracovávají do přehledné tabulky (možný vzor opět uvádíme v příloze tohoto článku) a slovně je lze v tomto bodě charakterizovat. Při tomto popisu je vhodné zmínit techniku zpracování výsledků, například zaokrouhlení na celé koruny nebo vysvětlení významu jednotlivých sloupců či řádků.

V další části tohoto bodu lze vyjmenovat a vyčíslit zjištěné nedostatky a inventarizační rozdíly. Tuto část je možné rozdělit do ucelených skupin a podskupin dle jednotlivých druhů majetku a závazků, uvést, zda a jak bylo použito dopočítání přirozených úbytků v rámci norem (popřípadě ztratné), zmínit zohlednění rozdílů a chyb vzniklých a dohledaných v účetnictví a jaká je konečná výše přebytků a mank, která byla inventarizací zjištěna.

Ad 5. Návrh na vypořádání inventurních rozdílů

Ústřední inventarizační komise by měla schválit vypořádání inventarizačních rozdílů. Návrh, ve většině případů, předkládá opět hlavní účetní, který vychází z vyjádření dílčích inventarizačních komisí. Pro jeho schválení, popřípadě stanovení dalších závěrů ústřední inventarizační komise, sehrává důležitou roli výše a charakter zjištěných rozdílů.

Ad 6. Úkoly a přijatá opatření

Pokud byl zjištěn neuspokojivý stav, ústřední inventarizační komise by měla učinit závěry a stanovit konkrétní opatření, termíny a odpovědné osoby, které je budou realizovat. Zadané úkoly by měly být průběžně kontrolovány a ověřovány, aby v případě opakujících se problémů byla možnost včas účinně zasáhnout.

Ad 7. Závěrečné prohlášení Ústřední inventarizační komise

V závěrečném bodě tohoto zápisu by měla ústřední inventarizační komise prohlásit, jak byla inventarizace majetku a závazků provedena. V úvahu přichází celá škála hodnocení. To mívá dopad i na posuzování a přístup auditora a kontrolních orgánů k výsledkům inventarizace. Je poněkud bizarní, pokud ústřední inventarizační komise vyjádřila spokojenost s provedením inventarizace, ale přitom auditor zjistí nedostatky takového charakteru, které nedovolí vydat výrok bez výhrady.

Ústřední inventarizační komise by měla dále zhodnotit, zda celkové výsledky inventarizace souhlasí s jednotlivými výsledky dílčích inventarizačních komisí a zda údaje uvedené v zápisu souhlasí se skutečností. Toto prohlášení by mělo být stvrzeno podpisovými záznamy jednotlivých členů ústřední inventarizační komise, kteří si musí uvědomit, že schválením zápisu přebírají spoluodpovědnost za provedenou inventarizaci se všemi možnými následky. Inventarizační zápis by měla též schválit osoba k tomu oprávněná (generální ředitel, předseda představenstva, majitel atd.).

Terminář inventarizací majetku
a závazků

Provedení inventarizace majetku a závazků bývá složitou a náročnou záležitostí. Je vhodné věnovat se důkladně přípravné fázi, aby následně nedocházelo k mrhání práce a času, což je v konečném důsledku zbytečně drahé a neekonomické. Často se lze setkat s tím, že účetní jednotky sestaví obecný terminář provádění inventarizace majetku a závazků, který má dlouhodobější platnost, který se každoročně podrobně rozpracovává interní směrnicí do časového plánu (harmonogramu), aby každý pracovník věděl, co se od něj očekává a v jakém časovém horizontu. Jak již bylo uvedeno, členění lze uspořádat dle účtových tříd, či dle výkazu Rozvaha.

Uvedené termináře jsou významné nejen jako vnitropodnikové informace, (například pro pracovníky určené k provedení inventury určitého druhu zásob či pohledávek), ale samozřejmě je využije i management nebo kontrolní orgány. Z terminářů vyplývá, k jakému datu jsou jednotlivé účty a položky Rozvahy inventarizovány.

Poznámka:

Jak mohou takovéto přehledy vypadat, si dovolujeme navrhnout v přílohách (na konci našeho příspěvku). V našich přílohách jsou pro jednoduchost uvažovány dva vyhlášené termíny, a to k 31. 10. 201x pro dlouhodobý majetek a zásoby (účetní jednotka je sleduje v účetnictví dle způsobu A, s následnými úpravami o přírůstky a úbytky k 31. 12. 201x), a dále k 31. 12. 201x pro ostatní majetek a závazky.

Opět záleží na samotné účetní jednotce, zda již do těchto terminářů určí předsedu a členy dílčích inventarizačních komisí a osobu, která bude přebírat výsledky inventarizace (účetní, popřípadě hlavní účetní) nebo zda toto vyhlásí jiným způsobem, například každoročním vnitropodnikovým příkazem – u jednotek, kde dochází častěji k personálním či strukturálním změnám.

Hodnotové závěry (výsledky) inventarizace k datu 31. 12. 201x, popř. k jinému vyhlášenému datu

V přílohách uvádíme také návrh tabulkové části zápisu, který obsahuje celkové výsledky zjištěné při inventarizaci. Lze zvolit různé uspořádání, například výsledky dle analytických nebo syntetických účtů, možnost zaokrouhlení na celé koruny apod. V každém případě je nezbytné, aby z tohoto přehledu jednoznačně vyplývaly hodnoty inventurních rozdílů.

Tolik k problematice inventarizací (z poněkud širšího pohledu). Vzhledem k tomu, že se v rámci tohoto článku zabýváme inventarizací a účetní závěrkou v roce 2015, bude zřejmě důležité připomenout a uvést ty legislativní záležitosti, které mají vliv na sestavení účetní závěrky.

5. Poslední změny a novinky v účetní závěrce (pro rok 2015)

Pro upřesnění prací na závěrce v roce 2015 si dovolíme uvést poslední změny, na které je nezbytné pamatovat při sestavení účetní závěrky. Uvedeme si i informace, které nejsou novinkami v tom pravém slova smyslu, a které by měly být již mezi účetními pracovníky zažity – nicméně, opakování je matka moudrosti a opakování a připomínání si některých záležitostí není nikdy nazbyt.

5.1   Změny v účetní závěrce (pro podnikatele)

– platilo již rok 2014

Vyhláškou č. 467/­2013 Sb. ze dne 20. prosince 2013, byla změněna vyhláška č. 500/­2002 Sb. Dle předkládací zprávy byly důvodem předložení návrhu novely vyhlášky zejména změny vyplývající z rekodifikace soukromého práva – zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník (dále jen nový občanský zákoník) a zákon o obchodních korporacích s účinností od 1. ledna 2014. Novela vyhlášky dále obsahovala i minimum ostatních změn, které souvisely se změnami v dalších právních předpisech, a změny legislativně technického charakteru.

V souvislosti s uvedenou novelou došlo i ke změně účetní závěrky.

Změny v rozvaze

Pokud nahlédneme do přílohy č. 1 k Vyhlášce, kde je uvedeno uspořádání a označování položek rozvahy, zjistíme, že změny se dotkly:

- Aktivních položek: B.II.3., B.III.4., C.II.4., C.III.4.

- Pasivních položek: A.II.1., A.II.4., A.II.5., A.II.6., A.III., A.III.1., A.V.1., A.V.2., B.II.4., B.III.4.

Pokusme si o každé uvedené položce uvést základní informace a změny, které od roku 2014 v rámci sestavování rozvahy nastaly.

Aktivní rozvahová položka „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“

Změna (doplnění názvu položky) souvisí s rekodifikací soukromého práva, konkrétně s novým vymezením věci v novém občanském zákoníku. V § 496 (hmotné a nehmotné věci) je definována hmotná věc jako ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu, zatímco nehmotné věci jsou definovány jako práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.

Nový občanský zákoník v § 498 definuje nemovité věci jako pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Pokud stanoví jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.

Doplněním slova „hmotné“, resp. „hmotných“ se nehmotné movité věci vylučují z hmotných movitých věcí nebo souborů hmotných movitých věcí.

Aktivní rozvahová položka „B.III.4. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatným vliv“

Uvedená změna sjednocuje terminologii s novým občanským zákoníkem, který v ustanovení § 2390 a násl. vymezuje pojem zápůjčka. Přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.

Aktivní rozvahová položka „C.II.4. Pohledávky za společníky“

Změna vyplynula z nového zákona o obchodních korporacích. Podle tohoto zákona se společníkem rozumí i člen družstva. Nový občanský zákoník v § 2716 a násl. nahradil institut smlouvy o sdružení bez právní subjektivity (podle § 829 a násl. zákona č. 40/­1964 Sb.) novým institutem smlouvy o společnosti. V názvech položek, kde se objevovali společníci obchodní korporace a společníci sdruženými ve společnosti, je nyní využíván název společníci.

Položka „C.II.4. Pohledávky za společníky“ obsahuje, dle novelizované Vyhlášky, zejména pohledávky za společníky obchodní korporace a společníky sdruženými ve společnosti, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Obsahuje zejména pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti.

Aktivní rozvahová položka „C.III.4. Pohledávky za společníky“

Vysvětlení změny názvu položky – viz položka „C.II.4. Pohledávky za společníky“. Dle novelizované Vyhlášky položka „C.III.4. Pohledávky za společníky“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.4. Pohledávky za společníky“ zejména krátkodobé zápůjčky společníkům obchodní korporace a převod nákladů a výnosů mezi společníky sdruženými ve společnosti.

Pasivní rozvahová položka „A.II.1. Ážio“

Změna názvu položky souvisela taktéž s rekodifikací. Zákon o obchodních korporacích v ustanoveních § 15 a 144 a násl. stanovuje nový pojem vkladové ážio. Vkladem je peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. U akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá nebo účetní hodnota akcie. Předmětem vkladu je věc, kterou se společník nebo budoucí společník zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní (vkladová povinnost). Vkladovou povinnost lze splnit splacením v penězích (peněžitý vklad) nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitý vklad). Emisním kursem se pro potřeby tohoto zákona rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio.

Ve společenské smlouvě, v prohlášení o zvýšení vkladu nebo v prohlášení o převzetí vkladové povinnosti se uvádí i popis nepeněžitého vkladu, jeho ocenění a částka, která se započítává na emisní kurs. Částka, která se započítává na emisní kurs, nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce nebo ve stanoveném ocenění.

Poznámka:

U investičního cenného papíru nebo nástroje peněžního trhu podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu se použije vážený průměr z cen, za které byly uskutečněny obchody tímto cenným papírem nebo nástrojem na jednom nebo více evropských regulovaných trzích v době 6 měsíců před vnesením vkladu; u jiného majetku se použije reálná hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování ne déle než 6 měsíců před vnesením vkladu.

Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu urče­nou posudkem znalce (popřípadě viz poznámka uvedená výše) a výší vkladu společníka tvoří vkladové ážio, ledaže společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady určí, že se tento rozdíl nebo jeho část vrací vkladateli nebo se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.

Pasivní rozvahová položka „A.II.4. Oceňování rozdílu z přecenění při přeměnách obchodních korporací“

Jak již bylo uvedeno, došlo ke sjednocení terminologie zákona o obchodních korporacích a novelou zákona o účetnictví. Pojem společnost se nahrazuje pojmem obchodní korporace.

Pasivní rozvahová položka „A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací“

Viz výše uvedené – sjednocení terminologie zákona o obchodních korporacích a novelou zákona o účetnictví.

Pasivní rozvahová položka „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“

Viz výše uvedené – sjednocení terminologie zákona o obchodních korporacích a novelou zákona o účetnictví.

Pasivní rozvahová položka „A.III. Fondy ze zisku“

Jedná se o součtovou položku (A.III.1 + A.III.2.).

Pasivní rozvahová položka „A.III.1. Rezervní fond“

Změna názvu uvedených položek souvisela opět s rekodifikací vzhledem k tomu, že zákon o obchodních korporacích neobsahuje povinnost tvorby rezervního fondu ani nedělitelného fondu.

Pasivní rozvahová položka „A.V.1.
Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ –/“ a „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/“.

Změna uvedených pasivních položek rozvahy opět souvisela s rekodifikací. Zákon o obchodních korporacích v ustanovení § 40 odst. 2 zavedl možnost výplaty záloh na podíl na zisku. Zálohu na výplatu podílu na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku.

Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní korporace oprávněna měnit.

Toto řešení zajistí informaci pro uživatele účetní závěrky, která se považuje za významnou. Jedná se o rozhodnutí příslušného orgánu společnosti vyplatit zálohu na podíl na zisku. K okamžiku rozhodnutí příslušného orgánu společnosti o výši zálohy na výplatu podílu na zisku, bude účtováno účetní jednotkou prostřednictvím závazkového účtu a příslušného účtu v účtové skupině 43 – Výsledek hospodaření. V rámci této účtové skupiny zřídí účetní jednotka zvláštní účet, který k rozvahovému dni vykazuje zůstatek. Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku bude tedy vykazováno v položce „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/“.

Pasivní rozvahová položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“

Změna vyplývá z nového zákona o obchodních korporacích. Podle tohoto zákona se společníkem rozumí i člen družstva. Nový občanský zákoník v § 2716 a násl. nahradil institut smlouvy o sdružení bez právní subjektivity (podle § 829 a násl. zákona č. 40/­1964 Sb.) novým institutem smlouvy o společnosti. V názvech položek, kde se objevovali společníci obchodní korporace a společníci sdruženými ve společnosti, je využíván název společníci.

Položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“ obsahuje podle novelizované Vyhlášky zejména dlouhodobé dluhy z titulu poskytnutých zápůjček společníky obchodní korporace a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti

Pasivní rozvahová položka „B.III.4. Závazky ke společníkům“

Vysvětlení změny názvu položky viz položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“. Dle novelizované Vyhlášky položka „B.III.4. Závazky ke společníkům“ obsahuje obdobné tituly jako položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“ a dále zejména dluhy ke společníkům obchodní korporace ve výši jejich podílu na zisku, dluhy ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti, dluhy z upsaných nesplacených akcií a vkladů a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti.

Změny ve výkazu zisku a ztráty

Pokud nahlédneme do přílohy č. 2 k Vyhlášce, kde je uvedeno uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění, zjistíme, že změny se dotýkají položky „C.2. Odměny členům orgánů obchodní korporace“. Změna opět souvisela s rekodifikací, jak již bylo uvedeno výše.

Došlo ke sjednocení terminologie zákona o obchodních korporacích a novelou zákona o účetnictví – rekodifikace. Pojem společnost se nahrazuje pojmem obchodní korporace.

Změny v příloze

Změny, které se dotýkají přílohy k účetní závěrce, musíme dohledávat v § 39 Vyhlášky. Zastavíme se u těch odstavců, kde dochází ke změnám.

§ 39 odst. 1 Vyhlášky
(Všeobecné údaje o účetní jednotce)

V tomto odstavci došlo ke změně, která souvisí také s rekodifikací. V novém občanském zákoníku je v ustanovení § 77 definováno jméno člověka. Jméno člověka je jeho osobní jméno a příjmení, popřípadě jeho další jména a rodné příjmení, která mu podle zákona náležejí. Každý člověk má právo užívat své jméno v právním styku, stejně jako právo na ochranu svého jména a na úctu k němu. Dále se nahrazuje datum vzniku účetní jednotky na den vzniku účetní jednotky a datum zahájení činnosti na den zahájení činnosti.

§ 39 odst. 3 Vyhlášky
(Údaje o zaměstnancích a odměnách orgánů společnosti)

Změna navazuje na terminologii nového občanského zákoníku, který pod pojmem závazek rozumí závazkový právní vztah a pod pojmem dluh to, co má být ze závazku plněno (viz § 1721: Ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit).

§ 39 odst. 4 Vyhlášky
(Údaje o zápůjčkách, úvěrech a plněních)

Změna sjednocuje terminologii s novým občanským zákoníkem, který v ustanovení § 2390 a násl. vymezuje pojem zápůjčka. Přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.

§ 39 odst. 6 Vyhlášky
(Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty)

Změna navazuje na terminologii nového občanského zákoníku, který pod pojmem závazek rozumí závazkový právní vztah a pod pojmem dluh to, co má být ze závazku plněno (opět viz § 1721).

§ 39 odst. 7 Vyhlášky
(Informace týkající se majetku a závazků)

Změna souvisí s rekodifikací. Nový občanský zákoník v ustanovení § 2332 a násl. definuje nové pojmy pacht, pachtovné, pachtýř, a propachtovatel a propachtovaní obchodního závod. Pro zjednodušení na tomto místě uveďme, že pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci.

V souvislosti s novým vymezením věcných práv v novém občanském zákoníku se zpřesňuje text týkající se informací o zatížení majetku. [Viz § 1240: Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou. Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého sice není pro stavbu zapotřebí, ale slouží k jejímu lepšímu užívání.]

Poznámka:

Další změny viz § 39 odst. 6 Vyhlášky.

§ 39 odst. 9 písm. c) úvodní část a § 39 odst. 10 a 13 Vyhlášky
(Informace nevykázané v rozvaze)

Podle provedené novelizace se požadované informace podle těchto ustanovení uvádí nejen účetní jednotky, které jsou právnickými osobami ale i novelou zákona o účetnictví nově stanovené účetní jednotky.

Poznámka:

Jedná se o svěřenské fondy podle občanského zákoníku a ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

Dále zákon o obchodních korporacích v ustanovení § 579 nahrazuje pracovní vztah člena k družstvu pojmem pracovní poměr. Tato změna se promítla i do ustanovení § 39 odst. 9 písm. c) Vyhlášky.

Pro shrnutí uvedených změn uvádíme aktuální znění položek výkazů pro rok 2015, dle přílohy č. 1 k Vyhlášce, která uvádí uspořádání a označování položek rozvahy a přílohy č. 2 k Vyhlášce, která znázorňuje uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění. U posledních novelizovaných položek jsme se pokusili přehledným a zvýrazněným způsobem uvést jak předchozí, tak i nový název.

Uspořádání a označování položek rozvahy (od roku 2014):

AKTIVA CELKEM

A. Pohledávky za upsaný základní kapitál

B. Dlouhodobý majetek

B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek

B.I.1. Zřizovací výdaje

2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

3. Software

4. Ocenitelná práva

5. Goodwill

6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

B.II.1. Pozemky

2. Stavby

3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí

4. Pěstitelské celky trvalých porostů

5. Dospělá zvířata a jejich skupiny

6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek

7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

B.III. Dlouhodobý finanční majetek

B.III. 1. Podíly – ovládaná osoba

2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

4. Půjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv

4. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv

5. Jiný dlouhodobý finanční majetek

6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

C. Oběžná aktiva

C.I. Zásoby

C.I.1. Materiál

2. Nedokončená výroba a polotovary

3. Výrobky

4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

5. Zboží

6. Poskytnuté zálohy na zásoby

C.II. Dlouhodobé pohledávky

C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů

2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

3. Pohledávky – podstatný vliv

4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení

4. Pohledávky za společníky

5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy

6. Dohadné účty aktivní

7. Jiné pohledávky

8. Odložená daňová pohledávka

C.III. Krátkodobé pohledávky

C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů

2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

3. Pohledávky – podstatný vliv

4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení

4. Pohledávky za společníky

5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

6. Stát – daňové pohledávky

7. Krátkodobé poskytnuté zálohy

8. Dohadné účty aktivní

9. Jiné pohledávky

C.IV. Krátkodobý finanční majetek

C.IV.1. Peníze

2. Účty v bankách

3. Krátkodobé cenné papíry a podíly

4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

D.I. Časové rozlišení

D.I.1. Náklady příštích období

2. Komplexní náklady příštích období

3. Příjmy příštích období

PASIVA CELKEM

A. Vlastní kapitál

A.I. Základní kapitál

A.I.1. Základní kapitál

2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (–)

3. Změny základního kapitálu

A.II. Kapitálové fondy

A.II.1. Emisní ážio

A.II.1. Ážio

2. Ostatní kapitálové fondy

3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností

4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností obchodních korporací

5. Rozdíly z přeměn společností

5. Rozdíly z přeměn společností obchodních korporací

6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností

6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností obchodních korporací

A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku

A.III. Fondy ze zisku

A.III.1. Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond

A.III.1. Rezervní fond

2. Statutární a ostatní fondy

A.IV. Výsledek hospodaření minulých let

A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let

2. Neuhrazená ztráta minulých let

3. Jiný výsledek hospodaření minulých let

A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ – /

A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ – /

A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/

B. Cizí zdroje

B.I. Rezervy

B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů

2. Rezerva na důchody a podobné závazky

3. Rezerva na daň z příjmů

4. Ostatní rezervy

B.II. Dlouhodobé závazky

B.II.1. Závazky z obchodních vztahů

2. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba

3. Závazky – podstatný vliv

4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

4. Závazky ke společníkům

5. Dlouhodobé přijaté zálohy

6. Vydané dluhopisy

7. Dlouhodobé směnky k úhradě

8. Dohadné účty pasivní

9. Jiné závazky

10. Odložený daňový závazek

B.III. Krátkodobé závazky

B.III.1. Závazky z obchodních vztahů

2. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba

3. Závazky – podstatný vliv

4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

4. Závazky ke společníkům

5. Závazky k zaměstnancům

6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

7. Stát – daňové závazky a dotace

8. Krátkodobé přijaté zálohy

9. Vydané dluhopisy

10. Dohadné účty pasivní

11. Jiné závazky

B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci

B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé

2. Krátkodobé bankovní úvěry

3. Krátkodobé finanční výpomoci

C.I. Časové rozlišení

C.I.1. Výdaje příštích období

2. Výnosy příštích období

Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění

I. Tržby za prodej zboží

A. Náklady vynaložené na prodané zboží

+ Obchodní marže

II. Výkony

II.1. Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

2. Změna stavu zásob vlastní činnosti

3. Aktivace

B. Výkonová spotřeba

B.1. Spotřeba materiálu a energie

2. Služby

+ Přidaná hodnota

C. Osobní náklady

C.1. Mzdové náklady

2. Odměny členům orgánů společnosti a družstva

2. Odměny členům orgánů obchodní korporace

3. Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

4. Sociální náklady

D. Daně a poplatky

E. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

III. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

III.1. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku

2. Tržby z prodeje materiálu

F. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

F.1. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku

2. Prodaný materiál

G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

IV. Ostatní provozní výnosy

H. Ostatní provozní náklady

V. Převod provozních výnosů

I. Převod provozních nákladů

* Provozní výsledek hospodaření

VI. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

J. Prodané cenné papíry a podíly

VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

VII.1. Výnosy z podílů v ovládaných osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů

3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku

K. Náklady z finančního majetku

IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

L. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

X. Výnosové úroky

N. Nákladové úroky

XI. Ostatní finanční výnosy

O. Ostatní finanční náklady

XII. Převod finančních výnosů

P. Převod finančních nákladů

* Finanční výsledek hospodaření

Q. Daň z příjmů za běžnou činnost

Q.1. – splatná

2. – odložená

** Výsledek hospodaření za běžnou činnost

XIII. Mimořádné výnosy

R. Mimořádné náklady

S. Daň z příjmů z mimořádné činnosti

S.1. – splatná

2. – odložená

* Mimořádný výsledek hospodaření

T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/–)

*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/–)

**** Výsledek hospodaření před zdaněním

 

5.2   Změny v účetní závěrce (pro podnikatele) – rok 2015

Pro rok 2015 nastala aktuální pouze jedna změna, která byla promítnuta do Vyhlášky novelou č. 467/­2013 Sb. ze dne 20. prosince 2013, a to v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a změně některých zákonů. Nový občanský zákoník v ustanovení § 1240 a násl. definuje nový pojem „právo stavby“. Všechny změny řešené v rámci této novely se týkají problematiky práva stavby. Pokusme se na úvod uvést základní informace k právu stavby, které vychází právě z občanského zákoníku. Následně se zaměříme na samotnou novelu Vyhlášky.

Jak uvádí nový občanský zákoník, právo stavby je věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech.

Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou. Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého sice není pro stavbu zapotřebí, ale slouží k jejímu lepšímu užívání. Právo stavby nelze zřídit k pozemku, na kterém vázne právo příčící se účelu stavby. Je-li pozemek zatížen zástavním právem, lze jej zatížit právem stavby jen se souhlasem zástavního věřitele.

Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením, anebo rozhodnutím orgánu veřejné moci (stanoví-li tak zákon). Právo stavby zřízené smlouvou vzniká zápisem do veřejného seznamu. Zápisu do veřejného seznamu podléhá i právo stavby vzniklé rozhodnutím orgánu veřejné moci. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné. Vzhledem k tomu, že právo stavby lze nabýt i vydržením, je stanoveno, na jakou dobu je právo stavby nabyto. Nový občanský zákoník stanoví, že právo stavby nesmí být zřízeno na více než 99 let. Poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno, musí být patrný z veřejného seznamu.

Nabyl-li stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let. Jsou-li pro to spravedlivé důvody, může soud dobu, na kterou je právo stavby zřízeno, k návrhu dotčené strany zkrátit nebo prodloužit.

Poznámka:

Trvání práva stavby lze prodloužit se souhlasem osob, pro které jsou na pozemku zapsána zatížení v pořadí za právem stavby.

Právo stavby nelze omezit rozvazovací podmínkou.

Poznámka:

Pokud byla rozvazovací podmínka ujednána, nepřihlíží se k ní.

Pokud bylo právo stavby zřízeno za úplatu a ujednala-li se úplata v opětujících se dávkách jako stavební plat, zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno. Nepřihlíží se k ujednání, podle kterého změny výše stavebního platu závisí na nejisté budoucí události.

Poznámka:

To neplatí, ujedná-li se závislost výše stavebního platu na míře zhodnocování a znehodnocování peněz.

Zřekne-li se stavebník práva stavby, může vlastník zatíženého pozemku převést na základě listin prokazujících tuto skutečnost právo stavby na dobu, která ještě neuplynula, na sebe nebo na jinou osobu.

Při zániku práva stavby předtím, než uplyne jeho doba, nastanou právní následky výmazu práva stavby vůči věcnému právu náležejícímu osobě, pro kterou bylo k právu stavby do veřejného seznamu zapsáno věcné právo, až zánikem tohoto věcného práva. Jestliže však tato osoba k výmazu udělí souhlas, nastanou právní následky výmazu práva stavby vůči jejímu věcnému právu již tímto výmazem.

Co do stavby vyhovující právu stavby má stavebník stejná práva jako vlastník. V případě, kdy se jedná o jiné užívání pozemku zatíženého právem stavby, má stejná práva jako poživatel, ledaže je ujednáno něco jiného.

Smlouva může stavebníku uložit, aby stavbu provedl do určité doby. Pokud není nic jiného ujednáno, má stavebník povinnost udržovat stavbu v dobrém stavu. Smlouva může stavebníku uložit povinnost stavbu pojistit.

Vlastník pozemku si může vyhradit, že je nezbytný jeho souhlas k určitým faktickým nebo právním jednáním stavebníka, avšak nemůže odepřít souhlas k právnímu jednání, které není k jeho újmě.

Právo stavby lze převést i zatížit. Vyhradí-li si vlastník pozemku souhlas k zatížení práva stavby, zapíše se výhrada do veřejného seznamu. V takovém případě lze do veřejného seznamu zapsat zatížení práva stavby jen se souhlasem vlastníka pozemku. Pro úplnost dodejme, že právo stavby přechází na dědice i na jiného všeobecného právního nástupce.

Stavebník má předkupní právo k pozemku a vlastník pozemku má předkupní právo k právu stavby. V případě jiného ujednání stran se toto zapíše do veřejného seznamu.

Vlastník stavebního pozemku dá stavebníkovi při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, za stavbu náhradu. Náhrada činí polovinu hodnoty stavby v době zániku práva stavby (pokud není ujednáno jinak).

Pokud bylo právo stavby zatíženo zástavou či jinak, musí být příslušné pohledávky uspokojeny z náhrady.

Tolik tedy k občanskému zákoníku a jeho definování práva stavby. A nyní, jak jsme slíbili, se budeme věnovat novele Vyhlášky. Důvodem zmiňované novely Vyhlášky je souvislost se zajištěním vyšší právní jistoty účetních jednotek při vykazování nového právního institutu práva stavby zakotvenému do právního řádu ČR v rámci rekodifikace soukromého práva, vztahujících se k novému právnímu institutu právo stavby zakotvenému do právního řádu ČR novým občanským zákoníkem. Jak předkladatel uvedl, pokud by návrh vyhlášky nereagoval na výše uvedené cíle a potřeby účetních jednotek, tak by docházelo k možným nesprávným interpretacím některých ustanovení vyhlášky.

Při projednávání návrhu novely vyhlášky probíhaly konzultace se zástupci odborné veřejnosti v rámci pracovní skupiny pro účetnictví jmenované paní náměstkyní ministra financí, sekce daně a cla. Kromě zástupců Ministerstva financí se na novele podíleli i významní odborníci v oblasti účetnictví nejen z akademické obce, ale také z Komory auditorů České republiky, Komory daňových poradců České republiky, Svazu účetních a Komory certifikovaných účetních.

A k jakým změnám ve Vyhlášce došlo? Změny se dotýkají ustanovení § 7, který je věnován dlouhodobému hmotnému majetku, dále § 47, ve kterém se stanovují způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících a konečně § 56, věnovanému odpisování majetku. A jaké konkrétní změny se jedná? Uveďme si je:

1. V § 7 odst. 2 písm. b) se slova „záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, a proto není vykazováno jako součást ocenění stavby podle písmene a) nebo jako součást ocenění v rámci položky C.I. Zásoby“ nahrazují slovy „zbožím (§ 9 odst. 5)“

Po novele je znění § 7 odst. 2 následující:

Položka „B.II.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti

a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů

b) právo stavby, pokud není zbožím (§ 9 odst. 5),

c) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

d) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

e) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně.

V bodu b) se v rámci této novely vypouští slova „záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, a proto není vykazováno jako součást ocenění stavby podle písmene a) nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“. Zároveň došlo k upřesnění, kdy je právo stavby majetkem určeným k obchodování (např. u realitních kanceláří), potom bude tento majetek vykazován jako zboží.

2. V § 7 odst. 7 se slova „odst. 3“ nahrazují slovy „odst. 4“.

Vzhledem ke změně § 47, jak dále uvádíme, zní uvedené ustanovení následovně:

(7) Položka „B.II.2. Stavby“ a položka „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4:

a) majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona,

b) drobného hmotného majetku.

V tomto případě se jedná o ryze technickou záležitost.

3. V § 47 odst. 1 se na konci písmene k) čárka nahrazuje tečkou a písmeno l) se zrušuje.

Ustanovení § 47 uvádí způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících. Z příkladného výčtu bylo tedy vypuštěné ustanovení, které zahrnovalo právo stavby, pokud je záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby a proto není právo stavby vykazováno podle § 7 odst. 2 písm. b) nebo není součástí ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“, jako součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

4. V § 47 se za odstavec 2 vkládá nový odstavec 3, který zní:

„(3) V případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby. Je-li při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba vyhovující právu stavby zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby se provede při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.“

Vzhledem k tomu, že byl vložen do § 47 nový odstavec (3), Předchozí odstavce 3 až 12 se označují jako odstavce 4 až 13.

5. V § 47 se odstavce 6 až 9 zrušují.

Jak je tedy uvedeno, ruší se uvedené odstavce. Ruší se tedy následující ustanovení:

(6) Souvisí-li právo stavby s více stavbami, vstupuje do nákladů souvisejících s pořízením stavby poměrná část hodnoty práva stavby; § 61a odst. 3 a 4 se použijí přiměřeně.

(7) V případě pořízení práva stavby ke stavbě po okamžiku jejího uvedení do užívání podle § 7 odst. 11 jsou náklady související s pořízením práva stavby součástí ocenění technického zhodnocení této stavby podle § 47 odst. 3.

(8) V případě zániku stavby vyhovující právu stavby se právo stavby, které je součástí ocenění této stavby, nevyřazuje; ustanovení o naplnění účetních metod v souvislosti s naplněním § 26 odst. 3 zákona tímto nejsou dotčena.

(9) Zanikne-li právo stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a § 47 odst. 1 písm. f) se použije obdobně.

Vzhledem k tomu, že se zrušily odstavce 7 až 9, Předchozí odstavce 11 až 13 se označují jako odstavce 7 až 9.

6. § 56 odstavec 4 zní: „(4) Stavby vyhovující právu stavby podle § 47 odst. 3 účtované na samostatných účtech se odpisují samo­statně.“.

Toto znění nahradilo Předchozí znění: (4) Pokud je předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby kratší než sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, účetní jednotka v odpisovém plánu zohlední případnou hodnotu práva stavby při vyřazení stavby. Pokud je sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, kratší než předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby, účetní jednotka v odpisovém plánu tuto skutečnost zohlední případnou hodnotou stavby při jejím vyřazení ve zbytkové hodnotě stavby podle odstavce 3.

Přechodná ustanovení pak uvádí, že ustanovení vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, se použijí poprvé v účetním období, které započalo dnem 1. ledna 2015 nebo později, přičemž ustanovení § 7, 47 a 56 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, mohou účetní jednotky použít již v účetní závěrce sestavované od 1. ledna 2015 za účetní období započaté v roce 2014.

5.3   Změny v zákoně o rezervách

Od roku 2014 došlo k jistému uvolnění úpravy omezující možnost tvor­by zákonných opravných položek k pohledávkám. Do té doby bylo možné tvořit zákonné opravné položky pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výno­sech (zdaněno v obecném základu daně poplatníka). Podle nové úpravy je možné zákonné opravné položky tvořit i v případě, pokud:

a) bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

b) bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

U zákonných opravných položek tvořených k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (viz § 8 zákona o rezervách) došlo ke změně náhledu na omezení jejich tvorby z důvodu spřízněnosti (ve vazbě na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) věři­tele a dlužníka. Do konce roku 2014 byla překážkou jejich spřízněnost v okamžiku možné tvorby zákonných opravných položek, od roku 2015 je omezující spřízněnost věřitele a dlužníka vztažená k okamžiku vzniku pohledávky.

Došlo ke zkrácení doby, po jejímž uplynutí lze zákonné opravné položky k pohledávkám vytvořit ve 100 % výši, a to z 36 na 30 měsíců. Tato úprava je aplikovatelná již pro pohledávky splatné počínaje 1. 1. 2014 (viz § 8a zákona o rezervách).

5.4   Změny v dani z příjmů právnických osob

Zkusme heslovitě připomenout důležité novinky v dani z příjmů, o kterých bychom měli mít (mimo jiné) při sestavování účetní závěrky a daňového přiznání za rok 2015 povědomí. Jedná se například o tyto záležitosti:

- Doposud byly „polhůtní“ dluhy dodaňovány od jejichž data splatnosti uplynulo více jak 36 měsíců. U dluhů, jejichž splatnost nastává od 1. lednem 2015, se uvedená lhůta zkracuje na 30 měsíců.

- Od roku 2015 se upouští od možnosti postihnout úpravami základu daně cenu mezi spřízněnými právnickými osobami sjednanou ve výši nula.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;margin-left:14.15pt;margin-right: 4.25pt'>

Poznámka:

Vracíme se do režimu platného do konce roku 2013.

- Mění se podmínky přenosu povinností spojených s péčí o předmět leasingu a rizik spojených s jeho užíváním z poskytovatele leasingu na jeho uživatele. V rámci této změny dochází i ke změně minimální doby finančního leasingu (vycházející z doby odpisování):

Odpisová skupina	Doba odpisování	Minimální doba finančního leasingu [počet měsíců]
1	3 roky	3 roky [36 měsíců]
2	5 let	4 roky a 6 měsíců [54 měsíců]
3	10 let	9 let a 6 měsíců [114 měsíců]
4	20 let	19 let a 6 měsíců [234 měsíců]
5	30 let	29 let a 6 měsíců [354 měsíců]
6	50 let	49 let a 6 měsíců [594 měsíců]

 

- § 24 odst. 2 písm. ze) zákona o daních z příjmů ve vazbě na transformaci nákladů z daňově neúčinných podle § 25 ZDP na náklady daňově účinné, pokud jsou kryty bezprostředně souvisejícími výnosy, který lze nově použít pouze v případě nákladů přeúčtovaných na jiný subjekt či nákladů přeúčtovaných jinému subjektu k úhradě. Transformaci příjmů na příjmy nezahrnované do základu daně (příjmů vážících se k nákladům daňově neúčinným) lze použít nejen v případě, kdy související nedaňový náklad vznikl v některém z období přede­šlých, ale i tehdy, pokud dojde ke vzniku příjmu a souvisejícího výdaje ve stejném období.

- Předchozí pokyn D–6 byl nahrazen novým pokynem D–22 (Pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). V tomto pokynu je reagováno především na rekodifikaci soukromého práva od ledna 2014 a věcné změny zákona o daních z příjmů.

- K možnosti uplatnění bezúplatně obdržených hodnot do základu daně platí, že tyto hodnoty, nelze do základu daně zahrnout pouze tehdy, byly-li získány formou daru od daně z příjmů osvobozeného. A to ať již formou odpisování (bezúplatně nabytého majetku), formou přímou (zásoby, pozemky) či formou financování nákladů z bezúplatně získaných zdrojů.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;margin-left:14.15pt;margin-right: 4.25pt'>

Poznámka:

Platilo již pro zdaňovací období 2014.

- Právo stavby je novým občanským zákoníkem vnímáno jako věc nemovitá. Pokud je součástí práva stavby stavba, je podle účetních předpisů právo stavby součástí jejího ocenění. Pokud však prá­vo stavby součástí ocenění stavby není, je u poplatníků vedoucích účetnictví samostatným dlouhodobým hmotným majetkem (nikoli však majetkem hmotným ve smyslu § 26 ZDP) od­pisovaným podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů (účetní odpisy jsou daňově účinné).

- Upozorněme, že došlo ke změně podmínek dodatečného uplatnění položek odčitatelných od základu daně podle § 34 ZDP (jedná se o odpočet ztrát let minulých, výdajů na výzkum a vývoj či podporu odborného vzdělávání) a položek snižujících základ daně podle § 20 ZDP (zejména darů).

- V příloze č. 1 zákona o daních z příjmů byla zavedena nová položka (6–9) zahrnující jednotky s nebytovým pro­storem v domech, budovách a stavbách uvedených v položkách odpisové skupiny 6 (a tedy jed­notky zatříděné v rámci 6. odpisové skupiny).

5.5   Změny v zákoně o dani z přidané hodnoty

Dále si připomeňme (opět výčtovým způsobem) vybrané novinky a změny v zákoně o dani z přidané hodnoty:

- Do obratu pro účely zákona o DPH opět vstupuje nájem nemovitých věcí osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně. Do obratu se takový nájem znovu započítá počínaje nájemným za období od 1. 1. 2015.

- Došlo ke zrušení (dříve přijaté) hranice obratu pro povinnou registraci plátce. Od 1. 1. 2015 měla činit 750 000 Kč, nicméně obrat pro povinnou registraci plátce zůstává ve výši 1 000 000 Kč.

- Mezi plnění podléhající sazbě 10 % (druhá snížená sazba) byly doplněny např. mlýnské výrobky, slady, škroby, směsi těchto výrobků, za podmínky, že splňují požadavky na složení potravin pro osoby s nesná­šenlivostí lepku.

- Nově již může provést identifikovaná osoba dobrovolnou registraci identifikované osoby (do roku 2014 to zákon o DPH neumožňoval).

- Z pohledu daně z přidané hodnoty (mezi ekonomické činnosti) se zařazují i autorské příspěvky, z nichž je uplatňována srážková daň.

Poznámka:

I tyto činnosti nově vstupují do obratu pro účely zá­kona o DPH a u plátce podléhají dani.

- Byly zavedeny tři druhy režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku:

→     trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti – vztahuje se na plnění jmenovaná zákonem o DPH (§ 92b), zboží uvedené v příloze č. 5 zákona o DPH (odpady), stavební a montážní práce vymezené v § 92e zákona o DPH;

→     dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti – zákon o DPH v nové přílo­ze č. 6 jmenuje seznam plnění, která mohou podléhat režimu přenesení daňové povinnosti, ale tomuto režimu podléhají pouze v případě, pokud tak stanoví vláda svým nařízením (aktuálně jde o nařízení č. 361/­2014 Sb.);

→     mechanismus rychlé reakce – na určité dodání zboží či poskytnutí služby bude na dobu 9 měsíců formou nařízení vlády zaveden režim přenesení daňové povinnosti, pokud se u určitého typu plnění objeví náhlé a rozsáhlé daňové podvody – zatím nevyužito.

- V oblasti bytové a sociálně bytové výstavby se mění pojmy (dle pojmosloví nového občanského zákoníku), vymezení staveb pro bydlení a staveb pro sociální bydlení.

- Závazné posouzení od Generálního finančního ředitelství – předmětem závazného posouzení je určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti.

- Změnila se povinnost plátců dodávajících investiční zlato (viz § 92) ohledně náležitostí daňových dokladů a vedení daňové evidence. Došlo ke změně postupu při opravách základu daně a vystavování daňových dokladů při dražbě.

6. Správní delikty

I když se to zcela určitě nebude týkat čtenářů tohoto článku, dovolujeme si na závěr našeho pojednání o účetní závěrce a inventarizaci, ještě krátce připomenout oblast správních deliktů. Tyto informace uvádíme především z toho důvodu, že jejich aplikace by mohla mít poměrně významný vliv na účetní jednotky. Uveďme si alespoň nejdůležitější oblasti, které se mohou dotýkat podnikatelských subjektů.

Nejdříve uveďme obecné poznámky k výpočtu výše pokuty:

- Hodnota aktiv celkem se zjistí z účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém (nebo za které) k porušení povinnosti došlo.

- Odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán.

- Pokud zjištěná hodnota aktiv celkem neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o uložení pokuty, použije se tato zjištěná výše aktiv neupravená o položky rezerv, opravných položek a odpisů. Pokud nelze skutečnou výši aktiv zjistit uvedeným postupem, hodnota aktiv celkem bude stanovena kvalifikovaným odhadem.

- Právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila.

- Při určení výše pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán.

- Správní delikty podle zákona o účetnictví v prvním stupni projednává finanční úřad (pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak).

- V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, kvalifikovaným odhadem se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.

Novelizovaný zákon o účetnictví od roku 2014 se vztahuje také na osoby odpovědné za vedení účetnictví, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených zákonem o účetnictví. Těmi jsou:

- U svěřenských fondů – správce. Pokud je několik správců pověřených společnou správou, odpovídají společně a nerozdílně;

- U svěřenských fondů, které jsou investičním fondem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy – správce a obhospodařovatel společně a nerozdílně;

- U ostatních investičních fondů bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy – administrátor a obhospodařovatel společně a nerozdílně;

- U dalších účetních jednotek bez právní osobnosti – osoba, které je uloženo sestavit účetní závěrku, a osoba, která jedná jménem účetní jednotky, případně jiná osoba, o které tak stanoví zvláštní právní předpis, a to společně a nerozdílně.

Podle § 37a odst. 1 zákona o účetnictví se rozšířil okruh osob způsobilých spáchat správní delikt. Kromě účetních jednotek se jedná o osoby odpovědné za vedení účetnictví podle zákona o účetnictví. Znamená to, že odpovědnost za delikt může mít i subjektem, který není ani účetní jednotkou (podle § 1 odst. 2).

Nevedení účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku nebo ode dne zahájení činnosti až do dne svého zániku nebo do dne ukončení činnosti na území České republiky. Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 4 odst. 1 zákona o účetnictví.

Za uvedený správní delikt účetní jednotky – nevedení účetnictví ode dne svého vzniku nebo ode dne zahájení činnosti až do dne svého zániku nebo do dne ukončení činnosti na území České republiky, se uloží pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

Nesestavení účetní závěrky

Účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní závěrku jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní. Rozvahovým dnem bývá poslední den účetního období v případě řádné účetní závěrky, v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku.

Za správní delikt nesestavení účetní závěrky, nesestavení účetní závěrky ke stanovenému dni nebo nevyhotovení výroční zprávy se uloží pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

Účetnictví nepodává věrný a poctivý obraz

Zákon o účetnictví požaduje v § 7 odst. 1 a 2, aby účetní jednotky vedly účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Jak zákon o účetnictví definuje věrnost a poctivost obrazu předmětu účetnictví? Dle ustanovení § 7 odst. 2 zákona o účetnictví je zobrazení věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá.

Za správní delikt, kdy účetní jednotka nevede účetnictví takovým způsobem, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Účetnictví není správné

Zákon o účetnictví v § 8 odst. 2 požaduje, aby účetní jednotky vedly účetnictví správně, tzn., takovým způsobem, že to neodporuje zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Jako příklady ostatních právních předpisů uveďme zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů atd.

Za správní delikt vedení účetnictví v rozporu s požadavkem vést účetnictví takovým způsobem, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv.

Sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti

Povinné součásti účetní závěrky jsou uvedené v § 18 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví. Dle těchto ustanovení je účetní závěrka nedílný celek a tvoří ji:

a) rozvaha (bilance),

b) výkaz zisku a ztráty,

c) příloha.

Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, a dále obsahuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Dále zákon o účetnictví stanovuje možnost, že účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. V tomto případě se postupuje dle rozhodnutí samotné účetní jednotky.

Za správní delikt sestavení účetní závěrky, která neobsahuje všechny povinné součásti, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Nepoužití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky

Zákon o účetnictví v § 19a stanovuje pravidla pro použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky. Použití mezinárodních účetních standardů upravené právem Evropské unie pro účtování a sestavení účetní závěrky mají účetní jednotky, které jsou obchodní společností, a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu.

Za správní delikt nepoužití pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy, se uloží pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

Účetní závěrka nebo výroční zpráva není ověřena auditorem

Pro zjištění, zda je třeba si nechat ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem, vycházíme z ustanovení § 20 odst. 1 zákona o účetnictví.

Za správní delikt neověření účetní závěrky či výroční zprávy auditorem se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy

Ty účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech nejsou dotčeny.

Účetní jednotky podléhající auditu zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem (např. valná hromada), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek (pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny).

Za správní delikt nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Neuschovávání účetních záznamů

Úschova účetních záznamů v rámci zákona o účetnictví se řídí § 31 a 32 zákona o účetnictví. Ten se odvolává na zákon č. 499/­2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, pokud zákon o účetnictví nestanoví jinak. A co stanovuje zákon o účetnictví? Obecné uschovací doby pro účely účetnictví takto:

Účetní záznam	Stanovená doba	Doba počínající, popř. trvající
- účetní závěrka - výroční zpráva	10 let	koncem účetního období, kterého se týkají
- účetní doklady - účetní knihy - odpisové plány - inventurní soupisy - účtový rozvrh - přehledy	5 let	koncem účetního období, kterého se týkají
- účetní záznamy, kterými jednotky dokládají formu vedení účetnictví (písemná nebo technická forma)	5 let	koncem účetního období, kterého se týkají
- záruční lhůty - reklamačních řízení	–	po dobu, po kterou lhůty nebo řízení trvají
- nezaplacené pohledávky - nesplněné závazky	–	do konce prvního účetního období následujícího po účetním období, v němž došlo k jejich zaplacení nebo splnění
- knihy analytické evidence pohledávek, knihy analytické evidence závazků a jiné účetní písemnosti, které vyplývají z přímého styku s cizinou z doby před 1. lednem 1949; - účetní závěrka vztahující se k převodu majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby provedenému podle zvláštních právních předpisů	–	dokud ministerstvo nedá samo nebo na žádost účetní jednotky souhlas k vyřazení těchto písemností

 

Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel, např. pro trestní řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, skartačního řízení nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv, postupují po uplynutí stanovených dob uvedených v tabulce dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely.

Povinnosti spojené s uschováním účetních záznamů, včetně povinnosti převodu účetního záznamu z jedné formy do druhé, přecházejí u:

- právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, nebo

- zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů, anebo

- organizační složky státu

→     na právního nástupce této účetní jednotky. Pokud neexistuje, tak přechází na likvidátora či insolvenčního správce nebo jinou osobu podle zvláštních právních předpisů;

- u fyzických osob (účetních jednotek)

→     v případě úmrtí na dědice, převezme-li věci, práva či jiné majetkové hodnoty, náležející k účetní jednotce.

Poznámka:

Připadne-li dědictví nebo jeho část zahrnující věci, práva či jiné majetkové hodnoty, které náležejí k účetní jednotce, státu, přecházejí uvedené povinnosti na příslušnou organizační složku státu, která vyrozumí státní archiv.

Pokud bychom měli upozornit ještě na dva další důležité právní předpisy, které mají významnou vazbu na dobu archivace, nelze opomenout § 27 zákona o dani z přidané hodnoty. Dle tohoto ustanovení je plátce povinen uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu dokladů, neporušitelnost jejich obsahu, jejich čitelnost a na žádost správce daně za umožnění přístupu k nim bez zbytečného odkladu.

Druhým významně důležitým zákonem, na který nelze zapomenout je zákon o daních z příjmů. Konkrétně uveďme ustanovení § 38r, kde jsou uvedeny výjimky, do kdy lze ze strany správce daně doměřit daňovou povinnost. Riziko vyplývá pro účetní jednotky, které:

- požívají výhodu investiční pobídku formou slevy na dani;

- uplatňují daňovou ztrátu;

- nesplní podmínky pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (leasingu).

Za správní delikt neuschování účetních záznamů se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Pro úplnost uveďme ještě správní delikty vztahující se na konsolidující účetní jednotku:

Nesestavení konsolidované účetní závěrky

Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace podle zákona o účetnictví. Tato závěrka informuje o konsolidačním celku. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Za správní delikt nesestavení konsolidované účetní závěrky, nesestavení konsolidované účetní závěrky ke stanovenému dni a nevyhotovení konsolidované výroční zprávy, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.

Konsolidovaná účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti

Stejně jako individuální účetní závěrka, musí sestavená konsolidovaná účetní závěrka obsahovat všechny povinné součásti dle zákona o účetnictví, konkrétně dle § 18 odst. 1 nebo 2. Konsolidovaná účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji

- rozvaha (bilance),

- výkaz zisku a ztráty,

- příloha.

Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Dále zákon o účetnictví stanovuje možnost, že konsolidovaná účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.

Za správní delikt sestavení konsolidované účetní závěrky, která neobsahuje všechny povinné součásti, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.

Konsolidovaná účetní závěrka nebo konsolidovaná výroční zpráva není ověřena auditorem

Z ustanovení § 20 odst. 1 zákona o účetnictví vyplývá (při splnění daných podmínek), že by konsolidovaná účetní závěrka měla být ověřena auditorem. Obdobná povinnost se vztahuje (dle § 21 odst. 6 zákona o účetnictví) i na konsolidovanou výroční zprávu.

Za správní delikt neověření konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.

Konsolidovaná účetní závěrka nebo konsolidovaná výroční zpráva nebyla zveřejněna

U zveřejňování konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy platí obdobná pravidla, jako tomu je u individuální účetní závěrky a výroční zprávy. Toto vyplývá z ustanovení § 21a odst. 8 zákona o účetnictví.

Za správní delikt nezveřejnění konsolidované účetní závěrky nebo konsolidované výroční zprávy se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.

Konsolidovaná účetní závěrka nebyla sestavena dle mezinárodních účetních standardů

O problematice mezinárodních účetních standardů jsme hovořili již výše. Zákon o účetnictví v § 23a uvádí, povinnost použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy těm konsolidujícím účetním jednotkám, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu. Zde zákon o účetnictví odkazuje na § 55 odst. 2 zákona č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů.

Za správní delikt nepoužití mezinárodních účetních standardů pro sestavení konsolidované účetní závěrky se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.

Závěr

Naší snahou bylo uvést nejvýznamnější změny, které se promítly do účetních (a navazujících) předpisů, a které mohou mít vliv na sestavování účetních výkazů v rámci účetní závěrky 2015. Doufáme, že laskaví čtenáři přijmou toto opakování informací jako malou přípravu na nelehké závěrkové práce, které musí každoročně provádět.

 

V článku byly použity syntetické účty:

012	–	Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
013	–	Software
014	–	Ocenitelná práva
019	–	Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
021	–	Stavby
022	–	Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí
025	–	Pěstitelské celky trvalých porostů
026	–	Dospělá zvířata a jejich skupiny
029	–	Jiný dlouhodobý hmotný majetek
031	–	Pozemky
032	–	Umělecká díla a sbírky
043	–	Pořízení dlouhodobého finančního majetku
053	–	Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý finanční majetek
061	–	Podíly – ovládaná osoba
062	–	Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
063	–	Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
072	–	Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje
073	–	Oprávky k software
074	–	Oprávky k ocenitelným právům
079	–	Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku
081	–	Oprávky ke stavbám
082	–	Oprávky k samostatným hmotným movitým věcem a souborům hmotných movitých věcí
085	–	Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů
086	–	Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám
089	–	Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku
111	–	Pořízení materiálu
112	–	Materiál na skladě
121	–	Nedokončená výroba
122	–	Polotovary vlastní výroby
123	–	Výrobky
124	–	Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
132	–	Zboží na skladě a v prodejnách
211	–	Pokladna
221	–	Účty peněžních prostředků
311	–	Pohledávky z obchodních vztahů
315	–	Ostatní pohledávky
321	–	Dluhy z obchodních vztahů
331	–	Zaměstnanci
335	–	Pohledávky za zaměstnanci
343	–	Daň z přidané hodnoty
355	–	Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace
378	–	Jiné pohledávky
381	–	Náklady příštích období
382	–	Komplexní náklady příštích období
383	–	Výdaje příštích období
384	–	Výnosy příštích období
385	–	Příjmy příštích období
388	–	Dohadné účty aktivní
389	–	Dohadné účty pasivní
413	–	Ostatní kapitálové fondy
501	–	Spotřeba materiálu
504	–	Prodané zboží
518	–	Ostatní služby
549	–	Manka a škody z provozní činnosti
555	–	Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období
569	–	Manka a škody na finančním majetku
602	–	Tržby z prodeje služeb
611	–	Změna stavu nedokončené výroby
612	–	Změna stavu polotovarů vlastní výroby
613	–	Změna stavu výrobků
614	–	Změna stavu zvířat
648	–	Ostatní provozní výnosy
668	–	Ostatní finanční výnosy

 

Ostatní použité účty:

3xx	–	Zúčtovací vztahy
5xx	–	Nákladové účty
06x	–	Dlouhodobý finanční majetek
06x AU	–	Dlouhodobý finanční majetek – analytický účet (umořovací řízení)

 

Přílohy:

1. Terminář inventarizací majetku a závazků (členění dle účtových tříd)

2. Terminář inventarizací majetku a závazků (členění dle Rozvahy)

3. Výsledky inventarizace za rok 201x (k datu 31. 12. 201x)

 

K problematice Účetní závěrka a inventarizace za rok 2015 a související předpisy jsme uveřejnili:

-   Zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/­1992 Sb.) – Aktualizace I/6

-   Daňový řád (zák. č. 280/­2009 Sb.), zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/­2004 Sb.), zákon o účetnictví (zák. č. 563/­1991 Sb.), zákon o oceňování majetku (zák. č. 151/­1997 Sb.) – Zákony I/2015

-   Občanský zákoník (zák. č. 89/­2012 Sb.), zákon o obchodních společnostech a družstvech (zák. č. 90/­2012 Sb.) – Zákony II/2015

-   Daňové a nedaňové výdaje 2015 – monotématika

-   Účetní závěrka podnikatelů za rok 2015 – monotématika

-   Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění – Poradce 5/2016

-   Rozdělení zisku a zdanění podílu na zisku – Poradce 2/2016

-   Rekonstrukce účetnictví – Poradce 1/2016

-   Opravy při chybném účtování dotace v minulých obdobích – DaÚ 11/­2015

Publikace lze objednat Po–Pá od 9.00 do 15.00 na č. tel.: 558 731 125–127, 732 705 627
nebo e-mail: abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz