Účetní závěrka a účetní uzávěrka

Jsou dvě zcela rozdílné činnosti v oblasti účetnictví, přičemž je nutné si uvědomit, že nejprve se provádí účetní závěrka a teprve pak účetní uzávěrka. Přičemž účetní závěrka může mít podobu řádné, mimořádné nebo mezitímní a uzavírání účtů následuje pouze po řádné nebo mimořádné účetní závěrce.

Proces účetní závěrky

je reprezentován celou řadou činností, spočívajících zejména v podrobné analýze všech účtů, které účetní jednotka ve sledovaném účetním období používala a na kterých jsou zachyceny všechny skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Analýza obsahu syntetických a analytických účtů se soustředí především na dodržování jejich obsahového vymezení, prověření úplnosti, správnosti a pravdivosti účetních záznamů, provedení inventarizace a účetní vypořádání jejích výsledků, posouzení správného zařazení příjmů, výnosů, výdajů a nákladů do příslušného účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků do příslušných položek apod.

Na účetní analýzu pak bezprostředně navazuje daňová analýza, na základě které se vypočte buď předpokládaná, nebo konečná výše daně z příjmu, a tato se jako poslední účetní záznam účetního období do tohoto období zaúčtuje. Výsledkem všech těchto činností je pak sestavení účetní závěrky, kterou účetní jednotka sestavuje v předepsané formě. Obsah účetní závěrky s podrobnou specifikací je stanoven v § 18 zákona o účetnictví. Účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Některé účetní jednotky ještě v rámci účetní závěrky sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Proces uzavírání účetních knih

se obecně označuje jako účetní uzávěrka a je to komplex úplně posledních účetních zápisů v účetních knihách příslušného účetního období, přičemž po provedení těchto uzávěrkových účetních zápisů mají veškeré účty (syntetické i analytické) účetní jednotky zůstatek roven nule. Účetní jednotka provádí účetní uzávěrku v případech, kdy má podle § 17 odst. 2 zákona o účetnictví povinnost uzavírat účetní knihy k určitým okamžikům. Na toto ustanovení navazuje ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih, kde je stanovena podrobná úprava procesu uzavírání účetních knih. Účtová osnova Opatření MF používala pro uzavírání účetních knih dva účty z účtové skupiny 70 a 71, a to pro uzavírání rozvahových účtů účet 702 – Konečný účet rozvahový a pro uzavírání výsledkových účtů účet 710 – Účet zisků a ztrát. Na tyto uzávěrkové účty se v žádném případě neúčtuje v průběhu účetního období, slouží výhradně pro uzávěrkové účetní operace.

V praxi však uzavírání a otevírání účetních knih nemusí nezbytně probíhat prostřednictvím těchto účtů. Pokud účetní jednotka použije jiný způsob a techniku uzavírání a otevírání účetních knih, musí prokázat, že veškeré funkce, které plní převody přes syntetické účty z konečného účtu rozvahového na počáteční účet rozvahový (zde účty 702 a 701), jsou nahrazeny jiným, průkazným způsobem. V daném případě je nezbytné vyžadovat od softwarových firem projekčně programovou dokumentaci, kde bude tento postup srozumitelně popsán a následně proveden průkazným způsobem. Dále je vhodné doložit hodnoty zůstatků všech účtů účetní jednotky, které vstupovaly do účetní uzávěrky, a to jak výsledkových, tak rozvahových a následně hodnoty rozvahových účtů, které byly v novém účetním období otevřeny.

Principy pro sestavování
účetní závěrky

Společné principy platné pro sestavování účetní závěrky:

Podle § 19 odst. 2 zákona jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne.

Podle § 7 odst. 4 zákona účetní jednotky v následujícím účetním období nesmí změnit uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Podle § 3 odst. 7 vyhlášky účetní jednotky sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty (§ 3a) a přílohu v účetní závěrce (§ 39 až 39c) v plném nebo ve zkráceném rozsahu.

Mikro a malé účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou sestavovat zkrácené účetní výkazy a nemusejí uvádět některé informace v příloze.

V § 3 a § 4 vyhlášky jsou uvedena obecná pravidla pro sestavování jednotlivých součástí účetní závěrky. V § 5 až § 19 vyhlášky jsou pak obsahově vymezeny položky rozvahy a v § 20 až § 38 vyhlášky položky výkazu zisku a ztráty.

V rozvaze (bilanci) jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření.

Základní uspořádání
a označování položek

jednotlivých částí účetní závěrky je stanoveno v Přílohách č. 1 – 3 k vyhlášce:

•    Příloha č. 1 – Uspořádání a označování položek rozvahy

•    Příloha č. 2 – Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění

•    Příloha č. 3 – Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – účelové členění.

Účetní závěrka, tj. všechny její části, musí obsahovat náležitosti podle § 18 odst. 3 zákona, tzn. základní identifikační znaky a musí k ní být připojen příslušný podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky nebo podpisový záznam osob vymezených zákonem o účetnictví (lze využít i zaručený elektronický podpis s ohledem na § 33a zákona s tím, že účetní závěrka je považována za účetní záznam).

Účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách měny účetnictví.

Jednotlivé položky se vykazují v celých tisících jednotek měny účetnictví; účetní jednotky s celkovou hodnotou aktiv (netto) deset miliard jednotek měny účetnictví mohou vykazovat jednotlivé položky v účetní závěrce v celých milionech; současně je také vyžadováno uvedení měny, v níž jsou jednotlivé položky vykázány, tj. měny účetnictví, ve všech částech účetní závěrky (tzn. i v příloze v účetní závěrce, v přehledu o peněžních tocích atd.). Účetní předpisy neřeší způsob zaokrouhlování položek účetní závěrky, § 19 odst. 7 zákona o účetnictví obecně vymezuje princip významnosti, který se vztahuje i na položky účetních výkazů. Proto je třeba věnovat pozornost zaokrouhlování hodnot položek, popř. podpoložek a součtových řádků účetních výkazů při jejich sestavování v tisících nebo milionech měny účetnictví tak, aby způsob zaokrouhlení zachoval kontrolní vazby v účetních výkazech (rovnosti a součty dané § 4 odst. 8 vyhlášky).

Jeden z možných postupů může být následující (je-li účetní závěrka sestavována v Kč):

1. nákladové a výnosové účty se nejprve matematicky zaokrouhlí na tisíce Kč a sestaví se výkaz zisku a ztráty a vyčíslí se výsledek hospodaření,

2. rozvahové účty se nejprve matematicky zaokrouhlí na tisíce Kč (software si pamatuje rozdíly ze zaokrouhlení) a sestaví se rozvaha, ve které se do položky „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ doplní výsledek hospodaření zjištěný z výkazu zisku a ztráty položka „Výsledek hospodaření za účetní období“,

3. porovnají se aktiva a pasiva celkem a případný rozdíl je řešen úpravou buď u největšího objemu aktiv jejich zvýšením nebo snížením, nebo se postupuje tzv. optimalizací rezidua (rozdílu ze zaokrouhlení), tj. úpravou té položky, která měla při zaokrouhlení největší hodnotu rozdílu ze zaokrouhlení.

Zda bude účetní jednotka zaokrouhlovat dané číselné údaje a poté teprve v rámci jednotlivých sloupců aktiv za běžné období odečte hodnoty korekcí od hodnoty brutto nebo zda provede zaokrouhlení a poté provede danou matematickou operaci, není striktně stanoveno, je to na uvážení účetní jednotky.

Každá z položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přehledu o peněžních tocích obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející (minulé) účetní období. Jako srovnatelné údaje v případě stavových veličin (majetek, závazky, vlastní kapitál) se uvádí vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky, v případě tokových veličin (náklady a výnosy) se uvádí údaje za stejné období minulého účetního období. V prvním roce sestavování rozvahy (v roce zahájení činnosti) se do minulého období uvedou údaje ze zahajovací rozvahy, tzn. soupis majetku a zdrojů k datu vzniku účetní jednotky.

V rozvaze se informace o výši aktiv za běžné účetní období uvádí podle jejich jednotlivých položek neupravené o opravné položky a oprávky, tj. v tzv. brutto hodnotě, dále se uvádí výše opravných položek a oprávek tzv. korekce (tj. korekce ocenění; uvádí se kladné hodnoty a nikoliv se znaménkem mínus) a nakonec výše aktiv snížená o korekce v tzv. netto hodnotě. Za minulé účetní období se uvádí výše snížená o opravné položky a oprávky (tj. netto).

V případě nesrovnatelnosti informací, pokud u některých položek meziročně došlo k obsahovým změnám, se buď upraví údaje za minulé účetní období tak, aby obsahově odpovídaly období běžnému (pokud je to možné, přičemž se přihlédne podle § 19 odst. 7 zákona k významnosti upravovaných informací) a úprava se odůvodní v příloze, nebo se neupraví – údaje zůstanou z určitého důvodu nesrovnatelné – a účetní jednotka tuto skutečnost odůvodní v příloze. Popis předmětného účtování bude tedy uveden v příloze účetní závěrky jako komentář k některým řádkům rozvahy. V podstatě je v obou případech v příloze uveden „převodový můstek“ tak, aby nedocházelo k porušení zásady bilanční kontinuity. Jako příklad lze uvést změnu účetní metody anebo změnu obsahového vymezení položek vykazovaných v účetní závěrce, ke které dojde v důsledku změny účetní legislativy nebo vnitřního předpisu účetní jednotky k vedení účetnictví. Účetní jednotka pak upraví údaje za minulé účetní období tak, jako by nová účetní legislativa nebo vnitřní předpisy platily již v účetním období, za které byla sestavována minulá účetní závěrka, z níž jsou srovnávací informace čerpány.

Položky účetní závěrky v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí. Jestliže účetní jednotka používá systém, v němž může variantně doplňovat či zužovat počet položek (v souladu s vyhláškou) a ostatní položky zůstávají ve stejném označení, tj. čísla i písmena dalších položek se nemění, lze řádky s nulovými hodnotami vypustit. Vzhledem k nepraktičnosti tohoto ustanovení, zejména používají-li se formuláře v předdefinované podobě, lze se přiklonit k názoru, že účetní závěrka má stejnou vypovídací schopnost i tehdy, pokud zde řádky s nulovými hodnotami zůstanou, mimo jiné proto, že zachování struktury jejích částí ve formě formulářů (tj. ponechání nevyplněných řádků) usnadňuje prvotní orientaci jejich uživatelů.

Položky výkazů se označují kombinací písmen (A, B, C), římských číslic (I, II, III) a arabských číslic (1, 2, 3) a názvem položky. Položky lze členit na podpoložky. Výpočtové položky se označují znaménkem „*“.

Lze provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání (např. lze přidat zajímavý ukazatel, resp. výpočtovou položku „Obchodní marže“).

Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny, pokud nejde o významnou částku, nebo pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti za podmínky, že sloučené položky budou uvedeny jednotlivě v příloze.

Do rozvahy se zahrnují rozvahové účty (účtová třída 0, 1, 2, 3 a 4), příp. výsledek hospodaření (rozdíl účtových tříd 6 a 5). Do výkazu zisku a ztráty se zahrnují výhradně výsledkové účty (účtová třída 5 a 6). Podrozvahové účty (účtová třída 7) tyto části účetní závěrky nijak neovlivňují.

Nestanoví-li příslušné ustanovení vyhlášky jinak (Hlava II a III), obsahové vymezení jednotlivých položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty vychází z názvu dané položky, jejího systematického zatřídění v příslušné části účetní závěrky a případně z obvyklého způsobu užití příslušného syntetického účtu.

Kontrolní vazby

Při sestavování jednotlivých částí účetní závěrky musí být splněny následující kontrolní vazby:

1. V rozvaze se musí položka „AKTIVA CELKEM“ (netto) rovnat položce „PASIVA CELKEM“, tj. AKTIVA = PASIVA,

2. Položka „***Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty musí rovnat položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)“ uvedené v rozvaze. Tyto položky musí souhlasit se skutečným výsledkem hospodaření v daném účetním období zjištěným z účetnictví. Je-li vykazován kladný výsledek, jedná se o zisk po zdanění. Zjednodušeně je možno říci, že výkaz zisku a ztráty podrobně „rozepisuje“ výsledek hospodaření obsažený v rozvaze jedním číslem.

Pokud výše uvedené kontrolní vazby splněny nejsou, je třeba provést kontrolu těchto skutečností:

•    ve výkazu není nastaven některý účet, přestože se na něj v účetnictví účtuje, tzn., že stav tohoto účtu není do výkazu zahrnut. To se stává např. tehdy, když se v průběhu účetního období doplní účtový rozvrh o nový účet, na který se účtuje, a není nadefinován ve výkazu,

•    účet je ve výkazu nastaven na více řádcích, tzn. je ve výkazu zahrnut duplicitně (např. do krátkodobých i dlouhodobých pohledávek),

•    u některého z účtů je nastaveno chybné znaménko (např. u účtů ve sloupci korekce v rozvaze),

•    chyby vyplývající ze zaokrouhlování je třeba opravit tak, aby zmíněné kontroly byly splněny.

Termíny spojené s účetní závěrkou

V souvislosti s řádnou účetní závěrkou sestavovanou za účetní období je možno odlišovat tyto termíny:

•    datum, ke kterému je účetní závěrka sestavena (je-li účetním obdobím kalendářní rok 2025 je tímto datem podle § 19 zákona o účetnictví 31. 12. 2025),

•    datum, kdy je účetní závěrka fakticky sestavena (jsou uzavřeny účetní knihy, jsou sestaveny příslušné části účetní závěrky),

•    datum, kdy je účetní závěrka sestavena ve smyslu § 18 odst. 2 písm. f) zákona o účetnictví, tj. den jejího podpisu statutárním orgánem účetní jednotky,

•    datum, kdy je účetní závěrka připojena jako povinná příloha k dani z příjmů právnických osob; nemusí se však jednat o účetní závěrku definitivní v případě, kdy je sestavena nová účetní závěrka podle § 17 odst. 4 zákona o účetnictví,

•    datum, kdy je účetní závěrka ověřena auditorem (z § 21a odst. 2 zákona o účetnictví lze nepřímo dovodit nejzazší lhůtu pro ověření auditorem, kterou je pro ověření účetní závěrky za rok 2025 termín do 31. 12. 2026),

•    datum, kdy je účetní závěrka předložena ke schválení valné hromadě (z § 181 pro s.r.o. resp. § 403 pro a.s. ZOK vyplývá termín konání valné hromady resp. termín projednání řádné účetní závěrky za rok 2025 do 30. 6. 2026),

•    datum, kdy je účetní závěrka schválena valnou hromadou; termín není právními předpisy výslovně stanoven. Podle ustanovení § 190 resp. § 421 ZOK náleží do působnosti valné hromady mj. schválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a v zákonem stanovených případech i mezitímní účetní závěrky a rozhodnutí o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a rozhodnutí o úhradě ztráty. Zde je dobré si uvědomit, že bez předchozího schválení účetní závěrky nemůže valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku nebo úhradě ztráty obchodní společnosti. Schválení či neschválení účetní závěrky nemá vliv na termíny pro podání daňového přiznání. Mnoho obchodních společností přistupuje k rozhodování svých nejvyšších orgánů (valných hromad) v podobě tzv. „per rollam“, tzn. korespondenčně nebo prostřednictvím určitých technických prostředků. Při tomto způsobu je nezbytné postupovat podle § 175 ZOK, a to včetně zákonné lhůty pro doručení vyjádření společníka. Neurčí-li společenská smlouva jinak, činí tato lhůta 15 dnů. V opačném případě je usnesení valné hromady neplatné.

•    datum, kdy je účetní závěrka zveřejněna jejím uložením do veřejného rejstříku; lhůty jsou uvedeny v § 21a odst. 2 a 4 zákona o účetnictví,

•    datum, dokdy je možno sestavit novou účetní závěrku podle § 17 odst. 4 zákona o účetnictví; například do schválení účetní závěrky za rok 2025 valnou hromadou (je-li účetním obdobím kalendářní rok 2025 nejpozději však do konce roku 2026), lze podle účetní knihy znovu otevřít, provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku.

Obsah účetní závěrky je vymezen
taxativně v § 18 zákona o účetnictví

Tento paragraf kodifikuje, že účetní závěrka představuje nedílný celek a vždy ji tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Z odstavce 2 tohoto paragrafu plyne povinnost obchodních společností sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Z účetních jednotek-podnikatelů tyto dvě jmenované části účetní závěrky nemusí sestavovat mikro a malé účetní jednotky, družstva (nejsou obchodními společnostmi) a dále banky, pojišťovny a penzijní společnosti.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu nemusí sestavovat mikro a malé účetní jednotky, družstva, banky, pojišťovny a penzijní společnosti

Účetní závěrka v plném
a ve zkráceném rozsahu

V § 3a vyhlášky se stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Zároveň je nutno respektovat ustanovení zákona o účetnictví § 18 odst. 4, že účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Přirozeně platí, že bude-li některá z účetních jednotek, které mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, toho názoru, že je pro ni přínosné sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, anebo provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání, popř. sestavit i nepovinné výkazy (přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu), není ji v tom bráněno.

Při určení, v jaké podobě účetní jednotka sestaví účetní výkazy, je nezbytné nejprve určit právní formu a kategorii účetní jednotky a poté i povinnost auditu. Například obchodní společnost, která je malou účetní jednotkou bez povinného auditu, sestaví za rok 2025 výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu [§ 3a odst. 3 písm. a)]. Rozvahu [§ 3a odst. 2 písm. a)] a přílohu v účetní závěrce (3a odst. 6) může sestavit ve zkráceném rozsahu. To znamená, že kromě účetní závěrky sestavené v plném nebo ve zkráceném rozsahu tak „de facto“ existuje možnost sestavit účetní závěrku i „kombinovaným způsobem“.

Nebude na škodu připomenout povinnost zůstat v příslušné kategorii alespoň po dvě po sobě bezprostředně následující účetní období.

Ing. Jiří Koch

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

§ 21a

Způsoby zveřejňování

(1) Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2 jsou povinny účetní závěrku nebo přehled o majetku a závazcích a výroční zprávu, vyžaduje-li jejich vyhotovení tento zákon nebo zvláštní právní předpis, zveřejnit ty, které se zapisují do veřejného rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena (§ 18 odst. 4) a v případě účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v rozsahu a znění, ve kterém byla ověřena auditorem. Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech nejsou dotčeny. Ustanovení o účetních záznamech podle tohoto zákona se mohou použít obdobně i v uve¬dených případech.

(2) Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví jinak, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny.

(3) Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny způsobem uvedeným v odstavci 2.

(4) Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin nejpozději v době stanovené v odstavci 2, přitom účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu.

(5) Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím ministerstva způsobem umožňujícím dálkový přístup; ustanovení zvláštních právních předpisů o nakládání s utajovanými a jinými obdobnými informacemi tímto nejsou dotčena. Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.

(6) Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nesmí zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, způsobem, který ...