Účetní závěrka
podnikatelů za rok 2022

Ing. Jiří Koch

 

 

Současně s koncem kalendářního roku 2022 nastává pro většinu účetních jednotek období, kdy se připravují na sestavení účetní závěrky. Před sestavením účetní závěrky je nezbytné provést a zaúčtovat řadu transakcí, které jsou specifické právě pro tuto oblast. V tomto příspěvku, ve vazbě na platnou legislativní úpravu, pokyny a informace Finanční zprávy, judikáty a dotazy z praxe vztahující se k účetní závěrce, si připomeneme, na co si dávat pozor, co mít na paměti a co zkontrolovat v této závěrečné fázi vedení účetnictví podnikatelů. Účetní předpisy, a tedy i pravidla pro sestavení účetní závěrky, se nijak nezměnily, významně se však změnila ekonomická situace mnoha společností a s ní i rizika, která je potřeba v rámci sestavení účetní závěrky posoudit a promítnout v účetnictví. Dopady ekonomických, epidemiologických a geopolitických událostí roku z pohledu zpracování účetnictví uvádíme průběžně v textu a příkladech. Rok 2022 je také předposledním rokem, kdy se sestavuje účetní závěrka podle stávajících účetních předpisů; s účinností od 1. ledna 2024 Ministerstvo financí připravuje nový zákon o účetnictví a novou prováděcí vyhlášku pro podnikatele. Na některé změny nového zákona o účetnictví v textu upozorníme.

1.  Právní a věcný rámec účetní závěrky

Účetní závěrka pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, za účetní období započaté v roce 2022 je upravena v těchto základních účetních normativech:

1.   Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon“ nebo „zákon o účetnictví“).

2.   Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „vyhláška“).

3.   České účetní standardy pro podnikatele č. 001 až 023 (dále „ČÚS“).

 

•     Zákon o účetnictví

Definice účetní závěrky je obsažená v § 18 odst. 1 zákona. V zákoně jsou uvedeny termíny sestavení účetní závěrky v běžných případech i v některých případech mimořádných. Zákon v § 20 dále doplňuje další kritéria, kdy musí být účetní závěrka ověřena auditorem, a v § 21 ukládá také povinnost pro auditované účetní jednotky vyhotovení výroční zprávy, její strukturu a obsah. Podstatné je vymezení způsobů zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy uvedené v § 21a. Dále zákon věnuje několik obecných ustanovení konsolidované účetní závěrce v § 22 až 23a.

 

•     Vyhláška č. 500/2002 Sb.

je určena pro podnikatele a upravuje v části druhé a páté:

•     rozsah a způsob sestavování účetní závěrky v plném a ve zkráceném rozsahu,

•     uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce,

•     uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce,

•     uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce,

•     uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu,

•     uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky, metody konsolidace a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku.

 

•     České účetní standardy pro podnikatele

jsou vydávány v souladu s ustanovením § 36 zákona o účetnictví. Plné znění a změny standardů jsou publikovány ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí ČR, nejsou tedy zákonnou normou. V účetních standardech je stanoven zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Podnikatelské účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. V případě odchýlení se od standardů jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky důvody tohoto postupu.

Aktuální znění účetních předpisů je přístupné například na internetových stránkách Ministerstva financí, záložka „Veřejný sektor“, „Účetnictví a účetnictví státu“, „Účetnictví podnikatelů a neziskového sektoru“ a „Právní rámce“.

 

•     Další ustanovení o účetních závěrkách

obsahují zejména následující právní předpisy (ve znění pozdějších předpisů):

–    Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), je jednou ze základních právních norem, která zasahuje do oblasti ekonomiky, účetnictví a daní. Nejenže definuje právní rámec pro skutečnosti, které jsou předmětem zobrazení v účetnictví, ale vazba je i obrácená. Účetnictví v řadě případů definuje pojmy a poskytuje hodnoty, se kterými ZOK následně pracuje. Účetní závěrky se týká zejména § 196, který ukládá jednateli společnosti s ručením omezeným zajišťovat řádné vedení předepsané evidence a účetnictví (tedy i sestavení účetní závěrky), v § 435 odst. 4 je tato povinnost uložena představenstvu akciové společnosti, v § 707 představenstvu družstva. Zásadní je úprava vymezená v § 181 pro společnosti s ručením omezeným a § 403 pro akciové společnosti, že řádnou účetní závěrku projedná valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období.

–    Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, vymezuje povinnost sestavit účetní závěrku v některých případech (např. při přeměnách a změnách právní formy, dále při likvidaci).

–    Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, doplňuje občanský zákoník a zákon o účetnictví o další situace týkající se povinnosti uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky, popř. její ověření auditorem, při přeměnách (zejména v § 11 a 12, v případě změny právní formy § 365 a 366). Přeměnu lze uskutečnit fúzí, rozdělením, převodem jmění na společníka nebo změnou právní formy. Hlava XIV zákona obsahuje zvláštní ustanovení o přeshraniční fúzi.

–    Další termíny pro sestavení účetní závěrky ukládá zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, a to zejména v § 277 odst. 3, § 302 odst. 4, § 313 odst. 2, § 330 odst. 5.

–    Požadavky na vedení účetnictví ve vymezených případech (např. pokud se fyzická nebo právnická osoba účastní hospodářské soutěže) ukládá kromě právních předpisů v oblasti účetnictví i zákon č. 319/2006 Sb., o některých opatřeních ke zprůhlednění finančních vztahů v oblasti veřejné podpory, který v ustanovení § 5 odst. 1 stanoví další požadavky na účtový rozvrh a účetní závěrku,

–    Úpravy pro veřejné rejstříky obsahuje zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů („rejstříkový zákon“); v § 66 písm. c) uvádí, které účetní dokumenty obsahuje sbírka listin.

 

•     Použití mezinárodních účetních standardů

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví („IFRS“) povinně používají k účtování a sestavení své individuální účetní závěrky v současné době podle § 19a a 23a zákona o účetnictví pouze účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu (kotované společnosti). Přehled emitentů cenných papírů vede Česká národní banka. Ostatní účetní jednotky, jejichž papíry nejsou kotovány, se mohou rozhodnout, zda budou svou konsolidovanou účetní závěrku sestavovat podle českých účetních předpisů nebo podle IFRS. Tyto nekotované společnosti mohou zvolit, zda budou podle IFRS účtovat a sestavovat také svou individuální účetní závěrku, a to za předpokladu, že je vysoce pravděpodobné, že k rozvahovému dni budou vytvářet konsolidační celek. Stejnou možnost mají také konsolidované společnosti, jejichž konsolidující účetní jednotka (mateřská společnost) používá pro sestavení konsolidované účetní závěrky IFRS, pokud je vysoce pravděpodobné, že k rozvahovému dni bude konsolidovaná účetní závěrka zahrnuta do jejího konsolidačního celku. Rozhodnutí o použití IFRS pro účtování a sestavení účetní závěrky v tomto případě podléhá schválení nejvyšším orgánem účetní jednotky vzhledem k tomu, že přechod na jiný účetní systém i účtování podle IFRS je složitá a nákladná záležitost; u IFRS včetně zdůvodnění a implementačních příruček jde o několik tisíc stránek předpisů, které se často aktualizují. V souladu s § 9 odst. 2 zákona o účetnictví tyto účetní jednotky použijí metody uvedené v IFRS (tj. účetní výkaznictví), v ostatním týkajícím se vedení účetnictví postupují podle českých účetních předpisů (tzn. účetní doklady, účetní knihy, určení osob odpovědných za účetní případ a za jeho zaúčtování, vedení účetnictví v českém jazyce, inventarizace, zajištění integrity mezi účty a účetní závěrkou, výroční zpráva, vymezení konsolidačního celku, aj.).

 

Z mezinárodních účetních standardů nelze zjišťovat základ daně z příjmů. Jedná se o ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“), podle kterého se pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu mezinárodních účetních standardů. Na toto ustanovení navazuje pokyn Ministerstva financí D-295 zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 1/1 ze 13. 1. 2006. Ten rámcově stanoví postupy při úpravách rozdílností vznikajících při účtování jednotlivých účetních případů podle mezinárodních účetních standardů a českých účetních předpisů.

Od 1. ledna 2024 se předpokládá, že použití IFRS pro vedení účetnictví akceptuje nový daňový zákon i správa daní s tím, že vymezí, z jakého výsledku hospodaření se vychází pro zjištění základu daně.

Dále se budeme věnovat výhradně postupům v účetní závěrce pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a neúčtují ani nesestavují účetní závěrku podle IFRS.

2.  Účetní zásady a principy

Za účetní zásady a principy se obecně považuje soubor pravidel, které jsou spojené s účetnictvím, jako způsobu zachycení ekonomické reality formalizovaným a předvídatelným způsobem. Účetní jednotky se těmito zásadami a principy řídí při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky. Účetní zásady je nezbytné posuzovat ve vzájemných souvislostech jako nedílný celek. Ve stávající právní úpravě jsou obecné účetní zásady zapracovány do konkrétních ustanovení zákona o účetnictví v následujících ustanoveních.

 

•     Zásada věrného a poctivého zobrazení (§ 7 odst. 1)

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví, tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz o majetku a jiných aktivech, vlastním kapitálu, závazcích a jiných pasivech, nákladech a výnosech a tedy i o výsledku hospodaření účetní jednotky. Jedná se o hierarchicky nejvýše postavenou účetní zásadu.

 

•     Zásada účetní jednotky (§ 4 odst. 9, § 1 odst. 2, § 2)

Tato zásada vychází z předpokladu, že skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, se vždy vztahují ke konkrétnímu subjektu – ekonomickému celku, který se označuje jako účetní jednotka. Účetní jednotka může, ale nemusí mít právní subjektivitu.

•     Zásada nepřetržitého trvání účetní jednotky (§ 7 odst. 3)

Nepřetržitým trváním účetní jednotky se rozumí nejen právní, ale především ekonomické trvání po dobu blízké budoucnosti, obecně po dobu následujících 12 měsíců po rozvahovém dni, ke kterému je sestavována účetní závěrka. Není-li tato zásada naplněna (např. insolvenční řízení, likvidace), účetní jednotka použije některé metody jinak. Právě v roce 2022 vzhledem k dopadům sankčních opatření vůči Ruské federaci a společnostem z Ruské federace, zvýšení cen vstupů a pandemické situace, nabývá otázka nových rizik ohrožujících pokračování činnosti na významu. Pokud účetní jednotka shledá, že negativní dopady rizik jsou natolik závažné, že ohrožují její schopnost pokračovat v činnosti, má povinnost je v účetní závěrce náležitě zohlednit.

 

•     Zásada stálosti metod (§ 7 odst. 4, § 4 odst. 15)

Metody účtování, metody oceňování, způsoby odpisování, obsahové vymezení položek účetní závěrky se nesmí v průběhu účetního období ani mezi jednotlivými účetními obdobími měnit. Výjimku lze učinit pouze v případě, pokud by změna metody vedla ke zvýšení kvality věrného a poctivého obrazu účetnictví. Cílem je zajistit věcnou a metodickou srovnatelnost mezi účetním i obdobími.

•     Zásada opatrnosti (konzervativnosti) (§ 25 odst. 3, § 19 odst. 5 a 6)

Podstatou je oceňovat majetek s ohledem na možná rizika a ztráty (nenadhodnocovat aktiva a výnosy a nepodhodnocovat pasiva a náklady a tím vytvářet fiktivní zisky). Prakticky to znamená, že nemají být v účetnictví podhodnoceny závazky a nadhodnocen majetek.

 

•     Zásada nezávislosti účetních období (akruální princip) (§ 3 odst. 1)

Náklady a výnosy musí být zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. Podpůrným pravidlem je přiřazování nákladů primárně k výnosům, které jsou díky vynaloženým nákladům dosaženy.

 

•     Zásada bilanční kontinuity (§ 19 odst. 4)

Z této zásady vyplývá povinnost dodržet návaznost konečných a počátečních zůstatků rozvahových účtů mezi navazujícími účetními obdobími. Výjimku tvoří jen účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, který nesmí mít k okamžiku uzavření účetních knih zůstatek.

 

•     Zásada odděleného oceňování jednotlivých složek aktiv a pasiv (§ 24 až 28)

Zákon vymezuje základní pravidla a způsoby oceňování majetku a závazků k okamžiku ocenění, tj. k okamžiku uskutečnění účetního případu a ke konci rozvahového dne.

 

•     Zásada oceňování historickými cenami (§ 25 odst. 1)

Majetek a závazky se oceňují cenami platnými v době jejich pořízení.

 

•     Zásada zákazu vzájemného zúčtování (zákaz kompenzace) (§ 7 odst. 6)

Až na výjimky nelze vzájemně zúčtovávat aktiva a pasiva, náklady a výnosy.

•     Zásada přednosti obsahu nad formou (§ 7 odst. 2, § 8 odst. 2)

Základem pro správný postup v účetnictví je právní stav. V případě více možných účetních řešení je třeba vybrat tu účetní metodu, která odpovídá skutečnému stavu a podává tak věrný a poctivý obraz. Tato zásada se uplatňuje i v jiných oblastech práva, které se na účetní jednotku vztahují, zejména civilní právo, správní právo, daňové právo. Pokud se v oblasti daně z příjmů poplatník odchýlí od standardního postupu, vzniká mu důkazní břemeno odůvodnit a zdokumentovat správci daně veškeré důvody tohoto odchylného postupu, a to ve vztahu k naplnění zásady věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví.

 

•     Zásada správnosti, úplnosti, průkaznosti, srozumitelnosti a významnosti (§ 8, § 19 odst. 7)

Účetnictví a účetní závěrka musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné a údaje v účetní závěrce se vykazují na základě jejich významnosti.

 

•     Princip podvojnosti a souvztažnosti (např. § 2 odst. 1, § 3 odst. 1)

Podle principu podvojnosti každá skutečnost, která je předmětem účetnictví, znamená změnu vždy na dvou stranách účtů (Má Dáti a Dal), a to ve stejné částce. Princip souvztažnosti znamená, že se účetní případ zaúčtuje právě na těch dvou stranách účtů, které nejvěrněji zobrazí danou skutečnost; účty, na které je účtováno, spolu mají nějaký logický vztah.

 

•     Princip dokladovosti a inventarizace (§ 6 odst. 1 a 2, § 29 a 30)

Každá účetní operace musí být podložena účetním dokladem; účetní doklady potvrzují správnost účetních zápisů. Nezastupitelným nástrojem průkaznosti účetnictví je inventarizace, jejímž cílem je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví.

Účetní zásady ústí v požadavek reálného zobrazení ekonomiky účetní jednotky.

3.  Vnitřní předpisy účetní jednotky

Správné a srozumitelné nastavení vnitřních pravidel pro vedení účetnictví má zásadní význam nejen pro vnitropodnikové řízení, ale i pro dokazování v rámci daňového řízení, resp. při správě daní, a pro další povinnosti spojené např. s čerpáním prostředků z veřejných rozpočtů. Významnou úlohu hraje účetnictví a jeho výstupy též v rámci civilních řízení, exekučních a insolvenčních řízení, správních a trestních řízení.

 

Základní funkcí vnitřní kontrolní systému účetní jednotky je, pokud možno „ex ante“:

-     zajistit jednotný metodický postup při sledování skutečností, které nastaly v účetní jednotce tak, aby bylo zajištěno zachování stejného postupu a stejného řešení obdobných situací;

-     nastavit funkční vnitřní kontrolní systém organizace;

-     předejít možnému vzniku chyb, omylů a nesprávností;

-     omezit možnost realizace nestandardních postupů, často vedoucích k podvodům.

 

Vlastní rozsah pravidel závisí na struktuře účetní jednotky, její velikosti, způsobu řízení atd. A pokud jsou vnitropodnikové směrnice dodržované v průběhu účetního období, i návštěva auditora nebo kontroly správce daně může probíhat o poznání snáze, protože řada dotazů na metody a způsob účtování je dopředu zodpově­zena. Je však třeba zdůraznit skutečnost, že pokud účetní jednotka uvede ve svém vnitřním předpisu cokoli, co by bylo v rozporu s obecně platnou právní úpravou, pak je toto automaticky neplatné.

Zákon o účetnictví výslovně stanoví povinnost účetní jednotky mít vnitřní předpis pouze v několika vybraných případech, např. v § 14, § 24 odst. 7 a § 33a odst. 10, ČÚS ve svých doporučeních tento okruh poněkud rozšiřují; z řady ustanovení zákona a vyhlášky tato povinnost vyplývá nepřímo.

 

V případě zahraničního zřizovatele účetní jednotky se zpravidla i většina vnitřních zásad řízení účetnictví přizpůsobuje požadavkům zřizovatele. Pokud ovšem tyto požadavky v oblasti účetnictví nejsou v souladu s tuzemskými právními předpisy, musí účetní jednotka zajistit dodržování těchto předpisů. To znamená, že zahraniční právnická osoba, která je účetní jednotkou, resp. její pobočka, vede účetnictví pouze za podnikání nebo jinou činnost, kterou provozuje na území ČR. Podle návrhu nového zákona o účetnictví pobočky zahraničních subjektů v ČR nebudou účetními jednotkami. Zahraniční entity z členských států EU, které na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost prostřednictvím své pobočky (stálé provozovny) budou vycházet zejména z požadavků zákona o daních z příjmů s tím, že tento zákon vymezí rozsah určitých účetních postupů dle zákona o účetnictví pro účely stanovení základu daně, a to pouze ve vztahu k činnosti vykonávané na území ČR (daňové účetnictví).

 

Pro oblasti, které jsou v dalších kapitolách podrobně popsány, jsou níže uvedeny pouze hlavní zásady.

Komplex vnitřních účetních předpisů by měl zahrnovat následující oblasti:

3.1 Základní principy zpracování účetních agend

Tato základní směrnice by měla určovat zejména používaný účetní program, projekčně programovou dokumentaci, seznam účetních knih, typy účetních dokladů (záznamů), rozsahy číselných řad, označení skladů, seznam používaných symbolů a zkratek, apod. Jedná se o jednu z nejdůležitějších písemností, které popisují základní informace vztahující se ke způsobu nastavení informačního systému či účetního softwaru v dané účetní jednotce vzhledem k tomu, že v drtivé většině účetních jednotek se účetnictví zpracovává pomocí výpočetní techniky a příslušného programového vybavení.

3.2 Účtový rozvrh, číselníky

Podle § 46 vyhlášky je účetní jednotka povinna v souladu s § 14 zákona o účetnictví vytvořit na základě závazné směrné účtové osnovy účtový rozvrh. Směrná účtová osnova tvoří Přílohu č. 4 vyhlášky. Účtový rozvrh musí umožnit účetní jednotce zaúčtovat v rámci účetního období všechny účetní případy a sestavit účetní závěrku. Účetní jednotka je přitom povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy.

Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh pro každé účetní období, v průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Ubírat účty lze ale jen v tom případě, když nebyl v účetním období takový účet použit, tj. nebylo na něm nic účtováno a neměl ani počáteční zůstatek. Pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím období, postupuje účetní jednotka podle tohoto účtového rozvrhu i v následujícím období. Způsob prodloužení platnosti účtového rozvrhu by měl být uveden ve vnitřním předpisu účetní jednotky.

Při vedení účetnictví v plném rozsahu je nutno účtový rozvrh stanovit tak, aby obsahoval syntetické účty. Pro podrobnější členění syntetických účtů vytváří účetní jednotka ve vazbě na vnitřní potřeby účetní jednotky, požadavky operativního řízení, požadavky pro zajištění sestavení účetní závěrky a právní předpisy, především zákon o daních z příjmů, analytické účty a k nim příslušné analytické členění. Analytické účty k příslušným syntetickým účtům se vždy zahrnují do účtového rozvrhu účetní jednotky. V praxi vypadají analytické účty tak, že se označují strukturou číselných kódů za číslem syntetického účtu. Peněžní částky zde vedené musí odpovídat příslušným souhrnným peněžním částkám obratů nebo zůstatků syntetických účtů, k nimž jsou tyto účty vedeny.

Součástí účtového rozvrhu (zpravidla formou přílohy) je i analytické členění pro příslušné analytické účty – např. inventární čísla majetkové evidence u účtů dlouhodobého majetku, skladové položky u zásob, partneři u pohledávek a závazků, číselník pořízeného dlouhodobého majetku neuvedeného do užívání atd.

K vedení účetních zápisů, které nejsou předmětem zápisů do účetního deníku a do hlavní knihy, používá účetní jednotka podrozvahové účty.

Nic nebrání účetní jednotce vytváření i jiných číselníků, symbolů a zkratek (např. číselník středisek, výkonů, účelů, zakázek či obchodních případů apod.). Podmínkou však je, že musí být zcela jasně stanovena jejich vazba na účty vedené v účtovém rozvrhu účetní jednotky.

Účtový rozvrh včetně příloh, seznam číselníků, symbolů a zkratek, které účetní jednotka používá ve svém účetnictví, s uvedením jejich významu je jednou z nutných podmínek pro srozumitelnost účetnictví definovanou v § 8 odst. 5 zákona. Srozumitelnost účetnictví je dána tím, že účetnictví umožňuje určit spolehlivě a jednoznačně obsah skutečností, které jsou předmětem účetnictví, a to ve formě účetních případů s použitím účetních metod podle zákona a na základě účetních záznamů. Přitom srozumitelné jsou takové záznamy vzniklé seskupením dílčích účetních záznamů, kdy u každého dílčího účetního záznamu jsou dodržena všechna ustanovení týkající se účetních záznamů. V praxi se mj. jedná o srozumitelnost účetního záznamu v kontextu s ostatními účetními záznamy. Například u složitějších hospodářských operací, které se skládají z řady účetních případů (například barterový obchod), je třeba jednoznačně specifikovat jednotlivé účetní záznamy, resp. účetní případy (dodávka zboží, postoupení pohledávky, úhrada a další) tak, aby bylo možno zdokumentovat celou operaci ve vzájemných souvislostech a posloupnostech. Často se pro tento účel jako identifikátor používá zmiňovaný číselník obchodních případů jako součást účetního zápisu.

Vhodně zvolený slovně popisný název syntetického a analytického účtu by měl doplňovat názvy účtových skupin uvedené ve směrné účtové osnově. Určitě není vhodné používat označení tzv. zvykovými vnitropodnikovými zkratkami, neboť osoba mimo účetní jednotku jim asi těžko porozumí. V názvu účtu by měla být respektována terminologie, která odpovídá právním předpisům zejména ve vztahu k účetnictví a daním, zákonu o obchodních korporacích či občanskému zákoníku, avšak měla by také respektovat specifika činností, které v organizaci probíhají a jsou předmětem účetnictví.

Většina účetních jednotek z historických a praktických důvodů používá čísla a názvy syntetických účtů, které byly do roku 2002 součástí účtové osnovy z Opatření Ministerstva financí č. j. 281/89759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, samozřejmě v aktualizované podobě podle změn účetních a jiných předpisů, a jsou použity i v dalším textu. Tato účtová osnova obsahovala tříčíselné označení pro účty. Pokud by si však účetní jednotka chtěla stávající dvoučíselné účtové skupiny rozčlenit na jiné, než historicky užívané účty, je to možné.

 

Základní kritéria pro vytváření analytických účtů jsou uvedena v bodě 2.2. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech (dále jen „ČÚS“) a v dalších standardech řešících účtování jednotlivých složek majetku a závazků.

Účetní jednotky nesmějí provádět účetní zápisy mimo účetní knihy a nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy.

3.3 Oběh a přezkušování účetních dokladů

Účetní jednotky jsou povinny zachycovat veškeré skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (účetní případy) účetními doklady a účetní případy zaznamenávat v účetních knihách. Účetní doklad vzniká v účetní jednotce, která ho vystavuje pro svoji potřebu.

 

Rozeznáváme 2 druhy účetních dokladů:

1.   interní (vnitřní) účetní doklady, jež vyplývají z činností uvnitř účetní jednotky (výdejka materiálu ze skladu, příjemka, zúčtovací a výplatní listina, doklady o odpisech dlouhodobého majetku, doklady o tvorbě opravných položek, dohadných položek a rezerv, doklady o proúčtování inventarizačních rozdílů, cesťáky, zápisy z valných hromad nebo rozhodnutí managementu nebo dozorčích orgánů aj.),

2.   externí (vnější) účetní doklady, jež vyplývají ze vztahu účetní jednotky k jiným subjektům (přijaté a vydané faktury, pokladní doklady, bankovní výpisy, nájemní smlouvy, rozhodnutí soudů, žaloby atp.).

 

Dále můžeme členit účetní doklady podle počtu účetních případů, kterých se týkají, na doklady jednotlivé a sběrné.

Do oběhu účetních dokladů jako základního vnitřního předpisu musí být zakomponovány hlavní zásady vedení účetnictví účetní jednotky, určení odpovědnosti za správnost účetnictví, úplnost a průkaznost. Dále musí být stanoveny náležitosti účetních dokladů uvedené v § 11 odst. 1 zákona o účetnictví (bez doplnění těchto náležitostí není např. faktura, pokladní doklad nebo bankovní výpis účetním dokladem), povinnosti a odpovědnosti jednotlivých pracovníků při jejich vyhotovení, přijímání, schvalování, přezkušování, zaúčtování. Mezi nepovinné náležitosti účetních dokladů (zákon je neuvádí) patří například číslo dokladu, předkontace, popis účetního případu odpovídající zaúčtování, splatnost, razítka, smluvní sankce a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu. Další náležitosti se však vyžadují v případě, že účetní doklad je zároveň daňovým dokladem; zde je třeba respektovat i ustanovení § 26 až 35a zákona o DPH.

Účetní jednotka musí zabezpečit, aby nedocházelo ke ztrátě účetních dokladů, manipulacím s nimi, a aby bylo průběžně zajištěno uložení účetních dokladů i jejich archivace.

Oběh účetních dokladů a dalších záznamů je nezbytné přizpůsobit rozvoji digitalizace účetních procesů. Covid-19 trend digitalizace zrychlil. Je běžné, že účetnictví je vedeno distančně. Zásadní otázkou je ochrana přístupu do systému.

Bez účetního dokladu není možné zaúčtovat účetní případ.

 

•     Účetní doklady tvoří základní informační vstupy

do účetního systému a jejich neprůkaznost může vést k neprůkaznosti celého účetnictví. Účetní doklady slouží ke zdokumentování účetních případů, abychom po čase vůbec věděli, co bylo zaúčtováno a proč, a dále mimo jiné jako důkazní prostředek pro správce daně v rámci případné daňové kontroly.

Pro průkaznost účetnictví má význam zejména přezkušování (kontrola) účetních dokladů z hlediska formální a věcné správnosti, které musí být ve vnitřním předpise jednoznačně vymezeno. Věcnou správnost zpravidla ověřují účastníci účetního případu (tj. ti, kteří účetní případ nařídili nebo schválili). Věcná kontrola by měla ověřit:

–    správnost údajů uvedených na účetním dokladu,

–    soulad obsahu dokladu s účetním případem,

–    oprávněnost uskutečnění účetního případu,

–    soulad s právními předpisy a vnitropodnikovými předpisy,

–    oprávněnost osoby k nařízení či schválení dané transakce.

 

Formální kontrola účetních dokladů je obvykle prováděna účetním pracovníkem a ověřuje:

–    úplnost náležitostí na účetním dokladu (§ 11 odst. 1 zákona),

–    správnost součtů, výpočtu DPH apod.

Pokud skutečnost není doložena účetním dokladem, nelze ji považovat za účetní případ.

 

Povinnost účetní jednotky stanovit vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny, je stanovena v § 33a odst. 10 zákona o účetnictví.

Významnou součástí interního předpisu o oběhu dokladů má být i vymezení všech okamžiků uskutečnění účetních případů (určuje se s přesností na dny) týkajících se účetní jednotky; tento okamžik může (ale nemusí) být totožný s okamžikem vyhotovení dokladu podle § 11 odst. 1 písm. d) zákona.

Okamžik uskutečnění účetního případu je z účetního i daňového hlediska významným okamžikem, se zvláštním zřetelem na přelomu účetních období. Účetní pravidla vymezují tento okamžik pouze na některých příkladech (např. ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech bod 2.4.3, ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly bod 2.2., vyhláška § 56 odst. 10).

Je také možno využít příklady uvedené v Pokynu GFŘ D-22 v části k § 23 odst. 2, bod 4, který stanoví data vzniku nároků či jiných právních skutečností, tj. rozhodné datum pro určení období, ve kterém dojde k daňovému posouzení nákladu či výnosu. Jako příklad skutečností, které determinují časové přiřazení nákladu či výnosu, uvádíme:

a) vydané rozhodnutí soudu: datum nabytí právní moci tohoto rozhodnutí,

b) reklamační řízení: datum prokazatelného ukončení reklamačního řízení,

c) přiznání slevy či bonusu: datum vzniku právního nároku na slevu či bonus; pokud pro dané zdaňovací období vznikne právní nárok na bonus či slevu,

d) odstoupení od smlouvy: datum zrušení smlouvy,

e) vyměření nebo doměření daně správcem daně na základě daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností: datum oznámení rozhodnutí správce daně,

f) doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání: poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání.

 

Lhůty vymezené v oběhu účetních dokladů však nemohou být v rozporu s § 6 odst. 1 a 2 zákona; tzn., že nastal-li okamžik uskutečnění účetního případu, jsou z hlediska účetnictví irelevantní jakékoliv subjektivní lhůty vymezené vnitřním předpisem účetní jednotky pro zaúčtování účetních případů.

 

•     Systém označování účetních záznamů,

číselných symbolů a systém ukládání účetních dokladů sice přímo nevyplývá z předpisů v oblasti účetnictví, avšak je základem pořádku, bez kterého nelze účetní práce řádně provádět, a v neposlední řadě slouží pro rychlou orientaci auditorů a kontrolních orgánů.

Účetní doklady se řadí chronologicky (s určitým věcným tříděním) a označují se vnitřním číslováním. Nezbytnou etapou je proto třídění účetních dokladů, tzn. vytvoření stejnorodých skupin podle obsahu, např. přijaté faktury, vydané faktury, pokladní doklady, popř. podrobněji, např. přijaté faktury podle druhu měny, podle charakteru pořízení věcí nebo služeb na provozní a investiční, provozní dále na nákup surovin, režie atd. Roztříděné doklady se očíslují podle stanovených číselných řad a tak získají originální číslo dokladu v daném účetním období. Vhodně zvolené vnitřní číslování prvotních dokladů (mj. souvislou číselnou řadou), i když je zákon výslovně nestanoví, je jednou z podmínek prokázání, zda účetní jednotka zaúčtovala v účetním období všechny účetní případy, které měla zaúčtovat (úplnost účetnictví), pro vlastní pracovní proces v účetnictví, ale i pro archivaci účetních dokladů. Při chybějícím čísle dokladu v souvislé číselné řadě je vhodné vložit poznámku o příčině absence dokladu (vrácená faktura, omyl, atd.), duplicitní číslo dokladu zpravidla znamená, že doklad je zaúčtován vícekrát, popř. avizuje jinou chybu.

Podle ustanovení § 8 odst. 1 zákona o účetnictví je zřejmá povinnost, aby účetní jednotka zajistila trvalost účetních záznamů (účetním záznamem se stávají veškeré dokumenty, na kterých jsou zaznamenány skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví); z ustanovení § 8 odst. 6 zákona lze vyvodit, že trvalost účetních záznamů je vázána především na dobu jejich úschovy vymezenou zákonem o účetnictví, resp. v souladu s § 31, § 32 a § 33 odst. 3 a 7.

 

•     Formy účetních záznamů

V souladu s § 33 zákona o účetnictví mohou mít účetní záznamy (vč. účetních dokladů) formu:

a) listinnou – účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný,

b) technickou – účetní záznam provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem nespadajícím pod písm. a), který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný,

c) smíšenou – účetní záznam v listinné formě obsahující též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný.

 

Při převodu účetního záznamu z jedné formy do jiné nové formy je účetní jednotka povinna zajistit, že obsah účetního záznamu v nové formě je shodný s obsahem účetního záznamu v původní formě.

Účetní jednotka musí zaručit trvalost a čitelnost veškerých účetních záznamů. V požadavku na trvalost účetního záznamu se účetní jednotka musí vypořádat zejména s nástrahami digitální archivace; u technické formy účetního záznamu jde např. o omezenou platnost elektronického podpisu, čitelnost dat napříč různými systémy, změny ve vývoji informačních technologií, aj.

Trvat na listinné podobě písemností je již přežitkem. Na to reaguje i Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 20. 10. 2021, sp. zn. 1 Afs 369/2020 a ukazuje, že požadovat dokumenty v listinné podobě při kontrolách správcem daně lze jen ve výjimečných a smysluplných případech. V opačném případě tato povinnost ztrácí svůj význam, a proto ji nelze po daňových subjektech požadovat. Zde musí stačit předložení v podobě elektronické.

 

•     Požadavky na průkaznost účetního záznamu

definuje ustanovení § 33a zákona o účetnictví. Podpisový záznam podle tohoto ustanovení je vlastnoruční podpis nebo uznávaný elektronický podpis podle zvláštního právního předpisu (§ 6 odst. 2 zákona č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce) anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě. Při tom má účetní jednotka stanovit vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob vztahující se v této účetní jednotce k připojování podpisového záznamu (§ 33a odst. 10 zákona). Při přenosech účetních záznamů a jejich zpracování je nezbytné identifikovat dané technické zařízení, případně fyzickou osobu, která je odpovědná za zaúčtování nebo přenos dat. V takovém případě je nezbytné opět zaručit, aby nedošlo k používání daného zařízení jinou osobou a nedošlo tak bez jejího vědomí nebo s jejím vědomím ke zneužití připojování identifikačního záznamu.

3.4 Ukládání, archivace a skartace účetních písemností a záznamů na technických nosičích

Při zpracování tohoto vnitřního předpisu je nezbytné, aby účetní jednotka vycházela ze zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a o spisové službě, ve znění pozdějších předpisů, a ze zákona o účetnictví, resp. dalších předpisů (např. zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení). V úvahu je potřeba vzít také komplex daňových předpisů (především zákona o DPH), a seznámit se s dobou úschovy daňových dokladů. Zákon o účetnictví obsahuje termíny pro úschovu účetních záznamů v § 31 a 32.

3.5 Zásady účtování o dlouhodobém majetku a jeho oceňování

Součástí tohoto vnitřního předpisu účetní jednotky musí být postupy účtování o dlouhodobém majetku, postupné vytváření pořizovací ceny, resp. vlastních nákladů na samostatném kalkulačním účtu, její struktura a vazba na převod dokončeného dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání, tj. do okamžiku nabytí způsobilosti věc užívat, respektive nabytí provozuschopnosti věci z technického a právního hlediska (zkoušky, revize, kolaudace atd.) bez ohledu na to, kdy se věc začne fakticky používat (viz § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky). Nedokončený dlouhodobý majetek nelze pro účely účetnictví uvést do užívání a odpisovat (ani např. v případech předčasného užívání stavby podle § 123 odst. 1 stavebního zákona). Neodpisují se pozemky a jiný majetek vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy (viz § 56 odst. 8 a 11 vyhlášky). Účetním záznamem pro zaúčtování dokončeného majetku na příslušný majetkový účet je zpravidla vnitropodnikový doklad – protokol o zařazení dlouhodobého majetku do užívání. Obdobně se postupuje v případech technického zhodnocení provedeného na dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku.

Účetní jednotka by měla v těchto pravidlech uvést také svůj přístup k dlouhodobému majetku z hlediska hodnotových limitů jednotlivých položek majetku podle § 6 a 7 vyhlášky, stanovit postupy při technickém zhodnocování majetku, rozhodnout o zahrnování úroků do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, atd. a vyjádřit podrobnější klasifikaci dlouhodobého majetku, např. podle bodu 6.3. ČÚS č. 013 prostřednictvím analytických účtů, resp. karet majetku. Změnu limitů účetní jednotky mohla vyvolat změna ZDP, která zvýšila limit pro vymezení některých položek dlouhodobého hmotného majetku, dále technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, a vypuštění § 32a ZDP, který vymezoval nehmotný majetek a jeho daňové odpisování.

Užitečné je doplnit evidenci majetku o daňové údaje, např. vstupní cenu, ze které je odpisován hmotný majetek a je která vymezena v § 29 odst. 1 písm. a) až g) ZDP, se v některých případech odlišuje od ocenění v účetnictví, dále daňové hodnotové limity (odlišují-li se od účetních) a odpisy, věcný obsah a hodnotu technického zhodnocení atd.

Pro daňové zatřídění hmotného majetku je rozhodné zařazení do kódu podle přílohy č. 1 ZDP (Třídění hmotného majetku do odpisových skupin) s užitím klasifikace produkce CZ-CPA a klasifikace CZ-CC.

3.6 Odpisový plán

Účetní jednotky, které účtují o majetku a odpisují jej v souladu s účetními metodami, jsou uvedeny v § 28 zákona. Povinnost sestavovat odpisový plán je zakotvena v § 28 odst. 6 zákona, metoda odpisování majetku nebo jeho částí v § 56 a 56a vyhlášky; povinnost aktualizovat odpisový plán podle změn v průběhu používání v § 56 odst. 3 a 4 vyhlášky. Metody výpočtu účetních odpisů mohou odpovídat času, výkonu, existenci komponent i zbytkové hodnotě. Firmy si však mohou zvolit také svou vlastní specifickou metodiku stanovení účetních odpisů tak, aby jejich výše zobrazovala skutečnou realitu.

Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho, jakým způsobem a v jaké výši se každý jednotlivý dlouhodobý majetek odpisovaný bude účetně odpisovat, pokud se nejedná o majetek, jehož odpisování je vymezeno právní úpravou, např. goodwill. Odpisový plán, případně stanovení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku je možno stanovit nejen pro jednotlivé věci, ale i pro předem určenou skupinu věcí s přihlédnutím k principu významnosti. Svou roli při aktualizaci odpisového plánu bude mít i dokončené technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Kategorie dlouhodobého majetku je podmíněna splněním podmínky předpokladu délky životnosti minimálně 12 měsíců, nelze proto uplatnit jednorázový odpis. Z pohledu daně z příjmů je v zásadě možné zahájit daňové odpisování až v období, kdy na poplatníka přešlo vlastnické právo (§ 28 odst. 1 ZDP).

Účetními odpisy se vyjadřuje snížení hodnoty majetku trvalého charakteru; o trvalém snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje prostřednictvím oprávek (účty účtové skupiny 07 a 08), na kterých se odpisy zachycují kumulativně. Ke snižování hodnoty majetku nedochází jen jeho přímým používáním, nýbrž i v případě nepoužívání majetku jeho zastaráváním v čase. Z toho vyplývá, že účetní odpisy vyjadřující trvalé snížení hodnoty majetku jsou povinné a nelze je přerušit, v opačném případě by účetní závěrka nebyla věrným obrazem skutečnosti. Daňové odpisy přerušit lze (s výjimkou poplatníků uplatňujících investiční pobídky), a to pouze u majetku, který je odpisován rovnoměrným (§ 31 ZDP), nebo zrychleným (§ 32 ZDP) způsobem. Doba přerušení daňového odpisování není nijak omezena.

V praxi nejsou výjimkou případy, kdy účetní jednotky pro zjednodušení za účetní odpisy považují odpisy daňové. Tento postup lze připustit u malých firem s nevelkým množstvím dlouhodobého majetku, které nepodléhají auditu a ani nepotřebují znát přesné kalkulační odpisy majetku pro účely cenové kalkulace svých výrobků. Problémem však je, když účetní programy vypočítají daňové odpisy, o kterých následně účtují, a pokud jsou daňové odpisy přerušeny, účetní program nemá o čem účtovat.

Nevýznamnou připomínkou není ani odkaz na ustanovení § 28 odst. 6 zákona o účetnictví, podle kterého se majetek odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví – v praxi se vyskytuje i chybné odpisování nad pořizovací cenu (nebo jiné ocenění podle § 25 zákona, tj. reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady), zejména pokud účetní jednotka nemá pro tento účel vhodně nastavený software.

V praxi se přirozeně používá i plně odepsaný majetek; žádný právní předpis nezakazuje ani neomezuje jeho používání. Zůstatková cena tohoto majetku je sice nulová, ale je třeba vykazovat jak jeho pořizovací cenu, tak jeho oprávky ve výši pořizovací ceny. Pokud se na plně odepsaném majetku provádí technické zhodnocení, majetek se nevyřazuje a odpisuje se jako zvýšení pořizovací ceny technicky zhodnoceného majetku („de facto“ se odpisuje částka technického zhodnocení).

 

Změnu metody odpisování je třeba provést úpravou odpisového plánu v souladu se zásadou stálosti metod a za podmínek vymezených zákonem (viz § 7 odst. 4 a 5 a § 4 odst. 15 zákona).

Pokud účetní jednotka aktualizuje odpisový plán v průběhu užívání konkrétního majetku, potom výše vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích se při aktualizaci odpisového plánu neopravuje.

3.7 Zásady a způsoby účtování o zásobách a jejich oceňování

Vzhledem k tomu, že účetní předpisy (zejména § 9 a 49 vyhlášky) umožňují účetním jednotkám právo volby při účtování o zásobách a jejich oceňování (v rámci § 25 zákona o účetnictví) a České účetní standardy (zejména ČÚS č. 007 a č. 015) zpřesňují metody oceňování a uvádějí doporučené způsoby účtování o zásobách, je nezbytné ve vnitřních předpisech stanovit, jaké zásady se v dané účetní jednotce uplatňují.

Uvádí se zejména:

•     zda se používá při účtování o zásobách způsob A či B (nebo obou), jak se zásoby evidují a oceňují na skladě (např. průměrné ceny, metoda FIFO, pevná cena a odchylka),

•     perioda a způsob přepočtu cen v případě oceňování zásob váženým aritmetickým průměrem,

•     v návaznosti na to způsob rozpouštění odchylek od cen pořízení cen a způsob rozpouštění nákladů s pořízením zásob souvisejících,

•     způsob vedení evidence o zásobách,

•     stanovení norem přirozených úbytků zásob a ztratné v maloobchodě,

•     rozhodnutí o tom, které druhy materiálu se účtují přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, a jak se zajistí vazba nákupu na skutečnou spotřebu,

•     způsob ocenění zásob vlastní činnosti (metody kalkulace).

 

Vymezení pravidel pro vedení evidence o zásobách má i praktické výhody, a to zejména v případech, kdy dojde ke zničení zásob např. živelní pohromou či k odcizení; skladová evidence o zásobách je nejvýznamnějším podkladem pro zjištění škody a uplatnění náhrady u pojišťovny.

3.8 Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování

O nákladech a výnosech se účtuje do období, s nímž věcně a časově souvisejí, a to bez ohledu na jejich zaplacení (viz § 3 odst. 1 zákona o účetnictví). K zabezpečení této zásady lze využít z účetních metod především časové rozlišení. V uvedené směrnici účetní jednotka určí způsoby časového rozlišování a přístupy k určitým typům účetních operací, jako jsou například nájmy, předplatné, pojistné, finanční leasing, rozpracované obchodní případy, pokud nesouvisejí s nedokončenou výrobou apod., a zároveň vymezí případy, kdy časové rozlišení nepoužije (viz bod 6.4. ČÚS č. 019). S časovým rozlišením to z praktického hlediska není třeba přehánět – v některých firmách se časově rozlišuje každá drobná položka, a naopak se neúčtuje či účtuje nesprávně o jiných daleko významnějších operacích, jejichž cílem je rovněž zajistit věrné zobrazení skutečnosti (nedokončená výroba, dohadné položky, opravné položky, odpisy, rezervy atd.). Zásadu věcné a časové souvislosti podle účetních předpisů je nezbytné respektovat i pro potřeby zjištění základu daně z příjmů (viz § 23 odst. 1 ZDP), a to včetně nutnosti účtovat na dohadných účtech a účtech časového rozlišení.

3.9 Zásady pro tvorbu a čerpání rezerv, účtování o dohadných položkách

Vnitřní předpis by měl upravovat nejen postupy u rezerv majících oporu v ZDP, ale především rezerv, které účetní jednotka vytváří z důvodů správného vyjádření hodnoty majetku a závazků a v souladu se zásadou opatrnosti. Rezervy se vytvářejí na vrub nákladů (snižují tvorbu zisku účetní jednotky) a z hlediska pohybu peněžních prostředků nepředstavují jejich okamžité vydání pro zabezpečení podnikatelské činnosti (nemají-li současně uhrazovací povinnost), ale představují částku, kterou bude nutné v budoucnu vydat.

Dohadné účty jsou definovány jako částky dluhů (resp. pohledávek) stanovené například podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše nebo je jiným způsobem zpochybnitelná. Na rozdíl od rezerv, slouží k vyjádření dluhů, které účetní jednotce již vznikly v důsledku plnění smluvních vztahů. Může se jednat i o dluhy stanovené na základě právních předpisů, rozhodnutí soudů a dalších orgánů. Ve vnitřním předpise účetní jednotky lze vymezit, jakých případů by se účtování týkalo, a uvést způsoby jejich propočtu, aby byl maximálně omezen vliv možného subjektivního zkreslení reality při tvorbě odhadů pro účely účetnictví.

3.10   Zásady, způsob zjištění a používání opravných položek k majetku

Tuto vnitřní směrnici je potřeba stanovit tak, aby byla jasná kritéria, na základě kterých účetní jednotka při inventarizaci majetku rozhoduje v případě dočasného snížení ocenění majetku účetní jednotky o tvorbě opravných položek. Pro výpočet částky opravné položky není od věci například vymezit pevné procento z hodnoty pohledávky v závislosti na době, která uplynula od data její splatnosti (pokud nejde o insolvenční řízení, soudní rozhodnutí apod.). Není vyloučena ani možnost zahrnout do jednotlivých skupin pohledávek stejně bonitní pohledávky a vytvořit na základě souhrnného účetního dokladu (§ 11 zákona) jednu opravnou položku pro „skupinu pohledávek“. Opravné položky není možné tvořit v případech, kdy je snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například oceněním reálnou hodnotou.

Účetní předpisy pro podnikatele neobsahují žádná ustanovení, která by podrobně řešila, jakým způsobem se mají opravné položky kvantifikovat, resp. jak vyjádřit snížení hodnoty majetku, to je v kompetenci účetní jednotky. Daňově je podrobně upraven režim tvorby opravných položek k pohledávkám.

Nutnost aktualizace opravných položek a rezerv v roce 2022 z důvodu sankčních opatření vůči Ruské federaci a společnostem z Ruské federace může zahrnovat např. tyto tituly:

-     znehodnocení hodnoty investic a dalších aktiv,

-     přerušení obchodních vztahů či jiné narušení podnikatelské činnosti,

-     nedostatek finančních prostředků a dalších likvidních aktiv pro krytí současných i budoucích dluhů,

-     neplnění či ukončení obchodních smluv, uplatnění smluvních pokut,

-     narušení stability konsolidačních celků,

-     zhoršení situace na trhu práce, nedostupnost surovin, významný nárůst cen vstupů aj.

3.11   Způsob stanovování kurzů a zjišťování kurzových rozdílů

Běžnou součástí ekonomických transakcí a událostí účetních jednotek jsou transakce realizované v jiné než české měně (prodeje výrobků a zboží, poskytování služeb, poskytování půjček, nákupy dlouhodobého majetku, zásob nebo čerpání úvěrů či emise dluhopisů). Pro přepočet cizí měny na českou měnu účetní jednotka může volit mezi používáním denního kurzu a pevného kurzu stanoveného účetní jednotkou na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou. Tato volba musí být zakotvena ve vnitřním předpise. Jeho součástí bude zejména stanovení kurzu platného pro přepočet cizí měny na českou měnu ke dni uskutečnění účetního případu u majetku a závazků vyjádřených v cizí měně.

Při použití pevného kurzu je nezbytné stanovit podmínky pro jeho případné změny v průběhu stanovené doby (mimo případů, kdy musí být pevný kurz změněn vždy, tj. při vyhlášení devalvace i revalvace české měny), např. překročení inflace apod.

Součástí předpisu bude postup v průběhu účetního období u jednotlivých druhů majetku a u závazků včetně dluhů a při uzavírání účetních knih. Právní předpisy v oblasti účetnictví neumožňují vést účetnictví výhradně v cizí měně (viz § 4 odst. 12 zákona), ani sestavovat účetní závěrku v cizí měně (viz § 4 odst. 8 vyhlášky); to ovšem neznamená, že informace z účetní závěrky nelze např. pro účely vnitřní potřeby účetní jednotky na cizí měnu přepočítat prostřednictvím zvoleného algoritmu. Souběžnou evidenci cizí měny zpravidla umožňují všechny účetní programy.

3.12   Zásady provádění inventarizace

Tento vnitřní předpis musí zabezpečit, aby inventarizace plnila svoji základní úlohu, a to potvrzovala průkaznost účetnictví, jeho shodu se skutečným stavem jednotlivých druhů majetku a skutečnými závazky (věcnou správnost). Předpis se musí zaměřit nejen na vlastní podstatu inventarizací ve vztahu k jejich účelu, ale i na lhůty pro provádění inventarizací, zvláštnosti inventarizací a inventur u jednotlivých složek majetku, resp. závazků, techniku a organizaci inventarizací, zpracovávání inventurních soupisů, zjišťování inventarizačních rozdílů, jejich posuzování, účtování atd. Tento předpis by měl vycházet z inventarizačního procesu, který můžeme rozfázovat na následující kroky:

-     určení inventarizační komise a proškolení jejích členů, určení jejich hierarchie a odpovědnosti,

-     provedení fyzických inventur podle jednotlivých skupin majetku,

-     provedení dokladových inventur podle jednotlivých skupin majetku a závazků,

-     vyhotovení inventurních soupisů,

-     rozhodnutí o vypořádání inventurních rozdílů,

-     zaúčtování inventurních rozdílů,

-     zaúčtování případných změn v ocenění.

 

Vhodnou přílohou předpisu jsou vzory tiskopisů používaných při inventarizaci.

Některé bližší informace ohledně organizačního zajištění a způsobu provedení inventarizace použitelné i pro podnikatele je možné odvodit z vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, která je závazná pro vybrané účetní jednotky. Na podnikatele se závazně vztahuje pouze část upravující požadavky na provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů.

3.13   Odpovědnostní řád za svěřený majetek

V každé účetní jednotce by měl být stanoven rozsah odpovědnosti jednotlivých osob za svěřený majetek. Součástí tohoto předpisu by měly být dohody o hmotné odpovědnosti za majetek s jednotlivými pracovníky (jinak je odpovědný statutární orgán). Účetní jednotka se tak vyhne zbytečným dohadům a soudním sporům v případě ztráty nebo poškození majetku apod.

3.14   Forma, organizace a zaměření vnitropodnikového účetnictví

Vedení vnitropodnikového účetnictví je plně v kompetenci účetních jednotek stejně jako ostatních složek vnitropodnikového řízení jako je rozpočetnictví, kalkulace, resp. tzv. manažerské účetnictví. Pouze směrná účtová osnova a bod 2.5. ČÚS č. 001 nabízí variantně techniku vedení vnitropodnikového účetnictví. Úkolem účetní jednotky při tvorbě vnitřního předpisu k vnitropodnikovému účetnictví je stanovení způsobu, formy a organizace vedení tohoto účetnictví tak, aby byly zabezpečeny především průkazné podklady využívané ve finančním účetnictví, a to o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Cílem vnitropodnikového (popř. manažerského) účetnictví je získat další podklady potřebné především pro samotné řízení účetní jednotky.

3.15   Harmonogram účetní závěrky a účetní uzávěrky

Je to jedna z nejdůležitějších vnitřních směrnic a každá účetní jednotka by měla její tvorbě, aktualizaci a seznámení se s obsahem věnovat velkou pozornost. Vnitřní směrnice by měla obsahovat časový, věcný a odpovědnostní harmonogram, který stanoví posloupnost prací, jakož i přidělenou odpovědnost za konkrétní dílčí oblasti činností před a při zpracovávání účetní závěrky a účetní uzávěrky. Harmonogram by se měl věnovat jednak přípravným pracím (kontrola převodu zůstatků z minulého účetního období, kontrola zúčtování rozdělení výsledku hospodaření v souladu s rozhodnutím valné hromady nebo zřizovatele, v návaznosti nejen na postupy účtování, ale též na provedení a vyhodnocení inventarizací a zaúčtování inventarizačních rozdílů, doúčtování účetních operací plynoucích z kontroly uplatnění realizačního principu, vyúčtování kurzových rozdílů, kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů, účtování o dohadných položkách, tvorba rezerv, opravných položek, provedení daňové analýzy), ale i závěrečným účtováním před vlastním sestavením účetní závěrky (zaúčtování posledních dokladů týkajících se opravných položek, dohadných účtů, časového rozlišení, tvorby rezerv, evidenčních a inventarizačních rozdílů, propočet daně z příjmů a odložené daně a její zaúčtování apod.).

Samostatná část by pak měla být věnována vlastnímu sestavení účetní závěrky (vlastní sestavení účetní závěrky, kterou tvoří části předepsané zákonem, zpracování ukazatelů pro finanční analýzu a podkladů pro výroční zprávu účetní jednotky, ověření účetní závěrky auditorem, konání valné hromady obchodní společnosti, předložení účetní závěrky statutárnímu orgánu nebo zřizovateli ke schválení).

Závěr této směrnice by pak měl být věnován uzavírání účetních knih (sestavení obratové předvahy, vyčíslení zůstatků účtů nákladů a výnosů po zdanění a jejich převod na účet výsledku hospodaření běžného účetního období a následně jeho převod na konečný účet rozvahový, vyčíslení zůstatků účtů aktiv a pasiv po zdanění a jejich převod na konečný účet rozvahový) včetně časového harmonogramu a odpovědnosti za provedení jednotlivých kroků.

Harmonogram účetní závěrky by měl obsahovat nejen termíny jednotlivých etap účetní závěrky, ale též přidělenou odpovědnost jednotlivých osob za jejich splnění.

Podle návrhu nového zákona o účetnictví se pojem účetního knih opouští, jelikož většina účetních jednotek již zaznamenává účetní případy elektronicky do účetní databáze, nikoli do fyzických knih. Účetní doklady vstupují do účetního systému prostřednictvím jediného zaúčtování účetního případu a při vyhotovování účetních zápisů se tak stírá rozdíl mezi jednotlivými účetními knihami. Otázka účetních knih je tak v podstatě otázkou definování obsahu a formy výsledných výstupních sestav, resp. jejich elektronické formy. Účetní jednotka tak otevírá a uzavírá nikoliv účetní knihy, nýbrž jednotlivé účty. Dosavadní principy fungování účetních knih jsou však zachovány.

3.16   Metodika sestavení přehledu o peněžních tocích (cash flow)

Ve vyhlášce a v ČÚS č. 023 Přehled o peněžních tocích je obecně vymezena volba metod, koncepce a modelu o peněžních tocích, stanovení obsahové náplně peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů, konkrétní vymezení jednotlivých veličin a metod se však ponechává v pravomoci účetní jednotky. Proto je nezbytné toto vše uvést ve vnitřním předpise a popsat v příloze v účetní závěrce případné změny oproti předchozímu účetnímu období.

3.17   Způsob sestavení přehledu o změnách vlastního kapitálu

Jedná se o podání informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny (např. od 1. 1. 2022 do 31. 12. 2022). Účelem přehledu je zobrazení změn, které proběhly za účetní období v jednotlivých položkách vlastního kapitálu a které jinak nejsou zjevné z počátečních a konečných stavů těchto položek v rozvaze.

4.  Rozsah a soustava vedení účetnictví a vykazování

4.1 Kategorizace účetních jednotek

je určující pro rozsah sestavování účetní závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Pro účetní jednotky je proto velmi důležité umět jasně identifikovat, do které kategorie patří. Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií (mikro, malá, střední, velká účetní jednotka) podle toho, zda překročí alespoň dvě ze tří kritérií, kterými jsou:

1.   Aktiva celkem

2.   Roční úhrn čistého obratu přepočtený na celé účetní období, pokud je toto kratší než 12 měsíců

3.   Průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců.

 

Aktivy celkem se rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy, tj. netto hodnota aktiv (po odečtení oprávek a opravných položek). Ročním úhrnem čistého obratu se rozumí celková výše všech výnosů (tedy i např. tržby z prodeje dlouhodobého majetku) snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. Prakticky se tedy jedná o úhrn částek zúčtovaných na účtech účtové třídy 6, při zachování srovnatelnosti výpočtu v situacích, kdy v souladu se zákonem může být účetní období jiné než 12 měsíců. Výpočet čistého obratu za účetní období je uveden v přílohách č. 2 a 3 vyhlášky jako součet položek výnosů, tj. I. až VII., resp. VI. Průměrným počtem zaměstnanců se rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií vymezuje § 1b zákona o účetnictví.

Účetní jednotka	Aktiva celkem (netto) v Kč	Čistý obrat v Kč	Průměrný počet zaměstnanců
mikro	do 9 mil.	do 18 mil.	do 10
malá	do 100 mil.	do 200 mil.	do 50
střední	do 500 mil.	do 1 000 mil.	do 250
velká	nad 500 mil.	nad 1 000 mil.	nad 250

 

Nově vzniklá účetní jednotka, která po svém vzniku nebo zahájení činnosti otevírá účetní knihy, nastaví si podmínky v účetnictví a účetní závěrce pro takovou kategorii účetní jednotky a kategorii skupiny účetní jednotky, kterou předpokládá, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Účetní jednotka testuje podmínky pro splnění konkrétní kategorie účetní jednotky a kategorie skupiny za dvě bezprostředně následující účetní období. Pokud překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b a 1c zákona o účetnictví, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období tyto kategorie tak, aby správně sestavovala účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky.

Velkou účetní jednotkou jsou jednak všechny účetní jednotky patřící do subjektů veřejného zájmu, jednak účetní jednotky, které překročí alespoň dvě kritéria pro kategorii vymezující střední účetní jednotku. Subjekty veřejného zájmu (kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.) jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců.

V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob se informace o kategorii daňového subjektu uvádí na řádku 07.

Pro účely konsolidace jsou v 1c zákona obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

Dojde-li ke změně kategorie účetní jednotky, je třeba vyhodnotit, zda tato změna není spojena s dodatečnými povinnostmi. V případě zařazení účetní jednotky do nesprávné velikostní kategorie může dojít k řadě nesprávností při vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, případně výroční zprávy, jejím ověření auditorem a zveřejnění ve sbírce listin, vzhledem k tomu, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek vyplývají ze zákona o účetnictví odlišné povinnosti. Je zde též značný přesah do daňové oblasti, nejen v případě správného termínu pro podání daňového přiznání, ale též z pohledu vymezení dalšího zálohového období, termínu vzniku vratitelného přeplatku i samotného běhu prekluzivní lhůty, protože povinnost ověření účetní závěrky auditorem je mimo jiné vázána na kategorii účetní jednotky.

Pro případnou změnu kategorie od roku 2022 jsou důležité hodnoty, které účetní jednotka dosáhla za roky 2020 a 2021. Pokud tedy již druhé účetní období společnost překračuje nebo přestala překračovat dvě hraniční hodnoty pro zatřídění, pak ji čeká od roku 2022 změna kategorie.

Příklad 1

Změna kategorie účetní jednotky

Společnost s ručením omezeným, od 1. 1. 2019 mikro účetní jednotka, vykazovala k rozvahovému dni účetního období 2019, 2020 a 2021 následující hodnoty kritérií, která jsou rozhodná pro zatřídění do příslušné kategorie účetní jednotky, a to:

Rozvahový den	Aktiva celkem (netto) v mil. Kč	Čistý obrat  v mil. Kč	Průměrný počet zaměstnanců
31.12.2019	8	15	8
31.12.2020	13	20	8
31.12.2021	16	22	8

 

Společnost překročila ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech (tzn. účetní závěrky k 31. 12. 2020 a 31. 12. 2021) dvě hraniční hodnoty určující kategorii účetní jednotky, a to aktiva celkem > 9 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu > 18 mil. Kč. Splnila tak podmínky pro kategorii malé účetní jednotky, a proto je povinna od 1. 1. 2022 změnit kategorii účetní jednotky z mikro na malou. Případné očekávání či plánování poklesu obratu a počtu zaměstnanců v roce 2022 na tom nic nemění.

 

V zákonu o účetnictví není výslovně řešena povinnost auditu a dalších povinností pro kategorizaci nástupnické účetní jednotky po přeměně, např. pro situaci, kdy v důsledku fúze se mikro účetní jednotka stane nástupnickou společností, nikoliv však nástupnickou společností nově vzniklou. Obdobně jako u fúze se postupuje v případech rozdělení účetních jednotek. K tomuto problému vydalo dne 25. 2. 2019 Generální finanční ředitelství Informaci ke kategorizaci účetních jednotek ve zdaňovacím období 2018 (lze použít i v dalších obdobích).

4.2 Rozsah účetní závěrky

Kategorie účetní jednotky má zásadní vliv na podobu sestavované a zveřejňované účetní závěrky, i když se přímo neprojeví na způsobu vedení účetnictví (s výjimkou zákazu oceňování reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek). Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu (viz § 18 odst. 4 zákona); toto ustanovení se týká všech částí účetní závěrky (nelze např. sestavit výkaz zisku a ztráty a rozvahu v plném rozsahu a přílohu ve zkráceném rozsahu), není-li uvedeno jinak. V zásadě platí, pokud zákon nestanoví jinak, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Vyhláška pak stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce.

4.3 Zjednodušené vedení účetnictví

Pojem „zkrácený rozsah účetní závěrky“ (ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno odlišovat od pojmu „vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu“ (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.). Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu spočívají v možnosti používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu, účtovat pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky (např. spolky, bytová a sociální družstva, SVJ aj.) bez povinného auditu (§ 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Veškeré obchodní společnosti musí vést účetnictví v plném rozsahu.

Lze jen podotknout, že stávající obsah režimu „zjednodušený rozsah“ prakticky k žádnému zjednodušení nevede a je dnes již překonaný. Snížení administrativní náročnosti a nákladovosti na úrovni rutinních účetních zápisů je dosahováno jejich digitalizací a automatizací. Novými účetními předpisy bude od 1. ledna 2024 tato možnost zrušena.

4.4 Jednoduché účetnictví

V jednoduchém účetnictví podle § 13b zákona o účetnictví se neprovádějí podvojné a souvztažné účetní zápisy, neúčtuje se o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, a dále se v něm účtuje o majetku a závazcích. Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, je vyhláška č. 325/2015 Sb. Při zjištění základu daně účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, vycházejí z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Možnost účtování v soustavě jednoduchého účetnictví má podle § 1f odst. 1 zákona pouze vymezený okruh účetních jednotek (např. spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tři kritéria:

1.   nejsou plátci DPH

2.   příjmy za poslední účetní období do 3 mil. Kč

3.   hodnota majetku do 3 mil. Kč.

 

Obchodní společnosti, družstva, ani fyzické osoby – podnikatelé nemohou využít možnosti vedení jednoduchého účetnictví. Fyzické osoby mohou pro daňové účely vést daňovou evidenci dle § 7b ZDP (nejsou-li účetní jednotkou). Na rozdíl od daňové evidence jsou pravidla pro vedení hotovostního účetnictví formulována v poměrně sofistikované podobě. Systémovou výhodou jednoduchého účetnictví je, že se jedná o národní úpravu, která prošla historickým vývojem a není upravena právem EU. V české účetní legislativě je ovšem jednoduché účetnictví „Popelkou“, ani návrh nového zákona o účetnictví nepočítá s tím, že by ho (nově „hotovostní účetnictví“) mohli vést fyzické osoby-podnikatelé, přestože by mohlo sloužit nejen ke stanovení základu daně z příjmů, ale i pro vnitřní potřeby podnikatelů.

5.  Druhy účetních závěrek, účetní období

Podle zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Dny, ke kterým se uzavírají účetní knihy, jsou stanoveny v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví.

Zákon o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek – řádnou, mimořádnou a mezitímní. Účetní závěrka vázaná na uzavření účetních knih může být účetní závěrkou řádnou, popřípadě mimořádnou.

Je-li účetní závěrka sestavována k poslednímu dni účetního období, jde o účetní závěrku řádnou. Je-li sestavována k jinému dni, než je poslední den účetního období, jde o účetní závěrku mimořádnou. Řádná i mimořádná účetní závěrka jsou tedy sestavovány ke dni, k němuž dochází k účetní uzávěrce, k uzavírání účetních knih. Pokud při účetní závěrce nedochází k uzavírání účetních knih, jde o účetní závěrku mezitímní.

5.1 Řádná a mimořádná účetní závěrka

Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Z toho plyne, že všechny účetní případy uskutečněné tohoto dne musí být zahrnuty do účetnictví (obdobně to platí i pro daňové případy). Za rozvahový den je považován ten den, k němuž se sestavuje řádná nebo mimořádná účetní závěrka.

 

Mimořádná účetní závěrka se sestavuje v některých případech uvedených v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví (např. den předcházející dni vstupu do likvidace, den zrušení bez likvidace, den předcházející účinkům insolvenčního řízení atd.), dále ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci spojené s nárokem na vyplacení vypořádacího podílu (§ 36 ZOK), při přeměnách aj. Při sestavování mimořádné účetní závěrky se postupuje tak jako v případech řádné účetní závěrky. To znamená provést řádnou inventarizaci, přecenění a uzavírání účetních knih.

5.2 Mezitímní účetní závěrka

V případech, kdy zvláštní právní předpisy (např. ZOK, zákon o přeměnách obchodních společností a družstev, insolvenční zákon) vyžadují souhrnné účetní informace i k jinému dni (okamžiku), než ke konci rozvahového dne, účetní jednotky sestavují tzv. mezitímní účetní závěrku.

Mezitímní účetní závěrku lze sestavit jen ke dni, který se nachází mezi počátkem a koncem účetního období. Nelze ji tedy sestavit za dobu, která by zahrnula celé účetní období nebo jedno celé účetní období a k tomu ještě část následujícího účetního období. V zákoně o účetnictví je pouze jediné ustanovení (v § 19 odst. 3), které nařizuje povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku; týká se příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků. To znamená, že mezitímní účetní závěrka se nesestavuje kdykoliv to účetní jednotka považuje za užitečné či potřebné. V žádném případě ji nelze zaměňovat s reportingem požadovaným vlastníky nebo vedením účetní jednotky či úvěrující bankou byť v podobě výstupu rozvahy a výsledovky sestavených z pravidelného účtování za sledované období.

Při sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy (účetní uzávěrka) a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. ocenění s přihlédnutím k zásadě opatrnosti, aby vykazovaná aktiva nebyla nadhodnocena a vykazované závazky nebyly podhodnoceny. Ostatní ustanovení zákona o účetnictví týkající se účetní závěrky platí obdobně. Dané ustanovení se tedy snaží zabezpečit zjednodušený způsob získání souhrnných účetních informací, který však není spojen s běžnými úkoly finančního řízení, ale s mimořádnými, specifickými, ne běžně se vyskytujícími transakcemi (tvorba dohadných položek, rezerv včetně rezervy na splatnou daň, tvorba opravných položek, časové rozlišení, výpočet kurzových rozdílů atd.). Na rozdíl od řádné účetní závěrky se ve větší míře pracuje s účetními odhady. Mezitímní účetní závěrka se nepodává ani na finanční úřad, ani se neukládá do sbírky listin.

 

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem zákon o účetnictví neukládá, může ji však uložit jiný právní předpis (např. § 12 zákona o přeměnách). V případech, kdy by měla být na základě několika právních předpisů sestavena jak řádná (resp. mimořádná) účetní závěrka a zároveň mezitímní účetní závěrka, zákon o účetnictví v § 17 odst. 5 výslovně stanovuje, že v těchto případech se mezitímní účetní závěrka nesestavuje (např. v situaci podle § 148 insolvenčního zákona).

Doporučené principy jak postupovat při sestavování mezitímní účetní závěrky, popisuje Interpretace Národní účetní rady (NÚR) I-31 Mezitímní účetní výkaznictví ze 13. října 2014. Texty interpretací jsou k dispozici na stránkách NÚR – www.nur.cz

Poznámka autora:    
Interpretace NÚR lze chápat jako názory nezávislé skupiny odborníků na způsoby účtování a vykazování vybraných účetních problémů, které však samy o sobě nemají normativní povahu. Praktický význam interpretací lze spatřovat zejména v oblastech, kde absentuje výslovná úprava účetních či daňových předpisů a kde je vhodné nalézt jiná „vodítka“ pro posouzení zákonnosti zvoleného postupu.

5.3 Konsolidovaná účetní závěrka

poskytuje pohled na skupinu podniků (majetkově propojených celků), jako by byly jednou účetní jednotkou. Uživatelé konsolidované účetní závěrky tak získají kvalitnější informace o finanční situaci a výkonnosti celého koncernu. Jednotlivé společnosti ve skupině tedy musí nejdříve sestavit svou vlastní účetní závěrku a potom ještě jednu za všechny společnosti dohromady.

 

Sestavování konsolidovaných účetních závěrek a povinnosti s tím spojené jsou upraveny v § 22 až 23 zákona a § 62 až 67 vyhlášky. Podle těchto pravidel je nezbytné řádně zvážit, zda povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku vznikla či nikoliv, neboť případným nesestavením a neověřením konsolidované účetní závěrky, ačkoliv tomu tak býti mělo, by se účetní jednotka vystavila hrozbě sankce ve formě správního deliktu ve výši 3 % z hodnoty konsolidovaných aktiv (tato hodnota se patrně určí kvalifikovaným odhadem podle § 37aa odst. 3 zákona), což může být částka minimálně i v jednotkách milionů korun. Z praktického hlediska je ovšem otázkou smysluplnost dané sankce, která je determinována tím, do jaké míry nesestavení či nezveřejnění konsolidované účetní závěrky kontrolují finanční úřady, když konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro stanovení daně z příjmů, ani přílohou daňového přiznání. Význam konsolidace však vzroste například v případech, kdy bude mít vazbu na návrh zákona o dani z vybraných digitálních služeb (dostane-li se opět do legislativního procesu), kde se při vymezení osob povinných k dani odkazuje na konsolidovanou účetní závěrku a pracuje s prahovou hodnotu 750 mil. EUR (cca 20 miliard Kč) konsolidovaných výnosů.

 

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou. Stručně řečeno, jde o obchodní společnost, která má dceřiné podniky, které přímo či nepřímo ovládá. V § 1c zákona je vymezeno třídění skupin účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek.

 

Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

–    Malá skupina je taková, pokud k datu účetní závěrky nepřekračuje na konsolidovaném základě dvě ze tří kritérií: aktiva 100 mil., obrat 200 mil., 50 zaměstnanců. Tato malá skupina je osvobozena od konsolidace, pokud některá účetní jednotka ve skupině není subjektem veřejného zájmu.

–    Střední skupinou se pak rozumí taková skupina, která není malou skupinou, a která na konsolidovaném základě nepřekračuje opět dvě ze tří kritérií: aktiva 500 mil. Kč, obrat 1 mld. Kč a průměrný přepočtený počet zaměstnanců 250.

–    Velkou skupinou se pak rozumí taková, která výše uvedená kritéria střední skupiny překračuje.

 

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má konsolidační celek, který překročí alespoň 2 výše uvedená kritéria za dané aktuální účetní období (k předcházejícímu období se nepřihlíží). Stanovená kritéria se testují na konsolidovaném základě, tzn. až po vyloučení vzájemných vazeb, a nikoliv tedy na základě prostého součtu relevantních hodnot mateřské a dceřiných entit, aniž by bylo nutné pro určení kategorie provádět úpravy hodnot, které jsou prováděny při konsolidaci. Do výpočtu limitu se nezahrnou ty ovládané dceřiné podniky, které nemusí být zahrnuty do konsolidačního celku v případech vymezených v § 22 zákona o účetnictví (nejedná se o konsolidované účetní jednotky). Lze využít i ustanovení § 22a a § 22aa zákona, ve kterých jsou uvedeny podmínky, za kterých není povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Základní postupy při konsolidaci uvádí ČÚS č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Malé skupiny účetních jednotek jsou osvobozeny od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

5.4 Účetní období

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, pokud zákon nestanoví jinak (viz § 3 odst. 3 a 4). Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo s hospodářským rokem; hospodářským rokem je podle § 3 odst. 2 zákona účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, kromě vyjmenovaných v § 3 odst. 5 zákona o účetnictví (tj. organizační složky státu, územní samosprávné celky nebo účetní jednotky vzniklé nebo zřízené zvláštním předpisem), pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů, a to nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovou změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Pokud jde o délku přechodného období, je lépe volit tu kratší, protože daňové přiznání se podává za kratší období. Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Pokud by zdaňovací období bylo delší než 12 měsíců, podává se daňové přiznání do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Podmínky uplatnění hospodářského roku u nových účetních jednotek a při přeměně obchodní korporace jsou vymezeny v § 3 odst. 6 zákona.

 

Přechod na hospodářský rok je poměrně složitou operací a pokud to není nezbytné, např. z důvodu sjednocení účetního období s mateřskou společností, je třeba zvážit, zda změna nepřinese spíše komplikace než očekávané výhody. Mohou existovat případy, kdy je hospodářský rok výhodný (například sezónní předmět činnosti), ale i v tomto případě je potřeba počítat s tím, že většina termínů zůstává stejná jako při účtování v kalendářním roce. I při přechodu na hospodářský rok lhůty pro odevzdávání přiznání k DPH zůstávají stejné jako při účtování v kalendářním roce. Stejné jsou i lhůty pro vyúčtování daní ze závislé činnosti a daně z nemovitostí. Nemění se ani lhůty ve vztahu k zaměstnancům (roční zúčtování daní) ani smluvní lhůty. Pokud je účetní jednotka příjemcem dotací a uplatňuje hospodářský rok, je povinna sestavit mezitímní účetní závěrku a tyto prostředky vypořádat podle zákonů o rozpočtových pravidlech. Vypořádání a zúčtování prostředků z těchto rozpočtů se sestavuje vždy k 31. 12. a příjemce těchto prostředků musí sestavit mezitímní účetní závěrku k 31. 12.

6.  Příprava účetní závěrky

Sestavení účetní závěrky předchází řada prací, bez kterých by účetní závěrka nebyla správná a úplná a nepodávala by věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky. Jedná se o tzv. práce přípravné a práce spojené s uzavíráním účetních knih vzájemně na sebe navazující. Celý proces související s účetní závěrkou lze pak uspořádat následovně:

•     Přípravné práce – s vazbou na výsledky inventarizace účetní jednotka zajistí správnost, úplnost a průkaznost svého účetnictví, dále zajistí, aby všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí a posoudí správné zařazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků do příslušných položek. Jde o základní a nejnáročnější etapu nezbytnou pro další práce.

•     Účetní závěrka – účetní jednotka sestaví účetní závěrku, tj. sestaví rozvahu, výkaz zisku a ztráty a vyhotoví přílohu, dále sestaví i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, pokud není od povinnosti sestavovat tyto přehledy osvobozena. Ve smyslu § 7 zákona o účetnictví údaje v účetních výkazech musí navazovat na zůstatky a obraty syntetických a analytických účtů a ostatní informace z účetnictví.

•     Účetní uzávěrka – účetní jednotka po zaúčtování veškerých skutečností souvisejících s příslušným účetním obdobím a sestavení účetní závěrky uzavírá účetní knihy; pro účtování použije účty v účtových skupinách 70 a 71. Postup při uzavírání účetních knih je uveden v bodu 2.2. ČÚS č. 002.

•     Povinnosti spojené s účetní závěrkou – účetní jednotka zajistí další práce související s účetní závěrkou, které vycházejí buď ze zákona, nebo z dalších právních předpisů, jedná se například o povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, vyhotovit výroční zprávu (jejíž součástí je účetní závěrka), dále pak povinnost zveřejnit účetní závěrku atd.

K jednotlivým bodům procesu souvisejícím s účetní závěrkou dále podrobněji.

6.1 Přípravné práce

vztahující se k účetní závěrce jsou nejrozsáhlejší oblastí. Na základě těchto prací účetní jednotka zjistí, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí (akruální princip), zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu v účetnictví, zda jsou v účetnictví správně oceněny majetek a závazky, či zda je nutno určitým způsobem provést úpravy ve výši ocenění atd. Předpokladem včasné a kvalitní přípravy roční účetní závěrky je plynulé dodání potřebných a úplných podkladů k účetním případům. Samozřejmostí by měla být průběžná kontrola kvality dat, která jsou v účetních systémech. Účetnictví má v sobě zabudováno velké množství vnitřních kontrolních vazeb.

6.1.1  Kontrolní vazby v účetnictví

je třeba využívat během účetního období a v průběhu provádění účetní uzávěrky při kontrole, zda účetnictví neobsahuje nějaké chybné postupy účtování, početní chyby, překlepy atd. Rovněž je možné provádět i různé logické kontroly. Typickými kontrolními prvky jsou ověřování formální a věcné správnosti účetních dokladů před jejich zaúčtováním a přezkušování přípustnosti účetních zápisů obsažených v účetních dokladech. Dále pak je to kontrola dodržování zásady podvojnosti účetních zápisů a číselné shody úhrnu částek účetních dokladů, prováděná zpravidla měsíčně pomocí tzv. předvahy. Pro zajištění průkazně vedeného účetnictví je třeba jednotlivé typy účetních dokladů vzestupně číslovat v číselných řadách. Číselné řady je nutné volit takovým způsobem, aby při postupném přibývání dokladů byla vytvářena souvislá vzestupná řada.

Tyto kontroly samy o sobě sice nemohou zaručit soulad účetních dat se skutečným stavem, avšak jsou-li porušeny, pro zkušenějšího uživatele účetních informací pak může být na první pohled zřejmé, že účetnictví není úplně v pořádku. Konkrétně jde například o následující kontrolní vazby a logické kontroly:

•     Aktiva (netto) v rozvaze jsou rovna pasivům. Pokud tomu tak není, je v účetnictví o některých operacích chybně účtováno, či spíše je chybně definována rozvaha (např. chybějící účty, chybná analytika účtů, duplicitní zahrnutí účtů, chybné znaménko u účtu).

•     O chybném účtování či špatném nastavení výkazů svědčí rovněž nesoulad hodnot v řádku výsledek hospodaření běžného účetního období v rozvaze a v řádku výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty.

•     Hodně chyb v účetnictví se zjistí v saldokontu, kde některé chybně zaúčtované účetní případy jsou „nespárované“ a upozorní účetní na nesrovnalosti v účetnictví. Je třeba se saldokontem pracovat průběžně a nikoliv až v závěru roku. Využívání saldokont příslušných účtů má význam pro to, aby účetní jednotka kdykoliv během účetního období byla informována o tom, z jakých položek se skládá zůstatek jednotlivých účtů (zejména příslušné účty účtové třídy 3, účtových skupin 04, 11, 13, a účet 261). Technicky se provádí tzv. párováním účetních položek prostřednictvím společného symbolu, např. pro předpis a úhradu pohledávek a závazků, vyúčtování záloh a závdavků, dobropisů atd.

Saldokonto je vizitkou úrovně účetního.

•     Korunová pokladna by měla mít zůstatek v celých korunách a nikoliv v haléřových zůstatcích, protože haléřové mince již neexistují. To neplatí pro pokladnu vedenou v cizích měnách, zde haléřové zůstatky vyplývají z kurzových přepočtů.

•     Zůstatky na účtech jednotlivých pokladen (např. 211) by měly souhlasit se zůstatky jednotlivých pokladních knih a samozřejmě se skutečným stavem hotovosti v příslušné pokladně. Nesoulad může být způsoben chybným zadáním počátečního zůstatku k 1. 1., nezaúčtováním některých pokladních operací, účtováním na jiný analytický pokladny či dokonce mimo pokladní knihu atd.

•     Totéž platí i pro zůstatky peněžních prostředků na účtech bank, popř. spořitelních a úvěrních družstev. Příslušný účet 221 by měl souhlasit na výpis z příslušného bankovního účtu. Nesoulad bývá zpravidla způsoben absencí účtování o některých dosud nejasných pohybech na bankovním účtu. Tyto neidentifikované položky je vhodné účtovat na zvláštní analytický účet plateb k dohledání (např. 378 900, 379 900), aby byl v účetnictví správně zachycen stav bankovního účtu. Položky z tohoto účtu se pak postupně dohledávají a účtují se dodatečně. V případě, že smlouva s bankou umožňuje využít krátkodobého překlenovacího úvěru poskytnutého bankou přímo na běžný účet, musí být zůstatek účtu 221 vykázán nikoliv v aktivech s mínusovým znaménkem, nýbrž v pasivech.

•     Zůstatek účtu 261 – Peníze na cestě by měl být nulový. Příčina nenulového zůstatku může být např. v tom, že nebyl vystaven příjmový pokladní doklad pří výběru hotovosti z bankomatu, pokud si společníci obchodní korporace takto vybírají hotovost či hradí své výdaje. Pak by se účtovalo o pohledávce za společníkem, která by měla být okamžitě po zjištění vyrovnána.

•     Účty pořízení zásob (např. 111, 131) by měly mít k rozvahovému dni nulový zůstatek. V případě potřeby je proto třeba na konci účetního období účtovat o zásobách na cestě (např. MD 119/D 321) či o nevyfakturovaných dodávkách, tj. dohadných položkách pasivních (např. MD 111/D 389).

•     Zůstatky na účtech zásob (112, 132) by měly souhlasit se stavem zásob ve skladové evidenci a k rozvahovému dni pak i se skutečným stavem zjištěným při inventarizaci. Nesrovnalosti jsou obvykle způsobeny účtováním na účty 112 a 132 mimo skladovou evidenci, výdeje zásob do mínusu, opožděným vystavením příjemek, nesprávným použitím softwaru, ve kterém se vede skladová evidence a účetnictví nebo nastavení přístupů ke změnám dat osobám, které správný postup nedodržují, atd.

•     Zůstatky účtů dlouhodobého majetku (účty účtové třídy 0) by měly navazovat, resp. umožnit kontrolu stavu majetku v majetkové evidenci (například analytické členění dle umístění majetku, dle druhu majetku). Předpokladem je vhodné členění těchto účtů v účtovém rozvrhu. Souhrn pořizovacích (vstupních) cen, odpisů, oprávek a zůstatkových cen budov v účetnictví (účty 021, 081) a ostatního dlouhodobého majetku by měl souhlasit s těmito údaji z modulu evidence majetku.

•     Stav neuhrazených přijatých resp. vydaných faktur z knih analytické evidence (kniha přijatých resp. vydaných faktur) by měl souhlasit se zůstatky příslušných účtů (321 resp. 311) a také na zůstatky saldokonta těchto účtů. Nesrovnalosti jsou způsobeny chybným nastavením počátečních stavů (např. zůstatky saldokonta k 1. 1.), chybami v účtování záloh v minulých letech, atd. Pokud není možné dohledat zpětně vznik jednotlivých chyb, je třeba inventarizací zjistit, jaká je správná hodnota závazků a pohledávek.

•     U plátců DPH by při správném účtování o DPH a evidenci DPH měl zůstatek účtu 343 odpovídat výši dluhu z titulu DPH vůči finančnímu úřadu (příp. pohledávky při nadměrném odpočtu DPH) za poslední zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet DPH na vstupu lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém plátce obdrží daňový doklad, je třeba při provádění této kontroly brát v úvahu, že některá přijatá zdanitelná plnění jsou účtována do jiného účetního období (např. prosinec), než ve kterém je uplatněn odpočet DPH (např. leden). I přesto je vhodné kontrolu stavu účtu 343 na přiznání k DPH provádět. Nesoulad zůstatku účtu 343 s daňovými přiznáními k DPH může být např. i způsoben vlivem chybného účtování v předchozích letech, které se přetahuje do let následujících.

 

Přípravné práce lze dále rozdělit na následující jednotlivé kroky.

6.1.2 Kontrola uplatnění realizačního principu

Jeho podstatou je okamžik zaúčtování realizovaných výkonů do výnosů účetní jednotky. Výnos musí být v účetnictví zaznamenán v okamžiku např. splnění dodávky zboží nebo provedení služby odběrateli, bez ohledu na jejich zaplacení. Výnos nesmí být účetně zachycen před jeho vznikem, např. pouze na základě uzavřené smlouvy o dodávce, ani až po jeho vzniku, např. při platbě plnění. Z hlediska účetní závěrky je podstatné věnovat pozornost účetním dokladům, které byly vystaveny v následujícím účetním období, ale týkají se výkonů realizovaných (dodaných) v běžném účetním období. Nejde však jen o to, aby v šuplíku nezůstaly žádné doklady týkající se uzavíraného roku, je nutno se s ním řádně vypořádat v širších souvislostech. Časté prohřešky se vyskytují hlavně ve dvou oblastech:

1.   nevykazování nedokončené výroby nebo jiné činnosti,

2.   správnost a úplnost ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku uzavíraného roku včetně technických zhodnocení.

6.1.3 Účtování o nedokončené výrobě

Významná část firem neúčtuje o nedokončené výrobě s tím, že nemají na přelomu účetních období vůbec nic rozpracováno, přestože v nákladech je o ní účtováno (mzdy, spotřeba materiálu, energie, cestovné, externí služby, aj.). Je pravdou, že nedokončená výroba (činnost) v praxi není až tak nápadná, jako hotové výrobky na skladě, a to zejména u nehmotných produktů. Nedokončené výroba však vzniká nejen ve výrobním procesu, ale také při poskytování služeb (např. různé déle trvající opravy, auditorské zakázky, softwarové služby, cestovní kanceláře, projektování, umělecké ateliéry atd.). I u účetních jednotek zabývajících se výhradně poskytováním služeb tak může vzniknout nutnost účtovat o zásobách, přestože žádné „hmotné“ zásoby nemá [viz § 9 odst. 2 písm. a) vyhlášky]. Opomíjením nedokončené výroby dochází vedle porušování účetních principů i k daňovému úniku s rizikem vyměření dodatečné daňové povinnosti. Pro daňové účely je samozřejmě nejdůležitější zaúčtování nedokončené výroby k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. zpravidla k 31. 12.). Postup při účtování o nedokončené výrobě je upraven v ČÚS č. 015. Konkrétní způsob účtování a oceňování nedokončené výroby včetně evidence dlouhodobých zakázek a jednotlivých dílčích plnění by měla mít účetní jednotka upraven ve své vnitřní směrnici.

Účtování o nedokončené výrobě má vliv na výši zdanitelných nákladů a ovlivňuje tak daňový základ.

O změně stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. O přírůstku zásob vlastní činnosti je účtováno ve prospěch tohoto účtu, o úbytku zásob na jeho vrub. Zůstatek tohoto účtu a odpovídající položka výkazu zisku a ztráty „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)“ může mít i zápornou hodnotu. Ocenění nedokončené výroby není odvozeno od finální prodejní ceny, která obsahuje mimo jiné také ziskovou přirážku, ale od „vlastních nákladů (výroby)“ podle § 49 odst. 5 vyhlášky.

Obdobné je to u aktivace. O aktivaci je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace (účtovat lze i mínusovou částku na stranu MD tohoto účtu). Jedná se o případy, kdy účetní jednotka vlastní činností vyrábí materiál nebo dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek a vynakládá na ně přímé náklady (materiál, osobní náklady) i nepřímé náklady (odpisy, energie). Tyto náklady se pak při aktivaci příslušného majetku korigují na nákladovém účtu účtové skupiny 58. Ve výkazu zisku a ztráty se vykazují v položce „C. Aktivace (-)“; tato položka má zápornou hodnotu.

 

Judikát

Postupné účtování stavebních prací

Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 296/2020-65 posuzoval způsob účtování výnosů nebo nedokončené výroby u stavebních prací probíhajících na základě smlouvy o dílo formou dílčí (průběžné) fakturace. Daňový subjekt pravidelně podroboval zhotovování díla kontrole ze strany zákazníka, nechával si potvrzovat odsouhlasení provedených prací a na tomto základě fakturoval částečné zhotovení díla. Vystavené faktury zaúčtoval jako výnos aktuálního období.

Podle správce daně zakázky nebyly tehdy ale ještě dokončeny a díla nebyla předána (§ 2604 občanského zákoníku). Proto firma neměla o úhradách faktur za průběžné práce na zakázkách účtovat jako o výnosech, ale o zálohách. Návazně správce daně zvýšil základ daně o nedokončenou výrobu, jejíž účetní hodnota převyšovala výnosy, což vedlo ke zrušení daňové ztráty a k doměření daně z příjmů poplatníka a vyměření penále.

Podle NSS je třeba respektovat, že stavebnictví je specifický obor z pohledu dlouhodobosti prováděných jednotlivých zakázek a jejich významnosti. V daném případě je nezbytné reflektovat skutečný stav a upřednostnit ho před stavem formálním. NSS dospěl k závěru, že vyfakturované práce již samotným provedením představovaly pro objednavatele ekonomickou hodnotu, z níž měl reálný užitek, protože tyto práce umožňovaly další postup stavebního díla. Takto pokryté náklady již nepatřily do ocenění nedokončené výroby. NSS spor se správcem daně uzavřel, že postup daňového subjektu byl správný.

 

–    Oceňování zásob vytvořených vlastní činností

Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a podle § 49 vyhlášky. V případě vytváření zásob vlastní činností (nedokončená výroba, polotovary, výrobky, zvířata) se provádí oceňování vlastními náklady. Účetní jednotka může použít buď skutečné vlastní náklady, nebo náklady předem kalkulované. Při ocenění předem stanovenými náklady je nezbytné alespoň k rozvahovému dni porovnat takto stanovené vlastní náklady se skutečnými vlastními náklady zásob vytvořených vlastní činností. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů. Ty se omezují na náklady příčinně přiřaditelné danému výkonu, a současně se musí vztahovat k období činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Výslovně jsou vyloučeny náklady odbytového charakteru, tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich realizace (jedná se například o náklady na skladování, balení a expedici výrobků).

Ve vztahu k definici metody oceňování zásob vlastní činnosti si z ekonomické teorie zopakujme, že variabilní náklady se mění v závislosti na změnách objemu výkonů nebo využití kapacity, zatímco vlastností fixních nákladů je neměnnost výkonů nebo činností prováděných v určitém rozsahu, tzn., že v určitém rozpětí využité kapacity tyto náklady zůstávají neměnné.

Z hlediska přiřaditelnosti nákladů k danému výkonu platí, že přímými náklady se rozumí takové náklady, které lze zjistit nebo stanovit přímo na konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem. Nepřímými náklady (režijními náklady) se rozumí takové náklady, které jsou společné více druhům výkonů (kromě těch, které souvisí s konkrétním druhem výkonu, např. technologická výrobní režie), a proto se přiřazují pomocí zvolených veličin. V interpretaci NÚR I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností je mimo jiné uvedeno, že jako rozvrhovou základnu pro přiřazení nepřímých fixních nákladů na kalkulační jednici lze použít běžné využití kapacity, tj. že do vlastních nákladů nevstupují nepřímé fixní náklady související s nevyužitou kapacitou v důsledku neobvykle nízkému objemu výroby.

Volba kalkulačních metod je významnou součástí vnitřních předpisů účetní jednotky o oceňování zásob.

Nepřímé náklady součástí vlastních nákladů být mohou, ale nemusí; v § 25 odst. 5 písm. c) zákona uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že záleží na vůli účetní jednotky, zda do ocenění zásob vlastní výroby budou tyto přiřaditelné nepřímé náklady zahrnuty či nikoliv. Pokud jsou pro zvolené ocenění věrohodné důvody, zejména vazba na konkrétní charakter výroby, pak v zájmu věrného obrazu se účetní jednotky mohou s využitím ustanovení § 7 zákona rozhodnout pro tu či onu variantu – tedy se zahrnutím nepřímých výrobních nákladů (to by mělo platit obzvláště u dlouhodobých zakázek), či bez jejich zahrnutí (u hromadné výroby).

Případné přijaté dotace na provozní náklady nemají vliv na ocenění výrobků ani nedokončené výroby vzniklé z dotované provozní činnosti, protože výrobky jsou při jejich převzetí na sklad oceňovány skutečnými vlastními náklady, případně předem stanovenými cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů.

 

–    Změna metody oceňování zásob

O změnu metody oceňování zásob se jedná u nakupovaných zásob v případě přechodu z předem stanovené skladové ceny na oceňování váženým průměrem nebo na způsob FIFO, a naopak; u zásob vlastní výroby v případě přechodu z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie, a naopak (v obou případech dojde ke změně struktury kalkulačního vzorce).

V tomto případě je účetní jednotka povinna postupovat podle § 7 odst. 4 a 5 a § 4 odst. 15 zákona. Zákon o účetnictví v § 4 odst. 15 stanoví, že účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Způsob oceňování je jedna z účetních metod. To znamená, že změnu ocenění zásob lze provést pouze k 1. lednu, pokud účetním obdobím je kalendářní rok. Inventura je v tomto případě provedena k 31. 12. V účetních knihách otevřených k 1. lednu jsou zásoby ve skutečné výši oceněné původní metodou a provede se proto jejich ocenění nově přijatou metodou a zaúčtují se rozdíly vzniklé přeceněním. Rozdíly ze změn účetních metod se účtují rozvahově (např. na účet 426) a vykazují se v rozvahové položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“ podle § 15a vyhlášky.

O změnu metody oceňování se nejedná, pokud při oceňování nedokončené výroby (resp. při oceňování zásob vlastní výroby) podle operativních – plánových – kalkulací dochází v průběhu účetního období ke změně výše ocenění jednotlivých položek kalkulačního vzorce (např. ve vazbě na změny cen vstupních surovin) a položky kalkulačního vzorce zůstávají nezměněny, nebo v případech změn výše cen nakupovaných zásob (různé ceny stejných položek v průběhu roku).

Příklad 2

Změna ocenění zásob vlastní činnosti

-    Změnu metody účetní jednotka provede na stavu zásob k 31. 12. 2022 a bude o ní účtovat do účetního období roku 2023 (viz bod 2.1.4. ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih).

-    Doklady, kvantifikující změnu ocenění a vyhovující požadavkům na průkaznost (viz § 8 odst. 4 a § 33a zákona), zaúčtuje jako zvýšení nebo snížení příslušného účtu zásob vlastní činnosti se souvztažným zápisem např. na účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let.

-    Informaci o této změně s jejím řádným zdůvodněním uvede v příloze v účetní závěrce (viz v § 7 odst. 4 zákona).

-    Z důvodů srovnatelnosti v účetní závěrce sestavené za rok 2022 by měla upravit ocenění zásob vlastní činnosti, tj. příslušné rozvahové položky (výsledek hospodaření, výrobky, nedokončená výroba, atd.) za minulé období, na takovou výši ocenění, která by bývala byla, kdyby ke změně ocenění došlo již v roce 2022 (byť to není přímo stanoveno účetními předpisy).

-    Tyto změny metody jsou daňově účinné v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno. Za zdaňovací období roku 2022 poplatník buď zvýší výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 15. ZDP o příslušnou částku, kterou uvede na řádku 30 přiznání k dani z příjmů právnických osob, anebo sníží výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 6. ZDP o příslušnou částku, kterou uvede na řádku 111 přiznání.

6.1.4 Účtování o pořizování investic

Mezi nejčetnější základní způsoby pořízení dlouhodobého majetku patří koupě (dodavatelská investiční výstavba), vlastní výroba (investiční výstavba ve vlastní režii) a vklady majetku společníky.

V závěru roku se u pořizovaných staveb, případně u rozsáhlejších investičních celků, kdy do jejich ocenění vstupuje obvykle velké množství položek, často řeší dilema, zda do nákladů nebo na účet investic. Náklady uvedené v § 47 odst. 1 a 2 vyhlášky jsou pouze příkladným výčtem (jinak to není ani možné) a tak jde v praxi často o sporné položky. Při posuzování, zda jde o náklady na pořízení majetku, je nutné určit, zda mezi daným nákladem a pořízením nového hmotného majetku existuje jednoznačná přímá příčinná souvislost.

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek může být předmětem technického zhodnocení. U postupného technického zhodnocování majetku během zdaňovacího období může být problémem, kdy sice jednotlivé částky nepřevyšují hranici ocenění dle rozhodnutí účetní jednotky (80 tis. Kč z daňového hlediska podle § 33 ZDP), ale v úhrnu je limit překročen. Pak je nutné účtovat o technickém zhodnocení, a ne o nákladech (např. na opravu). V okamžiku zařazení hodnoty technického zhodnocení do majetku musí účetní jednotka upravit odpisový plán. Odpisy jsou následně počítány ze zvýšené vstupní ceny právě o hodnotu technického zhodnocení.

Z praktického hlediska je u dlouhodobějších investic nutno zaměřit se nejen na druhy nákladů patřících do jejich ocenění, ale rovněž na dva hraniční časové okamžiky – od kdy a do kdy tyto investiční náklady nabíhají. Prvním okamžikem bývá rozhodnutí vedení účetní jednotky, že předmětnou investici pořídí a za tímto účelem se započnou vynakládat náklady, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k jejímu dokončení nedojde (viz rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2019, č. j. 7 Afs 365/2018-62).

Tím posledním okamžikem by měl být den „uvedení pořizované investice do užívání“, kdy je nutné, aby dotčený majetek bylo dokončen, byly splněny všechny technické funkce a byl schopen způsobilého užívání (uvedení do provozuschopného stavu). Od stejného okamžiku se zahajují účetní odpisy.

V případě stavebních děl je klíčové pro splnění § 7 odst. 11 vyhlášky, aby stavba byla dokončena, předána a také investorem – vlastníkem převzata. Praktické vyjasnění přinesla Interpretace NÚR I-33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání. Výše uvedené platí i pro technické zhodnocení dlouhodobého majetku.

V praxi se při zařazování staveb setkáváme s pojmy „zkušební provoz“ a „předčasné užívání stavby“. V případě předčasného užívání stavby se jedná o nedokončenou stavbu, která nemůže být zařazena do majetku a nelze ji odpisovat, v případě zkušebního provozu se jedná o stavbu dokončenou, kterou je možné zařadit a lze ji i odpisovat, a to od okamžiku, kdy bylo vydáno povolení stavebního úřadu ke zkušebnímu provozu za předpokladu, že účetní jednotka má přiměřenou jistotu, že pořizovaný majetek povolení k provozu po ukončení zkušebního provozu získá.

Poznámka    
Částečné uvedení do užívání  
Méně obvyklým případem je, že je vydán kolaudační souhlas s užíváním části stavby schopné samostatného užívání; některé části budovy však zůstávají nezkolaudovány. Účetní jednotka provádí výstavbu budovy tak, že některé prostory v budově jsou ponechány v základní úpravě a nájemci si je přizpůsobují podle svých potřeb. Provedení některých stavebních prací zajišťují samotní nájemci a účetní jednotka tak disponuje pouze kolaudačním souhlasem na část stavby schopné samostatného užívání, zahrnující společné prostory a technologie (případně i některé další prostory, např. některé kanceláře).    
Daňové ani účetní předpisy neřeší u pořizovaného dlouhodobého majetku „postupnou“ způsobilost k užívání majetku, ani jeho odpisování „po částech“.

Podle závěrů Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců (KV KDP – příspěvek 580/19.05.21) ze dne 19. 5. 2021 u nově pořizované samostatné části stavby, která představuje samostatnou budovu, která je pořizována systémem „kolaudačního minima/Shell & Core,“ lze dle § 26 odst. 5 ZDP zahájit daňově odpisování pokud:

–  budou splněny všechny podmínky předpisů upravujících vznik staveb nebo jejich částí v souladu se stavebním povolením, v souladu s projektovou dokumentací, která by měla být přizpůsobena zamýšlenému typu výstavby a z kolaudačního rozhodnutí bude zřejmé, že dokončená stavba, resp. její část, je schopná samostatného užívání a je tedy stavebně a konstrukčně samostatně funkční a

–  v souladu s předpisy upravujícími účetnictví bude účetní jednotka účtovat o dlouhodobém hmotném majetku, včetně jeho ocenění a to v analytickém členění dle § 46 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ČÚS 001 (bod 2.2.) a ČÚS 013 (bod 6.) a 

–  zároveň budou u odpisovatele (§ 28 odst. 1 ZDP) splněny všechny podmínky stanovené v ZDP pro odpisování hmotného majetku (zejména podmínky pro vznik hmotného majetku – § 26 odst. 10 ZDP, jeho vymezení § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP, průkazné stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP, zařazení do odpisové skupiny dle § 30 odst. 1 ZDP v případech, kdy bude hmotný majetek sloužit více účelům, stanovení způsobu odpisování HM atd.).

Poznámka    
Technické zhodnocení ve zvláštních případech

Čas od času se objevují dotazy na možnost technického zhodnocení pozemků (položené panely a obrubníky na podkladové kamenivo apod.) Předně lze uvést, že technické zhodnocení pozemku neexistuje. Z účetního ani daňového pohledu není pozemek dlouhodobým majetkem pro účely odpisování, a proto na něm nelze provádět technické zhodnocení. Zbudované stavební úpravy budou tak buď běžným provozním nákladem nebo stavbou.

Dalším titulem jsou zvířata (např. koně, služební a slepečtí psi). Náklady např. na výcvik zvířat nejsou jejich technickým zhodnocením a to vzhledem k biologickému charakteru tohoto majetku. Při výcviku zvířat nedochází k rozšíření jejich vlastností a následně použitelnosti, ale pouze k rozvoji vrozených zvířat, již existujících vlastností zvířat, které nemohou překročit vrozené dispozice.

6.1.5 Rozdíly mezi časovým rozlišením, dohadnou položkou a rezervou

Akruálního principu v účetnictví (časové a věcné souvislosti podle § 3 odst. 1 zákona) se dotýkají hlavně tři položky:

•     rezervy,

•     dohadné položky a

•     vlastní časové rozlišení.

 

Občas je problém odlišit rezervy od věcně blízkých přechodných účtů, jakými jsou dohadné položky a časové rozlišení nákladů a výnosů. Pokud vznikne v praxi pochybnost, zda se v konkrétním případě jedná o časové rozlišení, rezervu či dohadnou položku, lze se řídit následujícím schématem:

Kritérium		Nástroj
účel, čas, částka	←	časové rozlišení
účel, čas	←	dohadné účty
účel	←	rezervy

 

 

Časové rozlišení se použije když vím kolik, kdy a co, dohadné účty když vím kdy a co, a rezerva když vím co.

Uvedené rozlišení mezi nástrojem a kritériem účetní metody znamená jistou znalost (např. v případě časového rozlišení nákladů musí být tedy jistota v účelu, na který se náklad vztahuje, v přesném údaji o čase, kterého se týká a přesná výše peněžní částky).

 

Z daňového hlediska je třeba připomenout, že účtování o dohadných položkách (popř. o rozdílech z toho vyplývajících) a o časovém rozlišení je součástí výsledku hospodaření v tom účetním období, ve kterém je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy, a v oblasti stanovení základu daně, resp. daňové ztráty, již nejsou prováděny žádné další úpravy a výsledek hospodaření z těchto titulů je zcela přejímán do oblasti daně z příjmů. Pro opravné položky a rezervy to ovšem neplatí, a proto je v praxi zpravidla zájem směrovat výklad příslušných skutečností spíše k dohadným položkám. Zda v konkrétním případě byl tento výklad správný, se ukáže zpravidla při až případné kontrole ze strany správce daně a někdy až na základě výsledku následného sporu.

6.1.6  Účtování o nákladech a výnosech časově rozlišených

Před uzavřením účetních knih je nutno, aby účetní jednotka ověřila, zda jsou:

•     náklady, výnosy, příjmy a výdaje zaúčtovány v souladu s § 3 odst. 1 zákona do účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí,

•     splněny pro veškeré případy účtování časového rozlišení všechny tři podmínky současně, které jsou uvedené v § 13 a § 19 vyhlášky (účel, čas, částka), popřípadě zda není nutné provést úpravu časového rozlišení. Pokud není jedna z výše uvedených podmínek splněna, účetní jednotka nemůže použít účty a položky časového rozlišení; v úvahu by připadaly například dohadné položky.

 

Účetní jednotka má povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisejí bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků. Obdobný princip je zakotven i v § 23 odst. 1 ZDP. Proto jsou položky časového rozlišení daňovým nákladem a zdanitelným výnosem. Přiřazování výnosů k nákladům ve stejném období má zásadní význam na přelomu účetních období, v průběhu roku je to možná zbytečně komplikované. Není tedy porušením účetních zásad, pokud náklad (výnos) měsíce ledna je zaúčtován v únoru. Naopak chybou je, pokud byl v běžném účetním období zaúčtován náklad (výnos), který byl vynaložen v předcházejícím účetním období.

V případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tyto skutečnosti zjistila. Z hlediska daně z příjmů se v těchto případech zpravidla podává dodatečné daňové přiznání, neboť ZDP vyžaduje striktní časovou a věcnou souvislost, a to i tehdy, pokud účetnictví v souladu se zákonem využije tuto možnost. Mezi takové položky, kde ZDP časové rozlišení vyžaduje vždy, patří bezpochyby spotřeby všech energií, nájemné, ale také reklama.

V Pokynu GFŘ D-22 v části k § 23 odst. 2 v bodu 1 jsou uvedeny příklady, kdy ZDP striktní časové rozlišení nákladů a výnosů nevyžaduje. Uvádí se zde také příklady, kdy i v případě nevýznamných, stále se opakujících položek je nutné časové rozlišení provést.

Věcnou a časovou souvislost s účetním obdobím je třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci, při účtování o změně stavu zásob, ale i v případě odpisů, které v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku.

 

–    Časově rozlišovat nelze

pokuty, penále, manka a škody, jak uvádí bod 3.11. ČÚS č. 017. Podle bodu 6.4. ČÚS č. 019 nemusí účetní jednotka použít účty a položky časového rozlišení v případech, kdy jde současně o:

•     nevýznamné částky, kdy ponecháním částek v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tímto postupem v účetnictví nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, a

•     pravidelně se opakující výdaje peněžních prostředků za předpokladu, že nebude výrazněji ovlivněna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů,

přičemž může jít jen o případy, které by se časově rozlišovaly jen dvěma účetními obdobími.

Časově nerozlišované položky musí splňovat obě kritéria – stále se opakující a navíc nevýznamné. Z daňového hlediska je tento postup upraven obdobně v pokynu GFŘ D-22 k § 23. Vnitřní předpis účetní jednotky by měl jmenovitě určit, které tituly nebudou časově rozlišovány a proč, stanovit hranici významnosti a připravit se tak na případné obhajování použitého postupu při kontrole správce daně. Je třeba též posoudit, zda se nejedná o situaci, která by měla být řešena např. pomocí dohadných položek.

Výjimku nelze vztáhnout na platby, které se sice pravidelně opakují, ale pokaždé se jedná o zcela jinou částku, ovlivněnou nejen cenovými úpravami, ale zejména rozsahem placeného výkonu. Jde např. o platby za elektrickou energii, odebraný plyn apod. Navíc v těchto případech je placena záloha a koncem účetního období je dosud nevyfakturovaná částka zaúčtována jako dohadná položka pasivní (nikoliv časové rozlišení). Uvedená úprava se také v zásadě netýká časového rozlišená placeného a přijatého nájemného, včetně případů finančního pronájmu.

 

–    Úprava časového rozlišení

Základní hledisko pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení obsahuje § 13 vyhlášky (pro časové rozlišení v aktivech rozvahy) a § 19 vyhlášky (pro časové rozlišení v pasivech rozvahy). Podrobná úprava použití účtů časového rozlišení včetně postupů účtování některých případů je uvedena v bodě 3.11. ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy a dále v ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

Postup účtování časového rozlišení nesmí účetní jednotka každoročně měnit, zejména ne v závislosti na vývoji výsledku hospodaření. Pokud by z nějakého důvodu byla účetní jednotka nucena změnit způsob účtování časového rozlišení, odůvodní tyto změny v příloze účetní závěrky.

Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře. Účetní jednotka při ní posuzuje výši a odůvodněnost použití časového rozlišení. U komplexních nákladů příštích období se také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let rozpouštění do nákladů od okamžiku zaúčtování na daný účet časového rozlišení. Ze smluv nebo z příslušných právních předpisů se zjistí, zda u daného případu účtování o komplexních nákladech příštích období může být použita odlišná (delší) doba rozpouštění daných nákladů.

Účetní případy, které vedou k potřebě časového rozlišení, je nutno odlišit od případů, které se účtují jako zálohy a závdavky na příslušných účtech účtových skupin 05, 15, popř. 31 a 32.

 

Podle směrné účtové osnovy v příloze č. 4 k vyhlášce jsou pro účtování případů časového rozlišení určeny účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 381 – Náklady příštích období, 382 – Komplexní náklady příštích období, 383 – Výdaje příštích období, 384 – Výnosy příštích období, 385 – Příjmy příštích období.

 

Pro účtování o nákladech a výnosech platí, že se v zásadě účtují na příslušných nákladových a výnosových účtech časově rozlišené. Toto vyplývá z bodu 6 ČÚS č. 019. Výjimkou je účtování o nákladech, které jsou komplexními náklady příštích období. Tyto náklady se prvotně zaúčtují na příslušné účty účtové třídy 5, tyto částky jsou následně vyloučeny prostřednictvím účetního zápisu na vrub příslušného účtu v účtové skupině 38, který slouží pro účtování komplexních nákladů příštích období, a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55.

 

V rozvaze je pro časové rozlišení možná volba mezi těmito položkami:

–    „D. Časové rozlišení aktiv“; podpoložky „D.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“ a „D.3. Příjmy příštích období“, nebo

–    „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“; podpoložky „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“ a „C.II.3.3. Příjmy příštích období“,

–    „D. Časové rozlišení pasiv“; podpoložky „D.1. Výdaje příštích období“ a „D.2. Výnosy příštích období“, nebo

–    „C.III. Časové rozlišení pasiv“; podpoložky „C.III.1. Výdaje příštích období“ a „C.III.2. Výnosy příštích období“.

–    Náklady příštích období

V této rozvahové položce účetní jednotka vykazuje částky výdajů, které uskutečnila v běžném účetním období, avšak tyto částky výdajů se týkají nákladů příštího účetního období nebo příštích účetních období, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5; zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

Situace je obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta. Této rozvahové položky se nejčastěji použije v případech:

–    nájemného a pachtovného placeného předem (např. nájemné placené ve 12/2022 na období 12/2022 až 2/2023);

–    pojistného na přelomu období;

–    předplatného (vzdělávání, jazykové kurzy, tiskoviny), které účetní jednotka uhradí například v prosinci 2022 na první pololetí nebo na celý rok 2023 dopředu;

–    kdy se doba poskytnutí služby týká částí dvou účetních období (např. v dubnu 2022 obdržela účetní jednotka fakturu – daňový doklad za roční hosting webových stránek za období od 1. dubna 2022 do 1. dubna 2023);

–    velkých nákupů drobného majetku a jeho zařazení do užívání koncem zdaňovacího období s účtováním přímo do spotřeby (viz bod 3.11.1. ČÚS č. 017).

Příklad 3

Nájemné hrazené předem

Účetní jednotka platí nájemné vždy na 2 měsíce dopředu, a to tak, že platba nájemného byla provedena za měsíce říjen a listopad a následně za prosinec a leden. Měsíční nájemné je 20 000 Kč.

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
	Běžné účetní období:
1.	Platba nájemného za říjen a listopad	518	221	40 000
2.	Platba nájemného za prosinec a leden	518 381	221 221	20 000 20 000
	Následující účetní období:
1.	Přeúčtování nájmu za leden	518	381	20 000

 

–    Komplexní náklady příštích období

V této položce se vykazují částky výdajů peněžních prostředků, které se týkají nákladů příštích období, a které se souhrnně vztahují k danému účelu. Komplexní náklady příštích období tedy souvisejí s určitým interním procesem účetní jednotky. Částky nákladů jsou vyloučeny z nákladů běžného účetního období prostřednictvím účetního zápisu – účet v účtové skupině 38 strana MD a účet v účtové skupině 55 strana D. Komplexní náklady příštích období se týkají zpravidla několika nákladových druhů a zahrnují výkony prováděné ve vlastní režii i výkony nakupované (proto název komplexní náklady). V bodu 3.11.2. ČÚS č. 017 se uvádí, že zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v tom účetním období, se kterým tyto časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Potíž spočívá v nastavení správného okamžiku zahájení a délky amortizace takových nákladů do výsledovky, např. jak odhadnout budoucí délku výroby určitého nového výrobku, a tedy délku amortizace k němu příslušných vývojových nákladů do výkazu zisku a ztráty. Zde je důležité původně stanovený odhad průběžně revidovat a potvrdit si jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit.

Nejpozději se tyto částky nákladů zúčtují do 4 let od okamžiku zaúčtování nákladů na příslušný účet v účtové skupině 38, s výjimkou případů, které vyplývají ze smluv nebo platných předpisů, kde je stanovena odlišná (rozumí se delší) doba rozpouštění daných částek do nákladů. Rozpouštění komplexních nákladů příštích období se účtuje prostřednictvím účetního zápisu na vrub nákladového účtu v účtové skupině 55 a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 38. Částka nemusí být vždy stejná, podmínku rovnoměrnosti předpisy neuvádějí. Rozpouštění komplexních nákladů příštích období by mělo být upraveno vnitropodnikovým předpisem. V souladu s § 58 odst. 1 písm. d) vyhlášky se výše uvedený způsob účtování o komplexních nákladech příštích období nepovažuje za porušení vzájemného zúčtování.

Použití dané rozvahové položky je například v případech nákladů na dlouhodobou propagaci, nákladů na výzkum a vývoj, pokud se časově rozlišují, dále nákladů na přípravu a záběh výkonů, nebo nákladů na předzásobení (skladování).

Příklad 4

Účtování dlouhodobé propagace

Účetní jednotka zpracovala projekt dlouhodobé propagace svých výrobků. Za tím účelem vynaložila v běžném období náklady, které se vztahují k běžnému a k následujícím 3 účetním obdobím.

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
	Účetní případy běžného účetního období (1. rok)
1.	Mzdové náklady vč. zákonného sociálního a zdravotního pojištění	52.	331	50 000
2.	Spotřeba materiálu	501	321	300 000
3.	Ostatní služby	518	321	50 000
4.	Úhrada nákladů	321, 331	221	400 000
5.	Zúčtování komplexních nákladů příštích období (382-Komplexní náklady příštích období)	382	555	400 000
6.	Podíl nákladů 1. roku	555	382	50 000
	Účetní případy následujících účetních období (2. až 4. rok):
1.	Podíl nákladů 2. roku	555	382	100 000
1.	Podíl nákladů 3. roku	555	382	150 000
1.	Podíl nákladů 4. roku	555	382	100 000

 

–    Příjmy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky peněžních prostředků, které v běžném účetním období nepřijala (neinkasovala), avšak časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a účetní jednotka dané částky neúčtuje přímo na účtech pohledávek. U příjmů příštích období může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy účetní jednotka nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena akceptace plnění od odběratele, chybí údaje či odečet z měřidla, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny, není k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod. Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

–    pronajímatel se s nájemcem dohodne v nájemní smlouvě například tak, že nájemné za období září až prosinec 2022 bude hrazeno až v lednu 2023. Pronajímateli v běžném účetním období (v roce 2022) vzniká výnos z pronájmu, avšak nedojde k příjmu peněžních prostředků a pronajímatel neúčtuje o pohledávce, ale o příjmech příštích období (a stejně tak nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období); pokud je placení nájemného pozadu spojeno se složením kauce vratné po ukončení nájemného, účtuje se o ní jako o záloze;

–    sjednání výnosových smluvních provizí; přijatých ročních bonusů, nebo

–    v případě, kdy pojišťovna přiznala účetní jednotce pojistné plnění v určité výši, které však nebylo v běžném účetním období uhrazeno; účetní jednotka v tomto případě zná přesnou částku pojistného plnění;

–    úroků, zejména z termínovaných vkladů, které budou připsány až v budoucím období.

Příklad 5

Účtování smluvní provize

Účetní jednotka uzavřela smlouvu na výnosovou provizi za zprostředkování obchodu, výše provize byla ve smlouvě stanovena na 50 000 Kč. Obchod byl zprostředkován v běžném období, k datu účetní závěrky však nebyla provize uhrazena.

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
	Běžné účetní období:
1.	Provize ve smluvní výši (385-Příjmy příštích období)	385	602	50 000
	Následující účetní období:
1.	Úhrada provize dle bankovního výpisu	221	385	50 000

 

–    Výdaje příštích období

V této položce účetní jednotka vykáže ty částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně dosud nebyl uskutečněn. Účetní jednotka v daném případě zná přesnou částku, avšak v běžném účetním období nedojde k výdaji peněžních prostředků. K výdaji peněžních prostředků dochází v některém z následujících účetních období.

 

Použití této rozvahové položky je nejběžnější v případech:

–    nájemného v účetnictví nájemce, kdy je smluvně dohodnuto hrazení nájemného pozadu. Nájemci v běžném účetním období vzniká náklad na pronájem, avšak nedojde k výdaji peněžních prostředků a nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období;

–    zpětně účtovaných úroků z úvěru, kdy účetní jednotka zná přesnou částku těchto úroků;

–    ročních bonusů a provizí přiznaných odběratelům na základě smluv uzavřených v běžném účetním období při splnění stanovených podmínek (např. odběr určitého množství nebo hodnoty zboží v běžném účetním období), kdy k úhradě dojde až v následujícím účetním období;

–    úroků z úvěrů a půjček.

 

O příjmech příštích období a výdajích příštích období se účtuje v běžném účetním období na příslušné účty nákladů a výnosů, v následujícím účetním období rozvahově, tj. na příslušné účty pohledávek a dluhů.

 

Příklad 6

Nájemné hrazené pozadu

Účetní jednotka (nájemce) platí nájemné pozadu, a to čtvrtletně se splatností do konce měsíce následujícího po skončení čtvrtletí. Čtvrtletní výše nájemného je 100 000 Kč. Platba za 4. čtvrtletí běžného roku byla provedena 30. ledna roku následujícího.

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
	Běžné účetní období:
1	Předpis nájmu (383-Výdaje příštích období)	518	383	100 000
	Následující účetní období:
1	Úhrada dluhu	383	221	100 000

 

–    Výnosy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky příjmů v běžném účetním období, které se však věcně vztahují k výnosům příštího účetního období nebo příštích účetních období. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí. Některé případy jsou jasné, tj. typ „přijatá záloha“, pokud je služba či dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu. Často se však tato kategorie spíše vztahuje ke složitým úlohám časového rozlišení např. s cílem správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení zakázky. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy.

 

Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

–    nájemného a pachtovného přijatého předem – může jít například o případ, kdy se pronajímatel s nájemcem dohodli na úhradě nájemného na dva roky dopředu (na roky 2023 a 2024) v prosinci 2022 (a nejedná se o zálohu nebo kauci);

–    částek přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb;

–    předplatného novin, časopisů a odborných publikací u vydavatele přijatého například v prosinci 2022 na první čtvrtletí či pololetí či celý rok 2023; nebo v případě částek přijatých paušálů na zajištění servisních služeb v následujícím účetním období.

Příklad 7

Nájemné přijaté předem

Účetní jednotka (pronajímatel) má příjmy z pronájmu, nájemce platí nájemné měsíčně předem (tzn. prosinci na leden). Pro pronajímatele se jedná o výnos příštího období, neboť se jedná o nájemné za leden přijaté v prosinci. Měsíční nájemné je ve výši 50 000 Kč.

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
	Běžné účetní období:
1	Příjem nájemného dle bankovního výpisu (384-Výnosy příštích období)	221	384	50 000
	Následující účetní období:
1	Nájemné vztahující se k tomuto období	384	602	50 000

 

6.1.7  Účtování o dohadných položkách aktivních a pasivních

Účetní jednotka je povinna zohlednit v účetní závěrce veškeré informace, které nastaly v průběhu účetního období, a to i v případě, že se o nich dozvěděla po skončení účetního období, a to až do okamžiku sestavení účetní závěrky. Akruálnímu principu účetnictví odpovídá nutnost účtování o dohadných položkách. Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše, nikoliv však o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu.

 

Dohadná položka je jen jiné vyjádření reálně existující pohledávky nebo dluhu.

Na dohadných účtech mohou být zachyceny pouze právně existující pohledávky a dluhy (stanovené například podle smluv nebo právních předpisů), u nichž účetní jednotka zpravidla zná účel a čas, ale které nejsou doloženy veškerými potřebnými externími doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Z praktického pohledu musí účetní jednotka v obdobných případech vždy spolehlivě odpovědět na otázku, zda v konkrétním účetním období o právní existenci konkrétní „dohadné“ pohledávky či dluhu (např. ve vztahu k pojišťovně či jinému subjektu) prokazatelně věděla a zda tento nárok byl vzájemně uznán, ačkoliv z tohoto titulu nebyl vystaven doklad. Pokud ano, pak na základě interního účetního dokladu je výsledkové účtování prostřednictvím dohadného účtu oprávněné. V opačném případě dohadného účtu použít nelze. Podklady pro stanovení částky musí být součástí účetního dokladu.

 

Dohadné položky nelze tvořit na výnosy (náklady) jejichž existence, resp. pravděpodobnost vzniku, není jistá, tzn., že nelze tímto způsobem uměle „zlepšovat“ výsledek hospodaření či „optimalizovat“ daňový základ. Jinak řečeno – dohadnou položku můžeme tvořit v případě, kdy jsou již ke konci účetního období v podstatě splněny podmínky nároku nebo dluhu. Nejedná se tedy o případy, které souvisí s následujícím účetním obdobím, nýbrž o případy související s běžným obdobím, za které bude sestavována účetní závěrka, a u nichž pro běžné zaúčtování není k dispozici příslušný doklad (např. faktura); proto se o dohadných položkách účtuje na základě vnitřních účetních dokladů. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla neúčtovat o účetním případu, ke kterému nemá potřebné externí doklady, do příslušného účetního období, dostala by se do konfliktu s § 7 odst. 1 zákona o účetnictví. Neprovedený účetní zápis do běžného účetního období by měl za následek, že účetní závěrka by nebyla poctivým a věrným obrazem, a stejně tak vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši.

 

Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou výši dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně, odhaduje se její výše v příslušné cizí měně a na českou měnu se přepočítává v souladu s § 24 odst. 6 zákona. Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný dluh nebo pohledávka budou uhrazeny, popř. ve měně, ve které pravděpodobně dluh nebo pohledávka vznikne. V opačném případě (při odhadu v české měně) by byl takovým postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny; oceňování budoucím kurzem však účetní předpisy neumožňují. Pro konkrétní postup řešení lze využít interpretaci Národní účetní rady I-18 Dohadné položky v cizí měně.

 

Při stanovení odhadu (výše dohadné položky) se vychází z dostupných informací tak, aby nedošlo k výraznému zkreslení výsledku hospodaření; po zaúčtování dohadné položky je a výnos nebo náklad součástí výsledku hospodaření a zároveň i daňového základu. V následujícím účetním období, kdy je už známa jistá částka, se neprovádí oprava výnosů nebo nákladů, je pouze doúčtován rozdíl na příslušný výsledkový účet, v případě závazků na příslušný účet majetku. Jedná se o korekci odhadu na skutečnost, která nastala. V souladu s § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotka účtuje do účetního období, kdy uvedenou skutečnost zjistila. To znamená, že rozdíl proti odhadu vstupuje do účetního výsledku hospodaření účetního období následujícího po vytvoření dohadné položky a stává se i součástí daňového základu tohoto následujícího zdaňovacího období. Výši odhadu musí účetní jednotka doložit.

Nelze vyloučit, že při zaúčtování dohadných položek vztahujících se k daňovým nákladům či výnosům dojde k výrazné odchylce dohadované částky od pozdější její skutečné výše (např. podle faktury). Pak mohou nastat problémy při případné kontrole správce daně, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně. Proto je v těchto případech nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu, posoudit její významnost a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů. Pokud je rozdíl od původně předpokládané výše dohadné položky nevýznamnou položkou, odúčtuje se běžně interním dokladem na účet výnosů nebo nákladů, na kterém byla v předcházejícím roce zaúčtována dohadná položka. Jedná-li se o položku významnou, pak bude nutné provést opravu prostřednictvím účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Příklad 8

Nesprávně stanovená dohadná položka

Dohadná položka za spotřebu elektřiny za účetní období roku 2021 byla stanovena v nesprávné výši dvojnásobku skutečné spotřeby ve výši 500 tis. Kč. Skutečná spotřeba elektřiny dle vyúčtování za rok 2021 pak činila 240 tis. Kč. Zúčtovací faktura za elektřinu byla vystavena v květnu 2022 po datu schválení účetní závěrky za rok 2021. Účetní jednotka chybu vyhodnotila jako významnou.

Poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2021 na vyšší daňovou povinnost zvýšením základu daně o 250 tis. Kč.

Účetní případ – účetní období 2021	MD	D	Kč
Tvorba dohadné položky pasivní	502	389	500 000
Účetní případ – účetní období 2022	MD	D	Kč
Oprava chyb minulých let	389	426	250 000
Přijatá faktura za spotřebu elektřiny	389	321	240 000
Odchylka od dohadné položky	502	389	-10 000
Dodatečná daň z příjmů	426	341	47 500

 

Při účtování o dohadných položkách se postupuje podle ustanovení vyhlášky – § 10 odst. 7, § 11 odst. 2 (pro dohadné účty aktivní), § 17 odst. 6 a § 18 odst. 2 (pro dohadné účty pasivní). Podrobná úprava postupů účtování je uvedena v bodech 3.11. 6. a 3.11.7. ČÚS č. 017 a v bodě 5.1.2. ČÚS č. 013. Podle směrné účtové osnovy se pro účtování dohadných položek aktivních a pasivních použijí účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 388 – Dohadné účty aktivní, 389 – Dohadné účty pasivní.

 

Dané částky se vykazují v rozvaze v závislosti na tom, jaká je zbytková doba splatnosti dané dohadné položky k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka v položkách:

–    C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní v části C.II.1. Dlouhodobé pohledávky

–    C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní v části C.II.2. Krátkodobé pohledávky

–    C.I.9.2. Dohadné účty pasivní v části C.I. Dlouhodobé závazky

–    C.II.8.6. Dohadné účty pasivní v části C.II. Krátkodobé závazky

 

Dohadná položka se zruší v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží konečnou dokumentaci (např. fakturu nebo jiný externí doklad) a místo ní se běžným způsobem zaúčtuje pohledávka nebo dluh v konečné výši podle obdržených dokladů. Pohledávka (dluh) poté zanikne při její úhradě.

ZDP neobsahuje žádnou zvláštní úpravu pro dohadné účty, obecně bude platit, že takto zaúčtované náklady a výnosy budou mít i daňový dopad. Pokyn GFŘ D-22 k § 23 odst. 2 bod 2 uvádí, že účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Daňově uznatelné budou tyto náklady tehdy, pokud budou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti.

 

–    Dohadné účty aktivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky pohledávek, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše. Jde o výnos, který souvisí s běžným účetním obdobím nebo je prokazatelně protipoložkou nákladům vynaloženým v běžném účetním období.

 

Dané rozvahové položky se použijí zejména v případě:

–    pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události. Jedná se o případ, kdy pojistná událost nastala v průběhu běžného účetního období a je známo, že pojišťovna škodní událost uznala, ale do konce tohoto období neposkytla pojistnou náhradu ani nepotvrdila konečnou výši náhrady. Avšak v případě, že k rozvahovému dni není jistota o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V opačném případě, že účetní jednotka pojistné plnění obdrží v období, kdy došlo ke škodní události, jde o výnos tohoto období;

–    výnosových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, nebo toto bankovní vyúčtování bylo chybné, ale tyto úroky souvisejí s běžným účetním obdobím;

–    odhadu poplatků z licencí nebo z jiných majetkových práv v situaci, kdy ještě není známa přesná výše těchto poplatků, množstevních bonusů, které dosud nebyly vyčísleny, ale odběrateli na ně vznikl nárok, aj.

Příklad 9

Účtování o dohadných položkách aktivních (u odběratele) a časovém rozlišení (u dodavatele)

Dodavatel náhradních dílů na osobní auta (plátce DPH) ve smlouvě poskytuje svému odběrateli (plátci DPH), bonus za překročení limitu odběru náhradních dílů za kalendářní rok. Do okamžiku sestavení účetní závěrky a uzavření účetních knih nebyl dodavatelem vystaven opravný daňový doklad na množstevní slevu za překročení limitu odběru za r. 2022. Odběratel provedl svůj propočet bonusu ve výši 100 tis. Kč.

V dubnu 2023 vystaví dodavatel příslušný opravný daňový doklad na bonus za r. 2022 ve výši 127 050 Kč (bonus 105 000 + 21 % DPH 22 050 Kč) a ve lhůtě splatnosti přiznaný bonus odběrateli uhradí.

č.	Účetní případ – u odběratele	MD	D	Kč
	Rok 2022:
1.	Dohadná položka v propočtené výši překročeného odběru náhradních dílů	388	648	100 000
	Rok 2023:
1a.	Opravný daňový doklad – bonus – základ ve výši odhadu	311	388	100 000
1b.	Opravný daňový doklad – bonus – základ – rozdíl mezi odhadem a skutečností	311	648	5 000
1c.	Opravný daňový doklad – bonus – 21 % DPH	311	343	22 050
2.	Přijatá hodnota bonusu vč. DPH od dodavatele	221	311	127 050

 

č.	Účetní případ – u dodavatele	MD	D	Kč
	Rok 2022:
1.	Časové rozlišení výše přiznaného překročeného odběru náhradních dílů odběrateli	548	383	105 000
	Rok 2023:
1a.	Opravný daňový doklad – bonus – základ ve výši odhadu	383	321	105 000
1b.	Opravný daňový doklad – bonus – 21 % DPH	343	321	22 050
2.	Zaplacená hodnota bonusu vč. DPH odběrateli	321	221	050

 

–    Dohadné účty pasivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky dluhů stanovené například podle smluv, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše. Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze je nebylo možné zaúčtovat jako obvyklý dluh.

Dané rozvahové položky se použijí zejména v případě:

–    dodávek materiálu, zboží, jiného majetku nebo služeb nevyfakturovaných do konce účetního období (nevyfakturované dodávky). Účetní jednotka převzala dodávku, ale do data uzavírání účetních knih nedostala fakturu za tuto dodávku. O dodávce proto účtuje pomocí účtu dohadných účtů pasivních. Protože není známa přesná cena, nemůže jít o časové rozlišení, ale o dohadnou položku. Odhad ceny má být co nejpřesnější, a proto se vychází ze smluv, které pro dodávky byly uzavřeny, z platných ceníků nebo jiných dokumentů. O nevyfakturovaných dodávkách se musí vždy účtovat např. u elektrické energie, vody, plynu, které nejsou vyúčtovány k poslednímu dni účetního období. Částka tohoto nákladu se zjistí odhadem na základě odečtu stavu příslušného měřidla k rozvahovému dni;

–    nákladových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování, popřípadě toto bankovní vyúčtování bylo chybné, avšak tyto úroky s běžným účetním obdobím věcně souvisejí;

–    dluhu k úhradě odpovědnosti za způsobenou škodu v situaci, kdy k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, nelze ještě vyčíslit konečnou výši dluhu;

–    náhrady mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2022, pokud bude skutečně proplacena v příštím roce; jedná se o případ, kdy zaměstnanec nevyčerpá dovolenou, na kterou mu vznikl nárok, a zaměstnavatel je povinen proplatit mu při skončení pracovního poměru náhradu mzdy (platu) za nevyčerpanou dovolenou, a to ve výši průměrného výdělku (§ 222 odst. 2 zákoníku práce);

–    nárokové složky mzdy v případě, kdy má zaměstnanec v pracovní smlouvě stanoven právní (vymahatelný) nárok na roční odměny a zaměstnavatel je povinen tento nárok v určité výši uspokojit, jestliže zaměstnanec splní stanovené předpoklady a podmínky. V takovém případě zaměstnavateli vznikl závazek v roce, ke kterému se odměna váže, jen nezná přesnou výši závazku. Tento dohad je daňově uznatelným nákladem v roce, ke kterému se odměny vážou, bez ohledu na okamžik jejich vyplacení.

 

Současně je nutno účtovat o souvisejícím nákladu na budoucí sociální a zdravotní pojištění (daňově neúčinném, protože nebylo uhrazeno do 31.12.), ať již prostřednictvím dohadné položky pasivní či rezervy.

Dohadná položka se nepoužije v případě nenárokové složky mzdy, např. pokud podmínky vzniku nároku na roční odměny zaměstnancům nebyly splněny nejpozději k závěrkovému dni, tzn. v případě, že výše odměn závisí na faktorech, které se uskuteční až v následujícím období (schválení účetní závěrky statutárním orgánem, výsledek auditu aj.). Nepochybně může nastat situace, kdy odměna nebude vyplacena vůbec. Omylem by také bylo, kdyby o nákladech na audit účetní závěrky sestavené za rok 2022, který byl proveden v roce 2023, bylo účtováno prostřednictvím dohadné položky do účetního období roku 2022. Auditorská služba byla provedena v roce 2023 a dluh zaplatit vzniká také v roce 2023.

6.1.8  Účtování o rezervách

Rezervy mají charakter postupného ovlivňování výsledku hospodaření o poměrnou část nákladů s tím, že se dluh nebo výdaj očekává v budoucnosti (jeho výše a datum bývají většinou odhadnuty). Firma tak reaguje na znalost nebo očekávání budoucích rizik, ztrát a výdajů. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu v čase tak, aby pokud možno nedeformovaly výsledek v příštích obdobích. V okamžiku vzniku nákladu se zrušení rezervy projeví jako kompenzace tohoto nákladu a výsledek hospodaření již není ovlivněn.

Rezervy, které jsou považovány za cizí zdroj krytí majetku podniku, musí mít vymezený titul (věcnou podstatu), předpokládanou částku (danou rozpočtem, odhadem, analýzou situace) a stanovené období s určitou pravděpodobností, kdy dojde nebo by mělo dojít k faktickému výdaji. Lze říci, že rezervy „de facto“ představují existující dluhy, u nichž však firma neví, v jaké výši dluh má a případně ani kdy ho bude muset zaplatit, a často ani vůči komu vznikne.

Tvorba rezerv není závislá na volném rozhodnutí účetních jednotek. Účetní jednotka musí rezervu vytvořit, pokud jí vzniká dluh, který v budoucnu bude nutno pravděpodobně uhradit, ale jehož výše není přesně známa, jinak dochází ke zkreslení její finanční situace. Rezervy se naopak netvoří v případě pravidelně se opakujících nebo běžných provozních výdajů. Tvorba rezervy nemusí být rovnoměrná. Z hlediska účetní jednotky je pochopitelně větší zájem o tvorbu zákonných rezerv, které jsou akceptovány z hlediska daňového.

 

Judikát

V souvislosti s tvorbou rezerv a jejich vlivem na výši výsledku hospodaření (v daném případě v podstatě šlo o rozdělení, resp. nerozdělení zisku, jehož výše byla ovlivněna tvorbou rezervy) je zásadní usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 11. 2021, sp. zn. 27 Cdo 2887/2020, se týká tvorby rezerv a soudního přezkumu účetní závěrky ve vztahu k němu. Nejvyšší soud uvedl: „Pouze tehdy, pokud by jednatel vytvářel rezervy v rozporu se zákonem či společenskou smlouvou (např. v situaci, kdy pro jejich tvorbu nejsou naplněny zákonné předpoklady, popř. ve vyšším než zákonem předvídaném rozsahu), by bylo možné uvažovat o tom, že prostřednictvím takto (nezákonně) vytvořených rezerv byl (v rozporu se zákonem) snížen zisk, o jehož rozdělení může valná hromada rozhodnout.“

Pouze tedy v případech, kdy by jednatel postupoval bez potřebné opory v zákoně či společenské smlouvě, popř. že tato opora nekryje celý rozsah vytvořených rezerv (že tedy jednatel vytvořil rezervy větší, než bylo podle zákona možné, resp. nezbytné), bude namístě závěr o nepřípustném zásahu do působnosti valné hromady, a tedy také protiprávnosti účetní závěrky, resp. usnesení valné hromady společnosti o jejím schválení.

 

Tvorba rezerv je projevem zásady opatrnosti účetní jednotky, kdy bere v úvahu budoucí možný vývoj.

Podle § 26 odst. 3 zákona jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni pak rezerva musí představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. K rozvahovému dni tedy musí existovat vysoká pravděpodobnost či jistota, že nastane plnění, které má rezerva krýt.

Při volbě mezi dohadnou položkou nebo rezervou je třeba vzít v úvahu, že rezervy jsou určeny k pokrytí závazků, budoucích nákladů. V případě dohadných položek pasivních jde o položky nákladů, u nichž je jisté, že k rozvahovému dni nastaly, ale není známa jejich přesná výše.

Obsahové vymezení rezerv je uvedeno v § 16 vyhlášky, postup tvorby a použití rezerv v § 57, způsob účtování o rezervách je uveden v ČÚS č. 004 Rezervy. Tvorba rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 a na vrub příslušného účtu nákladů (účtové skupiny 55, 57 a 59), použití (snížení nebo zrušení pro nepotřebnost) se účtuje na opačných stranách uvedených účtů. Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období a rezervy nesmí mít aktivní zůstatek, rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření (např. technicko-ekonomický rozpočet nákladů, pokud nevyplývá ze zvláštních předpisů) a používání stanoví účetní jednotka vnitřním předpisem.

Účetními rezervami jsou:

–    rezerva na důchody o podobné závazky (rozvahová položka „B.1.“)

–    rezerva na daň z příjmů (rozvahová položka „B.2“)

–    rezervy podle zvláštních předpisů (rozvahová položka „B.3.“)

–    ostatní rezervy (rozvahová položka „B.4“).

 

–    Rezerva na daň z příjmů

Jestliže sestavení účetní závěrky předchází přesnému výpočtu daně z příjmů (např. proto, že daňový poradce k datu sestavení účetní závěrky nepředal přiznání k dani z příjmů), vytváří se rezerva na splatnou daň z příjmů. Účetní jednotce vzniká jistý dluh, že v budoucnu bude muset uhradit výdaj související se splatnou daní za příslušné účetní období, avšak odhaduje jeho výši, resp. v rámci zákonných lhůt může odhadovat i čas, kdy výdaj související se splatnou daní uskuteční.

Příklad 10

Tvorba a použití rezervy na daň z příjmů

č.	Účetní případ	MD	D	Kč
1.	Zálohy na daň z příjmů právnických osob na rok 2022 zaplacené v průběhu roku	341	221	500 000
2.	Tvorba rezervy na daň z příjmů za rok 2022 splatnou v roce 2023	599	453	600 000
3.	Daň z příjmů vypočtená v daňovém přiznání za rok 2022	591	341	550 000
4.	Čerpání rezervy po výpočtu daně z příjmů	453	599	550 000
5.	Zrušení nepoužité části rezervy	453	599	50 000
6.	Úhrada doplatku splatné daně z příjmů za rok 2022 v termínu pro podání daňového přiznání	341	221	50 000

 

Zaplacené zálohy a výše odhadovaného daňového dluhu vyjádřeného rezervou lze v účetní závěrce vzájemně kompenzovat. Vykazování položky „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ lze v rozvaze snížit o výši zaplacených záloh na daň z příjmů v případě, že účetní jednotka zaplatila zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daňová povinnost. O výši zaplacených záloh na daň z příjmů se sníží i vykazovaná položka „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané daňové povinnosti, rezerva na daň z příjmů se v rozvaze nevykáže. K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze, nikoliv na účtech 341– Daň z příjmů a 453 – Rezerva na daň z příjmů (viz § 11 odst. 5 a § 16 odst. 3 vyhlášky). Na způsobu účtování placených záloh správci daně a na tvorbě rezervy na splatnou daň se nic nemění. Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky.

 

–    Ostatní rezervy

V kontextu s negativními celospolečenskými událostmi se rozšířil okruh titulů, u kterých by společnosti mohly mít titul pro tvorbu rezerv. Z „ostatních rezerv“ jsou nejširší oblastí zřejmě hrozící rizika a ztráty. Tyto rezervy lze vytvářet v rámci rozvahové položky „B.4. Ostatní rezervy“, o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama [viz bod 3.3. ČÚS č. 004]. Není ovšem možné vytvářet obecné, neidentifikovatelné či jen formálně pojmenované rezervy. Z účetních rezerv lze obecně uvést rezervy na identifikovatelná podnikatelská rizika, anebo ve specifických případech rizik např. rezervu na ztráty v důsledku ztracených trhů, restrukturalizace pohledávek, reorganizace účetní jednotky, ztráty na nepojištěném majetku, škody způsobené na životním prostředí, povinnosti uvedení pronajatého prostoru do původního stavu; jsou možné i rezervy na procesní rizika, pokud je lze předvídat, např. na pravomocně neskončené soudní spory, u kterých je pravděpodobnost, že účetní jednotka spor nevyhraje, vyšší než 50 % (pokud to lze předpokládat), rezerva na restrukturalizaci, na provize obchodních zástupců. Dále v souvislosti s očekávaným propouštěním zaměstnanců tvorba rezervy na odstupné, odstoupení od smlouvy a tvorba rezervy na smluvní pokuty. Při sporu o náhradu škody, kdy žalobce požaduje náhradu v cizí měně, je nutno tvořit rezervu v příslušné cizí měně, která se účtuje na stranu D účtu 459; kurzové rozdíly z přepočtu této rezervy ke konci rozvahového dne se účtují jako korekce rezervy podle své povahy na vrub nebo ve prospěch účtu 554. Rezervu na garanční opravy musí tvořit účetní jednotka, která poskytuje ke svým výrobkům nebo zboží záruku a lze očekávat, že dojde k výdajům, které nastanou v souvislosti se záručními opravami. Výši této rezervy je třeba kalkulovat v závislosti na očekávaných nákladech zjištěných např. na základě vývoje minulých let.

V současné době vysokého nárůstu cen vstupů a dalších problémů nebude neobvyklé, že účetní jednotky budou naopak reagovat rušením rezerv typu rezerva na opravy, lze-li tuto činnost odložit na příhodnější dobu. Odložení oprav a zrušení rezerv se projeví nejen v optickém zlepšení výsledku hospodaření (účtování ve prospěch provozních nákladů), ale také v uvolnění požadované deponace peněžních prostředků (§ 7 odst. 4 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách). Samozřejmě v případě, že tvorba rezervy na opravy byla vytvářena na vrub daňových nákladů, její zrušení má daňový dopad.

 

–    Tvorba rezerv jako daňový náklad

Obdobně jako v případě opravných položek i u rezerv existují případy, kdy jejich tvorba je daňovým nákladem (součást rozvahové položky „B.3. Rezervy podle zvláštních předpisů“). A stejně jako u opravných položek i v případě rezerv tuto problematiku upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Jedná se o rezervy bankovní, rezervy v pojišťovnictví, rezervu na opravu hmotného majetku, rezervu na pěstební činnost, rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostatní rezervy. Tvorba rezervy je právem a nikoliv povinností poplatníka a má svá pravidla vymezená daňovou legislativou.

V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s rezervami na opravy hmotného majetku (za podmínek uvedených zejména v § § 3, 4, 7 zákona o rezervách), která je daňově uznatelným nákladem, a lze ji tvořit u majetku, který je daňově odpisován 5 a více let a jedná se o majetek ve vlastnictví, resp. s právem hospodaření. Opravy majetku nelze zaměňovat s technickým zhodnocením majetku ani s pořízením dlouhodobého majetku, na které rezervy tvořit nelze. Podrobný technickoekonomický rozpočet opravy (např. od dodavatele) a přesná identifikace majetku, na jehož opravy je rezerva tvořena, by měly být samozřejmostí. Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Plátce DPH vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

Příklad 11

Tvorba a použití rezervy na opravy majetku

Účetní jednotka očekává ve 3. roce významnou opravu výrobního zařízení. Rozpočet opravy je 1 mil. Kč (bez DPH), tvoří proto po 2 roky rezervu ve výši 500 tis. ročně. Náklady na opravu ve 3. roce jsou 950 tis. Kč.

Rok	Účetní případ	MD	D	Kč
	1. rok:
	Tvorba rezervy na opravu majetku	552	451	500 000
	2. rok:
	Tvorba rezervy na opravu majetku	552	451	500 000
	3. rok:
1.	Faktura za provedenou opravu základ daně DPH	511 343	321 321	950 000 180 500
2.	Použití rezervy na opravu majetku	451	552	950 000
3.	Zrušení nepoužité části rezervy	451	552	50 000

 

Deponování peněžních prostředků ve výši rezervy se účtuje jako převod mezi bankovními účty, úhrada faktury je provedena z peněžních prostředků deponovaných na bankovním účtu, popř. z běžného účtu, včetně souvisejícího převodu mezi bankovními účty.

 

–    Uhrazovací povinnost

V ustanovení § 7 zákona o rezervách („ZoR“) se stanoví podmínky daňové uznatelnosti rezervy na opravy hmotného majetku. Podle § 7 odst. 4 ZoR je ve zdaňovacím období tvorba rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na zákonem vymezený samostatný účet v bance, se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Zároveň je v tomto ustanovení uvedeno, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Vždy musí být dodržen princip „na jeden účel jeden účet“, který je výslovně stanoven v § 10a odst. 1 ZoR. Nevýhodou je, že deponované majetkové hodnoty v sobě po dlouhý čas váží značné vynaložené prostředky, a to jen s velmi nízkou výnosností.

Uhrazovací povinnost, byť s mírnějšími pravidly deponování (viz § 10a ZoR), se rovněž uplatňuje k rezervám tvořeným účetní jednotkou na pěstební činnost v lesním hospodářství, na odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotčených těžbou, vypořádání důlních škod a případně dalším rezervám, kdy náklad na jejich tvorbu je nákladem daňově účinným.

6.1.9  Účtování o opravných položkách

Česká právní úprava účetnictví pro podnikatele neumožňuje přecenění dlouhodobého majetku směrem nahoru, umožňuje zachytit pouze přechodné snížení hodnoty pod účetní („historickou“) hodnotu majetku prostřednictvím opravných položek k majetku. Snížení účetní hodnoty majetku formou opravných položek přestavuje pouze nepřímou změnu ocenění, původní ocenění se nemění. Účtování o opravných položkách je jednou ze základních podmínek pro věrné zobrazení finanční pozice účetní jednotky. Tvorba opravných položek má vliv na výši výsledku hospodaření, tím ovlivňuje také výši podílů na zisku. Opomíjením účtování o opravných položkách dochází k významnému porušování účetních principů, především zásady opatrnosti. Dbát by na to měly zejména účetní jednotky podléhající auditu, u nichž může absence opravných položek ovlivnit výrok auditora vzhledem k tomu, že účetní závěrka pak nemusí z důvodu nadhodnocení majetku věrně zobrazovat skutečnost. Neauditované společnosti zpravidla zajímají jen daňově účinné „zákonné“ opravné položky dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, tedy vytvořené v souladu se zákonem o rezervách.

Účetní jednotka účtuje o tvorbě, snížení nebo zrušení opravných položek podle § 55 vyhlášky, podrobné postupy účtování o opravných položkách jsou uvedeny v ČÚS č. 005 Opravné položky a ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

 

–    Základní účetní zásady a pravidla pro tvorbu a použití opravných položek

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku, tzn. zpravidla k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru, nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou); opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví. To znamená, že institut opravných položek se použije tehdy, pokud účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti. Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou se zjišťují nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové. Dojde-li k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku v průběhu účetního období, účetní jednotka by měla účtovat o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu, nejpozději však k rozvahovému dni. Tvorbou opravných položek se nezmění „historické“ ocenění majetku, ale současně se nepřímo přechodně sníží jeho účetní ocenění o výši vytvořené opravné položky.

Opravné položky tak mohou existovat k dlouhodobému majetku, nedokončenému dlouhodobému majetku, zálohám na dlouhodobý majetek, zásobám, pohledávkám, dlouhodobému finančnímu majetku.

Opravné položky se netvoří k peněžním prostředkům, k majetku oceněnému reálnou hodnotu nebo finančnímu majetku přeceněnému metodou ekvivalence, ceninám a účtům pasiv rozvahy.

Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a není možné je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

Účty opravných položek jsou účty pasivními a jejich zůstatek je vždy na straně DAL.

Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, účetní jednotka by měla zvážit, zda současně tvořit opravnou položku. Jedná se o zamezení duplicitního zohlednění rizika v nákladech účetní jednotky. Právně závaznými účetními předpisy však současná tvorba rezervy a opravné položky k jedné položce majetku není zakázána.

V případě, že úplně pominuly důvody pro existenci opravné položky, např. při prodeji majetku, se opravné položky, které se k němu váží, zruší zaúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu; obdobně lze postupovat i v případě, zvolí-li účetní jednotka způsob zrušení vytvořené opravné položky vždy po inventarizaci a následné její vytvoření podle nově zjištěného stavu majetku inventurou.

V případě účetních opravných položek je z daňového hlediska nutno pamatovat na ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP, podle kterého lze výsledek hospodaření snížit o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle účetních předpisů zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů. Obdobně to platí i pro účetní (nedaňové) rezervy.

Pokud je rozdíl trvalého charakteru, nelze tvořit opravnou položku vzhledem k tomu, že opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví. V takovém případě dochází k odpisu majetku (například k odpisu pohledávky z důvodu rozhodnutí soudu, v případech škody aj.). V případě, že v budoucnosti existuje riziko určité ztráty z prodeje či držby tohoto majetku, ale riziko či ztráta zatím nenabyly konkrétní podoby ani nejsou přímo časově určeny, měla by účetní jednotka zvážit tvorbu účetní rezervy a nikoliv opravné položky.

Nejčastější případy tvorby opravných položek k majetku:

 

–    Opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku

Podle ČÚS č. 005, bodu 4.1.2. se opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, tvoří v případech, kdy jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší, než je jeho zůstatková cena, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). O užitné hodnotě se hovoří proto, že není třeba vytvářet opravné položky ad absurdum ve všech případech snížení hodnoty majetku – např. již krátce po koupi počítače nebo auta je zjevné, že se výrazně sníží jeho tržní hodnota.

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravná položka k dlouhodobému majetku může být vykazována nejvýše v takové výši, aby netto ocenění tohoto majetku k tomuto okamžiku nenabývalo záporných hodnot.

V běžné praxi není tvorba opravných položek k dlouhodobému majetku příliš používána, protože běžné opotřebení majetku je v účetnictví zabezpečováno účetními odpisy ve vhodně sestaveném odpisovým plánu.

Nejčastější případy, kdy se účtuje o tvorbě opravné položky k majetku, mohou být např.:

–    automobil je poškozen havárií a bude se opravovat, oprava však proběhne až v dalším účetním období, tzn., že k rozvahovému dni má nižší skutečnou hodnotu, než je jeho účetní hodnota. Protože bude opraven, snížení jeho hodnoty je pouze dočasné a tento pokles není možné řešit mimořádným účetním odpisem,

–    v důsledku živelní pohromy došlo k poškození provozní budovy, která nebude demolována, ale opravena v následujících účetních obdobích (pokud ovšem nejde o škodu na majetku definovanou v § 28 vyhlášky),

–    došlo ke snížení hodnoty pozemku vůči jeho pořizovací ceně v případě těžby nerostných surovin či lesa, kdy se předpokládá, že po vytěžení je nutné provést rekultivaci pozemku či výsadbu lesa a kdy těžbou snížená hodnota pozemku se zvýší po jeho rekultivaci, nebo když bude pozemek dodatečně zahrnut do záplavového území, dále když se dodatečně zjistí, že na pozemku váznou věcná břemena třetích osob, restituční nároky, apod.,

–    při inventarizaci bylo zjištěno, že majetek, u kterého se předpokládá budoucí prodej, má k rozvahovému dni užitnou hodnotu (vyjádřenou odhadovanou prodejní cenou) výrazně nižší, než je cena zůstatková,

–    majetek není možné dočasně užívat, protože nejsou splněny zákonné požadavky, např. bezpečnostní, hygienické, ekologické, požární a stavební předpisy, anebo protože se nedaří opravit tento majetek kvůli nedostatku náhradních dílů a není jistota, zda se toto podaří,

–    došlo ke zcizení majetku a k rozvahovému dni není k dispozici vyjádření orgánů činných v trestním řízení. Nelze proto účtovat o vzniklé škodě, neboť nelze vyloučit, že zcizený majetek bude nalezen a vrácen,

–    existuje oprávněný předpoklad korekce ocenění dlouhodobého majetku zatíženého věcným břemenem, které snižuje využitelnost majetku.

 

Opravné položky by měly být vytvořeny i k nedokončenému dlouhodobému majetku a k zálohám na pořízení dlouhodobého majetku, pokud např.:

–    v souvislosti s pořizováním investice byly v minulém období vynaloženy náklady na územní rozhodnutí, předprojektovou přípravu a projektovou dokumentaci a v běžném účetním období bylo rozhodnuto, že se pořizování investice dočasně zastaví. K rozvahovému dni však nebylo rozhodnuto ani o pokračování v investiční činnosti, ani o definitivním zastavení prací, tj. o tzv. zmařené investici.

 

V případě trvalého snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje o jednorázovém odpisu majetku prostřednictvím oprávek a příslušného nákladového účtu a upraví se odpisový plán (bod 3.6. ČÚS č. 013); toto snížení nelze zrušit. Může jít například o manka a škody na dlouhodobém majetku účtované ve výši zůstatkové ceny (MD 549/ D příslušný účet účtové skupiny 07 a 08); majetek se vyřadí.

Vzájemná kompenzace opravných položek a oprávek je nepřípustná.

 

–    Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku

Dlouhodobý finanční majetek je aktivem, u něhož může dojít k dočasnému snížení hodnoty. Může jít o případ, kdy účetní hodnota podílu zaúčtovaná na účtech skupiny 06 je vyšší, než je skutečná hodnota podílu na vlastněné obchodní společnosti; může být řešeno dvěma způsoby:

–    použitím metody ekvivalence, kterou mohou být přeceňovány podíly s podstatným a rozhodujícím vlivem, nebo

–    použitím opravné položky k účetní hodnotě podílu (pokud je použita metoda ekvivalence, není možné použít zároveň tvorbu opravné položky).

 

Metodu ekvivalence je také možné použít v případě zvýšení hodnoty aktiv. Pokud se v následujícím účetním období situace zlepší a hodnota podílu např. i přesáhne částku původní hodnoty vkladu, je nutné opravnou položku zrušit. Použije-li se účetní jednotka uvedený způsob ocenění je povinna ji použít ve smyslu § 27 odst. 6 zákona o účetnictví u všech majetkových účastí, tj. tam, kde uplatňuje podstatný a rozhodující vliv, i s ohledem na povinnost zachovávat stálost použité metody mezi jednotlivými účetními obdobími.

 

Cenných papírů a podílů se přechodné snížení hodnoty může týkat pouze v případech, kdy nevzniká povinnost jejich ocenění reálnou hodnotou ze zákona (cenné papíry k obchodování, realizovatelné cenné papíry). Není-li možné zjistit jejich reálnou hodnotu anebo by to bylo neúměrně finančně náročné, může účetní jednotka použít na snížení jejich hodnoty opravné položky (účtová skupina 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku). Zdůvodnění zvoleného postupu musí být uvedeno v příloze účetní závěrky. Vlivem současné složité ekonomické situace se může stát, že hodnota např. obchodního podílu oceněná ekvivalencí či opravnou položkou bude mít nulovou hodnotu a společnost tak může zaznamenat výrazný propad svých stálých a zároveň celkových aktiv.

Příklad 12

Účtování o opravných položkách k dlouhodobému finančnímu majetku

Akciová společnost A má 25 % podíl na základním kapitálu společnosti B v částce 2 500 000 Kč, ocenění ekvivalencí neprovádí. Ke konci rozvahového dne při ověření hodnoty této majetkové účasti bylo zjištěno, že společnost B vykazuje vysokou ztrátu. Společnost A rozhodla o zreálnění hodnoty podílu s podstatným vlivem na základě odborného odhadu, a to prostřednictvím tvorby opravné položky ve výši 50 % původního podílu. Skutečná hodnota podílu vykázaná v rozvaze v netto výši bude 1 250 000 Kč.

č.	Účetní případ	tis. Kč	MD	D
1.	Podíl ve společnosti B – počáteční zůstatek k 1. 1. 2022	2 500	062	-
2.	Snížení ocenění podílu ve výši 50 % tvorbou opravné položky k 31. 12. 2022	1 250	579	096

 

–    Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku

V účtové třídě 2 (např. účet 291) se opravné položky vytvářejí pouze ke krátkodobému finančnímu majetku – cenným papírům. Podobně jako v případě dlouhodobého finančního majetku nelze opravné položky vytvářet k finančnímu majetku, u kterého používáme metodu přecenění ekvivalencí nebo ocenění reálnou hodnotou.

 

–    Opravné položky k zásobám

Zde jde o poměrně častou záležitost, neboť právě u zásob dochází k tomu, že jsou neprodejné, zastaralé (morálně opotřebené) nebo tzv. nízkoobrátkové, dále zásoby poškozené, které lze opravit, (nejde o trvalé poškození), zásoby určené pro již zrušenou výrobu, apod. Jedná se o přechodné snížení hodnoty zásob, u kterých je předpoklad, že se jejich hodnota vrátí na svou původní výši; v tomto okamžiku se opravná položka zruší. Stejně se bude postupovat v případě, kdy se zásoby neprodají a musí se zlikvidovat. U zboží krátkodobé spotřeby (např. „prošlé“ potraviny), které nepředstavuje podmínku pro přechodné snížení hodnoty zásob, neboť není reálné, že hodnota zásob se opět zvýší, se jedná o trvalé snížení hodnoty majetku, které se vyúčtuje na vrub nákladů. Lze doporučit věnovat pozornost § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP.

Podle § 26 odst. 1 zákona o účetnictví je tvorba opravných položek povinná právě v případech, kdy se při inventarizaci zjistí, že prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s jejich prodejem je nižší než jejich účetní hodnota. Pokud by opravné položky nebyly vytvořeny, v rozvaze účetní jednotky by došlo k vykázání nadhodnocených aktiv, což je v rozporu se zásadou věrného zobrazení. Opravné položky se vytváří pouze na snížení ceny konkrétní položky zásob. Opravná položka k externě pořízeným zásobám se stanoví k pořizovací ceně. Vytvořit opravnou položku na zvýšení ocenění zásob je nepřípustné.

Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje podle ČÚS č. 005, bodu 4.2. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně k příslušným účtům účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje opačným zápisem (tedy MD 19x/D 55x). V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55. Většinou se pro zachycení opravných položek používá účet 559.

–    Opravné položky k pohledávkám

Je zcela nepochybné, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky významně klesá pravděpodobnost jejího inkasa. Podle zásady věrného zobrazení společně se zásadou opatrnosti je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat prostřednictvím dvou nástrojů, které nabízí účetní předpisy. Používají se v odlišných situacích podle toho, zda:

1) snížení hodnoty pohledávky je pouze dočasného charakteru – tj. existuje ještě určitá, ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou – do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky například odpisem či inkasem, zápočtem nebo jinými způsoby (například zánikem dlužníka bez právního nástupce), opravná položka se zruší;

2) snížení hodnoty pohledávky se jeví jako trvalé – tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, neboť dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta, často pak nastane souběh obou skutečností. V této situaci použijeme odpis pohledávky.

 

Prostřednictvím opravných položek k pohledávkám se vyjadřuje míra rizika nezaplacení, resp. částečného zaplacení, které je s konkrétní pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k rozvahové hodnotě pohledávky (jmenovité hodnotě pohledávky nebo pořizovací ceně). Základní postupy účtování o opravných položkách k pohledávkám jsou upraveny v bodu 4.4. ČÚS č. 005. Tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení se účtuje na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se zákonem o rezervách (daňové) a ostatní opravné položky k pohledávkám.

Vytvoření pravidel pro tvorbu opravných položek k pohledávkám a odpis nedobytných pohledávek je plně v pravomoci účetní jednotky. Opravné položky by měly upravit nominální hodnotu pohledávek na hodnotu, kterou účetní jednotka bude schopna reálně získat. To zjistí analýzou neuhrazených pohledávek, která by měla být prováděna pravidelně nejen z pohledu případného upomínkového řízení, ale také z pohledu vyhodnocování aktuální bonity zákazníků a jejich budoucí schopnosti splácet pohledávky.

V souvislosti s eliminací negativních vlivů pandemické a geopolitické situace lze jen doporučit ověřovat bonitu nových i stávajících zákazníků častěji, než bývalo zvykem. Je třeba zvážit, zda došlo k nedobytnosti nebo zvýšené rizikovosti úhrady pohledávek u odběratelů, kteří se dostali do platebních problémů zastavením či omezením svých provozů

Výše opravné položky nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Účetní jednotka tak může v podstatě kdykoliv rozhodnout v závislosti na konkrétních podmínkách (je-li pohledávka prakticky nevymahatelná a její reálná hodnota směřuje k nule), kterou pohledávku a v jaké výši odepíše v rámci „vyčištění“ saldokont příslušných účtů (viz ČÚS č. 019 bod 3.6.6); možný je i částečný odpis pohledávky. Odpis se provede zápisem MD 546/D 311, souběžně se zruší opravná položka MD 391/D 558. Následná případná úhrada (plná, nebo částečná) bude zaúčtována jako výnos z odepsané pohledávky přímo proti příjmu na běžný účet (MD 221/D 646).

Z daňového pohledu je pro tvorbu zákonné opravné položky zásadní, že se jedná o pohledávku účtovanou do výnosů, nevznikla vůči spojené osobě a jde o nepromlčenou pohledávku. Na základě § 8a zákona o rezervách je možné po uplynutí 30 měsíců od splatnosti pohledávky, vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % hodnoty pohledávky. Tím je pak naplněna podmínka pro daňovou účinnost případného odpisu pohledávky. Na základě § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je možné daňově účinně odepsat pohledávku, která je krytá 100 % zákonnou opravnou položkou (popř. i vyjmenované případy pohledávek nekrytých opravnou položkou). Opravnou položku je pak nutné zrušit na D účtu 558, což vstoupí do základu daně.

 

V souvislosti s vyhlášením předběžného opatření ČNB vůči akciové společnosti Sberbank CZ ze dne 28. 2. 2022 a následným odejmutím bankovní licence měly účetní jednotky se vklady u této banky k okamžiku nabytí právní moci odejmutí licence (tj. 30. 4. 2022) přeúčtovat příslušné částky nepojištěných vkladů (resp. výši přesahující základní náhradu) vykázané v položce rozvahy „C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech“ na položku „C.II.2.4.6 Jiné pohledávky“ (např. MD 378/ D 221) a ke konci roku vytvořit opravnou položku zohledňující rizika související s plnou nebo částečnou nedobytností této pohledávky podle vývoje konkurzu, který 26. srpna 2022 vyhlásil Městský soud v Praze, popř. se mohou rozhodnout, že nedobytnou pohledávku odepíší do nákladů. Vytvořená účetní opravná položka nebude v souladu s § 25 odst. 1 písm. v) ZDP daňově účinná. Prostředky na účtech vedených u Sberbank CZ, které jsou pojištěny, a jejichž základní náhradu vkladu účetní jednotka obdržela z Fondu pojištění vkladů prostřednictvím Komerční banky i nadále splňují obecnou definici peněžních prostředků, a proto je lze vykazovat v položce „C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech“. Základní náhrada za pojištěnou pohledávku z vkladu určená k výplatě je maximálně ve výši 2 499 500 Kč (ekvivalent 100 tis. EUR), a to včetně úroků k rozhodnému dni, tedy k 28. 2. 2022.

6.1.10 Účtování o kurzových rozdílech

Zákon o účetnictví v § 4 odst. 12 nařizuje vedení účetnictví v české měně, ale u vyjmenovaného majetku a závazků stanoví použít vedle peněžních jednotek české měny současně i cizí měnu. Při ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně vznikají kurzové rozdíly. Základní ustanovení pro zjišťování kurzových rozdílů jsou obsažena v zákoně o účetnictví, zejména v § 24 odst. 6 až 9, a v § 60 vyhlášky.

Zákon o účetnictví vyžaduje použití příslušného kurzu upravit vnitřním předpisem účetní jednotky. Účetní jednotka by v něm měla vymezit:

-     okamžik přepočtu cizí měny v průběhu účetního období,

-     položky aktiv a pasiv, u kterých budou zjišťovány kurzové rozdíly k datu účetní závěrky,

-     použití kurzů pro transakce v cizí měně,

-     postupy přepočtu cizí měny včetně výpočtu a účtování kurzových rozdílů.

 

•     Okamžiky ocenění majetku a závazků v cizí měně

Zákon o účetnictví v § 24 odst. 2 stanoví dva okamžiky ocenění majetku a závazků, kterými jsou

1.   okamžik (datum) uskutečnění účetního případu, a

2.   konec rozvahového dne nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje.

Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu, majetek a závazky vyjádřené v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 i ke konci rozvahového dne (pohledávky a opravné položky k nim, závazky včetně rezerv, podíly na obchodních korporacích, práva z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, deriváty, ceniny, devizové hodnoty). Tento vyjmenovaný majetek a závazky (vedený souběžně v české i cizí měně) se musí ke dni sestavení účetní závěrky přepočítat aktuálním kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB. V tomto přepočteném kurzu jsou majetek a závazky oceněny až do okamžiku dalšího nakládáni s nimi (platba závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky apod.), nebo – vykazují-li zůstatek – do dalšího rozvahového dne, kdy jsou opět přepočteny aktuálním kurzem ČNB.

Pokud účetní jednotka v průběhu účetního období používá pevný kurz pro přepočet majetku a závazků vyjádřených v cizí měně, je povinna při přepočtu tohoto majetku a závazků ke konci rozvahového dne nepoužít tento pevný kurz, který si stanovila a používala v průběhu účetního období, ale použít aktuální kurz vyhlášený ČNB ke konci rozvahového dne.

 

•     Možnosti použití kurzů pro přepočet majetku a závazků

Účetní jednotka může volit pro přepočet cizí měny na českou měnu pouze mezi kurzy, které nabízí § 24 odst. 6 a 7 zákona o účetnictví. Pro přepočet na českou měnu lze využít:

–    aktuální kurz, kterým je kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro den, kdy nastal okamžik ocenění,

–    pevný kurz, tj. kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (může to být kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí či rok), toto období však nesmí přesáhnout účetní období. To znamená, že nejdelší možný pevný kurz je po celé jedno účetní období. Pevný kurz může účetní jednotka v průběhu stanovené doby změnit svým vnitřním předpisem a použít novější kurz ČNB; je povinna tak učinit vždy při devalvaci nebo revalvaci Kč,

–    skutečný kurz (kurz obchodu), který lze použít v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu (zejména od komerčních bank a směnáren), tj. kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

Příklad 13

Úhrada cizoměnové faktury z devizového účtu

Účetní jednotka obdržela fakturu za služby na částku 1000 €, tato faktura byla následně uhrazena z devizového účtu. Účetní jednotka používá pro přepočet pevný čtvrtletní kurz dle kurzu ČNB, který byl vnitřním předpisem s platností 1. 7. 2022 až 30. 9. 2022 stanoven na částku 24,59 Kč/€. Závazek vznikl ke dni 10. 8. 2022 a byl uhrazen 24. 8. 2022.

č.	Účetní případ	EUR	tis. Kč	MD	D
1.	Přijatá faktura za služby (kurz 24,59 Kč/€)	1000	24590	518	321
2.	Úhrada faktury z devizového účtu (kurz 24,59 Kč/€)	1000	24590	321	221

 

Pokud účetní jednotka hradí závazky přímo z devizového účtu nebo z valutové pokladny, kurzový rozdíl nevznikne.

Příklad 14

Úhrada cizoměnové faktury z korunového účtu

Účetní jednotka obdržela fakturu za služby na částku 1000 €, tato faktura byla následně uhrazena z korunového účtu. Devizový účet není zřízen z důvodu malé frekvence cizoměnových transakcí. Účetní jednotka používá pro přepočet denní kurz. Ke dni vzniku závazku činil dle kurzovního lístku ČNB kurz 24,80 Kč/€, banka použila pro přepočet kurz 25,50 Kč/€.

č.	Účetní případ	EUR	tis. Kč	MD	D
1.	Přijatá faktura za služby (kurz 24,80 Kč/€)	1000	24800	518	321
2.	Úhrada faktury z korunového účtu (kurz 25,50 Kč/€)	1000	25500	321	221
3.	Kurzový rozdíl (1000 x 0,70)	-	700	563	321

 

Úhrada je prováděna z korunového účtu, a proto je nejvhodnějším postupem použít ustanovení § 24 odst. 6 zákona o účetnictví, podle kterého v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány (na úhradu cizoměnového dluhu účetní jednotka od banky „nakoupila“ cizí měnu za českou měnu).

 

Kurzy devizového trhu vyhlašuje ČNB každý pracovní den na základě obchodování měn na mezibankovním devizovém trhu, a to vždy s platností pro aktuální den, resp. i pro některé následující dny (sobotu, neděli a svátky), kdy kurz nevyhlašuje. Do vyhlášení aktuálního kurzu daného dne nelze používat kurz předchozího dne, protože ten není aktuálním kurzem; např. v pondělí není možné používat kurz páteční z minulého týdne. Kurz ČNB není možné zaokrouhlovat.

 

V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kurzy pro různé druhy účetních operací; to znamená, že jednoho druhu účetního případu je nutné dodržovat jednotný postup. Je vhodné konstatovat, že použití pevného kurzu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách, na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kurzových rozdílů na konec roku.

Pokud jde o názor na možnost použití průměrného ročního kurzu v účetnictví pro některé účetní případy, není pro něj žádná zákonná opora. Rovněž kurz sjednaný mezi smluvními stranami subjektivně například v obchodních vztazích není ani aktuálním, ani pevným kurzem podle zákona o účetnictví (jinou záležitostí jsou např. forwardové kontrakty). V případě, že se jedná o tuzemského plátce DPH, který vystavuje daňový doklad pro jiného tuzemského plátce, může sice požadovat úhradu plnění v cizí měně, včetně vyčíslení všech dalších hodnot v cizí měně, ale musí doplnit údaje zejména o DPH v české měně (viz § 29 zákona o DPH). Tato povinnost je na straně vystavovatele daňového dokladu (dodavatele).

 

Vzhledem k tomu, že ČNB nevyhlašuje kurzy devizového trhu pro všechny světové měny, ale pouze pro vybrané, které jsou v České republice často předmětem obchodu, v ustanovení § 24 odst. 9 zákona o účetnictví je stanoven postup pro přepočet cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, a to jak pro účetní jednotky, které mohou používat pevný kurz, tak i pro účetní jednotky, který pevný kurz používat nemohou. V § 24 odst. 8 zákona jsou uvedeny účetní jednotky, které jsou z možnosti využívání pevného kurzu vyloučeny (banky, obchodníci s cennými papíry, investiční společnosti aj.).

 

Účetní jednotky v takovémto případě použijí pro přepočet této měny

a) kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo

b) poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný ČNB; tento postup nepoužijí účetní jednotky, na které se nevztahuje ustanovení odstavce 7.

 

•     Účtování kurzových rozdílů

Metoda účtování kurzových rozdílů je pro podnikatele řešena v § 60 vyhlášky. V ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly jsou uvedeny doporučené základní postupy účtování o kurzových rozdílech.

Kurzové rozdíly k okamžiku účetní závěrky se v převažujících případech (ale ne vždy) účtují výsledkově, tedy ztrátové kurzové rozdíly na vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663). Účty 563 a 663 do základu daně vstupují bez jakékoliv modifikace. Chyba v použití kurzů či ve výpočtu způsobí nejen zkreslení účetního výsledku hospodaření, ale i základu daně z příjmu a výše daňové povinnosti. K účtům 563 a 663 je vhodné vytvořit analytické účty, protože rozdíly jsou z nejrůznějších účetních transakcí. V praxi jsou přepočty účetních případů v cizích měnách (zejména objemné operace týkající se např. nákupu a prodeje zásob) na Kč a zaúčtování kurzových rozdílů zpravidla rutinní operací prováděnou nastavením účetního software.

 

Výjimky z pravidla výsledkového účtování jsou následující:

–    kurzové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje,

–    kurzové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje,

–    v případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kurzové rozdíly účtují proti účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů.

Odděleně je nutno účtovat (např. na MD účtu 568 – Ostatní finanční náklady) o poplatku za nákup či prodej cizí měny, protože neovlivňuje ocenění cizí měny při její směně; peněžní prostředky se v souladu s § 25 odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví oceňují jmenovitými hodnotami.

Vykazuje-li valutová pokladna k datu sestavení účetní závěrky nulový zůstatek v cizí měně, pak ho musí vykazovat v nulové výši i v Kč (v důsledku změn přepočítacího kurzu při uskutečňování účetních případů v průběhu roku může “nelogicky“ vycházet nenulový zůstatek v Kč). Vyúčtování kurzového rozdílu se provede na účtech 563 a 663. Obdobně to platí i pro ostatní cizoměnové položky.

Častým případem je úhrada režijních nákladů bankovní kartou v zemích EU, tj. platba v EUR. Pokud se příslušná částka odečte z korunového účtu firmy, je třeba účtovat o přijatém dokladu (např. faktuře, paragonu) ke dni jeho vystavení s přepočtem EUR na českou měnu způsobem, který si účetní jednotka zvolila (aktuální nebo pevný kurz ČNB). Při úhradě tohoto dokladu z korunového účtu bude pro přepočet použit kurz, který použila banka. Rozdíl oproti původnímu dokladu bude kurzovým rozdílem. „Skutečný“ kurz je možné použít výhradně v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, nikoliv při nákupu věcí nebo služeb v zahraničí placených platební kartou.

 

Kurzové rozdíly nebudou vzájemně zúčtovány a do výsledkových účtů budou zúčtovány tak, jak budou zjištěny. Pro účely vykazování vyhláška v § 58 odst. 2 stanoví, že v účetní závěrce se za vzájemné zúčtování (kompenzaci) nepovažuje souhrnné vykázání kurzových rozdílů. To znamená, že v účetní závěrce je možno vykázat výsledný rozdíl kurzových zisků a ztrát, jedná-li se z hlediska dané účetní jednotky o významné hodnoty. V příloze v účetní závěrce se uvede informace o obou hodnotách.

•     Kurzové rozdíly u pohledávek a závazků

Zvláštní zřetel je třeba věnovat přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků k rozvahovému dni, a to zejména těch, které se týkají obchodního styku. U nich je třeba provádět přepočet podle jednotlivých účetních dokladů (zpravidla dle faktur) tak, aby se do následujícího účetního období převedla již přepočtená částka, ke které se „páruje“ následná úhrada a vyčíslí se další kurzový rozdíl. Pokud je k přepočítávané cizoměnné pohledávce vytvořená opravná položka, je nutné její výši aktualizovat na přepočtenou hodnotu pohledávky. Pro tvorbu opravných položek a rezerv v cizí měně neobsahují postupy účtování pro podnikatele žádná podrobná ustanovení, proto je nutno vycházet z obecných účetních zásad.

Pokud účetní jednotka obdrží doklady dokládající účetní případy vzniklé v minulém účetním období až v období následujícím, budou přepočteny tím kurzem, který platil poslední den účetního období.

 

Odpis pohledávky je účetním případem stejně jako její inkaso nebo zápočet a zakládá tedy povinnost pohledávku přepočítat a zjišťovat kurzové rozdíly. Ke dni, ke kterému vedení účetní jednotky rozhodlo o odpisu pohledávky, musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kurzem, který v účetní jednotce platí ke dni rozhodnutí vedení účetní jednotky. Při účtování odpisu pohledávky vzniká kurzový rozdíl, který je součástí základu daně z příjmů. V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na účet 546 – Odpis pohledávky a vyhodnotí se daňové účinky odpisu v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Případná daňová neúčinnost odpisu pohledávky nic nemění na tom, že vzniklý kurzový rozdíl z přepočtu před odpisem pohledávky je součástí základu daně. Obdobně to platí i pro zúčtování právně zaniklého cizoměnového dluhu do výnosů; zánik dluhu není však zpravidla závislý na rozhodnutí účetní jednotky (pokud se nejedná např. o splnění dluhu, splynutí, započtení), nýbrž vychází z právních předpisů, rozhodnutí soudu nebo smluvních vztahů.

 

Při postupném splácení pohledávek a dluhů může při částečné úhradě kurzový rozdíl vzniknout, ale také nemusí. Podle § 60 odst. 2 vyhlášky záleží na rozhodnutí účetní jednotky, neboť vše se vyrovná výpočtem kurzového rozdílu k datu celkové úhrady nebo k rozvahovému dni, a to k tomu dni, který nastane dříve.

 

Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou částku dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně, výše dohadné položky se odhaduje v příslušné cizí měně, ve které dluh nebo pohledávka vznikne, popř. ve které bude dluh nebo pohledávka uhrazen. Účetní jednotky zpravidla tvoří dohadné položky v rámci inventarizace provedené k rozvahovému dni; v tom případě se dohadné položky vyjádřené v cizí měně ocení kurzem ČNB ke konci rozvahového dne.

 

•     Kurzové rozdíly u cenných papírů a podílů

Pokud jde o účtování kurzových rozdílů u cenných papírů a podílů, existují zde určité odlišnosti. U cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou nebo ekvivalencí se kurzové rozdíly neúčtují samostatně, ale stávají se součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, ať je toto ocenění účtováno výsledkově nebo rozvahově. To znamená, že pokud se přecenění těchto aktiv účtuje do nákladů nebo výnosů, je v tom obsažen i kurzový rozdíl. Obdobně v případě, že je cenný papír oceňován reálnou hodnotu, a toto ocenění je účtováno prostřednictvím účtu v účtové skupině 41, bude i případný kurzový rozdíl účtován na tento účet. Účetní postup tak je shodný s účtováním změny ocenění, tzn. u dlouhodobých cenných papírů a podílů se kurzové rozdíly vyúčtují kapitálově, u obchodovatelných cenných papírů jsou součástí finančního nákladu nebo finančního výnosu.

 

Pokud se cenný papír nebo podíl není oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (je oceněn pořizovací cenou), kurzový rozdíl se účtuje prostřednictvím rozvahového účtu v účtové skupině 41. Odlišný postup je v případě dluhového cenného papíru, který se neoceňuje reálnou hodnotou – v tomto případě se vzniklé kurzové rozdíly účtují na vrub finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů podle povahy kurzového rozdílu.

V § 60 odst. 4 vyhlášky je uveden postup účtování kurzových rozdílů z aktiv a závazků v cizí měně vykazovaných v rozvaze, kterými se účetní jednotka rozhodla zajistit proti měnovému riziku určité smluvní vztahy.

 

•     Kurzové rozdíly u záloh v cizí měně

O zálohách se na rozvahových účtech zpravidla účtuje až po poskytnutí či přijetí peněžních prostředků na základě výpisu z bankovního účtu či pokladního dokladu. To platí samozřejmě i pro zálohy cizoměnové. Výjimkou jsou pravidelné zálohy od uživatelů bytů, viz bod 3.3.9. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. O předpisu zálohy se také účtuje v případech smluvního ujednání.

 

Letošní judikát Nejvyššího správního soudu („NSS“) změnil dosavadní praxi vykazování kurzových rozdílů u cizoměnových záloh k rozvahovému dni. Ze strany NSS byl dne 14. 2. 2022 vydán rozsudek 4 Afs 170/2021-35 ve věci účtování kurzových rozdílů v případě zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Předmětem daného sporu bylo nepřecenění záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku v cizí měně, a tudíž nezaúčtování příslušného kurzového rozdílu (v daném případě kurzového zisku). S tímto přístupem nesouhlasil správce daně. Zastával názor, že předmětná záloha na pořízení dlouhodobého hmotného majetku představuje pohledávku, podléhající přecenění k rozvahovému dni a vzniklý kurzový rozdíl je nutné účtovat jako výnos podléhající zdanění daní z příjmů.

NSS k dané věci uvedl, že pokud je pravděpodobné, že dojde k následnému dodání majetku podle smluvního ujednání, představuje vykázání zálohy v původním kurzu, tedy nepřeceňování k rozvahovému dni, nejvěrnější možný způsob zachycení daného účetního případu. Naopak, pokud je pravděpodobné, že se dodání majetku neuskuteční a dojde k vrácení platby, je nutné účtovat o zálohách jako o pohledávkách a vykazovat kurzové rozdíly k rozvahovému dni. Může se jednat např. o situace, kdy nastává prodlení v dodání, je veden spor s dodavatelem nebo je k dispozici jiná informace, že k plnění nejspíše nedojde.

NSS vyšel také z interpretace Národní účetní rady (I-43) a uzavřel, že zákon o účetnictví stanoví povinnost přeceňovat pohledávky pouze tam, kde má vývoj kurzu vliv na jejich budoucí hodnotu, tzn., pokud vzniká kurzové riziko. V případě zálohy poskytnuté v cizí měně, která bude započtena na kupní cenu hrazenou ve stejné měně, však kurzové riziko nevzniká.

Z výše uvedeného judikátu vyplývá závěr, že poskytnutou zálohu v cizí měně při nákupu dlouhodobého majetku není nutné na konci účetního období přeceňovat, pokud neexistuje důvodný předpoklad, že k dodání majetku nedojde a tato záloha bude vrácena zpět.

Vzhledem k tomu, že tyto okolnosti jsou do značné míry subjektivní, u závěrkových operací lze doporučit této oblasti věnovat pozornost a přistupovat k dané problematice v kontextu konkrétní situace. Podstatné bude posouzení, zda poskytnutá/přijatá záloha představuje pohledávku/závazek. Při řešení dilematu, jak s cizoměnovými zálohami naložit, je třeba brát v úvahu i to, že i když jsou judikáty NSS v ČR vysoce respektovány, nejsou obecně právně závazné. Na základě platné účetní legislativy ani signovaného judikátu týkajícího se konkrétní kauzy, není možné paušálně měnit stávající jednoznačné a zažité přístupy předpokládající u cizoměnových záloh a závdavků, jsou-li pohledávkou/závazkem, vznik kurzového rozdílu jak k rozvahovému dni, tak i při následném zápočtu.

Poznámka    
Interpretace NÚR týkající se účetního zachycení přijatých a poskytnutých cizoměnových záloh jsou označeny jako I-43 a I-47.

•     Případy, kdy kurzové rozdíly nevznikají

Jsou to jednak případy, které jsou uvedeny v bodu 2.3. ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly, tj.:

-     oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

-     dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněz, s výjimkou změny zahraniční měny na Kč,

-     splácení peněžních vkladů do obchodních korporací.

 

Dále v otázce, jaké případy časového rozlišení jsou předmětem kurzových přepočtů podle účetních předpisů, platí, že Výdaje příštích období mají charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude uhrazen v příštích obdobích) a Příjmy příštích období mají charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), a proto pro ně platí stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky. To se netýká Nákladů příštích období ani Výnosů příštích období, kde peněžní tok v cizí měně již nastal, byl přepočten a zaúčtován v české měně a bude pouze rozpouštěn na vrub nákladů v příštích obdobích nebo ve prospěch výnosů v příštích obdobích. Kurzové rozdíly tedy nevznikají při uzavírání účetních knih u konečných zůstatků rozvahových účtů vykazovaných v položkách „D.1. Náklady příštích období“, respektive „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“, respektive „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“, a „D.2. Výnosy příštích období“, respektive „C.III.2. Výnosy příštích období“.

Kurzové rozdíly nevznikají u nákladů příštích období, komplexních nákladů příštích období a výnosů příštích období.

Určitou výjimkou jsou dluhopisy znějící na cizí měnu, které se drží do lhůty splatnosti emitentem. V účetnictví se vedou v korunách a zároveň i v cizí měně. Výnosy z dluhopisů je nutno účtovat ve věcné a časové souvislosti, tj. minimálně při přesahu splatnosti dluhopisu z roku do roku vyúčtovat v běžném roce do výnosů alikvotní část úroků souvztažně k účtu 385 – Příjmy příštích období. Časové rozlišení výnosů se provede rovněž v přepočtu na cizí měnu. Výsledkové operace z kurzových přepočtů lze promítnout při splacení (inkasu) dluhopisu nebo při jeho prodeji, kdy se pro vyčíslení kurzových rozdílů zvlášť sleduje kurz při nákupu dluhopisu a kurz při jeho inkasu nebo prodeji.

 

Základní kapitál vyjádřený v eurech bude přepočten ke dni zápisu do obchodního rejstříku a tak vykazován i v dalším období (nedojde-li k jeho pohybu). V případě, že bude splácení peněžitého vkladu probíhat v cizí měně, neúčtuje se o kurzovém rozdílu; zaplacená částka bude v okamžiku platby přepočtena na českou měnu a rozdíl bude přeplatkem nebo nedoplatkem upsaného kapitálu. Při nákupu obchodního podílu obchodní společnosti (již existující) za cizí měnu však kurzový rozdíl vzniknout může, obdobně jako při nákupu cenného papíru. V tomto případě je třeba vycházet z ustanovení § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, které stanoví u podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, povinnost účetních jednotek použít kromě české měny současně i cizí měnu.

Nový zákon o účetnictví, který Ministerstvo financí připravuje s účinností od 1. ledna 2024 bude umožňovat, aby účetní jednotky mohly využít pro vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky i tzv. funkční měnu, tedy měnu odlišnou od české koruny, pokud v této měně uskutečňují převážnou část své činnosti a v níž probíhá většina jejich transakcí. Návrh zákona připouští všechny druhy měn s výjimkou hyperinflačních měn.

 

•     Účtování a vykazování kryptoměny

Kryptoměna je digitální nebo virtuální měna, která je zaznamenána v distribuovaném deníku (blockchain) a pro zabezpečení používá kryptografii. Kryptoměna není vydávána žádnou institucí, orgánem nebo obdobnou stranou. Držba kryptoměny nevede ke vzniku smlouvy mezi jejím držitelem a jinou stranou. V právním slova smyslu jsou kryptoměny věcí, a to věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Není tedy možné zařadit kryptoměny mezi např. peníze, bezhotovostní peněžní prostředky, elektronické peníze či investiční nástroje.

Kryptoměny nenaplňují definici pro účtování o kurzových rozdílech podle zákona o účetnictví ve spojení s příslušným ustanovením vyhlášky pro podnikatele. Proto se o kurzových rozdílech v případě kryptoměn neúčtuje.

Ministerstvo financí vydalo dne 15. května 2018 sdělení, jakým způsobem zacházet s digitální měnou (např. bitcoin) při jejím účetním zachycení a vykázání v účetní závěrce. Doporučuje účtovat a vykazovat digitální měny jako zásobu „svého druhu“ ve smyslu § 9 vyhlášky, přičemž je vhodné přihlížet ke způsobu nabytí digitální měny a záměru účetní jednotky, jak s ní dále naloží. V případě digitální měny se tedy nejedná o platidlo, nýbrž se považuje za prostředek směny, i když v dnešní době lze kryptoměnami platit ve vybraných obchodech. Princip účtování o směně spočívá v tom, že nákladem obou stran je účetní cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny.

Vytěžené kryptoměny se oceňují ve výši vlastních nákladů. Těmito náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů dle operativních (plánovaných) kalkulací. Vlastní náklady přitom zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti (mzdové náklady, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, spotřebu elektrické energie, nájemné prostor apod.).

 

K rozvahovému dni nebudou digitální měny oceňovány reálnou hodnotou (nejedná se o majetek uvedený v § 27 zákona o účetnictví). Pokud např. společnost během roku 2022 digitální měny pouze nakupovala (nikoliv prodávala či „těžila“), nevzniká jí z důvodu významného zvýšení kurzu kryptoměn k 31. 12. 2022 samostatný zdanitelný příjem, neboť z povahy věci nejde o kurzový rozdíl ani o rozdíl ze změny reálné hodnoty, o němž by mělo být účtováno.

Pro ocenění kryptoměny k rozvahovému dni při přechodném snížení jejího ocenění se použije opravná položka. Tvorba opravné položky není daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů a rozpuštění opravných položek snižuje výsledek hospodaření (tj. základ daně) dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3.

Na digitální měny se vztahuje povinnost provést jejich inventarizaci k okamžiku, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku ve smyslu § 29 zákona. Díky jejich specifickému fungování a uložení je možné jejich stav a hodnotu získat např. z elektronických peněženek či z hardwarových peněženek. Dále může být využit výpis z účtu v rámci kryptoměnových burz. Digitální měny se v rozvaze doporučuje vykázat, v souladu se zvoleným způsobem účtování, na samostatném řádku v rámci položky „C.I.2. Nedokončená výroba“, „C.I.3.1. Výrobky“ nebo „C.I.3.2. Zboží“. Lze využít § 4 odst. 1 vyhlášky a vykázat digitální měnu odděleně od ostatních položek zásob. Je logické, že jako zboží budou vykazovány nakoupené digitální měny a jako výrobky digitální měny získané vlastní těžbou. V příloze v účetní závěrce se uvedou informace o záměru nabytí a držení digitálních měn a způsob jejich ocenění, včetně případné tvorby opravné položky.

Od zaúčtování kryptoměn jako zásob „svého druhu“ se odvíjí stanovení základu daně z příjmů. Finanční správa dne 31. 3. 2022 zveřejnila na svých internetových stránkách Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin), a to z hlediska DPH a daně z příjmů právnických a fyzických osob, a dne 11. 8. 2022 tiskovou zprávu o realizaci cíleně mířené kontroly transakcí s kryptoměnami.

6.1.11 Účtování o reálných hodnotách

Účetní jednotka je při účtování ke konci rozvahového dne povinna u majetku a závazků, které se podle § 27 zákona oceňují reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, toto ocenění ke konci rozvahového dne zaznamenat v účetních knihách. Systém účtování v reálných hodnotách u některých finančních aktiv umožňuje uživatelům účetní závěrky získat relevantnější informace nežli informace, jež vycházejí z pořizovací ceny či výrobních nákladů.

Ustanovení o oceňování reálnou hodnotu nepoužijí účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (§ 13a zákona) a mikro účetní jednotky (§ 27 odst. 7 zákona), s výjimkou mikro účetních jednotek působících na finančním trhu nebo těch, kterým povinnost oceňování majetku reálnou hodnotou ukládá jiný právní předpis (např. obchodníci s cennými papíry, pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy apod.). Mikro účetní jednotky, které před novelou zákona oceňovaly majetek tržními hodnotami, pokračují v tomto ocenění, a to až do vyřazení tohoto majetku. Z hlediska ZDP jsou zde poměrně komplikované daňové dopady v podobě § 23 odst. 3 písm. a) bod 13 (zvýšení základu daně), případně § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 (snížení základu daně).

Mikro účetní jednotky neoceňují jednotlivé složky majetku a závazků reálnou hodnotou ani ekvivalencí.

Reálná hodnota je vymezena v § 27 odst. 3 zákona. Zákon ji odvozuje od:

-     tržní hodnoty, kdy je zásadní, aby byl k dispozici aktivní trh pro dané složky aktiv a pasiv,

-     uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud umožňují zajistit přijatelný odhad tržní hodnoty,

-     ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, které však nemá přednost před tržní hodnotou, ledaže by nedostatečně představovala reálnou hodnotu,

-     ocenění zvláštními právními předpisy, nelze-li využít tržní hodnoty, uznávaných oceňovacích modulů a technik či ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce.

 

Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za hodnotu ocenění způsob podle § 25 zákona (pořizovací cenou). Účetní jednotka má možnost aplikovat zásadu opatrnosti, zejména opravné položky. Podle ustanovení § 27 odst. 2 zákona lze cenné papíry ocenit reálnou hodnotou i častěji než jen při účetní závěrce. To umožňuje účetním jednotkám aktualizovat ocenění položek přeceňovaných na reálnou hodnotu i v průběhu účetního období, což zvyšuje vypovídací schopnost účetnictví a umožňuje kvalitnější zhodnocení finanční pozice účetní jednotky během účetního období.

Podle § 27 odst. 5 se při ocenění reálnou hodnotou přiměřeně použije zásada opatrnosti. Může jít o případy očekávaného budoucího poklesu neúměrně navýšených tržních cen cenných papírů k rozvahovému dni, popř. k výraznému poklesu do data sestavení účetní závěrky již došlo, anebo o případ, kdy cenné papíry přestaly být po rozvahovém dni obchodovány.

Podle § 27 odst. 1 zákona se reálnou hodnotou oceňují především cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů, které představují účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou (tj. vlastních akcií a vlastních dluhopisů), dále pak deriváty, tj. finanční nástroje odvozené od aktiva, dále ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku (např. úvěr poskytnutý v cizí měně, kdy je hodnota cizí měny pro splácení úvěru zajištěna derivátem) a technické rezervy pojišťoven, jejichž výše se vypočítává s použitím speciálních metod. Jednou z posledních složek majetku oceňovaných také reálnou hodnotou jsou pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, tj. pohledávky, které účetní jednotka nakupuje za účelem jejich dalšího prodeje. Ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona, podle kterého se reálnou hodnotou oceňuje také majetek určený k prodeji, se týká pouze tzv. vybraných účetních jednotek, tzn. okruh nepodnikatelských subjektů podle § 1 odst. 3 zákona.

Pod výsledkovým účtováním přecenění cenných papírů s daňovými efekty si nelze představovat, že účetní jednotky si mohou libovolně stanovovat „reálnou hodnotu“ na základě toho, jak to pro ně bude v tom okamžiku zrovna daňově výhodné. Reálnou hodnotu je nutné vždy věrohodně doložit, protože správce daně může mít jiný názor na reálnou hodnotu cenných papírů než daňový poplatník a rozdíl může být předmětem sporu.

 

–    Postup účtování u cenných papírů a podílů

je upraven především v ČÚS č. 008 Operace s cennými papíry a podíly.

Změny reálných hodnot u majetkových cenných papírů, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu (tj. záměrem účetní jednotky je jejich prodej nejvýše do 12 měsíců), se podle § 51 odst. 1 vyhlášky účtují na vrub účtu v účtové skupině 56 nebo ve prospěch účtu v účtové skupině 66.

Způsob vykazování je odlišný, pokud jde o majetkové cenné papíry určené k obchodování nebo o dluhové cenné papíry určené k obchodování a je s postupem účtování uveden v ČÚS č. 008 bodech 2.2.2. a 2.2.3. písm. a).

 

U majetkových cenných papírů určených k obchodování účetní jednotka změny reálné hodnoty účtuje:

•     v případě úbytku hodnoty na vrub příslušného účtu finančních nákladů souvztažně s příslušným účtem finančního majetku,

•     v případě přírůstku hodnoty na vrub účtu finančního majetku a ve prospěch účtu finančních výnosů.

 

U dluhových cenných papírů určených k obchodování účetní jednotka změny reálné hodnoty účtuje:

•     při snížení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 souvztažně ve prospěch příslušného účtu finančního majetku,

•     při zvýšení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů na vrub příslušného účtu finančního majetku souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66.

U diskontovaných cenných papírů je změna v ocenění reálnou hodnotou součástí úrokového výnosu.

 

U realizovatelných cenných papírů (tzn. u ostatních cenných papírů, které účetní jednotka oceňuje reálnou hodnotou) se změny reálné hodnoty:

•     v případě přírůstku hodnoty účtují na vrub příslušného účtu finančního majetku souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 41,

•     v případě poklesu hodnoty účtují na vrub příslušného účtu v účtové skupině 41 souvztažně ve prospěch příslušného účtu finančního majetku.

 

U těchto cenných papírů navíc platí, že při prodeji nebo jiném úbytku těchto cenných papírů se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s příslušným analytickým účtem k syntetickému účtu daného majetku.

Pokud je prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (ke znehodnocení) realizovatelných cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé (např. v případech vstupu emitenta do likvidace či do konkurzního řízení), účetní jednotka zaúčtuje toto znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušný účet finančních nákladů. Pokud by následně po zaúčtování výše uvedené skutečnosti u realizovatelných dluhových cenných papírů došlo k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty těchto cenných papírů, zvýšení reálné hodnoty nejvýše ve výši v minulosti zaúčtovaného znehodnocení je zaúčtováno do finančních výnosů (§ 51 odst. 2 vyhlášky).

Pokud jde o cenné papíry a podíly, které se oceňují podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané a řízené osoby nebo účetní jednotky pod podstatným vlivem, účetní jednotka změny reálné hodnoty účtuje na vrub nebo ve prospěch příslušných účtů v účtové skupině 41. Opět platí, že při prodeji nebo jiném úbytku těchto cenných papírů nebo podílů se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku.

Ocenění ekvivalencí (protihodnotou)

je postupem, kdy se hodnota podílu, tj. ocenění majetkové účasti při pořízení pořizovací cenou k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž je účetní závěrka sestavována, porovnáním upraví na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu v obchodní korporaci, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách v obchodní korporaci, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění této majetkové účasti. Ekvivalencí může být oceněn podíl, který představuje účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem. Použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů. Změna ocenění se účtuje rozvahově, zpravidla na účtu 414 (viz § 51 odst. 3 vyhlášky), a v rozvaze se vykazuje v položce „A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-)“.Pokud je podíl vyjádřen i v cizí měně, je třeba k okamžiku sestavení účetní závěrky jej ocenit kurzem ČNB k tomuto datu a vyúčtovat vzniklý kurzový rozdíl. V případě ocenění ekvivalencí se kurzový rozdíl účtuje společně s rozdílem z ocenění, pokud k ocenění ekvivalencí nedochází, účtuje se kurzový rozdíl rovněž na příslušný účet v účtové skupině 41. Toto náhradní účetní ocenění hodnoty akcií v dceřiných společnostech fakticky nemá valnou vypovídací hodnotu, proto se příliš nepoužívá.

Tento postup se netýká mikro účetních jednotek.

Náklady na držbu podílu

Z daňových nákladů je nutné vyloučit náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti. Negativní daňový dopad u mateřské společnosti lze částečně omezit. Doporučit lze následující postup:

1.   přímé náklady mateřské společnosti, které souvisejí s činností dceřiné společnosti (např. personální náklady konkrétního pracovníka), lze přefakturovat dceřiné společnosti – přefakturované náklady pak budou u mateřské společnosti daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP,

2.   ostatní přímé náklady, které s činností dceřiné společnosti nesouvisejí (např. úroky z úvěrů poskytnutých na pořízení podílu v dceřiné společnosti), lze zvýšit nabývací (nikoliv však účetní) cenu podílu, která bude později daňově uplatněna v případě např. prodeje podílu.

 

Dceřiné společnosti lze samozřejmě přefakturovat i náklady ad 2) nebo i nepřímé náklady, ale tyto náklady budou u dceřiné společnosti daňově neuznatelné.

 

–    Metoda ocenění majetku reálnou hodnotu při změně kategorie účetní jednotky

Zákon o účetnictví v § 27 nepovoluje mikro účetním jednotkám oceňovat majetek reálnou hodnotou s výjimkou mikro účetních jednotek působících na finančním trhu nebo těch, kterým povinnost oceňování majetku reálnou hodnotou ukládá jiný právní předpis (např. obchodníci s cennými papíry, pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy apod.).

V § 61c vyhlášky se stanoví postup při oceňování nebo „neoceňování“ majetku reálnou hodnotou, pokud dojde ke změně kategorie účetní jednotky z mikro na malou, střední nebo velkou a naopak, v důsledku čehož účetní jednotka „přestane“ nebo „započne“ přeceňovat příslušný majetek na reálnou hodnotu.

V případě, kdy mikro účetní jednotka změní svoji kategorii na účetní jednotku malou, střední nebo velkou dotčená účetní jednotka veškerý majetek podléhající přecenění na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, ocení reálnou hodnotou v souladu s § 27 zákona o účetnictví, a to k prvnímu dni účetního období. Pokud tedy účetní jednotka byla zařazena pro rok 2021 a 2022 do kategorie mikro a pro rok 2023 do některé z „vyšších“ kategorií, je povinna k 1. 1. 2023 cenné papíry přecenit na jejich reálnou hodnotu.

V opačné situaci, kdy malá, střední či velká účetní jednotka změní svoji kategorii na kategorii mikro, pak přestane v souladu s § 27 odstavcem 7 zákona o účetnictví veškerý majetek podléhající přeceněné na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, účtovat a vykazovat v reálné hodnotě a v souladu s § 25 zákona o účetnictví jej začne oceňovat pořizovacími cenami, a to k prvnímu dni účetního období. Tímto postupem účetní jednotka změní dosavadní účetní metodu zachycení reálné hodnoty.

Z ustanovení § 61c vyhlášky vyplývá, že rozdíly ze změn ocenění majetku reálnou hodnotou vzniklé v důsledku změny účetní metody při změně kategorie účetní jednotky se k prvnímu dni účetního období dle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví vykáží v položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“ pasiv rozvahy.“ Tato metoda se netýká přeceňování aktiv účtované v minulých letech do výsledku hospodaření, protože není možno zpětně „rekonstruovat“ zisk nebo ztrátu.

Daňový režim změny účetní metody, včetně změny účetní metody ocenění majetku reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky dle § 61c vyhlášky, je upraven v § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů, v němž je stanovena povinnost – zvýšit výsledek hospodaření o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13. zákona o daních z příjmů] – snížit výsledek hospodaření o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6. zákona o daních z příjmů].

Příklad 15

Zrušení přecenění majetku na reálnou hodnotu

Účetní jednotka, jejímž účetním obdobím je kalendářní rok, na příslušném účtu účtové skupiny 06 účtuje o cenných papírech v celkové pořizovací ceně 50 000 Kč. Tyto cenné papíry byly doposud rozvahově přeceněny na reálnou hodnotu, která k 31. 12. 2022 činí 5 000 Kč.

K 1. 1. 2022 účetní jednotka z důvodu změny velikostní kategorie (z vyšší na mikro) zruší rozvahové přecenění majetku na reálnou hodnotu – zaúčtuje částku ve výši 45 000 Kč na vrub příslušného účtu v účtové skupině 42– Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 41– Základní kapitál a kapitálové fondy.

č.	Účetní případ	Kč	MD	D	datum
1.	Pořízení realizovatelných cenných papírů	50 000	063	064	1. 1. 2022
2.	Změna reálné hodnoty cenných papírů – snížení	45 000	414	063	31. 12. 2022
3.	Zrušení přecenění majetku na reálnou hodnotu při změně kategorie účetní jednotky	45 000	426	414	1. 1. 2023

 

V opačném případě, pokud by byla účetní jednotka zařazena pro rok 2021 a 2022 do kategorie mikro a pro rok 2023 do některé z „vyšších“ kategorií, tak by byla povinna k 1. 1. 2023 cenné papíry přecenit na jejich reálnou hodnotu.

6.1.12 Účtování o dotacích, o vládních podporách a příspěvcích a o darech

V roce 2022 bylo možno registrovat značné množství dotačních podpor pro podnikatele i veřejný sektor, a to v oblasti úspor energie, fotovoltaiky, vodíkových technologií, infrastruktury, digitalizace, inovací, řešení důsledků pandemie a dalších. Dotace bylo možné podávat v rámci programu Národního plánu obnovy, Operačního programu Technologie a aplikace pro konkurenceschopnost, Integrovaného regionálního operačního programu, Modernizačního fondu, Operačního programu Doprava, Operačního programu a Národního programu Životní prostředí, Programu Technologické agentury ČR, Sektorové podpory MPO a dotační podpory ostatních resortů.

Dotace jako bezúplatná plnění jsou definovány v § 47 odst. 6 vyhlášky. Postupy účtování o dotacích jsou uvedeny v bodu 3.7. ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy. Při účtování o dotacích je třeba rozlišit, zda se jedná o dotaci na provozní účely, nebo dotaci na investiční účely.

Provozní dotace slouží k úhradě nákladů nebo jiné ekonomické újmy. O použití provozní dotace se účtuje jako o ostatním provozním výnosu, popř. ostatním finančním výnosu, pokud dotace pokrývá například úrokové náklady, bankovní poplatky či jiné finanční náklady (§ 25 vyhlášky). Zásadní bude dodržení akruálního principu v souladu s § 3 odst. 1 zákona, tedy zajištění časové a věcné souvislosti nákladů s výnosy týkajících se dané dotace, tzn. aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření vykázáním nákladu v jiném období, než ve kterém byla vykázána dotace na úhradu tohoto nákladu. O dotaci však nemůže být účtováno dříve, než v okamžiku, kdy existuje nezpochybnitelný právní nárok, tedy v okamžiku, kdy účetní jednotka splnila veškeré své povinnosti v rámci žádosti o dotaci a zároveň je nikoliv jen pravděpodobné, ale jisté, že bude dotace účetní jednotce poskytnuta (nikoliv však až v momentě přijetí dotačních prostředků). Skutečností, ze které vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí dotace a okamžik nebo lhůta poskytnutí dotace, je např. „Oznámení o přidělení podpory“, „Rozhodnutí o přidělení dotace“ apod.

 

Pokud je o nenárokové dotaci na náklady za rok 2021 kladně rozhodnuto v roce 2022, bude dotace výnosem roku 2022. Existují také nárokové dotace, které budou poskytnuty vždy, jsou-li splněny dotační podmínky. V takovém případě vznikne výnos v okamžiku podání žádosti (nikoliv v roce vzniku nákladů, k jejichž uhrazení je dotace např. určena). Je-li na základě podání žádosti zcela jisté, že žadatel dotaci obdrží, pouze není známa její přesná výše, pak o takové pohledávce účtuje jako o dohadné položce aktivní. Při účtování o provozních dotacích lze použít interpretaci NÚR č. 14 – Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace.

O dotaci lze účtovat až v okamžiku, kdy účetní jednotka s jistotou ví, že jí bude dotace poskytnuta.

Investiční dotace jsou příspěvky poskytnuté za účelem pořízení dlouhodobého majetku a řídí se § 47 odst. 6 vyhlášky. O poskytnutou dotaci je nutné snížit pořizovací cenu majetku, případně technického zhodnocení majetku, a odpisy budou vypočteny ze snížené pořizovací ceny. Promítnutí ponížení vstupní ceny majetku do účetnictví vyžaduje rozsáhlejší dokumentaci (například zápis v rámci zařazovacích protokolů, zanesení do účetního systému, komentář v příloze v účetní závěrce) a případné zpětvzetí a opravy by mohly být leckdy obtížně proveditelné. Pozornost by měla být věnována také podmínkám, za kterých se dotace poskytuje a které je třeba splnit v budoucnu. Příkladem může být zákaz prodeje majetku pořízeného z dotace po stanovenou dobu apod.

Setkáváme se i s případy, kdy je dotace poskytnuta na již zařazený a odepisovaný majetek. Taková situace nastává, když se o dotaci žádá až po zařazení majetku do užívání nebo když schválení dotace trvá delší dobu, ale účetní jednotka již majetek využívá pro svoji ekonomickou činnost, splnila podmínky pro zařazení, a tudíž je nutné jej řádně zařadit a odepisovat. To znamená, že účetní jednotka zařadí dlouhodobý majetek do užívání v plné pořizovací ceně, nesnížené o dotaci (např. MD 022 / D 042), a z této ceny provádí odpisování tohoto dlouhodobého majetku. V okamžiku definitivního nároku na dotaci, který nastane např. v následujícím účetním období, sníží pořizovací cenu dlouhodobého majetku o částku dotace (např. MD 346 / D 022 a MD 221 / D 346), provede úpravu odpisového plánu a dál odpisuje ze snížené pořizovací ceny. Zpětně k datu zařazení majetku se odpisy neupravují.

Oblast daní z příjmu respektuje výše uvedený postup zachycený v účetnictví. V případě daňových odpisů jde o snížení vstupní ceny z jiného titulu, než je technické zhodnocení, kdy se pokračuje v odpisování ze snížené vstupní ceny bez toho, že by se měnily koeficienty, a to jak u rovnoměrného, tak u zrychleného odpisování (§ 29 odst. 7 ZDP). Dodatečné daňové přiznání se nepodává, nejde o chybu.

Pokud účetní jednotka takto nepostupovala a chybně nezohlednila přijatou dotaci snížením pořizovací ceny dlouhodobého majetku, pak se jedná o účetní chybu a je třeba provést korekci odpisů zpětně.

Majetek a technické zhodnocení, na které byla přijata dotace ve výši 100 %, se evidují na podrozvahových účtech.

V souvislosti s četnějším poskytováním vládních podpor a příspěvků v období ovlivněném pandemií a geopolitickou situací vyvstala potřeba reflektovat jejich využití správným zaúčtováním a vykazováním souvisejících transakcí. Některé z těchto vládních podpor nejsou však dotací a mají proto odlišné účtování.

 

–    Dotace COVID

Záměrem dotací COVID-nájemné, COVID-gastro, COVID-ubytování, COVID-bus a dalších obdobných kompenzačních plateb poskytovaných obchodním společnostem je umožnit příjemcům překlenout nepříznivý stav, kdy nemohou plně provozovat svoji činnost. Jedná se tedy o dotace neinvestičního charakteru, tj. o dotace provozní. Při splnění dohodnutých podmínek bude účtování o výnosu z titulu dotace zachyceno ve stejném období, do kterého jsou zaúčtovány náklady. Při účtování o této provozní dotaci je nutné především definovat nezpochybnitelný okamžik přiznání dotace, což je moment, kdy je dotace finálně schválena. V případě, že projev účetní jednotky nemohl nastat v roce 2021, tzn. že žádost o dotaci mohla být podána až v roce 2022, pak nezpochybnitelný okamžik nastane také v roce 2022, a to i za cenu nedodržení časové souvislosti nákladu a výnosu. Mohlo však být podáno i více žádostí a tím nastalo i více okamžiků (pak se každý dotační titul řeší samostatně). Samotné podání žádosti však nedeterminuje moment započetí účtování, podstatný je okamžik vzniku nezpochybnitelného nároku (např. v podobě potvrzení o přiznání dotace). Pokud tento okamžik nastal v roce 2022, bude postup účtování v roce 2022 následující:

Příklad 16

Účtování o provozní dotaci

č.	Účetní případ	MD	D
1.	Okamžik přiznání dotace (vznik nezpochybnitelného nároku)	378	346 (347)
2.	Zúčtování dotace do provozních výnosů	346	648
3.	Přijetí finančních prostředků (úhrada pohledávky)	221	378

 

Příjem v podobě provozní dotace u poplatníka daně z příjmů právnických osob představuje zdanitelný příjem, ale současně lze k tomuto zdanitelnému příjmu uplatnit související výdaje ve smyslu § 24 ZDP.

Stejné účetní postupy se uplatní v rámci programu na podporu provádění samoodběrových testů viru Covid. Nakoupené a spotřebované testy budou zúčtovány na vrub účtové skupiny 50, využití služby zdravotnického nebo obdobného zařízení na vrub účtu 518 – Ostatní služby. Pohledávka za příslušnou zdravotní pojišťovnou se projeví v provozních výnosech (účtová skupina 64).

 

–    Kompenzační bonus

Podle zákona č. 519/2021 Sb., o kompenzačním bonusu pro rok 2022, kompenzační bonus je daňovým bonusem, jehož účelem je kompenzovat určitý okruh ekonomických následků vzniku a rozšíření onemocnění. Ke kompenzačnímu bonusu lze přistoupit stejně jako k daňovému zvýhodnění na děti ve smyslu § 35c ZDP, které může mít formu slevy na dani z příjmů anebo právě daňového bonusu.

Kompenzační bonus není dotací, která by byla poskytována na základě rozhodnutí poskytovatele, ale jde o peněžité plnění daňového charakteru, na které vzniká hmotněprávní nárok ex lege, jsou-li splněny zákonné podmínky pro jeho vznik. Kompenzační bonus se podle § 12 odst. 1 spravuje jako daňový odpočet podle daňového řádu. Byl přiznán osobám samostatně výdělečně činným, jejichž činnost byla zcela nebo z části znemožněna aktuálními událostmi souvisejícími s koronavirem, společníkům vybraných společností s ručením omezeným, jejichž činnost se často v praxi materiálně příliš neodlišuje od samostatné výdělečné činnosti a osobám činným na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti.

Kompenzační bonus je vratkou daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Příklad 17

Kompenzační bonus

a) Subjekt kompenzačního bonusu je podnikatel OSVČ:

Pokud podnikatel OSVČ, který vede účetnictví, obdržel na základě žádosti o kompenzační bonus na běžný účet používaný pro podnikatelskou činnost, účtuje MD 221/ D 491.

b) Subjekt kompenzačního bonusu je společník s.r.o.

Subjektem je v tomto případě také fyzická osoba, která je společníkem s.r.o. Přestože je tento bonus spojen s působením v s.r.o., nebude o něm v této společnosti vůbec účtováno, příjemcem je pouze společník této společnosti. Na žádosti o tento kompenzační bonus by měl být uveden soukromý účet společníka. Pokud byl chybně uveden běžný účet společnosti a byly na něj finanční prostředky poukázány, potom je nutno částku zaúčtovat jako závazek vůči společníkům a případně potom může dojít k převodu na běžný soukromý účet společníka, tj. příjem finančních prostředků na účet s.r.o. MD 221/ D 365, úhrada závazku vůči společníkovi MD 365/ D 221.

 

–    Kompenzační příspěvek na zajištění dočasného nouzového ubytování osob z Ukrajiny

O poskytnutí kompenzačního příspěvku na zajištění dočasného nouzového přístřeší a dočasného nouzového ubytování osob přicházejících z území Ukrajiny bylo rozhodnuto vládou jejím usnesením č. 207 a č. 235 ze dne 23. března 2022. Uvedené nouzové ubytování bylo kraji zajištěno jednak v zařízeních územních samosprávných celků nebo jimi zřízených nebo založených právnických osob a dále v zařízeních ve vlastnictví ostatních osob (právnických i fyzických). Kompenzační prostředky krajům poskytuje ministerstvo financí ze státního rozpočtu ve formě dotace. Poskytnutí ubytování ze strany uvedených osob musí mít kraj (resp. Praha) smluvně zajištěn; konkrétní druh smlouvy však není stanoven a může být uzavírána např. smlouva o zajištění ubytování, smlouvy nájemní nebo smlouvy o poskytnutí dotace. Částku, kterou právnická osoba v rámci své podnikatelské činnosti vyfakturuje kraji dle uzavřené smlouvy o zajištění ubytování, zaúčtuje tato osoba do výnosů. Ve smyslu § 21h ZDP bude takto zaúčtovaný výnos příjmem, který je dle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně.

 

–    Dary

V souladu s § 25 a § 33 vyhlášky se dary účtují výsledkově. O přijatých darech obdarovaný účtuje do výnosů běžného období, ve výsledovce se vykazují podle jejich charakteru, resp. použití nebo účelu daru, v položce „VII. Ostatní finanční výnosy“ nebo „III.3. Jiné provozní výnosy“. Na MD bude zaúčtován dar v té podobě, jak byl získán, tj. peníze, materiál, dlouhodobý majetek, na stranu D bude zaúčtován výnos na příslušné účty účtových skupin 66 resp. 64. O časovém rozlišení výnosu je možné účtovat pouze v případě, pokud je předem známo, k jakým nákladům se bude tento výnos vztahovat (musíme znát nejen titul časového rozlišení, ale i částku a období); nelze však vztahovat časové rozlišení výnosu např. proti době odpisování přijatého majetku, protože není jistotou doby vzniku nákladů z titulu odpisů (může dojít k prodeji, zničení atd.). Obdobně se poskytnuté dary v provozní oblasti účtují na účty účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, ve finanční oblasti pak na účty skupiny 56 – Finanční náklady. V daňovém přiznání se uplatnění daru jako položky snižující základ daně neprokazuje, pouze v případě daňové kontroly nebo ověřování této položky je nutné poskytnutí daru prokázat, a to dle pokynu GFŘ D-22 nejlépe dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem bezúplatného plnění, hodnota bezúplatného plnění, předmět bezúplatného plnění, účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a datum poskytnutí bezúplatného plnění.

V souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině v roce 2022 byly nepřímou novelou ZDP přijaty změny (zákon č. 128/2022 Sb.), které rozšiřují daňovou podporu dobročinných aktivit poplatníků. Změny platí jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby, které poskytly bezúplatné plnění v roce 2022, a to i před nabytím účinnosti tohoto zákona. To znamená, že bezúplatná plnění, které poplatník poskytl např. 1. února 2022, tedy ještě před nabytím účinnosti novely, budou moci být uplatněny v daňovém přiznání za rok 2022. Odpočet od základu daně je možný pouze v případě vykázání kladného základu daně a nelze ho uplatnit v případě vykázání daňové ztráty. Z pohledu DPH vydalo GFŘ shrnující Informaci o dopadech poskytnutí darů na podporu Ukrajiny. Této oblasti se týká i stanovisko GFŘ k příspěvku Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 14. září 2022 595/18.05.22 Některé otázky týkající se daňových aspektů situace související s pomocí Ukrajině v souvislosti s agresí Ruské federace a jinými krizovými situacemi zveřejněné na internetových stránkách finanční správy.

 

–    Sociální výpomoc zaměstnancům

Sociální výpomoc mohou svému zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho obtížných poměrů účetní jednotky poskytnout ze sociálního fondu, zisku po zdanění či jiných zdrojů (podle typu společnosti), a to:

1.   Peněžní dar na základě darovací smlouvy.

2.   Pomoc formou sociální výpomoci (návratná nebo nenávratná), sociální půjčky a půjčky na bytové účely. Výše sociální výpomoci nebo půjčky a výše půjčky na bytové účely není žádným právním předpisem limitována, záleží pouze na finančních možnostech poskytovatele. Sociální půjčka a půjčka na bytové účely se poskytuje na základě písemné smlouvy.

 

Zaúčtování takto poskytnuté nenávratné sociální výpomoci bude následující:

–    je-li zřízen sociální fond, pak MD 427/D 333 (dle smlouvy) a výplata MD 333/D 221 (dle výpisu z bankovního účtu),

–    není-li zřízen sociální fond, pak z nedaňových nákladů MD 528/D 333 a výplata MD 333/D 221, nebo ze zisku po zdanění MD 428/D 333 a výplata MD 333/D 221.

 

Z daňového pohledu byla tato oblast rovněž upravena výše uvedenou novelou ZDP.

6.1.13 Účtování o odložené dani z příjmů

Před koncem účetního období některé účetní jednotky povinně, jiné na základě svého rozhodnutí, účtují o poměrně složité odložené dani a vykazují ji v příslušné položce rozvahy podle povahy zjištěného zůstatku – účtování o odloženém daňovém dluhu nebo o odložené daňové pohledávce. Účtování o odložené dani neovlivňuje výslednou daňovou povinnost, má však dopad na výši výsledku hospodaření, tedy v případě účetního zisku, který je určen k rozdělení.

Úkolem odložené daně je eliminovat časové rozdíly (tzv. přechodné rozdíly) daňových dopadů některých účetních operací a vyjádřit v účetnictví běžného účetního období výsledek dané účetní operace včetně souvisejících daňových dopadů, které buď již nastaly, nebo nastanou v budoucnosti. Odložená daň může v praxi avizovat daňová rizika (např. vysokou splatnou daň z příjmů v budoucnu) plynoucí z výsledku rozhodnutí účetní jednotky.

V § 59 odst. 1 vyhlášky je pro účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a dále pro ty účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, stanovena povinnost účtovat a vykazovat odloženou daň. Je třeba upozornit, že pokud účetní jednotka dobrovolně zvolila možnost sestavit účetní závěrku v plném rozsahu, vztahuje se na ni i povinnost účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Ostatní účetní jednotky se mohou rozhodnout, zda budou o odložené dani účtovat či nikoliv. Zachycení odložené daně se také neprovádí v případech, kdy nemá ekonomickou opodstatněnost. Příkladem může být situace při vybraných transakcích s obchodním závodem, kdy vliv daně zohlední ve svém posudku již sám znalec.

Základní úprava je uvedena v § 59 vyhlášky, podrobnější úprava včetně postupu účtování zjištěného odloženého daňového dluhu, popřípadě odložené daňové pohledávky je uvedena v ČÚS č. 003 Odložená daň.

Položky určené k vykázání zjištěného odloženého daňového dluhu a odložené daňové pohledávky jsou v aktivech rozvahy položka „C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka“ a v pasivech rozvahy položka „C.I.8. Odložený daňový závazek“, ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění je odložená daň vykázána v položce „L.2. Daň z příjmů odložená (+/-)“. Část odložené daně účtované podle ustanovení § 59 odst. 6 vyhlášky se vykáže v rozvahové položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“. Jde o případ, kdy účetní jednotka začíná účtovat o odložené dani.

Odložená daň je nástrojem uplatnění zásady opatrnosti při zjišťování a vykazování dosaženého výsledku hospodaření účetní jednotky – ovlivňuje tak výši vlastního kapitálu účetní jednotky. Vztah průměrné výše vlastního kapitálu a závazků za účetní období je určující pro daňovou uznatelnost úroků a souvisejících ostatních finančních nákladů vzniklých z úvěrů a zápůjček [viz pravidla nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP].

 

–    Zjišťování odložené daně

Odložená daň se zjišťuje z úhrnu přechodných (dočasných) rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tzn. z časového nesouladu zobrazení některých operací v účetnictví a jejich daňových dopadů – účetní náklad se stane daňově účinným v budoucnosti (nebo se stal daňově účinným nákladem v minulosti); totéž platí pro výnosy. Jedná se tedy pouze o rozdíl časový – přechodný, v konečném výsledku se účetní a daňové náklady vyrovnají, stejně tak se vyrovnají účetní a daňové hodnoty aktiv a pasiv. Trvalé rozdíly nemají na výpočet a účtování o odložené daně vliv; jedná se o náklady, které nebudou nikdy daňově uznatelné (např. reprezentace, cestovné nad limit, penále, odměny členů orgánů obchodní korporace apod.) nebo výnosy, které se nikdy nezdaní (např. přijaté podíly na zisku zdaněné srážkou u zdroje).

Pokud je účetní jednotce známo, že vznikly přechodné rozdíly mezi účetními a daňovými pravidly, jejichž důsledkem bude vyšší splatná daň v budoucnosti (v následujících obdobích se zvýší základ daně a tím i daňová povinnost, tzn., že daň se odkládá do budoucna), měla by na její úhradu vytvořit zdroj z disponibilního zisku běžného období (odložený daňový dluh). Pokud naopak bude z důvodu již existujících přechodných rozdílů v budoucnu nižší splatná daň (v následujících obdobích se sníží základ daně a tím i daňová povinnost), je možné disponibilní zisk běžného období zvýšit o částku, kterou bude schopná účetní jednotka z úspory na splatné dani uhradit z disponibilního zisku (odložená daňová pohledávka).

O odložené daňové pohledávce by měla účetní jednotka účtovat pouze v případě, že má dostatečnou jistotu, že tato úhrada je reálná.

Při výpočtu odložené daně se vychází z rozvahového přístupu. Účetní jednotka vychází z přechodných rozdílů, kterými jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze. Důležité je zjistit, jak velké daňové zatížení může účetní jednotka v budoucnu očekávat z přechodných rozdílů mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů. Účetní jednotka zjišťuje odloženou daň ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky vykázané v aktivech a pasivech. Účetní jednotka tak při výpočtu odložené daně bere v úvahu nejen rozdíly mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, ale i další rozdíly jako například zohlední tvorbu opravných položek k zásobám či pohledávkám, tvorbu rezerv nad rámec příslušných právních předpisů atd.

Přechodné rozdíly z titulu odlišného účetního a daňového pohledu mohou být:

a) zdanitelné rozdíly – to jsou rozdíly, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně z příjmů budoucích období; povedou k odloženému daňovému dluhu (např. účetní hodnota určitého dlouhodobého hmotného majetku je vyšší než hodnota tohoto majetku pro účely daně z příjmů),

b) odčitatelné rozdíly – to jsou ty rozdíly, které vyústí v částky, které lze odečíst při určování základu daně z příjmů budoucích období; povedou k odložené daňové pohledávce (např. účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky je nižší než hodnota pohledávek snížená o daňově účinné opravné položky).

Přehled nejčastěji se vyskytujících titulů, které mohou vyvolávat odloženou daň, ukazuje následující tabulka (nejde o vyčerpávající výčet).

Přechodné rozdíly	Odložená daň	Příčina vzniku
Zdanitelné	Odložený daňový dluh (účtuje se vždy)	nižší účetní odpisy majetku než daňové (vyšší účetní zůstatková cena než daňová)
		úroky z prodlení a smluvní pokuty účtované do výnosů (např. nezaplacená vystavená penalizační faktura)
		odběratelem zaplacená penalizační faktura zaúčtovaná ve výnosech v minulém období
		zaplacené zdravotní a sociální pojištění zaúčtované v nákladech v minulém období
Odčitatelné	Odložená daňová pohledávka (účtuje se jen při pravděpodobnosti úhrady, resp. převedení)	vyšší účetní odpisy majetku než daňové (nižší účetní zůstatková cena než daňová)
		tvorba účetních opravných položek
		tvorba účetních rezerv na budoucí daňově uznatelné náklady (např. rezerva na záruční opravy)
		daňová ztráta nevyužitá jako odčitatelná položka
		nezaplacená přijatá penalizační faktura
		nezaplacené zdravotní a sociální pojištění

 

–    Výpočet odloženého daňového dluhu nebo odložené daňové pohledávky

se provede tak, že se vynásobí výsledný rozdíl sazbou daně z příjmů stanovenou zákonem o daních z příjmů pro dané zdaňovací období, tzn. sazbou, která bude platit v roce, ve kterém se z dočasného rozdílu stane shoda a důvod vykazování odložené daně tak zanikne. V případě hospodářského roku či jiného zdaňovacího období, které není totožné s kalendářním rokem, se použije sazba daně platná pro první den zdaňovacího období.

 

–    Účtování o odložené dani

Odložený daňový dluh se účtuje na vrub příslušného účtu v účtové skupině 59 (účet 592) souvztažně ve prospěch účtu v účtové skupině 48 (účet 481). Podle § 59 odst. 5 vyhlášky účetní jednotka o odloženém daňovém dluhu účtuje vždy. O odložené daňové pohledávce se účtuje na vrub účtu účtové skupiny 48 souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59, a to s ohledem na uplatňovanou zásadu opatrnosti. Účetní jednotka ke konci rozvahového dne prověří účetní hodnotu odložené daňové pohledávky. Pokud je nepravděpodobné, že by byl dosažen dostatečný základ daně z příjmů, který by umožnil využití buď části, nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní jednotka sníží účetní hodnotu odložené daňové pohledávky.

V případě, že účetní jednotka začíná účtovat o odložené dani (dobrovolně či povinně), při prvním účtování o odložené dani příslušnou část odložené daně, která se vztahuje k předcházejícím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušný účet v účtové skupině 42 (účet 426) a část odložené daně, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, zaúčtuje na vrub či ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59 (účet 592). V následujícím účetním období na účtu účtové skupiny 48 již účtuje zvýšení či snížení odložené daně, kterou vypočte meziročně ze všech přechodných rozdílů. Odložený daňový dluh nebo odložená daňová pohledávka se zaúčtuje po vzájemném zúčtování jako zůstatek účtu v účtové skupině 48 [tento postup je vyjmut ze zákazu vzájemného zúčtování – § 58 odst. 1 písm. b) vyhlášky]. V případě, že by došlo ke změně sazby daně z příjmů, účetní jednotka by musela zůstatek odložené daně přepočítat a takto vzniklý rozdíl zaúčtovat podle povahy na vrub nebo ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 59.

Výši odložené daně na konci účetního období a její vývoj se uvede v příloze v účetní závěrce.

Stejně jako splatná daň z příjmů, tak i odložená daňová povinnost je nákladem, který je pro účely stanovení základu daně daňově neúčinný.

6.1.14 Účtování o splatné dani z příjmů

Účtování o splatné dani z příjmů patří mezi závěrečné operace poté, co účetní jednotka sestaví daňové přiznání. Měla by být poslední nákladovou položkou u podnikatelů, o které je nutno účtovat před uzavíráním účetních knih. Bude o ní účtováno v případě, že účetní jednotka již předtím neúčtovala o rezervě na daň z příjmů (např. v situaci, kdy nelze splatnou daň z příjmů do okamžiku uzavření účetních knih přesně kvantifikovat). O případné daňové ztrátě se neúčtuje.

Splatná daň z příjmů tvoří složku nákladů účetní jednotky a představuje povinnost účetní jednotky odvést do státního rozpočtu daň v souladu s ustanovením zákona o daních z příjmů. Při zjišťování základu daně se vychází z výsledku hospodaření za běžnou činnost před zdaněním zjištěným v účetnictví, (tj. součet provozního výsledku hospodaření a finančního výsledku hospodaření), pokud pro konkrétní položku ZDP nestanoví zvláštní daňový režim odlišný od účetního režimu. Převedení účetního výsledku hospodaření na základ daně je náplní zejména § 23 ZDP, na který navazují další ustanovení. Od pojmu „splatná daň“ je nutno odlišovat pojem „poslední známá daň“, která je používána jako kritérium pro stanovení periodicity a výše záloh na dani z příjmů.

Účetní jednotka vypočítává tuto daň ze základu daně v daňovém přiznání jako jednu položku.

Účetní jednotka zjišťuje daň z příjmů a provádí její výpočet mimo účetnictví.

Výsledek hospodaření před zdaněním zjištěný v účetnictví je rozdíl mezi účty 6. účtové třídy a účty účtových skupin 50 až 58. Částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 nesmí ovlivnit výši údaje vykazovaného v řádku 10 přiznání k dani, tzn., vykazují-li účty skupiny 59 obraty na straně MD, přičítají se k účetnímu výsledku hospodaření a vykazují-li tyto účty obraty na straně D, odečítají se. Jedná se zpravidla o účty 591 – Daň z příjmů – splatná, 592 – Daň z příjmů – odložená, 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů, 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (týká se výhradně společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností).

Uhrazené zálohy na daň z příjmů se v okamžiku úhrady účtují MD 341/ D 221, na účtu 341 se zkompenzují s daní zaúčtovanou zápisem MD 591/ D 341.

Příklad 18

Účtování o přeplatku daně z příjmů

Obchodní společnost podala v roce 2022 dodatečné přiznání k dani z příjmů za roky 2020 a 2021 z důvodu opomenutí uplatnit slevu na dani z titulu zaměstnávání osob ZTP.

Přeplatek v celkové výši 100 tis. Kč bude vrácen v roce 2023.

pol.	Účetní případ	tis. Kč	MD	D
Rok 2022
1.	Vyúčtování vratky daně z příjmů za minulá léta	100	341	595
Rok 2023
1.	Došlá úhrada vratky daně z příjmů	100	221	341

 

–    Vykázání splatné daně z příjmů

Pro vykázání splatné daně z příjmů slouží ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění položka „L.1. Daň z příjmů splatná“, ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění položka „J.1. Daň z příjmů splatná“.

Po odečtení splatné daně z příjmů od výsledku hospodaření, popřípadě úpravě o zaúčtovanou odloženou daň, zbývá disponibilní výsledek hospodaření, který bude v následujícím účetním období určen k rozdělení. Ve výkazu zisku a ztráty se jedná o položku „*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/–)“.

6.1.15 Inventarizace majetku a závazků

Základním nástrojem pro zajištění věcné správnosti účetních informací je inventarizace majetku a závazků. Inventarizace jako důležitý a nenahraditelný prvek kontroly a cenný nástroj k objevování chyb je i předpokladem bezproblémové daňové kontroly, neboť správně provedená inventarizace je základem správně vyčíslené daňové povinnosti. Logickým úkolem inventarizace je i ochrana majetku vlastníků, resp. akcionářů.

Inventarizace je součástí účetních uzávěrkových prací, přičemž je realizována na jejich počátku. Účetnictví by bylo neprůkazné, když by účetní jednotka neprovedla inventarizaci. Její pravidla upravují § 29 a 30 zákona o účetnictví.

Účetní jednotky při inventarizaci zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda tento stav majetku a závazků odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví (rozhodující je skutečný stav), s tím souvisí také účtování o inventarizačních rozdílech; dále zjišťují, zda s přihlédnutím k předvídatelným rizikům a možným ztrátám jsou majetek a závazky v účetnictví správně oceněny či zda je nutno provést úpravu výše ocenění, zejména prostřednictvím opravných položek, odpisů a rezerv.

Obecná ustanovení zákona nedávají praktické návody na konkrétní provádění inventur, a tak je třeba v praxi přizpůsobit tuto činnost na specifické podmínky dané účetní jednotky. Samotná organizace a průběh inventarizace záleží na velikosti účetní jednotky, druhu její činnosti a rozsahu inventarizovaných položek.

Kvalita provedení inventarizace je zpravidla přímo úměrná kvalitě účetní závěrky.

 

–    Inventurní soupisy

Podle § 8 odst. 4 zákona je účetnictví účetní jednotky průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci. Z toho vyplývá, že neprovedená inventarizace se rovná neprůkaznému účetnictví účetní jednotky se snadno odvoditelnými následky, např. v podobě možných pokut, popř. doměření daně podle pomůcek apod. Účetními záznamy jsou ve smyslu § 4 odst. 11 zákona mj. inventurní soupisy, do nichž je nutné zaznamenat provedení inventury. Náležitosti inventurních soupisů jsou definovány v § 30 odst. 7 zákona.

Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. Je třeba zdůraznit, že i z těchto záznamů musí být zřejmé, jak a kdy inventarizace probíhala a jakým způsobem byly vyúčtovány případné inventarizační rozdíly. Tímto záznamem jistě nebude pouhá poznámka o provedené inventuře na inventárních kartách dlouhodobého majetku nebo na kartách zásob v evidenci o zásobách (tyto karty plní funkci analytického členění nebo jiné evidence), v pokladní knize apod.

Účetní jednotka musí inventarizovat veškerý majetek a závazky, které vede v účetnictví, včetně skutečností, které se v účetní jednotce sledují na podrozvahových účtech. Příklady podrozvahových položek jsou uvedeny v bodu 2.3.2 ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků použijí pro i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv. Pod jinými aktivy jsou obecně míněny náklady příštích období a příjmy příštích období, příp. dohadné položky aktivní, pod jinými pasivy výdaje příštích období, výnosy příštích období, příp. dohadné položky pasivní a rezervy. Předmětem inventarizace není výsledek hospodaření běžného účetního období.

V neposlední řadě jsou stavy inventarizovaných položek zaznamenané v inventurních soupisech významným dokladem pro kontrolu ze strany správce daně, právní spory, ale zejména pro ochranu majetku proti případným snahám o jeho zcizení a pro správné účtování v následujícím období. Dobu, po kterou má účetní jednotka povinnost prokázat provedení inventarizace v případě kontroly, stanoví zákon v § 29 odst. 3 pro veškerý majetek a závazky na pět let po jejím provedení. Po tuto dobu je třeba uschovávat zejména inventurní soupisy.

Praxe se stále častěji snaží o nahrazení inventurních soupisů v listinné formě inventurními soupisy v technické formě (datové podobě).Současně tato situace vyplývá z reálné skutečnosti, že vzhledem k rozsahu dokumentace, např. zásob či dlouhodobého hmotného majetku, je snaha o tvorbu datových souborů, případně skenů inventurních soupisů a jejich uložení na nosiče, což na druhé straně může přinášet problémy s autorizací a neměnností těchto účetních záznamů.

 

–    Inventarizace a inventura

Účetní jednotky při inventarizaci postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. Počet inventur není tedy omezen v rámci inventarizace, a to bez ohledu na to, zda se jedná o fyzickou nebo dokladovou inventuru. V praxi se pojmy inventarizace a inventura často zaměňují. Pro vysvětlení – inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni a zaznamenání zjištěného stavu. Pojem inventarizace zahrnuje mnohem širší soubor činností. Inventarizace se skládá z inventur, z porovnávání zjištěných skutečností s účetnictvím a ze zjištění, zda není nutno vytvořit rezervy, opravné položky a odpisy majetku, dále se prování kontrola způsobu uskladnění majetku a zajištění jeho ochrany a provádí se vyúčtování a vypořádání inventarizačních rozdílů a jejich promítnutí do analytického členění aktiv, pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Inventura je tedy pouze jednou částí inventarizace, byť částí výchozí a neopominutelnou a inventarizací se v podstatě zahajují práce související s řádnou nebo mimořádnou účetní závěrkou.

V praxi se často provádí inventarizace majetku jen zcela formálně. Místo toho, aby se zjišťoval skutečný stav majetku a ten se porovnával se stavem evidovaným v účetnictví, účetní stav se mnohdy automaticky považuje za stav skutečný, bez nějaké větší kontroly a řádných inventurních soupisů. Ty často „nahradí“ jakési počítačové sestavy, které se podepíší. V účetnictví pak může být např. veden majetek, který již neexistuje, či naopak, používaný majetek evidován není. O mankách a přebytcích se pak účtuje průběžně teprve v okamžiku, kdy jsou rozdíly zjištěny náhodně, což je zpravidla v případech, kdy se fyzický či účetní stav např. příslušného druhu zásob přiblíží nule a rozdíl je zjevný, nebo je vystaven expediční příkaz na zboží, které není na skladě, apod. Tento způsob účtování průběžně zjištěných rozdílů není v uvedených případech vyloučen, avšak nemůže nahrazovat provedení „plnohodnotné“ inventarizace.

 

Proces inventarizace lze rozčlenit do pěti na sebe navazujících etap:

1.   Zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou či dokladovou inventurou, popř. oběma.

2.   Vyhotovení inventurních soupisů osvědčujících skutečný stav jednotlivých samostatně evidovaných složek majetku a závazků.

3.   Porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy podle účetnictví vykázanými na příslušných analytických nebo syntetických účtech a vyčíslení inventarizačních rozdílů (mank a přebytků).

4.   Vypořádání inventarizačních rozdílů provedením příslušných účetních zápisů do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

5.   Zhodnocení aktuálního stavu se zaměřením na zjištěné snížení hodnoty majetku a zvýšení závazků, a vyjádření případných účetních korekcí v podobě opravných položek, jednorázově zvýšených odpisů, rezerv apod.

Skutečné stavy majetku a závazků se podle § 30 odst. 1 zákona zjišťují fyzickou nebo dokladovou inventurou.

 

–    Fyzická inventura

je jediným způsobem, jak si může účetní jednotka ověřit existenci a skutečný stav majetku. Při fyzické inventuře lze zjišťovat skutečný stav majetku běžnými způsoby, jako jsou počítání, měření, vážení apod. Z toho vyplývá, že je uplatnitelná především u majetku hmotné povahy, který lze za tímto účelem skutečně fyzicky zjistit, zvážit, změřit, spočítat (u vybraných druhů zásob je možný i technický propočet, nap. sypké materiály) apod. V žádném případě by však nemělo být při fyzické inventuře využíváno odhadu množství; takovéto zjištění skutečnosti by nemohlo být považováno za průkazné. Fyzická inventura bude prováděna zejména u skladovaných zásob, dlouhodobého hmotného majetku, cenin a pokladní hotovosti v české i cizí měně. Užitečné je, třebaže to právní předpisy v oblasti účetnictví nevyžadují, zavést zejména u dlouhodobého hmotného movitého majetku systém značení za pomocí inventárních čísel anebo čárových kódů, pokud se účetní jednotka vybaví příslušnou snímací technikou; mimo jiné to urychlí proces inventarizace. Pokud to připouští jejich povaha, lze fyzicky inventovat i majetek nehmotné povahy, jako např. programové vybavení.

Fyzické inventuře podléhá i majetek pořízený z dotace ve výši 100 % zachycený v podrozvaze anebo majetek převzatý bezúplatně, který se zachytí jako plně odepsaný v reprodukční pořizovací ceně a má tedy nulovou zůstatkovou cenu.

Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok považované za drobný hmotný majetek do výše ocenění určené účetní jednotkou (zpravidla do 40 tis.Kč), o kterém účtuje jako o zásobách [viz § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky], tj. majetek s nízkou vstupní cenou, který byl ihned při pořízení zaúčtován do nákladů (neodpisuje se), může být do vyřazení sledován pouze v mimoúčetní, operativní evidenci. Ta podléhá inventarizaci pouze v případě, že se tak rozhodla účetní jednotka (zejména z důvodu ochrany svého majetku). Pojem „operativní evidence“, jeho obsah, forma ani povinnost inventarizace nejsou účetními předpisy vymezeny. Tato evidence nepředstavuje součást účetního systému podniku.

Podnikatelé vlastnící kulturních památky, sbírky muzejní povahy a archeologické nálezy jsou při jejich inventarizaci povinni postupovat podle § 12 a násl. vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, která je jinak závazná pro vybrané účetní jednotky.

V ustanovení § 30 odst. 3 je uvedeno, že při fyzické inventuře mohou účetní jednotky využívat také účetní záznamy prokazující existenci majetku. Těmi jsou zpravidla dokumenty prokazující nabytí majetku (kupní smlouva, faktura atd.). Dále z tohoto ustanovení vyplývá, že se může jednat také o doklady, které vznikají v průběhu inventarizace. Např. v oblasti majetku, který při inventarizaci užívá jiná osoba, se může jednat o odpovídající prohlášení osoby, která tento majetek užívá. Tuto oblast je vhodné přesně vymezit vnitřním předpisem, těžko si však lze představit, že by šlo o paušální přístup k fyzické inventuře. Ve standardní situaci lze takto postupovat např. u zapůjčeného majetku, i zde však je účelné majetek čas od času vidět.

 

–    Dokladová inventura

Dokladovou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků v případech, kdy nelze provést inventuru fyzickou (nelze vizuálně zjistit jejich fyzickou existenci), např. u pohledávek a závazků, nehmotného majetku, jako jsou zejména práva, bankovních účtů, cenných papírů vedených v nematerializované podobě, přechodných účtů, rezerv, zásob na cestě, u majetku poskytnutého ke zpracování nebo pronajatého jiné účetní jednotce a u jiných hodnot, které se sledují na podrozvahových účtech apod. Majetek a závazky inventované dokladovou inventurou se vždy inventují k rozvahovému dni, přestože je možné použít časové rozmezí 6 měsíců, které umožňuje ustanovení § 30 odst. 6 zákona o účetnictví.

 

Podstata dokladové inventury spočívá v tom, že se při ní skutečný stav příslušného druhu majetku a závazků zjišťuje, resp. prokazuje jen za pomoci písemností, podle kterých bylo účtováno, tzn., že se porovnává účetní stav s doklady, dokládajícími tyto skutečnosti. Těmi mohou být zejména účetní doklady, dále např. obchodní smlouvy, výpisy z centrálně vedených rejstříků, výpisy z účtů peněžních prostředků a úvěrových účtů (popř. konfirmační dopis zaslaný bankou), obchodní korespondence, rozhodnutí soudů či správců daně, zápisy z jednání orgánů obchodní korporace, technická či jiná dokumentace (pasportizace), karty majetku apod. Další skutečnosti se prověřují, pokud je to pro zjištění skutečného stavu nezbytné.

 

Podkladem k ověření konečného stavu jednotlivé pohledávky či závazku bude jistě ověření zaúčtování jednotlivých pohybů na příslušném účtu, a to na základě účetních dokladů. Inventurní soupis musí obsahovat jednotlivé pohledávky a závazky.

Zcela zásadní je správná a úplná identifikace plateb a inkas; neidentifikované položky by měly být výjimkou. Může se jednat pouze o tzv. nespárované položky na saldokontech (což je nutno před ukončením inventarizace opravit), ale i o položky uhrazené omylem nebo u kterých není důvod úhrady dočasně zjistitelný. Mělo by se výjimečně jednat o přijaté platby na bankovní účet; v opačném případě je obtížné vysvětlit, že účetní jednotka neví, co uhradila nebo komu dala souhlas k inkasu. Nebývá však výjimkou, že např. společník obchodní společnosti platí kartou k firemního účtu své výdaje bez toho, aby je včas vyúčtoval. Pokud není z podkladů jednoznačně identifikovatelný účel (náklad), vzniká pohledávka za společníkem (např. účet 355). Jedná-li se o soukromé výdaje, které jsou účtované jako nedaňové, pak hrozí, že při případné kontrole ze strany finančního úřadu budou tyto soukromé výdaje brány jako nepeněžní plnění společníka firmy a budou mu zdaněny jako nepeněžní příjem dle § 6 odst. 3 ZDP, tedy jako nepeněžní příjem ze závislé činnosti.

Rovněž je třeba zkontrolovat účty opravných položek, zejména účet 391– Opravná položka k pohledávkám s ohledem na jejich aktualizaci ve vazbě na účty pohledávek. Není neobvyklé, že účetní jednotka vykazuje právně neexistující pohledávky, o jejichž vzniku bylo účtováno např. z titulu právního úkonu neplatného od samého počátku, a následně neoprávněně tvoří opravné položky.

 

Obdobně je třeba postupovat u zaniklých pohledávek, např. v případech:

•     dohody o nahrazení původní pohledávky pohledávkou novou,

•     částečného nebo úplného peněžního či nepeněžního plnění,

•     započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele,

•     uhrazení pohledávky směnkou.

 

–    Neuhrazené a právně zaniklé dluhy a pohledávky

jsou zjištěny na základě řádně provedené dokladové inventury. Podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy se právně zaniklé dluhy vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů, např. MD 321, 324/D 648 [s výjimkou například splnění, splynutí, započtení, novace, narovnání, pokud jde o stejné částky (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů)]. Právně zaniklý dluh ani pohledávka se nevykazuje v účetnictví, a to ani v podrozvaze.

–    Ostatní položky dokladové inventury

Zvláštní pozornost je také třeba věnovat inventuře zůstatku účtů přijatých a uhrazených záloh a závdavků, ověřit, zda nedošlo k jejich vyúčtování, resp. ke splnění dodávky, a nemají tak vztah k výsledkovým účtům (popř. k účtům dlouhodobého majetku a účtům zásob u záloh a závdavků účtovaných ve skupinách 05 a 15), a zda jednotlivé položky vedené na účtech záloh (někdy i řadu let) mají své opodstatnění. Pokud zůstatky účtů 314, 324, 341 (ale i jiných účtů zúčtovacích vztahů či majetku) neodpovídají skutečnému stavu a nelze tento rozdíl vysvětlit chybou a opravit, pak se jedná o inventarizační rozdíl a tento rozdíl musí být zaúčtován do účetního období, v němž byl zjištěn. Pokud se např. zjistí, že dodavatel, jemuž byla uhrazena záloha, plnění (např. službu), na které byla záloha poskytnuta, provedl, ale nevystavil konečné zúčtování, pak k rozvahovému dni účetní jednotka zaúčtuje dohadnou položku pasivní (MD 51x/ D 389) v částce odpovídající odvedené práci. Vytvořenou dohadnou položku pasivní a zaplacenou zálohu, pokud bude dodavatel nekontaktní, poté proúčtuje MD 389/ D 314. Záloha může mít několik funkcí (titulů), které se mohou vzájemně prolínat. Je třeba posoudit, zda jde skutečně o zálohu a zda se formou „zálohy“ nezastírá jiný právní úkon, například zápůjčku. Při dokladové inventuře nelze opominout ani účet 432-Zálohy na podíly na zisku, který je třeba ověřit zejména kvůli nutnosti zálohu vyúčtovat.

Příkladem dokladové inventury je i inventura účtů dohadných položek a časového rozlišení, při které účetní jednotka posuzuje výši zůstatků a odůvodněnost použití příslušných účtů. Vzhledem k tomu, že tvorba účtů 381-Náklady příštích období a 384-Výnosy příštích období se na rozdíl od ostatních přechodných účtů účtuje na základě vystavených, resp. přijatých, faktur, je třeba na konci účetního období ověřit, zda je zůstatek tvořen pouze takovými položkami, které se týkají následujících účetních období. To znamená, že je třeba prověřit, že všechny náklady, resp. výnosy, běžného účetního období byly z těchto účtů přeúčtovány na účty výsledkové. U komplexních nákladů příštích období se také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let rozpouštění do nákladů od okamžiku zaúčtování na daný účet časového rozlišení, případně je zjištěno ze smluv nebo z příslušných právních předpisů, zda u daného případu může být použita odlišná (delší) doba rozpouštění daných nákladů.

 

Dokladovou inventurou je třeba ověřit rovněž případný zůstatek na účtu 261-Peníze na cestě, který je určen k překlenutí časového nesouladu mezi obdržením bankovních výpisů a vystavením pokladních příjmových a výdajových dokladů a při převodech mezi bankovními účty, popř. k účtování směnek na cestě, a doložit oprávněnost případného zůstatku tohoto účtu k rozvahovému dni.

Dokladové inventuře podléhají rovněž vytvořené rezervy; při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv (viz § 57 odst. 5 vyhlášky). U rezervy na opravy dlouhodobého majetku je také nutné zjišťovat, zda dotčený majetek fyzicky existuje a zda je o něm účtováno. Pokud se při inventarizaci zjistí, že pominuly důvody pro tvorbu rezervy, rezerva se zruší pro nepotřebnost (z daňového hlediska se postupuje podle § 4 zákona o rezervách).

Předmětem inventarizace není výsledek hospodaření, přesto není od věci zkontrolovat, zda došlo k přeúčtování účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení za předcházející účetní období, protože některé software to neumí automaticky nebo se někdy tyto informace z valné hromady nedostanou do účtárny včas. Rovněž by měl být „vyčištěn“ zůstatek účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let tak, aby nedocházelo ke kompenzacím s minulými transakcemi. O tomto zůstatku by měla rozhodnout valná hromada; možnosti jsou stejné jako u výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení.

Cíl dokladové inventury je stejný jako u fyzické inventury – prověřit správnost zůstatku příslušného syntetického, analytického a podrozvahového účtu.

–    Provedení obou forem inventury

V některých případech bude nezbytné uskutečnit u jedné inventované položky zároveň jak inventuru fyzickou, tak i dokladovou; typickým příkladem je inventura nedokončeného dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení. Jedná se o inventuru majetku, který se ke dni inventarizace vykazuje v rozvahové položce „B.II.5.2“. Skutečný stav se ověřuje především dokladovou inventurou, a to na podkladě faktur dodavatelů za náklady související s pořízením dlouhodobého majetku (viz § 47 odst. 1 vyhlášky), popř. podle vnitřních dokladů (vnitropodnikových faktur) za výrobu dlouhodobého hmotného majetku, montážní práce, projektové práce apod. provedené ve vlastní režii, jakož i za výkony, související s jeho pořízením (např. přepravné) provedené ve vlastní režii. Při fyzické inventuře na místě se ověřuje, zda stav a rozsah nedokončeného dlouhodobého hmotného majetku odpovídá projektu, rozpočtu či profinancovaným částkám, zda vynaložené náklady odpovídají postupu prací, zda je pro další výstavbu použitelná projektová dokumentace, zda se majetek již fakticky používá či jaké byly důvody jeho nezařazení do užívání, popř. zda byla jeho výstavba dočasně či trvale zastavena, zda a jak byla v tomto případě provedena konzervace výstavby, resp. její zabezpečení proti nepříznivým povětrnostním vlivům apod. Všechna důležitá zjištění v tomto směru je nutno zapsat dle jednotlivého hmotného majetku do inventurních soupisů. Dále může jít o majetek zabudovaný do stavby, majetek pořízený z dotace ve výši pořizovací ceny sledovaný v podrozvaze apod.

Zůstatky na majetkových účtech by měly odpovídat hodnotám uvedeným v mimoúčetní evidenci, např. na kartách majetku; rovněž zaúčtované odpisy majetku by měly odpovídat evidovaným uplatněným odpisům na jednotlivých kartách majetku.

Dalším příkladem provedení obou forem inventury jsou pozemky, které lze na místě proměřit a současně srovnat i s výpisem z listu vlastnictví účetní jednotky. Předpokladem je vedení analytické evidence podle jednotlivých pozemků vymezených dle definice uvedené v katastrálním zákoně, nejčastěji zvlášť pro každou parcelu evidovanou samostatně v katastru nemovitostí. U pronajatých a propachtovaných pozemků, které se vedou na podrozvahových účtech, se při inventuře ověří smlouvy o pronájmu s pronajímateli a propachtovateli.

Kombinace fyzické i dokladové inventury je uplatňována také v zemědělství pro inventarizaci rostlinné produkce (pěstované ozimy, zatravněné plochy, příprava půdy orbou, hnojení). Její podstatou je zjištění výměry produktu a porovnání vynaložených přímých, případně podílu nepřímých nákladů.

K rozvahovému dni je dále nutno realizovat v rámci inventarizace majetku a závazků fyzickou nebo dokladovou inventuru cenných papírů a podílů. Součástí jejich inventarizace je nejen zjištění skutečného stavu, ale též správného ocenění k rozvahovému dni. Jelikož cenné papíry lze vlastnit v listinné nebo v zaknihované podobě, je toto členění důležité právě při jejich inventuře. Zjištění skutečného stavu zaknihovaných cenných papírů se provede podle výpisu z účtu, o který požádáme instituci, která cenné papíry zaknihovala. V tomto případě jde o dokladovou inventuru. U listinných cenných papírů se provede fyzická inventura, zpravidla přepočtením jednotlivých druhů cenných papírů.

 

–    Prověření nájemních a pachtovních smluv

a smluv o finančním leasingu u nájemce nebo pachtýře (uživatele) i pronajímatele nebo propachtovatele (poskytovatele) z hlediska jejich trvání se zvláštním zřetelem na případy dokončeného technického zhodnocení odpisovaného uživatelem by mělo být součástí dokladové inventury. V praxi se občas objevují evidovaná technická zhodnocení (např. počítačové sítě) v pronajatých prostorách, přestože nájem byl dávno ukončen. V závislosti na smluvních podmínkách nájemního vztahu je třeba při ukončení nájmu nebo pachtu vypořádat v účetnictví technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku (postup účtování je uveden v bodě 5.5. ČÚS č. 013); v opačném případě může dojít k významným daňovým dopadům u nájemce i pronajímatele.

 

–    Termíny, ke kterým lze provést inventarizaci,

vymezuje zákon o účetnictví. Podle § 29 odst. 1 zákona účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen „periodická inventarizace“).

V případech uvedených v odstavci 2 účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen „průběžná inventarizace“). Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob (zpravidla formou analytických účtů), a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (např. oběhové obaly, pokud jsou dlouhodobým majetkem, putující po odběratelích). Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Evidence zásob podle druhů se vede podle položek skladové evidence nebo skladových karet a slouží pro jejich identifikaci; obsahuje zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. Předpokladem účtování zásob podle míst uložení je přehledné, resp. oddělené uložení zásob, tzn., že účetní jednotka musí znát přesné místo uložení, aby bylo možno snadno zjistit fyzický stav a měla jistotu, že tento druh zásoby není uložen ještě na jiném skladovém místě. Tak může jednoduše a přesně zjistit fyzický stav zásob určitého druhu (položky) k určitému okamžiku. Pro průběžnou inventarizaci je proto výhodou umístění zásob např. v regálových buňkách. Místem uložení může být i jednotlivá maloobchodní prodejna. Evidenci zásob podle odpovědných osob je možné si představit tak, že v rámci účetní jednotky existuje více odpovědných osob, které hospodaří se zásobami (například vedoucí menších prodejen po celé republice). Inventarizace se provádí postupně na jednotlivých prodejnách během účetního období tak, aby na každé prodejně byla provedena inventarizace za účetní období.

Inventarizace veškerého majetku a závazků se musí uskutečnit alespoň jednou za každé účetní období.

Průběžnou inventarizaci lze provádět kdykoli během účetního období u jednotlivých druhů zásob k různým dnům. Přitom se zjištěné skutečné stavy již neupravují o přírůstky či úbytky, neboť se porovnávají s účetními stavy vykázanými v den provedení fyzické inventury. Z tohoto porovnání se po šetření příčin případných rozdílů vyčíslují inventarizační rozdíly, jejichž příčiny nelze dovodit podle zákona.

 

–    Rozhodný den

V § 30 odstavci 4 zákona je uveden pojem „rozhodný den“. Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni, tj.“rozhodný den”. Z odstavce 5 § 30 vyplývá, že účetní jednotky mohou stanovit rozhodný den i při průběžné inventarizaci. V návaznosti na ustanovení § 29 odst. 2 zákona o účetnictví (každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období) zjišťují skutečné stavy předmětného majetku ke stanovenému dni a dále již průběžné inventarizací nezjišťují stavy tohoto majetku k rozvahovému dni (tj. ani přírůstky a úbytky uvedeného majetku).

Účetní jednotky při periodické inventarizaci mohou prodloužit dobu ukončení inventur, a sice:

–    mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem,

–    ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.

 

To znamená, že ve standardní situaci, tj. například při účetní závěrce sestavované k 31. 12. 2022, je možno při periodické inventarizaci zahájit inventuru nejdříve 1. 9. 2022, ukončit se musí nejpozději 28. 2. 2023 (tj. rozmezí od -4 do +2 měsíců). Přestože inventury lze ukončit do 28. 2. 2023, rozhodný den lze stanovit pouze v rozmezí od 1. 9. 2022 do 31. 12. 2022 (rozhodný den musí předcházet dni rozvahovému).

Inventury se provádějí v uvedeném rozmezí. Inventovaný majetek ke konkrétnímu datu musí být k tomuto datu veškerý zaúčtován na příslušném analytickém účtu. Rozložení provádění jednotlivých inventur do delšího časového období je praktické u fyzických inventur jak dlouhodobého, tak oběžného majetku v případech, kdy není možné provést inventuru z provozních důvodů přesně k okamžiku sestavení účetní závěrky. Podmínkou však je, aby v případě inventarizace k jinému datu než je rozvahový den byl rozdíl mezi stavem zjištěným inventurou a stavem vykázaným v účetní závěrce průkazně doložen o přírůstky a úbytky příslušných položek majetku (tj. doložen formou dokladové nebo také rozdílové inventarizace). Prakticky to znamená navázat na stavy z inventury a podle účetních záznamů doplnit veškeré přírůstky a úbytky majetku a závazků (dopočíst dokladově), aby byly získány skutečné stavy k rozvahovému dni, zpravidla k 31. 12. Pokud je inventura prováděna 31. 12. 2022, splyne rozhodný den s rozvahovým dnem a není nutno nic dopočítávat, žádné přírůstky a úbytky.

Účetní jednotka musí být schopna doložit veškeré pohyby jednotlivého majetku mezi datem provedení fyzické inventury a datem účetní závěrky.

Příklad 19

Inventura k rozhodnému dni

Rozhodný den pro provedení inventury zásob zboží v prodejně je stanoven na 15. 11. 2022. K tomuto dni proběhne zjištění skutečného stavu zásob zboží, prodejna je uzavřena a inventura trvá tři dny. K témuž dni je zjištěn zaúčtovaný stav zásob a následně s časovým odstupem, který je pro zpracování inventurních soupisů nutný, jsou proúčtovány inventurní rozdíly.

Inventurní rozdíly musí být zaúčtovány do účetního období roku 2022. Rozhodný den, pokud si ho účetní jednotka zvolí, je povinnou náležitostí inventurních soupisů. K rozvahovému dni 31. 12. 2022 je prodejna otevřena, inventura se neprovádí a k doložení stavu k okamžiku sestavení účetní závěrky postačuje stav zjištěný k 15. 11. 2022 s proúčtovanými inventurními rozdíly, který je upraven o přírůstky a úbytky zásob podle příjemek a výdejek, které byly proúčtovány od provedení inventury do rozvahového dne, tzn.:

Stav majetku zjištěný inventurou k rozhodnému dni

+ Přírůstky od rozhodného dne k rozvahovému dni

– Úbytky od rozhodného dne k rozvahovému dni

= Stav majetku ke konci rozvahového dne

 

Zákon o účetnictví neomezuje vyšší četnost provádění inventarizací v průběhu účetního období, ani nevylučuje provádění inventarizací podle zvláštních předpisů nebo potřeb účetní jednotky, např. podle § 254 zákoníku práce o provádění inventarizace při uzavření dohody o odpovědnosti se zaměstnanci nebo jejím zániku, při výkonu jiné práce, při převedení zaměstnance na jinou práci nebo na jiné pracoviště, při jeho přeložení a skončení pracovního poměru, dále podle § 8 vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, či v případě krádeže ve skladu, při účtování o zásobách způsobem B, apod. Specifickým případem inventury je inventura vybraných komodit, které jsou předmětem spotřební daně podle zákona č. 353/2003 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tyto inventarizace se zpravidla týkají jen některé části majetku a slouží k ověření existence majetku a závazků při jiné příležitosti než je sestavení účetní závěrky a je možné je pro přehlednost nazvat kontrolními; nejedná se tedy o inventarizaci ve smyslu zákona o účetnictví.

Lze také připomenout ustanovení § 21 odst. 2 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, vymezující pravomoc statutárního auditora vyžádat si v odůvodněném případě provedení mimořádné inventarizace; auditor a jím pověřené osoby jsou oprávněni být přítomni i při inventarizaci (periodické nebo průběžné) majetku a závazků účetní jednotky.

 

–    Inventarizační rozdíly

Skutečné stavy jednotlivých druhů majetku zjištěné fyzickou nebo dokladovou inventurou se po jejich zaznamenání v inventurních soupisech musí porovnat s účetním stavem tohoto majetku. Pokud se při tomto porovnání zjistí rozdíly, je třeba je vyčíslit v jednotkách množství a v peněžním vyjádření.

V odstavcích 10 a 11 § 30 jsou mj. definovány inventarizační rozdíly a povinnost je zaúčtovat do toho období, jehož zůstatky vykazované v účetní závěrce se inventarizací ověřují. Zaúčtováním inventarizačních rozdílů se uvede účetnictví do souladu se skutečností.

Skutečný stav zjištěný inventurou je potřeba porovnat se stavem účetním a vyčíslit inventarizační rozdíly.

Inventarizační rozdíly je vhodné uvádět přímo v inventurních soupisech. Ve smyslu § 30 odst. 10 zákona o účetnictví a ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob se za inventarizační rozdíl považují výlučně následující případy:

–    Pokud je skutečný stav nižší než stav v účetnictví a rozdíl mezi těmito stavy není možno doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem ustanoveným zákonem o účetnictví, jedná se o manko, popř. schodek u peněžních hotovostí a cenin. Rozdíl se potom posuzuje zejména podle příslušných ustanovení o odpovědnosti za škodu, především podle občanského zákoníku a zákoníku práce;

–    Pokud je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví a rozdíl mezi těmito stavy není možno doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem, jde o přebytek. Tento rozdíl se dále posuzuje např. podle ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené (§ 1052 až 1062), skryté (§ 1063 až 1065), opuštěné a o majetkovém prospěchu (bezdůvodné obohacení § 2991 až 2954).

 

Zjištěné rozdíly při inventarizaci majetku a jejich vypořádání mají některá specifika. Např. u zásob mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající např. rozprášením, vyschnutím, prostřiháním, exspirací doby používání, v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, ale jde o úbytky zásob v rámci norem přirozených úbytků. Na tyto úbytky se nahlíží jako na běžnou spotřebu. ZDP dle § 25 odst. 2 kromě těchto úbytků za škody a manka nepovažuje ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Ztratné může vzniknout v podstatě pouze při drobných krádežích způsobené zákazníky, nebo pokud zboží bude zákazníky poškozeno, obojí bez zjištění viníka a bez potvrzení policie a zároveň se nebude jednat o zaměstnance obchodníka.

Z daňového pohledu platí, že podle § 25 odst. 2 ZDP za manko ani škodu se nepovažuje částka ztratného v maloobchodním prodeji do výše ekonomicky zdůvodněné normy ztratného, kterou si poplatník sám stanoví. Takto stanovenou výši ztratného lze uplatnit jako daňově uznatelný výdej dle § 24 odst. 1 ZDP. ZDP výslovně nestanoví daňový režim pro ztratné ve velkoobchodních prodejích, ani zde není výslovně upraven pojem maloobchod a velkoobchod. Obecně platí, že maloobchodní prodej je způsob prodeje konečnému spotřebiteli. Velkoobchodní prodej není primárně určen pro koncového spotřebitele (domácnosti, jednotlivé osoby). Dalším znakem je konstrukce prodejní ceny velkoobchodní jednotky, kdy lze očekávat cenu nižší oproti maloobchodním cenám, které zahrnují maloobchodní marži. Velkoobchodní jednotky, pak obvykle zásobují jiná velkoobchodní zařízení nebo maloobchodní jednotky. Pokud velkoobchodní jednotka bude nabízet své zboží i konečným zákazníkům formou maloobchodního prodeje, pak ztratné vzniklé v této souvislosti lze pro účely ZDP posuzovat podobně jako „ztratné v maloobchodním prodeji“ za předpokladu, že bude postupováno v souladu s předpisy upravujícími účetnictví. Tento závěr však nelze paušálně bez dalšího vztáhnout na jakoukoliv velkoobchodní jednotku, poplatník výše uvedené skutečnosti musí prokázat.

 

–    Evidenční rozdíly

Z uvedeného vyplývá, že ne všechny rozdíly, které plynou z porovnání účetního a skutečného stavu zásob, se považují za inventarizační rozdíly ve smyslu § 30 odst. 10 zákona. Proto je třeba ověřit, zda např. nedošlo k chybám v evidenci. Pokud se zjištěné rozdíly dají doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, považují se za předběžné (evidenční) rozdíly, které se na základě doloženého účetního dokladu zaúčtují jako úbytky nebo přírůstky na příslušné účty inventarizovaných zásob. Tento postup samozřejmě platí i pro jiné inventované položky majetku a závazků. Může jít např. o situace, kdy není účtováno o dlouhodobém hmotném majetku odpisovaném, protože chybí doklad o jeho zařazení do užívání (resp. do majetkové evidence), u zásob není vystavena včas příjemka atd. V oblasti dokladové inventury pohledávek a dluhů se lze setkat s případy, kdy se účetní pracovník nedozví o některých skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, např. o uzavření, zrušení či změnách nájemních či obchodních smluv, o konání valné hromady, která rozhodla o rozdělení zisku např. společníkům s odkladem výplaty podílů na zisku v následujícím účetním období (anebo o jiném rozhodnutí orgánů obchodní korporace ovlivňujícím hodnotu či způsob vykazování aktiv a pasiv), takže k rozvahovému dni není o této skutečnosti účtováno. Podmínkou zaúčtování tohoto rozdílu do termínu řádné účetní závěrky je samozřejmě jeho zjištění při inventuře; z toho vyplývá mimo jiné nezbytnost doložení inventurních soupisů u dokladové inventury příslušnými doklady (v daném případě zápisy z jednání orgánů obchodní korporace); v některých případech je nutno řešit i dodatečné daňové dopady.

O inventarizační rozdíl se nejedná například v případě, že bylo zapomenuto řádně zaúčtovat aktivaci zásob vytvořených vlastní činnosti, a obdobně i vlastní výrobu dlouhodobého hmotného majetku. Toto při inventuře odhalené zapomenutí zaúčtování těchto produktů vlastní činnosti se proto standardně zaúčtuje jako aktivace zásob např. MD 112 – Materiál na skladě/ D 585 – Aktivace materiálu a zboží, resp. pořízení dlouhodobého hmotného majetku vlastní činností MD 042 – Nedokončený DHM/ D 588 – Aktivace DHM. Další účetní – a návazně i daňový – postup bude standardní s ohledem na využití majetku v účetní jednotce. Zásoby se nejspíše při spotřebě zaúčtují do nákladů, např. MD 501/D 112, a vyrobený DHM se začne odpisovat MD 551/D 082.

V opačném případě, kdy zjištěný rozdíl nelze identifikovat jako nesprávné účtování nebo absenci relevantního účetního zápisu, které se řeší opravou nebo doplněním účetních záznamů, hovoříme o inventarizačním rozdílu.

 

–    Analyzování příčin vzniku mank a přebytků

V účetní jednotce je nutno posoudit a zjistit příčiny inventarizačních rozdílů, které mohou vzniknout z objektivních, ale i subjektivních důvodů. Mezi objektivní důvody vzniku inventarizačních rozdílů je možno zařadit např. stejnorodost materiálu a jeho následnou záměnu, technologické ztráty při zabezpečování provozu, neúmyslnou záměnu při prodeji, biologické vlastnosti některých druhů zboží apod. Inventarizační rozdíly ze subjektivních důvodů vznikají např. nedodržením technologických postupů, nedůsledností zodpovědných pracovníků, nezaúčtováním prvotních nákladů apod. Pokud vzniknou inventarizační rozdíly z objektivních příčin, je to impuls pro vedení účetní jednotky, na které oblasti je nutno zaměřit pozornost – např. na zlepšení organizace práce, využití lepší technologie apod. Pokud vzniknou inventarizační rozdíly ze subjektivních důvodů, je na vedení účetní jednotky, jak se s uvedenou skutečností v důsledku selhání odpovědného pracovníka vypořádá.

V případě manka je nutno posoudit míru zavinění hmotně odpovědného pracovníka.

K zjištěným mankům a přebytkům se hmotně odpovědné osoby mají vyjádřit. Přitom je nutno analyzovat příčiny vzniku mank a přebytků a při mankách uvést, zda jde o zaviněná nebo nezaviněná manka. V případě zjištění, že je za manko odpovědný v plné míře hmotně odpovědný pracovník, je možno využít existující právní normy (zákoník práce, občanský zákoník) a na úhradu manka např. s ním uzavřít dohodu o srážkách ze mzdy, až po hmotnou a trestněprávní odpovědnost hmotně odpovědného pracovníka. Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka se zaúčtuje souvztažně ve prospěch účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy.

 

–    Schodek u pokladní hotovosti a cenin

Pokud jde o schodek u pokladní hotovosti a cenin (schodek v pokladně) a s osobou, která vede pokladnu, je uzavřena dohoda o odpovědnosti podle § 252 zákoníku práce, po zaúčtování schodku na vrub účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady se zaúčtuje pohledávka za odpovědnou osobou a zároveň finanční výnos (účtová skupina 66 – Finanční výnosy). Tento postup lze dovodit z § 34 vyhlášky, kde se mj. uvádí, že položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje i manka, schodky a škody na finančním majetku, z ČÚS č. 017 bodu 3.3.2 „uplatněné náhrady za zaměstnanci“, a dále z ČÚS č. 016, kde je v bodě 3.2.3 uvedeno, že rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti a cenin se považují za schodek, popřípadě přebytek. Ceninami jsou například poštovní známky, kolky, dálniční kupóny, karty (benzinové, telefonní), které představují určitou majetkovou hodnotu s limitem čerpání, z níž po vydání do používání bude moci být čerpáno, dále poukázky na stravování při zajištění stravování prostřednictvím stravenek aj.

 

–    Povinnost vyúčtovat zjištěné inventarizační rozdíly

Z § 30 zákona o účetnictví vyplývá jednoznačný požadavek a současně i povinnost vyúčtovat zjištěné inventarizační rozdíly ještě do účetního období, za které se stav majetku a závazků ověřoval inventarizací. To znamená, že zjištěné inventarizační rozdíly se musí zaúčtovat nejpozději do termínu řádné účetní závěrky tak, aby se výsledky inventarizace promítly do hodnoty majetku a závazků a do výsledku hospodaření účetní jednotky. Zaúčtování inventarizačních rozdílů do dalšího účetního období je nesprávným postupem, který má za následek nesprávné vykázání výsledku hospodaření běžného roku a případné oddálení vymáhání náhrady za způsobené manko od hmotně odpovědného pracovníka. Z uvedeného ustanovení § 30 zároveň vyplývá, že stav majetku a závazků zjištěný inventarizací má přednost před stavem účetním, a proto je nutno v účetnictví včas a řádně vyúčtovat inventarizační rozdíly a opravit tak účetní stav na stav skutečný.

Účetnictví se upravuje podle skutečnosti a nikoliv naopak.

 

Podle § 25 a 28 (resp. § 33 a 34) vyhlášky o zjištěných rozdílech při inventarizaci se účtuje jako o ostatních provozních (nebo finančních) nákladech, případně ostatních provozních (nebo finančních) výnosech s výjimkou situací, které jsou uvedeny v bodě 3.1. ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Pokud jde o účtování a vykazování přebytků dlouhodobého nehmotného majetku a hmotného majetku, v bodu 3.1. písm. b) a bodech 3.5. a 3.6. tohoto standardu je uvedeno, že o těchto přebytcích se účtuje rozvahově, tj. např. MD 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory/ D 082 – Oprávky k hmotným movitým věcem a jejich souborům, resp. MD 031 – Pozemky/ D 413 – Ostatní kapitálové fondy. Podle § 25 vyhlášky jsou obsahem položky „III.3. Jiné provozní výnosy“ též inventarizační rozdíly, účtování přebytků na dlouhodobém majetku je však výjimkou z účtování do výnosů. Na základě § 27 ZDP je však majetek nabytý jako inventurní přebytek vyloučen z možnosti daňového odpisování.

Některé výklady razí názor, že pokud se manko či přebytek vztahují k některému z minulých období, je třeba účtovat jako o chybách minulých let, včetně případné úpravy srovnávacích údajů v účetní závěrce. Inventurní rozdíl, který je chybou minulých let, však může vzniknout pouze v případě, že inventarizace nebyla v minulosti provedena správně nebo nebyla provedena vůbec.

 Příklad 20

Některé případy účtování mank a přebytků

č.	Účetní případ	MD	D
	Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
1	Nedohledaný přístroj (odpisovaný) – manko zůstatková cena přístroje vyřazení v pořizovací ceně	549 082	082 022
2	Odcizení firemního auta neznámým pachatelem zůstatková cena auta vyřazení v pořizovací ceně	549 082	082 022
3	Podle katastru zjištěný přebytek na pozemcích (neodpisovaný majetek) – ohodnocení podle znalce	031	413
4	Podle katastru zjištěný přebytek na nemovitostech (odpisovaný majetek) – ohodnocení podle znalce	021	081
5	Ocenitelné právo zjištěné při inventuře v ocenění reprodukční pořizovací cenou	014	074
6	„Zmařená“ investice – projekt nerealizovaný z rozhodnutí účetní jednotky	549	042
7	Úhyn dospělých zvířat při povodni zůstatková cena zvířat vyřazení zvířat v pořizovací ceně předpis nároku na úhradu škody od pojišťovny úhrada od pojišťovny na běžný účet	549 086 378 (388) 221	086 026 648 378(388)
	Finanční majetek
8	Zjištěný přebytek stravenek	213	668
9	Zjištěný schodek u pokladní hotovosti předpis náhrady škody vůči hmotně odpovědné osobě úhrada škody	569 335 211	211 668 335
10	Manko cenných papírů dlouhodobě držených – zahájeno umořovací řízení	06xUM	06xAE
11	Manko cenných papírů krátkodobě držených – zahájeno umořovací řízení	25xUM	25xAE
12	Umořovací řízení úspěšně ukončeno – náhradní cenné papíry	06x, 25xAE	06x, 25xUM
13	Umořovací řízení neúspěšné	569	06x, 25xUM
	Zásoby – způsob A
14	Zjištěné manko ve skladu materiálu	549	112
15	Zjištěný přebytek ve skladu zboží	132	648
16	Manko do výše norem přirozených úbytků zásob v maloobchodě	501	132
17	Škoda – krádež zboží ve skladu (vloupání)	549	132
18	Doúčtování DPH ke zjištěnému manku	549	343
19	Přebytek zjištěný na nedokončené výrobě	121	581
	Pohledávky a závazky
20	Stav inventovaných pohledávek je nižší než stav účetní – odpis pohledávky	546	311
21	Stav inventovaných pohledávek je vyšší než stav účetní – zavedení pohledávky	311	646
22	Stav inventovaných závazků je nižší než stav účetní – odpis závazku	321	648
23	Stav inventovaných závazků je vyšší než stav účetní – zavedení závazku	549	321

 

7.  Účetní závěrka a účetní uzávěrka

jsou dvě zcela rozdílné činnosti v oblasti účetnictví, přičemž je nutné si uvědomit, že nejprve se provádí účetní závěrka a teprve pak účetní uzávěrka. Přičemž účetní závěrka může mít podobu řádné, mimořádné nebo mezitímní a uzavírání účtů následuje pouze po řádné nebo mimořádné účetní závěrce.

 

Proces účetní závěrky je reprezentován celou řadou činností, spočívajících zejména v podrobné analýze všech účtů, které účetní jednotka ve sledovaném účetním období používala a na kterých jsou zachyceny všechny skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Analýza obsahu syntetických a analytických účtů se soustředí především na dodržování jejich obsahového vymezení, prověření úplnosti, správnosti a pravdivosti účetních záznamů, provedení inventarizace a účetní vypořádání jejích výsledků, posouzení správného zařazení příjmů, výnosů, výdajů a nákladů do příslušného účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků do příslušných položek apod. Na účetní analýzu pak bezprostředně navazuje daňová analýza, na základě které se vypočte buď předpokládaná, nebo konečná výše daně z příjmu, a tato se jako poslední účetní záznam účetního období do tohoto období zaúčtuje. Výsledkem všech těchto činností je pak sestavení účetní závěrky, kterou účetní jednotka sestavuje v předepsané formě. Obsah účetní závěrky s podrobnou specifikací je stanoven v § 18 zákona o účetnictví. Účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Některé účetní jednotky ještě v rámci účetní závěrky sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

 

Proces uzavírání účetních knih se obecně označuje jako účetní uzávěrka a je to komplex úplně posledních účetních zápisů v účetních knihách příslušného účetního období, přičemž po provedení těchto uzávěrkových účetních zápisů mají veškeré účty (syntetické i analytické) účetní jednotky zůstatek roven nule. Účetní jednotka provádí účetní uzávěrku v případech, kdy má podle § 17 odst. 2 zákona o účetnictví povinnost uzavírat účetní knihy k určitým okamžikům. Na toto ustanovení navazuje ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih, kde je stanovena podrobná úprava procesu uzavírání účetních knih. Účtová osnova Opatření MF používala pro uzavírání účetních knih dva účty z účtové skupiny 70 a 71, a to pro uzavírání rozvahových účtů účet 702 – Konečný účet rozvahový a pro uzavírání výsledkových účtů účet 710 – Účet zisků a ztrát. Na tyto uzávěrkové účty se v žádném případě neúčtuje v průběhu účetního období, slouží výhradně pro uzávěrkové účetní operace.

V praxi však uzavírání a otevírání účetních knih nemusí nezbytně probíhat prostřednictvím těchto účtů. Pokud účetní jednotka použije jiný způsob a techniku uzavírání a otevírání účetních knih, musí prokázat, že veškeré funkce, které plní převody přes syntetické účty z konečného účtu rozvahového na počáteční účet rozvahový (zde účty 702 a 701), jsou nahrazeny jiným, průkazným způsobem. V daném případě je nezbytné vyžadovat od softwarových firem projekčně programovou dokumentaci, kde bude tento postup srozumitelně popsán a následně proveden průkazným způsobem. Dále je vhodné doložit hodnoty zůstatků všech účtů účetní jednotky, které vstupovaly do účetní uzávěry, a to jak výsledkových, tak rozvahových a následně hodnoty rozvahových účtů, které byly v novém účetním období otevřeny.

7.1 Principy pro sestavování účetní závěrky

Společné principy platné pro sestavování účetní závěrky:

–    Podle § 19 odst. 2 zákona jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne.

–    Podle § 7 odst. 4 zákona účetní jednotky v následujícím účetním období nesmí změnit uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

–    Podle § 3 odst. 7 vyhlášky účetní jednotky sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty (§ 3a) a přílohu v účetní závěrce (§ 39 až 39c) v plném nebo ve zkráceném rozsahu.

Všechny mikro a malé účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou sestavovat zkrácené účetní výkazy a nemusejí uvádět některé informace v příloze.

–    V § 3 a § 4 vyhlášky jsou uvedena obecná pravidla pro sestavování jednotlivých součástí účetní závěrky. V § 5 až § 19 vyhlášky jsou pak obsahově vymezeny položky rozvahy a v § 20 až § 38 vyhlášky položky výkazu zisku a ztráty.

–    V rozvaze (bilanci) jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Základní uspořádání a označování položek jednotlivých částí účetní závěrky je stanoveno v Přílohách č. 1 – 3 k vyhlášce:

      Příloha č. 1 – Uspořádání a označování položek rozvahy

      Příloha č. 2 – Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění

      říloha č. 3 – Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – účelové členění.

–    Účetní závěrka, tj. všechny její části, musí obsahovat náležitosti podle § 18 odst. 3 zákona, tzn. základní identifikační znaky a musí k ní být připojen příslušný podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky nebo podpisový záznam osob vymezených zákonem o účetnictví (lze využít i zaručený elektronický podpis s ohledem na § 33a zákona s tím, že účetní závěrka je považována za účetní záznam).

–    Účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny, tj. v Kč. Pro vnitřní potřebu účetní jednotky není ovšem problémem případný přepočet účetních výkazů na cizí měnu zvoleným algoritmem.

–    Jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč; účetní jednotky s výší aktiv celkem (netto) deset miliard a vyšší mohou vykazovat jednotlivé položky v celých milionech Kč; tato skutečnost musí být uvedena ve všech částech účetní závěrky (tzn. i v příloze v účetní závěrce, v přehledu o peněžních tocích atd.). Účetní předpisy neřeší způsob zaokrouhlování položek účetní závěrky, § 19 odst. 7 zákona o účetnictví obecně vymezuje princip významnosti, který se vztahuje i na položky účetních výkazů. Proto je třeba věnovat pozornost zaokrouhlování hodnot položek, popř. podpoložek a součtových řádků účetních výkazů při jejich sestavování v tisících nebo milionech Kč tak, aby způsob zaokrouhlení zachoval kontrolní vazby v účetních výkazech (rovnosti a součty dané § 4 odst. 8 vyhlášky). Jeden z možných postupů může být následující:

1.   nákladové a výnosové účty se nejprve matematicky zaokrouhlí na tisíce Kč a sestaví se výkaz zisku a ztráty a vyčíslí se výsledek hospodaření,

2.   rozvahové účty se nejprve matematicky zaokrouhlí na tisíce Kč (software si pamatuje rozdíly ze zaokrouhlení) a sestaví se rozvaha, ve které se do položky „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ doplní výsledek hospodaření zjištěný z výkazu zisku a ztráty položka „Výsledek hospodaření za účetní období“,

3.   porovnají se aktiva a pasiva celkem a případný rozdíl je řešen úpravou buď u největšího objemu aktiv jejich zvýšením nebo snížením, nebo se postupuje tzv. optimalizací rezidua (rozdílu ze zaokrouhlení), tj. úpravou té položky, která měla při zaokrouhlení největší hodnotu rozdílu ze zaokrouhlení.

 

Zda bude účetní jednotka zaokrouhlovat dané číselné údaje a poté teprve v rámci jednotlivých sloupců aktiv za běžné období odečte hodnoty korekcí od hodnoty brutto nebo zda provede zaokrouhlení a poté provede danou matematickou operaci, není striktně stanoveno, je to na uvážení účetní jednotky.

–    Každá z položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přehledu o peněžních tocích obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející (minulé) účetní období. Jako srovnatelné údaje v případě stavových veličin (majetek, závazky, vlastní kapitál) se uvádí vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky, v případě tokových veličin (náklady a výnosy) se uvádí údaje za stejné období minulého účetního období. V prvním roce sestavování rozvahy (v roce zahájení činnosti) se do minulého období uvedou údaje ze zahajovací rozvahy, tzn. soupis majetku a zdrojů k datu vzniku účetní jednotky.

–    V rozvaze se informace o výši aktiv za běžné účetní období uvádí podle jejich jednotlivých položek neupravené o opravné položky a oprávky, tj. v tzv. brutto hodnotě, dále se uvádí výše opravných položek a oprávek tzv. korekce (tj. korekce ocenění; uvádí se kladné hodnoty a nikoliv se znaménkem mínus) a nakonec výše aktiv snížená o korekce v tzv. netto hodnotě. Za minulé účetní období se uvádí výše snížená o opravné položky a oprávky (tj. netto).

–    V případě nesrovnatelnosti informací, pokud u některých položek meziročně došlo k obsahovým změnám, se buď upraví údaje za minulé účetní období tak, aby obsahově odpovídaly období běžnému (pokud je to možné, přičemž se přihlédne podle § 19 odst. 7 zákona k významnosti upravovaných informací) a úprava se odůvodní v příloze, nebo se neupraví – údaje zůstanou z určitého důvodu nesrovnatelné – a účetní jednotka tuto skutečnost odůvodní v příloze. Popis předmětného účtování bude tedy uveden v příloze účetní závěrky jako komentář k některým řádkům rozvahy. V podstatě je v obou případech v příloze uveden „převodový můstek“ tak, aby nedocházelo k porušení zásady bilanční kontinuity. Jako příklad lze uvést změnu účetní metody anebo změnu obsahového vymezení položek vykazovaných v účetní závěrce, ke které dojde v důsledku změny účetní legislativy nebo vnitřního předpisu účetní jednotky k vedení účetnictví. Účetní jednotka pak upraví údaje za minulé účetní období tak, jako by nová účetní legislativa nebo vnitřní předpisy platily již v účetním období, za které byla sestavována minulá účetní závěrka, z níž jsou srovnávací informace čerpány.

–    Položky účetní závěrky v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí. Jestliže účetní jednotka používá systém, v němž může variantně doplňovat či zužovat počet položek (v souladu s vyhláškou) a ostatní položky zůstávají ve stejném označení, tj. čísla i písmena dalších položek se nemění, lze řádky s nulovými hodnotami vypustit. Vzhledem k nepraktičnosti tohoto ustanovení, zejména používají-li se formuláře v předdefinované podobě, lze se přiklonit k názoru, že účetní závěrka má stejnou vypovídací schopnost i tehdy, pokud zde řádky s nulovými hodnotami zůstanou, mimo jiné proto, že zachování struktury jejích částí ve formě formulářů (tj. ponechání nevyplněných řádků) usnadňuje prvotní orientaci jejich uživatelů.

–    Položky výkazů se označují kombinací písmen (A, B, C), římských číslic (I, II, III) a arabských číslic (1, 2, 3) a názvem položky. Položky lze členit na podpoložky. Výpočtové položky se označují znaménkem „*“.

–    Lze provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání (např. lze přidat zajímavý ukazatel, resp. výpočtovou položku „Obchodní marže“).

–    Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny, pokud nejde o významnou částku, nebo pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti za podmínky, že sloučené položky budou uvedeny jednotlivě v příloze.

–    Do rozvahy se zahrnují rozvahové účty (účtová třída 0, 1, 2, 3 a 4), příp. výsledek hospodaření (rozdíl účtových tříd 6 a 5). Do výkazu zisku a ztráty se zahrnují výhradně výsledkové účty (účtová třída 5 a 6). Podrozvahové účty (účtová třída 7) tyto části účetní závěrky nijak neovlivňují.

–    Nestanoví-li příslušné ustanovení vyhlášky jinak (Hlava II a III), obsahové vymezení jednotlivých položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty vychází z názvu dané položky, jejího systematického zatřídění v příslušné části účetní závěrky a případně z obvyklého způsobu užití příslušného syntetického účtu.

 

•     Kontrolní vazby

Při sestavování jednotlivých částí účetní závěrky musí být splněny následující kontrolní vazby:

1.   V rozvaze se musí položka „AKTIVA CELKEM“ (netto) rovnat položce „PASIVA CELKEM“, tj. AKTIVA = PASIVA,

2.   Položka „***Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty musí rovnat položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)“ uvedené v rozvaze. Tyto položky musí souhlasit se skutečným výsledkem hospodaření v daném účetním období zjištěným z účetnictví. Je-li vykazován kladný výsledek, jedná se o zisk po zdanění. Zjednodušeně je možno říci, že výkaz zisku a ztráty podrobně „rozepisuje“ výsledek hospodaření obsažený v rozvaze jedním číslem.

 

Pokud výše uvedené kontrolní vazby splněny nejsou, je třeba provést kontrolu těchto skutečností:

•     ve výkazu není nastaven některý účet, přestože se na něj v účetnictví účtuje, tzn., že stav tohoto účtu není do výkazu zahrnut. To se stává např. tehdy, když se v průběhu účetního období doplní účtový rozvrh o nový účet, na který se účtuje, a není nadefinován ve výkazu,

•     účet je ve výkazu nastaven na více řádcích, tzn. je ve výkazu zahrnut duplicitně (např. do krátkodobých i dlouhodobých pohledávek),

•     u některého z účtů je nastaveno chybné znaménko (např. u účtů ve sloupci korekce v rozvaze),

•     chyby vyplývající ze zaokrouhlování je třeba opravit tak, aby zmíněné kontroly byly splněny.

7.2 Termíny spojené s účetní závěrkou

V souvislosti s řádnou účetní závěrkou sestavovanou za účetní období je možno odlišovat tyto termíny:

–    datum, ke kterému je účetní závěrka sestavena (je-li účetním obdobím kalendářní rok 2022 je tímto datem podle § 19 zákona o účetnictví 31. 12. 2022),

–    datum, kdy je účetní závěrka fakticky sestavena (jsou uzavřeny účetní knihy, jsou sestaveny příslušné části účetní závěrky),

–    datum, kdy je účetní závěrka sestavena ve smyslu § 18 odst. 2 písm. f) zákona o účetnictví, tj. den jejího podpisu statutárním orgánem účetní jednotky,

–    datum, kdy je účetní závěrka připojena jako povinná příloha k dani z příjmů právnických osob (termínem pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob je tak v podstatě nepřímo stanoven i stejný termín pro sestavení účetní závěrky); nemusí se však jednat o účetní závěrku definitivní v případě, kdy je sestavena nová účetní závěrka podle § 17 odst. 4 zákona o účetnictví,

–    datum, kdy je účetní závěrka ověřena auditorem (z § 21a odst. 2 zákona o účetnictví lze nepřímo dovodit nejzazší lhůtu pro ověření auditorem, kterou je pro ověření účetní závěrky za rok 2022 termín do 31. 12. 2023),

–    datum, kdy je účetní závěrka předložena ke schválení valné hromadě (z § 181 pro s.r.o. resp. § 403 pro a.s. ZOK vyplývá termín konání valné hromady resp. termín projednání řádné účetní závěrky za rok 2022 do 30. 6. 2023),

–    datum, kdy je účetní závěrka schválena valnou hromadou; termín není právními předpisy výslovně stanoven. Podle ustanovení § 190 resp. § 421 ZOK náleží do působnosti valné hromady mj. schválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a v zákonem stanovených případech i mezitímní účetní závěrky a rozhodnutí o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a rozhodnutí o úhradě ztráty. Zde je dobré si uvědomit, že bez předchozího schválení účetní závěrky nemůže valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku nebo úhradě ztráty obchodní společnosti. Schválení či neschválení účetní závěrky nemá vliv na termíny pro podání daňového přiznání.

 

S ohledem na pandemickou situaci přistupuje mnoho obchodních společností k rozhodování svých nejvyšších orgánů (valných hromad) v podobě tzv. „per rollam“, tzn. korespondenčně nebo prostřednictvím určitých technických prostředků. Při tomto způsobu je nezbytné postupovat podle § 175 ZOK, a to včetně zákonné lhůty pro doručení vyjádření společníka. Neurčí-li společenská smlouva jinak, činí tato lhůta 15 dnů. V opačném případě je usnesení valné hromady neplatné.

–    datum, kdy je účetní závěrka zveřejněna jejím uložením do veřejného rejstříku; lhůty jsou uvedeny v § 21a odst. 2 a 4 zákona o účetnictví,

–    datum, dokdy je možno sestavit novou účetní závěrku podle § 17 odst. 4 zákona o účetnictví; například do schválení účetní závěrky za rok 2022 valnou hromadou (je-li účetním obdobím kalendářní rok 2022, nejpozději však do konce roku 2023), lze podle účetní knihy znovu otevřít, provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku.

7.3 Součásti účetní závěrky

Obsah účetní závěrky je vymezen taxativně v § 18 zákona o účetnictví. Tento paragraf kodifikuje, že účetní závěrka představuje nedílný celek a vždy ji tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Z odstavce 2 tohoto paragrafu plyne povinnost obchodních společností sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Z účetních jednotek-podnikatelů tyto dvě jmenované části účetní závěrky nemusí sestavovat mikro a malé účetní jednotky, družstva (nejsou obchodními společnostmi) a dále banky, pojišťovny a penzijní společnosti.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu nemusí sestavovat mikro a malé účetní jednotky, družstva, banky, pojišťovny a penzijní společnosti

–    Účetní závěrka v plném a ve zkráceném rozsahu

V § 3a vyhlášky se stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Zároveň je nutno respektovat ustanovení zákona o účetnictví § 18 odst. 4, že účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Přirozeně platí, že bude-li některá z účetních jednotek, které mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, toho názoru, že je pro ni přínosné sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, anebo provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání, popř. sestavit i nepovinné výkazy (přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu), není ji v tom bráněno.

Při určení, v jaké podobě účetní jednotka sestaví účetní výkazy, je nezbytné nejprve určit právní formu a kategorii účetní jednotky a poté i povinnost auditu. Například obchodní společnost, která je malou účetní jednotkou bez povinného auditu, sestaví za rok 2022 výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu [§ 3a odst. 3 písm. a)]. Rozvahu [§ 3a odst. 2 písm. a)] a přílohu v účetní závěrce (3a odst. 6) může sestavit ve zkráceném rozsahu. To znamená, že kromě účetní závěrky sestavené v plném nebo ve zkráceném rozsahu tak „de facto“ existuje možnost sestavit účetní závěrku i „kombinovaným způsobem“. Nebude na škodu připomenout povinnost zůstat v příslušné kategorii alespoň po dvě po sobě bezprostředně následující účetní období.

Přehled kategorizace účetních jednotek a jejich povinnosti jsou uvedeny v následující tabulce:

Účetní jednotka – vždy musí splnit dvě ze tří kritérií (podle § 1b zákona)	Povinný audit	Rozvaha (podle § 3a odst. 1 a 2 vyhlášky)	Výkaz zisku a ztráty  (podle § 3a odst. 3 a 4 vyhlášky), obchodní společnosti vždy v plném rozsahu	Příloha (podle § 3a odst. 5 a 6 vyhlášky)	Přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu (podle § 18 odst. 2 zákona) obchodní společnosti	Zveřejňování, zvláštnosti
Mikro	ne	zkrácený rozsah – § 3a odst. 2 písm. b)	zkrácený rozsah – § 3a odst. 4  účetní jednotky, které nejsou obchodní společností	zkrácený rozsah – § 3a odst. 6	ne	nemusejí podle § 21a odst. 9 zákona zveřejňovat výkaz zisku a ztráty
aktiva celkem: < 9 000 000 Kč	ne	pouze položky označené písmeny	pouze položky označené římskými číslicemi nebo písmeny a výpočtové položky	pouze informace podle § 39		nevyhotovují výroční zprávu podle § 21 odst. 1 zákona
čistý obrat: < 18 000 000 Kč	ne
počet zaměstnanců: < 10	ne
Mikro	ano***	plný rozsah – § 3a odst. 1	plný rozsah – § 3a odst. 3	plný rozsah – § 39 + § 39a	ne
Malá	ne	zkrácený rozsah – § 3a odst. 2 písm. a)	zkrácený rozsah – § 3a odst. 4 účetní jednotky, které nejsou obchodní společností	zkrácený rozsah – § 3a odst. 6	ne	nemusejí podle § 21a odst. 9 zákona zveřejňovat výkaz zisku a ztráty
aktiva celkem: < 100 000 000 Kč	ne	pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek C.II.1., C.II.2. a C.II.3.	pouze položky označené římskými číslicemi nebo písmeny a výpočtové položky	pouze informace podle § 39		nevyhotovují výroční zprávu podle § 21 odst. 1 zákona
čistý obrat: < 200 000 000 Kč	ne
počet zaměstnanců: < 50	ne
Malá	ano*** ano**	plný rozsah – § 3a odst. 1	plný rozsah – § 3a odst. 3	plný rozsah – § 39 + § 39a	ne
Střední	ano	plný rozsah – § 3a odst. 1	plný rozsah – § 3a odst. 3	plný rozsah – § 39 + § 39b	ano
aktiva celkem: < 500 000 000 Kč	ano
čistý obrat: < 1 000 000 000 Kč	ano
počet zaměstnanců: < 250	ano
Velká	ano	plný rozsah – § 3a odst. 1.	plný rozsah – § 3a odst. 3	plný rozsah – § 39 + § 39b + § 39c	ano	Vymezené velké účetní jednotky vyhotoví zprávu o platbách (část sedmá zákona) a nefinanční informace (část osmá zákona)
aktiva celkem: > 500 000 000 Kč
čistý obrat: > 1 000 000 000 Kč
počet zaměstnanců: > 250

 

*** Ano, pokud je povinnost ověření účetní závěrky auditorem stanovena podle zvláštního právního předpisu

**  Ano, pokud jsou splněny podmínky § 20 zákona o účetnictví – Ověřování účetní závěrky auditorem

7.3.1  Rozvaha

je uspořádáním položek aktiv a pasiv. Jejím úkolem je poskytovat informace o finanční pozici vykazující účetní jednotky k datu jejího sestavení.

 

V § 3a odst. 1 vyhlášky je stanovena rozvaha v plném rozsahu. Zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 k vyhlášce a sestavuje ji účetní jednotka, která je velkou účetní jednotkou nebo střední účetní jednotkou a z malých a mikro účetních jednotek ta, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V odstavci 2 je vymezen rozsah rozvahy ve zkráceném rozsahu, a to ve dvou podobách. Minimální závazný výčet informací v rozvaze ve zkráceném rozsahu podle

–    písm. a) zahrnuje položky podle přílohy č. 1 k vyhlášce, a to pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“, „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ a „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ (tyto položky se vykázat musí) a může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

–    písm. b) zahrnuje položky podle přílohy č. 1, a to pouze položky označené písmeny. Může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

 

Obsahové vymezení některých položek rozvahy je uvedeno v § § 5 až 19 vyhlášky; pořadí, názvy a označení položek jsou obsahem přílohy č. 1 k vyhlášce. Tuto strukturu využije především ta účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu.

 

Další možné zjednodušení podoby rozvahy je obsaženo v § 13 vyhlášky. Týká se vykazování časového rozlišení. Malá účetní jednotka bez povinného auditu, která využije tuto úpravu, může sestavit rozvahu ve zkráceném rozsahu v této struktuře:

 

AKTIVA CELKEM

A.  Pohledávky za upsaný základní kapitál

B.  Stálá aktiva

B.I.  Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

B.III.          Dlouhodobý finanční majetek

C.  Oběžná aktiva

C.I.    Zásoby

C.II.  Pohledávky

C.II.1.        Dlouhodobé pohledávky

C.II.2.        Krátkodobé pohledávky

C.II.3.        Časové rozlišení aktiv

C.III. Krátkodobý finanční majetek

C.IV. Peněžní prostředky

 

PASIVA CELKEM

A.  Vlastní kapitál

A.I.  Základní kapitál

A.II. Ážio a kapitálové fondy

A.III.          Fondy ze zisku

A.IV.          Výsledek hospodaření minulých let (+/-)

A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)

A.VI.          Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-)

B. + C. Cizí zdroje

B.  Rezervy

C.  Závazky

C.I.  Dlouhodobé závazky

C.II. Krátkodobé závazky

C.III.          Časové rozlišení pasiv

 

Mikro účetní jednotka bez povinného auditu, která se rozhodne vykazovat časové rozlišení v rámci pohledávek a závazků, může sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu v struktuře:

 

AKTIVA CELKEM

A. Pohledávky za upsaný základní kapitál

B. Stálá aktiva

C. Oběžná aktiva

PASIVA CELKEM

A. Vlastní kapitál

B. + C. Cizí zdroje

B. Rezervy

C. Závazky

7.3.2 Výkaz zisku a ztráty

(v praxi se používá označení „výsledovka“) je uspořádáním položek výnosů, nákladů a výsledku hospodaření účetní jednotky. Úkolem tohoto výkazu je poskytovat informace o finanční výkonnosti vykazující účetní jednotky za vykazované účetní období, tj. od prvního do posledního dne účetního období.

V § 3a odst. 3 vyhlášky je stanoveno, že výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 2 (druhové členění) nebo č. 3 (účelové členění). Sestavuje ho účetní jednotka, která je obchodní společností (např. společnost s ručením omezeným, akciová společnost, veřejná obchodní společnost, komanditní společnost) bez ohledu na kategorii účetní jednotky a na rozsah, ve kterém sestavuje rozvahu, a dále z ostatních účetních jednotek (družstva, právnické osoby, fyzické osoby, svěřenské fondy podle občanského zákoníku aj.) ta, která je velkou účetní jednotkou, střední účetní jednotku, nebo malou či mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

V § 3a odst. 4 se pro účetní jednotky, které nejsou obchodními společnostmi (družstva, svěřenské fondy, fyzické osoby, ap.) a jsou zároveň malými nebo mikro účetními jednotkami, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, umožňuje sestavit zkrácený výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu. To znamená, že výkaz zisku a ztráty zahrnuje pouze položky označené římskými číslicemi (výnosy) a písmeny (náklady) a výpočtové položky. Využití možnosti sestavení výsledovky ve zkráceném rozsahu je tak u podnikatelských subjektů výrazně omezeno. Naproti tomu však podle § 21a odst. 9 zákona o účetnictví všechny malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, jsou osvobozeny od povinnosti zveřejňovat výkaz zisku a ztráty. Z toho však nelze dovozovat, že výkaz zisku a ztráty není součástí účetní závěrky, takže se nemusí vypracovávat (viz § 18 odst. 1 zákona o účetnictví); v neposlední řadě je účetní závěrka povinnou přílohou přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to v souladu s § 72 odst. 2 daňového řádu s ohledem na § 23 odst. 2 ZDP, kdy se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) a § 23 odst. 10 ZDP, který stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Obchodní společnost tak sice nemá možnost sestavit výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu, ale není-li povinně auditovaná, nemusí tento výkaz zveřejňovat, takže výše nákladů a výnosů a jejich struktura této mikro nebo malé obchodní společnosti není z veřejných zdrojů zjistitelná. Pouze cca 6 % všech obchodních společností registrovaných v ČR výsledovku zveřejňuje. Z toho vyplývá snížená možnost vnějších uživatelů účetnictví zjistit a kontrolovat příslušnost firmy do segmentu malých a středních firem, takže není možné například věrohodně odhadnout schopnost společnosti plnit své závazky.

 

Pořadí, názvy a označení položek výkazu zisku a ztráty jsou uvedeny v přílohách č. 2 (druhové členění) a 3 (účelové členění) vyhlášky. Záleží na účetní jednotce, zda se rozhodne sestavit výkaz zisku a ztráty v druhovém členění, nebo výkaz zisku a ztráty v účelovém členění; v naprosté většině se účetní jednotky tradičně přikloní ke druhovému členění mimo jiné i z toho důvodu, že druhová struktura umožňuje lépe analyzovat vývoj nákladů a výnosů a odhadovat budoucí peněžní toky. V neposlední řadě lze tento výkaz také jednodušeji sestavit.

Obchodní společnosti sestavují výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu vždy bez ohledu na kategorizaci a povinnost auditu.

 

–    Struktura zkráceného výkazu zisku a ztráty ve druhovém členění

Struktura výsledovky v plném rozsahu je obsahem Přílohy č. 2 vyhlášky, a proto uvedeme její podobu pro malé a mikro účetní jednotky, které nejsou obchodními společnostmi a zároveň nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem:

I.    Tržby z prodeje výrobků a služeb

II.  Tržby za prodej zboží

A.  Výkonová spotřeba

B.  Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)

C.  Aktivace (-)

D.  Osobní náklady

E.  Úpravy hodnot v provozní oblasti

III. Ostatní provozní výnosy

F.   Ostatní provozní náklady

*    Provozní výsledek hospodaření (+/-)

IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly

G.  Náklady vynaložené na prodané podíly

V.  Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

H.  Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem

VI. Výnosové úroky a podobné výnosy

I.   Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti

J.   Nákladové úroky a podobné náklady

VII.     Ostatní finanční výnosy

K.  Ostatní finanční náklady

*    Finanční výsledek hospodaření (+/-)

**  Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

L.  Daň z příjmů

**  Výsledek hospodaření po zdanění (+/-)

M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)

*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)

*    Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.

 

Obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty je uvedeno v § § 20 až 38 vyhlášky.

7.3.3 Přehled o peněžních tocích (Cash Flow)

Úkolem přehledu o peněžních tocích je informovat uživatele účetní závěrky, z jakých zdrojů účetní jednotka čerpala v průběhu účetního období finanční prostředky, a jakým způsobem byly tyto použity, tzn., že odpovídá na otázku alokace finančních prostředků podle jednotlivých činností (provozní, investiční a finanční).

 

V rámci analýzy provozní oblasti si může účetní jednotka vybrat mezi přímou a nepřímou metodou sestavení výkazu, byť ČÚS č. 023 pracuje v doporučeném formátu s nepřímou metodou. Pro investiční oblast, tedy zaplacené nákupy a vyinkasované prodeje dlouhodobého majetku, a dále pro oblast financování účetní jednotka vždy použije přímou metodu sestavení přehledu.

 

Při použití nepřímé metody se výsledek hospodaření před zdaněním upraví o nepeněžní operace (tzn. zejména náklady, které nejsou spojeny s výdajem peněžních prostředků, tj. odpisy, opravné položky a rezervy), a dále o změny stavu položek čistého pracovního kapitálu vyjma peněžních prostředků. Dále je třeba provozní oblast upravit o položky, které patří do investiční a finanční oblasti.

 

Současná krize s sebou přináší větší citlivost na cash flow, a proto je nezbytné průběžně sledovat cash flow účetní jednotky a nečekat až na roční účetní závěrku. Předlužení hrozí řadě subjektů a je na managementu, aby sledoval, zda mu hrozí úpadek, anebo se v něm dokonce nachází, a vyhodnocovat situaci podle § 3 insolvenčního zákona. Důležité je nezanedbat situaci, aby případný úpadek bylo možné ještě odvrátit popř. řešit reorganizací, která může vést např. k záchraně řady pracovních míst, a nikoli nevratným konkurzem, tedy prodejem majetku a uspokojení věřitelů, což zpravidla následně vede k zániku společnosti a výmazu.

7.3.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu

jako další součást účetní závěrky informuje o uspořádání položek rozvahy v rámci položky „A. Vlastní kapitál“ a o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Uspořádání a obsahové vymezení je velmi stručně uvedeno v § 44 vyhlášky. Přehled se sestavuje za běžné a minulé účetní období, počáteční a konečné stavy vlastního kapitálu i jednotlivých složek vlastního kapitálu musí navazovat na stavy vykazované v rozvaze. V přehledu o změnách vlastního kapitálu se vykazují také vyplacené podíly na zisku a současně položky vlastního kapitálu, z nichž tyto nároky společníků byly čerpány.

 

U každé položky se vykazují informace o výši počátečního zůstatku, zvýšení, snížení a konečného zůstatku, a to za účetní období běžné a bezprostředně předcházející. Účetní jednotka také vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno. Jednotná struktura tohoto přehledu není ve vyhlášce vytvořena, protože variabilita potřeb informací týkající se změn vlastního kapitálu podnikatelských účetních jednotek a uživatelů jejich účetních závěrek je příliš velká. Záleží tedy na účetní jednotce, aby si položky výkazu uspořádala tak, aby jeho vypovídací schopnost splnila svůj účel.

 

Před sestavením výkazu by mělo být samozřejmostí v rámci inventarizace ověřit i jednotlivé složky vlastního kapitálu, a to dokladovou inventurou v návaznosti na základní dokumenty účetní jednotky, jimiž jsou společenská smlouva nebo stanovy, usnesení orgánů obchodní korporace (valné hromady), rozhodnutí obchodní korporace, dokumenty pro zápis do obchodního rejstříku, projekty přeměny korporace, doklady o oceňování reálnou hodnotou, apod.

 

Při analýze základního kapitálu je nutné posoudit stav tohoto účtu ve vazbě k případnému zvýšení nebo snížení základního kapitálu. O jeho změnách se na účtu vlastního kapitálu účtuje na základě zápisu změny do obchodního rejstříku. Základní postupy účtování změn základního kapitálu jsou uvedeny v ČÚS č. 012 Změny vlastního kapitálu.

 

Připomeňme ještě, že z § 18 odst. 2 zákona plyne povinnost obchodních společností sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Z účetních jednotek-podnikatelů tyto dvě jmenované části účetní závěrky nemusí sestavovat mikro a malé účetní jednotky a družstva. Z toho lze dovodit, že účetní jednotka, která je obchodní společností zařazenou do kategorie malá nebo mikro účetní jednotka, je z povinnosti tyto přehledy sestavit vyjmuta; nicméně může tyto přehledy sestavit dobrovolně.

 

Každá z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu a položek přehledu o peněžních tocích povinně obsahuje i srovnávací údaje za minulé období.

Příklad 21

Možné schéma přehledu o změnách vlastního kapitálu

	Základní kapitál	Kapitálové fondy	Fondy ze zisku	Nerozdělený zisk/ Neuhrazená ztráta minulých let	Jiný výsledek hospodaření minulých let	Výsledek hospodaření běžného období	Vlastní kapitál celkem
Počáteční stav k 1. 1. 2022
Zvýšení/Snížení základního kapitálu (mimo výsledek hospodaření)	+/-
Rozdělení výsledku hospodaření:
– příděl do fondů ze zisku			+			-
– předpis podílů na zisku						-
– zvýšení/snížení základního kapitálu	+/-					+/-
– úhrada ztráty minulých let				+		-
– převod do nerozděleného zisku				+		-
Přecenění realizovatelných cenných papírů		+/-
Změna reálné hodnoty finančních nástrojů zajišťujících peněžní toky		+/-
První účtování o odložené dani					+/-
Opravy významných chyb minulých účetních období					+/-
Dopady změn účetních metod					+/-
Oceňovací rozdíly při přeměnách obchodní korporace		+/-
Výsledek hospodaření za běžné období						+/-
Konečný stav k 31. 12. 2022

 

7.3.5 Příloha v účetní závěrce

slouží k vysvětlení a doplnění informací obsažených v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Není však jen doplňkem, ale minimálně rovnocennou složkou účetní závěrky; popis v příloze ovšem nemůže nahradit chybně vykázané údaje v ostatních částech účetní závěrky. Vzhledem k tomu, že příloha je v praxi často podceňována, připomeneme si požadavky na její obsah.

•     Obecné zásady související s přílohou

Informace v příloze se uvádějí ve stejném pořadí, jako jsou vykazovány v účetních výkazech.

Jsou-li účetní výkazy sestaveny v tis. Kč, pak peněžní údaje v příloze by měly být rovněž v tis. Kč (obdobně v mil. Kč).

Peněžní částky v příloze musí navazovat na částky v řádcích výkazů.

Vzhledem k tomu, že účetní závěrka je nedílný celek, není možné, aby na příloze bylo uvedeno jiné datum než je na rozvaze či výkazu zisku a ztráty.

V příloze by obecně neměly být uváděny položky, které společnost nemá. V některých případech je však užitečné – z důvodu vyšší vypovídací schopnosti přílohy – uvést např. že nenastaly žádné události po rozvahovém dni.

 

•     Informace obsažené v příloze

Povinnosti, které musí účetní jednotka v příloze uvést, jsou ve vyhlášce definovány stavebnicovým způsobem. Nejprve jsou uvedeny základní požadavky pro všechny účetní jednotky, poté požadavky na mikro a malé účetní jednotky, k tomu se přidají požadavky na střední účetní jednotky a vše zakončuje rozšíření požadavků na velké účetní jednotky. Zjednodušeně lze říci, že

–    § 39 – základní informace v příloze v účetní závěrce povinně uvádí všechny účetní jednotky,

–    § 39 + § 39a – informace v příloze jsou závazné pro malé nebo mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

–    § 39 + 39b – informace v příloze jsou závazné pro střední účetní jednotky,

–    § 39 + 39b + 39c – informace v příloze uvádí pouze velké účetní jednotky.

 

V těchto ustanoveních jsou poměrně podrobně popsány informace, které je nutno uvádět v příloze. Zastavíme se pouze u jedné klíčové povinnosti, zdánlivě stručně definované v § 39, která se týká všech účetních jednotek bez ohledu na kategorizaci, ukládající uvést v příloze použité účetní zásady, metody a odchylky od těchto metod, zároveň také jejich vliv na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky. Prakticky to znamená popsat v příloze zejména

-     účetní metodu oceňování majetku a závazků k okamžiku vzniku účetního případu a k rozvahovému dni,

-     uvedení odpisů a opravných položek u majetku oceňovaného „historickými“ cenami (terminologicky úprav hodnoty majetku),

-     uplatněný způsob při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu (v průběhu účetního období denní nebo pevný kurs, k rozvahovému dni aktuální kurs ČNB),

-     stanovení reálné hodnoty majetku a závazků v souladu s § 27 zákona o účetnictví,

-     použití oceňovacího modelu a techniky při ocenění reálnou hodnotou (neuvádí mikro účetní jednotka, protože má oceňování reálnou hodnotou zakázané), zejména

–    změny reálné hodnoty podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zúčtování (rozvahový v případě dlouhodobého finančního majetku, výsledkový v případě krátkodobého finančního majetku), změny v oceňování ekvivalencí, uvedení majetkových účastí, způsob zaúčtování do vlastního kapitálu,

–    specifikaci derivátů podle druhů, rozsahu a podstaty, hlavní podmínky a okolnosti, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a jistotu budoucích peněžních toků, tabulku s uvedením změn reálné hodnoty v průběhu účetního období na účtu v účtové skupině 41,

–    důvody a výše případné opravné položky u dlouhodobého finančního majetku, který nebyl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí.

 

•     Další ustanovení povinného obsahu přílohy

Uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce uvedené v § 39 až 39c vyhlášky jsou sice hlavními, nikoliv však jedinými ustanoveními, která obsahují povinnosti účetní jednotky ve vztahu k této části účetní závěrky. Další údaje jsou obsaženy v různých ustanoveních zákona a vyhlášky a dojde-li k dané situaci, v příloze je uvedou všechny účetní jednotky bez ohledu na kategorizaci či povinnost auditu.

 

Pokud jde o zákon o účetnictví:

–    Podle § 7 odst. 1 jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohl uživatel těchto informací činit ekonomická rozhodnutí. To znamená, že do přílohy jako součásti účetní závěrky musí všechny účetní jednotky uvést veškeré významné informace, které by mohly ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. Při posuzování významnosti informace je nutno vzít v úvahu charakter těchto uživatelů (viz § 19 odst. 7). Příkladem takové informace může být opomíjená povinnost zveřejnit v příloze veškeré získané dotace, jejich výši a účelu, a dluhy z finančního leasingu. Je tak splněn požadavek na zveřejnění významné skutečnosti, která není patrna z položek finančních výkazů.

–    V § 18 odst. 1 písm. c) je uvedeno, že příloha vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výsledovky, zejména naplněním § 7 odst. 3 až 5 a § 19 odst. 5 a 6 zákona. To znamená:

–    Zákon v § 7 odst. 3 ukládá v případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že nebude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nastává skutečnost, která by ji omezovala nebo jí zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti vyúsťující v konkurs, či očekávaný konkursu, likvidaci, resp. vlastní rozhodnutí společníků o ukončení činnosti, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím a o použitém způsobu podat informaci v příloze účetní závěrky. Jde např. o rozpuštění přechodných účtů aktiv a pasiv (dohadné účty, časové rozlišení), opravných položek a rezerv, které prokazatelně nebudou zúčtovány v průběhu ukončení činnosti, a postup při sestavení zahajovací rozvahy. V kontextu celospolečenských událostí je nezbytné, aby vedení účetní jednotky ve spolupráci s ostatními osobami pověřenými správou a řízením (a případně ve spolupráci s mateřskou společností) předpoklad nepřetržitého trvání reálně vyhodnotilo a odpovídajícím způsobem reagovalo. Zásadní je, aby účetní jednotka, která nesplňuje předpoklad nepřetržitého trvání podniku, uvedla tuto skutečnost ve svých účetních výkazech a nevytvářela tak mylnou představu o své finanční situaci a výkonnosti.

–   Ustanovení § 7 odst. 4 a 5 se týká uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahového vymezení, způsobů oceňování a dalších účetních metod ve vztahu k jejich změnám nebo odchylkám, a ukládá účetním jednotkám povinnost uvést informaci o takových změnách a odchylkách s jejím řádným zdůvodněním v příloze.

–    Ustanovení v § 7 odst. 6 zákona požaduje, aby v případě, že účetní jednotka použije možnost výjimky ze zákazu kompenzace, uvedla kompenzované částky v hrubé výši v příloze v účetní závěrce a podle § 58 odst. 2 vyhlášky i souhrnná vykázání typů těchto účetních případů.

–    Podle § 19 odst. 2 zákona jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Zákon o účetnictví v § 19 odst. 5 a 6 uvádí, kde budou tyto tzv. následné události zohledněny:

a)   V účetnictví musí být k rozvahovému dni zohledněn (tzn. zaúčtován) dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly známé až mezi rozvahovým dnem a datem sestavení účetní závěrky.

b)  V příloze účetní závěrky musí být popsány důsledky a ekonomické dopady významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a datem sestavení účetní závěrky. Jedná se tedy o události, jejichž dopady nebyly promítnuty do účetních knih. Jejich slovní popis s případnou kvantifikací ekonomických dopadů se uvede v příloze.

 

Podrobně se tomuto tématu věnuje Interpretace Národní účetní rady (NÚR) I-24 Události po rozvahovém dni.

–    V § 36 odst. 1 je uvedeno, že účetní jednotka se může od účetních postupů a metod uvedených v Českých účetních standardech odchýlit, pokud jiný postup či jiná metoda zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví (§ 7 odst. 4 zákona o účetnictví). Toto odchýlení je nezbytné uvést a zdůvodnit v příloze v účetní závěrce.

 

Další povinnosti jsou uvedeny ve vyhlášce:

–    V § 4 odst. 3 písm. b) se ukládá účetní jednotce, která využila možnosti sloučit položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, jestliže sloučení položek přispěje k větší srozumitelnosti informace, aby sloučené položky uvedla jednotlivě v příloze.

–    Podle § 4 odst. 5 účetní jednotka vysvětlí v příloze každou úpravu informací za minulé účetní období, popř. ponechání nesrovnatelných informací v účetních výkazech. Jedná se o situace, kdy dojde u některých položek meziročně k obsahovým změnám a informace za běžné a minulé období by byly obsahově nesrovnatelné, pak musí být informace za minulé období – s přihlédnutím k jejich významnosti – upraveny tak, aby obsahově odpovídaly období běžnému. V podstatě je v příloze uveden „převodový můstek“ tak, aby nedocházelo k porušení principu bilanční kontinuity.

–    V příloze účetní jednotka odůvodní skutečnost, rozhodne-li o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců (nejdéle však 120 měsíců) podle § 56 odst. 2 vyhlášky.

–    Ve smyslu § 7 odst. 6 zákona a § 58 odst. 2 vyhlášky se v příloze uvedou souhrnná vykázání typů účetních případů s ohledem na významnost při povolených kompenzacích.

–    Podle § 7 odst. 10 musí účetní jednotka informovat v příloze o svém rozhodnutí zkrátit dobu odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

–    Podle § 11 odst. 5 je nutné v příloze informovat uživatele účetní závěrky, že ve výkazu zisku a ztráty je odhad daňové povinnosti a v rozvaze předpokládaný přeplatek na zálohách. Jedná se o případ, že účetní jednotka uzavírá účetní knihy dřív, než má vypočtenou a zaúčtovanou přesnou daňovou povinnost na daň z příjmů na základě daňového přiznání. Pak může na daň z příjmů vytvořit rezervu v odhadnuté výši daňové povinnosti. Tuto rezervu zaúčtuje souvztažně do nákladů tak, aby ve výkazu zisku a ztráty byl vykázán náklad na daň z příjmů a tedy i čistý disponibilní zisk.

–    V § 15a se ukládá účetní jednotce popsat v příloze použití položky „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“, která obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6, dále opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.

–    Další požadavky na informace v příloze týkající se výkazu cash-flow jsou uvedeny v § 43 odst. 4.

–    Podle § 56 odst. 9 uvede účetní jednotka v příloze podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí.

 

Lze ještě poznamenat, že některé účetní jednotky sestavují přílohu v účetní závěrce neúplnou, nesprávnou či ji nesestavují vůbec. Podle § 37a odst. 1 písm. e) a h) zákona o účetnictví za sestavení neúplné účetní závěrky nebo její nezveřejnění lze uložit pokutu do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

 

Judikát:

Ve vztahu k uvádění některých údajů v příloze v účetní závěrce, které mohou být z hlediska společnosti publikující účetní závěrku ve sbírce listin citlivé, protože mohou třetím osobám, včetně konkurence, ale třeba jejím odběratelům odhalit důvěrné údaje, které před nimi společnost z obhajitelného důvodu tají, stojí za pozornost usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 2. 2022, sp. zn. 27 Cdo 2536/2021. Nejvyšší soud pod bodem 33 odůvodnění svého rozhodnutí uvedl: „pokud by snad zveřejnění některých údajů účetních záznamů (ve smyslu § 21a odst. 4 zákona o účetnictví) bylo způsobilé přivodit zapsané osobě újmu, bylo by možné uvažovat o tom, že zapsaná osoba by zveřejnila listiny vypočtené v § 66 písm. c) z. v. r. i bez takových údajů“. V podstatě tím Nejvyšší soud posvětil postup, k němuž v praxi dochází a který zahrnuje „začernění“ takových prokazatelně citlivých a společnostmi chráněných údajů v listinách, jež povinně zakládají do sbírky listin.

8.  Postup uzavírání účetních knih

je uveden v bodu 2.2. ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih. Uzavírání účetních knih se týká jak rozvahových, tak výsledkových účtů. Účetní jednotka provádí následující kroky:

•     zjistí obraty stran MD a D jednotlivých syntetických a analytických účtů a obraty v deníku;

•     zjistí konečné zůstatky účtů aktiv a pasiv a konečné stavy účtů nákladů a výnosů;

•     následně převede konečné stavy účtů nákladů na vrub účtu 710 – Účet zisků a ztrát a konečné stavy účtů výnosů ve prospěch účtu 710 – Účet zisků a ztrát;

•     poté převede zůstatek účtu 710 – Účet zisků a ztrát ve prospěch účtu 702 – Konečný účet rozvahový v případě, že hospodaření účetní jednotky skončilo dosažením zisku; pokud za dané účetní období vznikla účetní jednotce ztráta, bude zaúčtována na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvahový. Po této operaci má účet 710 – Účet zisků a ztrát zůstatek nula;

•     následuje převod konečných zůstatků účtů aktiv na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvahový a konečné zůstatky účtů pasiv ve prospěch účtu 702 – Konečný účet rozvahový,

 

Po této operaci má účet 702 – Konečný účet rozvahový také zůstatek nula.

 

Při uzavírání účetních knih u veřejné obchodní společnosti a části výsledku hospodaření u komanditní společnosti je určitá výjimka. Před uzavřením účetních knih u veřejné obchodní společnosti (v.o.s.) proběhne ještě jedna účetní operace týkající se vyjádření podílu na výsledku hospodaření společníkům. Výsledkem této operace u veřejné obchodní společnosti je vyrovnaný účet 710 – Účet zisků a ztrát. Není zde žádný zůstatek, který by se jako zisk nebo ztráta převáděl ve prospěch či na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvahový.

Celý výsledek hospodaření se převede společníkům jako podíl na výsledku, tj. v případě zisku jako podíl na zisku, a zaúčtuje se:

•     MD 596 – Převod podílu na VH společníkům / D 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, a v případě ztráty jako podíl na ztrátě:

•     MD 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty / D 596 – Převod podílu na VH společníkům.

 

Ve výkazu zisku a ztráty je účet 596 přiřazený položce „M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)“, resp. položce „K“ při účelovém členění výkazu.

Zisk nebo ztráta se mezi společníky dělí rovným dílem, nestanoví-li společenská smlouva něco jiného. Převádí se celý výsledek hospodaření za dané účetní období. To znamená, že veřejná obchodní společnost nikdy nevykáže vlastní účetní výsledek hospodaření a následně ani základ daně z příjmů právnických osob, a proto podle § 38mb ZDP nemá povinnost podávat daňové přiznání (tu mají její společníci). Veřejná obchodní společnost tedy neúčtuje na účtech 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, 428 – Nerozdělený zisk minulých let, 429 – Neuhrazená ztráta minulých let.

Společníci v.o.s. zdaňují převedený podíl samostatně. O zisk, popř. ztrátu zvýší, nebo sníží svůj základ daně z příjmů, částka základu daně v.o.s. popř. její daňová ztráta je na společníky rozdělena ve stejném poměru jako je rozdělován zisk v.o.s. dle společenské smlouvy nebo nestanoví-li, pak rovným dílem. V případě, že společníkem v.o.s. je právnická osoba postupuje při zdanění podílu v.o.s. dle § 20 odst. 5 ZDP, pokud se jedná o společníka, který je fyzickou osobou, pak jeho podíl na zisku představuje příjem z podnikání dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, základem daně (dílčím základem daně) společníků v.o.s. je tedy část základu daně v.o.s. stanovená dle ZDP v souladu s § 23 až § 33.

Obdobně je tomu u výsledku hospodaření, který připadá na komplementáře komanditní společnosti. Účetní jednotka je v tomto případě také povinna účtovat o podílu na výsledku hospodaření komplementářům. Zůstatek účtu 710 – Účet zisků a ztrát po této účetní operaci obsahuje pouze výsledek hospodaření připadající na komanditisty dané společnosti.

8.1 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

Ještě před uzavřením účetních knih je nutno dodržet povinnost danou bodem 3.1.11. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Jde o to, že účet v účtové skupině 43 (zisk dosažený v předchozím účetním období určený k rozdělení nebo ztráta vzniklá za předchozí účetní období určená k vypořádání) nesmí mít zůstatek k okamžiku uzavření účetních knih. Tento účet (zpravidla účet 431) je určen k rozdělení účetního zisku, nebo vypořádání účetní ztráty podle pravidel stanovených zákonem o obchodních korporacích, popř. jiným předpisem, či rozhodnutím orgánů účetní jednotky; na vrub tohoto účtu se účtují i podíly na zisku k výplatě v případech, kdy se na tyto tituly netvoří zvláštní fondy ze zisku. Orgán účetní jednotky (valná hromada, představenstvo) by měl v průběhu běžného období rozhodnout, jak naložit s výsledkem hospodaření za předchozí účetní období a učinit o tom záznam, podle něhož se provede příslušné zaúčtování. Pokud tak orgán účetní jednotky neučinil, anebo záznam nemá účtárna k dispozici, pak se postupuje podle ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, bodu 3.1.11., tzn., že tento zůstatek se přeúčtuje podle povahy zůstatku na vrub či ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 42. Pokud má daný účet zůstatek na straně MD (tzn. že za předchozí účetní období vznikla ztráta), zaúčtuje se na vrub účtu v účtové skupině 42 (účet 429) a v rozvaze bude vykázán v položce „A.IV.1. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (-)“. V případě zůstatku účtu na straně D (tj. za předchozí účetní období dosáhla účetní jednotka zisku) účetní jednotka zaúčtuje zůstatek ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 42 (účet 428) a v rozvaze bude daný zůstatek vykázán rovněž v položce A.IV.1 jako kladná hodnota. Lze jej použít i na úhradu ztráty, popř. ke zvýšení základního kapitálu.

 

U fyzické osoby-podnikatele, která vede účetnictví, se stav příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vyrovnává účetními zápisy ve prospěch, případně na vrub příslušného účtu účtové skupiny 49 – Individuální podnikatel (např. MD 431/D 491 – rozdělení zisku, resp. MD 491/D 431 – úhrada ztráty). Na účtu 491 se kumuluje výsledek hospodaření podnikatele. Příslušný zůstatek tohoto účtu se vykazuje v rozvaze v položce „A.I.1. Základní kapitál“ a představuje tak vlastní kapitál podnikatele. Kromě úhrady ztráty se částka zachycená na účtu 491 snižuje v případě odebrání části majetku z podnikání (MD 491 / D 01, 02, 03, 12, 13).

9.  Opravy účetních zápisů

se musí provádět tak, aby bylo možno:

–    určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy,

–    okamžik jejího provedení a

–    zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě.

 

•     Doplnění v účetních záznamech

V praxi je často nutné doplňovat údaje na účetní doklady a účetní záznamy, a to zejména s ohledem na postupující trendy digitalizace a elektronizace. Podle § 35 odst. 7 zákona se doplnění informace v účetním záznamu nepovažuje za opravu, jestliže:

a)   nedochází k změně původního obsahu účetního záznamu,

b)  doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu a

c)   nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního záznamu.

 

Doplnění údajů na účetní záznam tedy není při dodržení všech vymezených podmínek automaticky opravou účetního záznamu a není třeba u každé doplněné informace uvádět náležitosti podle § 35 odst. 3 a 4. Podle § 4 odst. 11 jsou účetními záznamy mj. účetní doklady a účetní zápisy. Z toho vyplývá, že ustanovení týkající se účetních záznamů platí i pro účetní doklady a účetní zápisy, které jsou nejfrekventovanější oblastí.

 

•     Chyby vzniklé a zjištěné v průběhu účetního období

Oprava účetních chyb je na denním pořádku všech účetních jednotek. Pokud je chyba zjištěna již při obdržení prvotního dokladu, např. nesprávné nebo chybějící údaje na daňovém dokladu, účetní jednotka může vrátit chybný daňový doklad druhé straně a požadovat správný. Podle § 4 odst. 11 zákona je účetní zápis případem účetního záznamu. Pokud se opravuje účetní zápis, který mění obsah hlavní knihy, je tuto opravu možno uskutečnit stornem (zrušením) nebo prostřednictvím podvojného účetního zápisu (viz § 12 zákona). Provádění oprav chybně zaúčtované částky pouze doúčtováním zjištěného rozdílu nelze podle názoru autora považovat za dostatečně průkazný způsob; z praktického hlediska by byl účetní případ nepřehledný a obtížně identifikovatelný. Po skončení účetního období je nutno opravu účetního zápisu vzniklého v minulých účetních obdobích provést vždy podvojným způsobem. Připomínáme, že podle § 58 odst. 1 písm. a) vyhlášky dobropisy na náklady lze účtovat v nákladech (jako mínus) pouze pokud se týkají běžného období, tudíž pokud se náklady týkají minulých období, pak nelze v běžném roce zúčtovat minusovou položku.

 

•     Chyby zjištěné po uzavření účetních knih

Účetní předpisy neumožňují opravit chybnou účetní závěrku, pokud je chyba zjištěna po jejím schválení, byť by to bylo i před sestavením účetní závěrky za nové období. Zákon o účetnictví v § 17 odst. 4 stanoví, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměny obchodní korporace podle odstavce 3. V něm se jedná o případy, kdy po schválení účetní závěrky je rozhodnuto o přeměně obchodních společností a rozhodný den přeměny je stanoven na den, který předchází dni schválení původní (řádné) účetní závěrky. V takovém případě je nutné, aby zúčastněné účetní jednotky ke dni, který předchází rozhodný den přeměny, své již uzavřené účetnictví znovu otevřely a sestavily jinou „konečnou“ účetní závěrku, protože je třeba do ní promítnout další transakce podle projektu přeměny (např. přecenění aktiv a závazků zanikající obchodní korporace, zrušení některých rozvahových položek).

 

Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů (včetně případného doúčtování dosud nezaúčtovaných účetních případů) a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona. Toto ustanovení umožňuje účetním jednotkám opravit chyby, které vznikly v účetním období, za které se sestavuje účetní závěrka, ale byly zjištěny až následně po uzavření účetních knih, takže nemohly být opraveny v období, ve kterém vznikly, a to pouze za předpokladu, že příslušný (nejvyšší) orgán účetní jednotky účetní závěrku dosud neschválil. Správné, tj. opravené účetní výkazy schválené příslušným orgánem budou následně zveřejněny ve Sbírce listin.

Možnost znovuotevření již uzavřených účetních knih zaniká okamžikem schválení účetní závěrky.

Pokud by valná hromada účetní závěrku neschválila ani do konce následujícího účetního období, je poslední den následujícího účetního období posledním dnem pro provedení opravy (např. pro účetní závěrku za rok 2022 sestavenou k 31. 12. 2022 v případě neschválení této závěrky je posledním dnem pro provedení případných oprav za rok 2022 datum 31. prosinec 2023).

Z hlediska průkaznosti dodatečných zásahů do již uzavřeného účetnictví musí být zcela jasné, jaké konkrétní opravy byly v účetnictví provedeny, v čem spočívaly a jakých účtů se týkaly. Samozřejmou podmínkou po provedení opravy je dodržení bilanční kontinuity konečných stavů jednotlivých účtů na počáteční stavy na začátku následujícího období. Pokud tyto zásahy do již uzavřeného účetnictví mají vliv na vykázaný výsledek hospodaření a základ daně, musí být vyhotoveno a podáno dodatečné daňové přiznání, k němuž je nová účetní závěrka přiložena.

 

•     Opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období

Opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o významných položkách nákladů a výnosů v minulých účetních obdobích jsou účtovány v běžném účetním období rozvahově, a to na účty účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodařené a komentovány v příloze účetní závěrky. Pro účtování lze zvolit např. účet 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let; je vhodné ho analyticky členit dle jednotlivých titulů. Vykazovány jsou v rozvahové položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“, kterou specifikuje § 15a vyhlášky. Kromě toho tato položka obsahuje zejména rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6 vyhlášky. Použití této položky se popíše v příloze účetní závěrky. Připomeňme, že podle § 19 odst. 6 zákona se informace považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá.

Rozvahové účtování těchto případů tedy neovlivní výsledek hospodaření běžného účetního období. Naproti tomu nevýznamné chyby je možné opravovat výsledkově, zpravidla na účty příslušných nákladů či výnosů v aktuálním účetním období. Pokud by však účetní jednotka chtěla veškeré významné i nevýznamné chyby opravovat pouze metodou rozvahovou, je to možné provést; mimo jiné se tím zjednoduší sestavování základu daně v roce realizace opravy.

Na účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let jsou tak částky – byť časově opožděné – které jsou součástí účetního výsledku hospodaření uplynulých účetních období. O zůstatku tohoto účtu by měla rozhodnout valná hromada. Možnosti jsou stejné jako u výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení. Zůstatek lze tedy vyplatit společníkům ve formě podílu na zisku, převést na neuhrazené ztráty/nerozdělené zisky minulých let, použít k tvorbě fondů apod. Tento postup je důležitý i kvůli každoročnímu „vyčištění“ účtu jiného výsledku hospodaření.

V případech opravy účetních chyb minulých období proti jinému výsledku hospodaření minulých let je třeba zároveň provést úpravy vykazovaných položek minulého účetního období v účetních výkazech z důvodu srovnatelnosti účetních závěrek (účetní závěrky sestavené za minulá období, ani počáteční stavy běžného účetního období v účetních knihách se nijak neupravují). Způsob úpravy srovnávacích údajů je uveden v interpretaci Národní účetní rady I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Pokud by pracnost úpravy převážila význam prováděného srovnání, pak lze ponechat původní (neopravené) údaje a tuto nepřesnost okomentovat v příloze.

 

Hranice mezi změnou odhadu a chybou je často velmi nezřetelná a v řadě případů záleží na konkrétní situaci a jejím odborném posouzení. Jasnými chybami jsou například omylem dvakrát zaúčtovaná či neproúčtovaná faktura od dodavatele nebo záměna cizí měny na faktuře. U odhadovaných položek, jako jsou dohadné položky, rezervy a opravné položky, je posouzení složitější. Například odhad spotřebované energie, který několikanásobně převyšuje následnou skutečnost, lze těžko vydávat za odchylku odhadu. O opravu účetnictví se naopak nejedná např. v případě doměřené DPH za předcházející rok; vzniklý závazek vůči finančnímu úřadu z důvodu doměrku daně zaúčtujeme v účtové skupině 53 (viz ČÚS č. 019 bod 3.5.2). K širokému spektru možných chyb lze ještě podotknout, že velmi špatně se opravují chyby v použití kurzů či zaúčtování kurzových rozdílů, a to pro návaznost na následné úhrady, ale i kvůli problémům v základu daně z příjmů.

Příklad 22

Oprava nákladů minulého účetního období

Obchodní společnost v březnu 2021 pořídila koupí samostatnou hmotnou movitou věc v pořizovací ceně 1 mil. Kč. Před uvedením do užívání v květnu 2022 bylo zjištěno, že přepravné této věci ve výši 200 tis. Kč byla zaúčtována nesprávně do provozních nákladů, a proto byla provedena oprava zaúčtovaného přepravného tak, aby přepravné bylo nákladem souvisejícím s pořízením samostatné hmotné movité věci.

pol.	Účetní případ	tis. Kč	MD	D
Rok 2021
1.	Předpis závazku za pořízení samostatné hmotné movité věci	1000	042	321
2.	Úhrada závazku za pořízení samostatné hmotné movité věci	1000	321	221
3.	Předpis závazku za přepravné samostatné hmotné movité věci	200	518	321
4.	Úhrada závazku za přepravné samostatné hmotné movité věci	200	321	221
Rok 2022
1.	Oprava přepravného samostatné hmotné movité věci	200	042	426
2.	Uvedení samostatné hmotné movité věci do užívání	1200	022	042
3.	Vyúčtování doměrku daně z příjmů za rok 2021	38	595	341

 

Rozvaha za rok 2022 bude vykazovat položku „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v částce 200 tis. Kč. V příloze v účetní závěrce budou popsány změny srovnatelných údajů a analyzovány veškeré změny vlastního kapitálu, tedy i dané položky, popř. tuto roli převezme Přehled o změnách vlastního kapitálu. Obsáhle se této problematice věnuje interpretace Národní účetní rady I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v účetní závěrce podnikatele.

 

•     Daňová uznatelnost oprav účetních chyb

Má-li oprava účetní chyby důsledky pro daň z příjmů, je to nutno řešit obvykle podáním dodatečného daňového přiznání na vyšší daň (či nižší daňovou ztrátu) za příslušné zdaňovací období vzniku chyby. Daňové efekty opravy účetních nebo jen daňových chyb minulých let je třeba zaúčtovat v běžném účetním období také jako chyby.

Zákon o daních z příjmů řeší povinnost úpravy výsledku hospodaření v případě oprav nespráností v účetnictví v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4. Výsledek hospodaření se zvyšuje:

–    částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodů 1 a 2 (tj. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy a částky nezahrnuté do výdajů /nákladů, které lze podle tohoto zákona do výdajů/nákladů zahrnout) za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření.

–    dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 (tj. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy) za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově.

 

Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka podle tohoto zákona zdaněny. V podstatě jde o logická opatření zabraňující u oprav chyb minulých let jejich opakovanému ovlivnění základu daně z příjmů skrze účetnictví.

 

Pokud z přeúčtování chyb nevyplyne dodatečná daňová povinnost, v zásadě není ani třeba posílat opravené účetní výkazy správci daně; na druhou stranu však změní-li se např. celý výkaz zisku a ztráty včetně výsledku hospodaření, bude vhodné dodatečné podání učinit.

Daňové řešení oprav chyb v účetnictví včetně příkladů je podrobně obsaženo v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR (KV KDP) ze dne 29. 5. 2013, a to k příspěvku 400/24.04.13 Oprava účetní chyby minulých let od 1. ledna 2013, které daňová správa zveřejnila na svých internetových stránkách.

10.    Povinnosti spojené s účetní závěrkou

Po sestavení účetní závěrky lze přejít k plnění dalších souvisejících povinností. V první řadě jde o povinnost nechat v některých případech ověřit účetní závěrku auditorem, případně vyhotovit výroční zprávu a další dokumenty, a dále povinnost zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu. Nelze opominout ani povinnost přiložit účetní závěrku jako přílohu k daňovému přiznání a úschovu účetní závěrky.

10.1   Ověření účetní závěrky auditorem

Zákon o účetnictví v § 20 ukládá některým účetním jednotkám řádné a mimořádné účetní závěrky nechat ověřit auditorem. Auditorem je buď auditorská společnost nebo statutární auditor, kteří jsou vedeni v rejstříku Komory auditorů ČR (§ 11 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů) a mají auditorské oprávnění (§ 4 a 5). Auditorskou společnost nebo auditora, který audit provede, určí nejvyšší orgán auditované účetní jednotky – většinou valná hromada (§ 17). Ustanovení § 20 odst. 1 zákona navazuje na kategorizaci účetních jednotek stanovenou v § 1b.

Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenu auditorem účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis (např. § 365 a § 366 zákona o přeměnách obchodních korporací, § 17b odst. 5 zákona o státním podniku aj.), a dále

a) velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu,

b)   střední účetní jednotky,

c) malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednu hodnotu z uvedených hodnot

1.   aktiva celkem (netto) 40 000 000 Kč,

2.   roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč,

3.   průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50,

d) ostatní malé účetní jednotky, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň 2 hodnoty uvedené v písmeni c) bodech 1 až 3.

 

Pokud nejsou kritéria dosažena ve dvou po sobě jdoucích účetních obdobích, nebude malá účetní jednotka povinnému auditu podléhat.

Na mikro účetní jednotky povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nespadá.

Zákon stanovuje, že statutárnímu auditu podléhají vždy velké (včetně subjektů veřejného zájmu) a střední účetní jednotky; množina malých účetních jednotek je kritérii pro audit rozdělena na dvě skupiny. Z definice vyplývá, že mikro účetní jednotky nemohou být povinně auditovány, pokud nejsou subjektem veřejného zájmu (poté by byly považovány za velkou účetní jednotku), nebo jim povinnost auditu neukládá zvláštní zákon (např. zákon o přeměnách v případě fúze auditované korporace ukládá povinnost auditu všem zúčastněným korporacím na této fúzi, tedy i mikro).

Pokud jde o „testovací“ období, je rozhodující informace z účetní závěrky ke konci rozvahového dne aktuálního účetního období a účetního období, které mu předcházelo.

Připomeňme také, že zákon o účetnictví definuje aktiva celkem, což jsou aktiva netto, tj. po odečtu odpisů a opravných položek (viz § 1d), a že do hodnoty čistého obratu se nezahrnují položky aktivace a změny stavu zásob vlastní činnosti (změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivované výkony se neúčtují výnosově).

Povinnost auditu účetní závěrky má nově vzniklá účetní jednotka, a to od první účetní závěrky, pokud je pravděpodobné, že se účetní jednotka stane střední či velkou účetní jednotkou (§ 1e zákona o účetnictví). Pokud tedy taková účetní jednotka vznikne v roce 2022 a používá kalendářní rok, bude povinně auditovaná již za rok 2022.

Povinnost účetní jednotky ověřit účetní závěrku auditorem je splněna i v případě, kdy auditor toto ověření provede, ale pro nedostatky v účetnictví vydá výrok s výhradou, záporný výrok nebo odmítne výrok uvést [viz 20 odst. 1 písm. c) zákona o auditorech].

V § 20 odst. 2 zákona o účetnictví jsou uvedeny určité výjimky z povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem pro určité situace podle insolvenčního zákona.

Zákon nevylučuje, aby si účetní jednotky nechaly ověřit účetní závěrky auditorem i v případě, že se na ně zákonná povinnost auditu nevztahuje. Dobrovolný audit ovšem nestačí např. k prodloužení lhůty k podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

V případech realizace fúze sloučením nebo splynutím s právnickou osobou s povinným auditem může vzniknou povinnost auditu i malé nebo mikro účetní jednotce zúčastněné na této přeměně. Je-li účetní závěrka k 31.12.2022 využita jako konečná účetní závěrka při fúzi s jinou účetní jednotkou s povinným auditem, pak se povinnost auditu rozšíří na všechny zúčastněné společnosti a jejich konečné účetní závěrky sestavené ke dni předcházející rozhodný den fúze.

Komora auditorů ČR v letošním roce klade velký důraz na důkladné zkoumání dopadů rizik na účetní jednotku a adekvátnost zveřejněných úsudků. Pro statutární auditory je klíčovou oblastí vyhodnocení a okomentování dopadů sankčních opatření vůči Ruské federaci a společnostem z Ruské federace, pandemické situace a inflace v účetní závěrce. Účetní jednotka musí popsat konkrétní dopady, jejich vyhodnocení managementem a úsudek ohledně nepřetržitého trvání účetní jednotky.

10.2   Výroční zpráva

Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti účetní jednotky, o její činnosti a o jejím stávajícím hospodářském postavení. Obsah výroční zprávy vyplývá z § 21 zákona.

Povinnost vyhotovit výroční zprávu mají podle § 20 odst. 1 zákona účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Účetní jednotky, kterým povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem stanoví zvláštní právní předpis, vyhotovují výroční zprávu nebo obdobný dokument, pokud jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. V praxi lze očekávat, že i ve firmě, která nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem, se vyhotoví výroční zpráva pro jednání valné hromady či jiné orgány obchodní korporace, pro prezentaci firmy apod. Pokud se účetní jednotka rozhodne k ověření účetní závěrky auditorem dobrovolně, nevztahuje se na ni povinnost vyhotovovat výroční zprávu. Výroční zpráva se nevyhotovuje v případech uvedených v § 20 odst. 2 (výjimky z povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem).

V § 21 odst. 2 zákona jsou uvedeny finanční a nefinanční informace, které musí výroční zpráva minimálně obsahovat kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy, včetně informace o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů. Mikro, malé a střední účetní jednotky nemusí ve výroční zprávě uvádět nefinanční informace (§ 21 odst. 3) jako např. nefinanční informace o předpokládaném vývoji společnosti, o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje atd.

Dále výroční zpráva obsahuje také účetní závěrku, zprávu auditora, popřípadě další dokumenty a údaje vyžadované zvláštními právními předpisy. Mezi tyto dokumenty patří i zpráva o vztazích (v úplném znění zpráva o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou), která se připojuje k výroční zprávě; pravidla pro zprávu o vztazích jsou vymezena v § 71 až 91 ZOK, jehož novela vyhlášená pod č. 33/2020 Sb., s účinností od 1. ledna 2021, přinesla i některé změny v jejím obsahu. Statutární orgán ovládané osoby vypracuje zprávu o vztazích do 3 měsíců od skončení účetního období. Vyhotovuje-li ovládaná osoba výroční zprávu, uloží zprávu o vztazích do sbírky listin jako součást výroční zprávy. V opačném případě ji ovládaná osoba uloží do sbírky listin ve lhůtě pro uložení účetní závěrky sestavené za účetní období, za něž se zpráva o vztazích zpracovává.

Pokud účetní jednotka používá investiční nástroje, popřípadě další obdobná aktiva a pasiva, a dané informace by měly význam pro posouzení aktiv, pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření, musí dále ve výroční zprávě uvést informace o:

•     cílech a metodách řízení rizik dané účetní jednotky, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se používají zajišťovací deriváty,

•     cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena.

 

Pro akciovou společnost, která nesestavuje výroční zprávu, platí povinnost vyhotovit zprávu o podnikatelské činnosti a o stavu jejího majetku (§ 435 odst. 5 ZOK). V ní mimo jiné uvede zhodnocení podnikatelské činnosti a její další předpokládaný vývoj. Tato zpráva se ukládá do sbírky listin spolu s účetní závěrkou společnosti.

 

–    Ověření výroční zprávy

Pro ověřování výroční zprávy auditorem platí obdobně ustanovení zákona o ověřování účetní závěrky auditorem (§ 20 zákona); předmět ověření je stanoven zákonem o auditorech [viz § 20 odst. 1 písm. e)]. Auditor neověřuje výroční zprávu jako takovou, protože se v ní uvádějí i jiné, neúčetní informace, které nejsou předmětem ověření.

Auditor je povinen vypracovat pouze jednu auditorskou zprávu obsahující všechna vyjádření vztahující se k povinnému auditu, a tudíž i k výroční zprávě. Tato zpráva auditora je součástí výroční zprávy. Aby nebylo dokončení povinného auditu ohroženo, je tedy nezbytné přizpůsobit harmonogram sestavení účetní závěrky a včas vyhotovit výroční zprávu.

10.3   Zpráva o platbách vládám

Institut tzv. zprávy o platbách orgánům správy členského státu Evropské unie a třetí země (tzv. zpráva o platbách vládám) je zakotven v § 32a až 32e části sedmé zákona o účetnictví. Zpráva o platbách vládám se předkládá spolu s účetní závěrkou, byť není její součástí.

Tento reporting povinně sestavuje k rozvahovému dni velká účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, činná v těžebním průmyslu, která vykonává jakoukoli činnost související s průzkumem, vyhledáváním, objevováním, rozvojem a těžbou ložisek nerostů, ropy, zásob zemního plynu či jiných látek v souladu s příslušným nařízením Evropské unie, nebo činná v odvětví těžby dřeva v původních lesích, a uvádí v něm významné platby, jež odvádí vládám zemí, v nichž působí. Ve zprávě se neuvádějí platby, které nepřesahují 100 tis. EUR. Zpráva se sestavuje v českém jazyce a české měně. Zprávu nemusí sestavovat účetní jednotka, která je konsolidovanou účetní jednotkou, při splnění zákonem definovaných podmínek. Zpráva se zveřejňuje v souladu s § 21a zákona.

10.4   Nefinanční informace

Další byrokratická povinnost, která nemá s účetnictvím nic společného, je stanovena v § 32f až § 32i zákona o účetnictví. Vyplývá ze směrnice 2014/95/EU zavádějící regulaci a povinné zveřejňování tzv. nefinančních informací firem. Jde o podrobnosti o jejich sociálním a environmentálním působení, zaměstnaneckých otázkách, respektování lidských práv, boje proti korupci a úplatkářství, struktuře členů správní rady společnosti apod. Cílem je prezentovat nejen pozitivní souvislosti činnosti obchodní společnosti, ale též identifikovat nepříznivé dopady existující i potenciální, předcházet jim a zmírňovat je, a to v relevantních a přiměřených případech na dodavatelské a subdodavatelské řetězce. Nefinanční informace uvede účetní jednotka ve výroční zprávě nebo v konsolidované výroční zprávě, případně sestaví samostatnou zprávu. Samostatná zpráva musí být, v souladu s § 32h zákona, zveřejněna společně s výroční zprávou nebo zpřístupněna veřejnosti do 6 měsíců od rozvahového dne na internetových stránkách dotčené účetní jednotky a ve výroční zprávě musí být uveden odkaz na její zveřejnění.

Tato povinnost se týká velkých účetních jednotek s více než 500 zaměstnanci, které jsou obchodními společnostmi a zároveň subjekty veřejného zájmu, a obdobně vymezených konsolidujících velkých skupin.

Poznámka:

V novém zákonu o účetnictví účinném od 1. ledna 2024 budou nefinanční informace uváděny v tzv. účetních zprávách, a to zprávě vedení, zprávě o platbách správním entitám a zprávě o dani z příjmů.

Evropská komise dospěla k názoru, že nefinanční informace (ESG), které dnes společnosti uvádějí, jsou nedostatečné a investorům (finanční instituce, investiční fondy, nevládní organizace aj.) tak chybí spolehlivý přehled rizik souvisejících s udržitelností, kterým jsou společnosti vystaveny. Připravuje proto změny spočívající v následujícím:

–  rozšíření okruhu společností, na které se bude povinnost vykazovat tyto informace vztahovat (kromě mikrospolečností); v ČR by se to mělo týkat asi tisíce podniků,

–  podrobnější specifikace informací, které by společnosti měly vykazovat, a uložení povinnosti vykazovat je podle závazných standardů EU,

–  zajištění zveřejnění informací o udržitelnosti jako součást zpráv o řízení společnosti v digitálním, strojově čitelném formátu a jejich povinný audit (tzn., že statutární auditor musí získat potřebné znalosti pro ověřování zpráv o udržitelnosti v rámci svého průběžného vzdělávání).

V případě přijetí přitvrzených a ještě více komplikovaných pravidel je zjevné, že dojde ke zvýšení administrativní zátěže a tím i k vyšším nákladům u vykazujících subjektů a k možnosti vzniku finančních rizik při propojování finančních a nefinančních informacích v těchto výkazech.

10.5   Zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy

Způsoby zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy upravují § 21a a 21b zákona. Povinnost zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu, mají účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, nebo ty, kterým to stanoví zvláštní předpis. Tato povinnost se vztahuje i na spolky, nadace, ústavy, společenství vlastníků jednotek a obecně prospěšné společnosti.

Veřejný rejstřík je vedený rejstříkovým soudem v elektronické podobě. Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují příslušné dokumenty jejich uložením do sbírky listin veřejného rejstříku. Za splnění povinnosti zveřejnění se považuje okamžik předání dokumentů rejstříkovému soudu, nikoliv jejich publikace ve sbírce listin.

Účetní jednotky mají povinnost zveřejnit uložením do sbírky listin:

–    účetní závěrku (řádnou, mimořádnou a konsolidovanou) nebo přehled o majetku a závazcích (v případě jednoduchého účetnictví),

–    výroční zprávu nebo obdobný dokument, vyžaduje-li jejich vyhotovení zákon o účetnictví nebo zvláštní právní předpis. Zákon dle § 21 vyžaduje vyhotovení výroční zprávy v případě účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem; účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy,

–    zprávu o platbách vládám a konsolidovanou zprávu o platbách vládám (vyhotovují pouze velké účetní jednotky činné v těžebním průmyslu a v odvětví těžby dřeva).

 

Mikro a malé účetní jednotky bez povinného auditu mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu a nemusí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty. Jejich povinností je tedy zveřejnit pouze rozvahu a přílohu v účetní závěrce. Pro jistotu připomeneme, že se jedná o možnost výsledovku nezveřejňovat, nikoliv o možnost ji nesestavovat. Malé a mikro účetní jednotky nemusí však povinně sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Malé a mikro účetní jednotky bez povinnosti auditu nemusí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty.

Podle § 66 písm. c) rejstříkového zákona obsahuje sbírka listin také návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a návrh na rozdělení jiných vlastních zdrojů a jejich konečnou podobu (nejsou-li součástí účetní závěrky).

Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, ji zveřejňují v rozsahu a znění, ve kterém byla ověřena auditorem.

Účetní jednotky s povinným věřením účetní závěrky auditorem zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu:

-     po jejich ověření auditorem,

-     po schválení k tomu příslušným orgánem,

-     do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek (pokud zvláštní právní předpisy nestanoví jinak),

-     nejpozději však v době do dvanácti měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny.

 

Tyto účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny. Znamená to, že účetní závěrka musí být zveřejněna ve sbírce listin i jako neschválená (např. z důvodu nutnosti odstranit chyby v dalších účetním období). Skutečnost, že se jedná o neschválenou účetní závěrku, je vhodné napsat přímo do záhlaví či zápatí zveřejněných výkazů.

Nesmí také zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, způsobem, jenž by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřeny byly.

Ostatní účetní jednotky bez povinného auditu zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu nejpozději v době do dvanácti měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky. Ve standardní situaci to znamená, že účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejní účetní závěrku sestavenou k 31. 12. 2022 jejím uložením do sbírky listin nejpozději do 31. 12. 2023.

 

Sankce za porušení povinností zveřejňovat účetní údaje stanovuje zákon o účetnictví (podle § 37a pokuta až do výše 3 % celkové hodnoty aktiv). Např. v roce 2022 lze uložit pokutu za přestupkové jednání spočívající v nezveřejnění účetní závěrky za rok 2019, 2020, popř. i za dřívější roky, pokud účetní jednotka stále (ani v roce 2022) příslušné účetní závěrky nezveřejnila, resp. pokud tento protiprávní stav nadále udržuje. Dále podle § 72 odst. 2 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů (dále „rejstříkového zákona“), lze dále uložit pořádkovou pokuta až do výše 100 tis. Kč, popř. i zahájit řízení o zrušení zapsané osoby s likvidací. Také se dle § 106 odst. 2 rejstříkového zákona má to za to, že člen statutárního orgánu právnické osoby, která neplní povinnosti dle § 105 rejstříkového zákona, porušuje péči řádného hospodáře. Připomeňme též § 105a rejstříkového zákona, který umožňuje zrušit bez likvidace tzv. neaktivní obchodní korporace, které ač k tomu jsou ze zákona povinné, alespoň ve dvou po sobě jdoucích obdobích nesplnily povinnost založit účetní závěrky do sbírky listin. V praxi se prozatím setkáváme s pokutami v řádech tisíců korun, nicméně maximální hranice pokuty je stanovena daným procentem a limitem. Instituce kontrolující zveřejnění účetní závěrky nejprve společnost vyzvou k nápravě, a pokud i přes evidovanou výzvu není sjednána náprava, následuje udělení sankce, případně jsou zahájeny další kroky (pokuty, možnost zrušení společnosti).

 

Při zveřejnění účetní závěrky mají účetní jednotky tyto možnosti:

–    prostřednictvím své datové schránky ve formátu PDF,

–    přes webové rozhraní obchodního rejstříku s požadavkem na kvalifikovaný elektronický podpis,

–    zaslaným e-mailem na podatelnu místně příslušného obchodního rejstříku, opět s kvalifikovaným elektronickým podpisem,

–    prostřednictvím správce daně při podání daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob.

Poznámka:   
Novelou č. 25/2021, kterou se mění nařízení vlády č. 351/2013 došlo ke změně ve zveřejňování dokumentů zakládaných do sbírky listin. Již dříve platilo, že zveřejněný dokument musí být s příponou pdf. Nově je povinné, aby PDF soubor byl s textovou vrstvou (tzn. že dokument je strojově čitelný), nebo novou možností je formát XHTML. Vlastní podpis lze nahradit zkratkou „vlastní rukou“ nebo zkráceně „v.r.“.

–    Zveřejnění účetní závěrky prostřednictvím finančního úřadu

Účetní jednotky, které jsou obchodními korporacemi, a které z tohoto titulu mají povinnost podávat daňové přiznání v elektronické podobě, mohou podle § 21b zákona o účetnictví předat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím svého správce daně. Ten pak data určená ke zveřejnění předá automatizovaným způsobem příslušnému rejstříkovému soudu, a to v rozsahu, který si určí daná účetní jednotka. Prostřednictvím správce daně lze zveřejnit pouze samotnou účetní závěrku – bez výroční zprávy, bez zprávy auditora. Tato možnost je určena zejména menším společnostem nepodléhajícím ověření ze strany auditora. Stávající systém úlev týkajících se samotného rozsahu zveřejňovaných údajů, zejména pro mikro a malé účetní jednotky, je zachován.

Formulář daňového přiznání obsahuje přílohu, kde lze označit, zda má či nemá správce daně předat ke zveřejnění do sbírky listin veřejného rejstříku. Nic tedy nebrání obchodní korporaci označit v žádosti o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku, že žádný z výkazů si nepřeje předat ke zveřejnění, a předat účetní závěrku ke zveřejnění rejstříkovému soudu samostatně. Obchodní korporace může určit účetní závěrku ke zveřejnění i v opravném nebo dodatečném daňovém přiznání.

Od března 2022 platí metodický pokyn GFŘ k elektronickému podávání při správě daní zveřejněný na internetových stránkách finanční správy.

10.6   Úschova účetní závěrky

Úschovu účetních záznamů, kterými je i účetní závěrka, a délku úschovy upravuje § 31 a 32 zákona o účetnictví. Nezáleží na tom, zda účetní záznam má listinnou, technickou nebo smíšenou formu (viz § 33 odst. 2 podobu). Při úschově účetních záznamů se dále vychází zejména z § 3 odst. 2 písm. a) zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě. Postup při skartačním řízení je upraven v § 7 až § 10 tohoto zákona a § 15 až 20 vyhlášky č. 259/2012 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby. O případné skartaci dokladů po uplynutí lhůt vymezených příslušnými předpisy rozhoduje vedení účetní jednotky.

Pokud došlo ke zničení nebo poškození účetních záznamů, např. z důvodu živelní pohromy, účetní jednotka oznámí tuto skutečnost bez zbytečného odkladu místně příslušnému správci daně. V oznámení je nutno uvést důvody, proč nebylo možné zničení nebo poškození účetních záznamů předejít. Účetní jednotka povinna je povinna provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví (§ 35 odst. 6 zákona o účetnictví). Podkladem k obnovení průkaznosti účetnictví je v prvé řadě inventarizace majetku a závazků. Podané oznámení nevylučuje použití pomůcek při stanovení daňové povinnosti, pokud budou splněny zákonné podmínky (§ 98 odst. 1, 2 a 3 daňového řádu); míra jejich použití však bude záviset především na rozsahu neprůkazných účetních záznamů, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Důkazní břemeno ohledně prokázání jím tvrzených daňově relevantních skutečností i v takovýchto situacích leží na daňovém subjektu (§ 92 odst. 3 daňového řádu).

 

•     Délka úschovy

Úschovu účetních záznamů upravuje § 31 a následující zákona o účetnictví. V těchto ustanoveních jsou zakotveny následující povinnosti:

–    Účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, přehledy se uschovávají po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.

–    Účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví, se uschovávají po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. Prakticky to znamená, že účetní doklady, účetní knihy a ostatní účetní záznamy za účetní období 2022 musí účetní jednotka předepsaným způsobem uschovávat až do konce roku 2027.

–    Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy pro účely trestního řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv, postupují tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely. Např. podle zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, jsou organizace povinny uschovávat mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění po dobu 30 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

–    Pokud záruční lhůta nebo reklamační řízení je delší, uschovává účetní jednotka doklady a jiné účetní záznamy po dobu, po kterou tato lhůta běží nebo toto řízení trvá.

–    Pokud se účetní záznam vztahuje k nezaplacené pohledávce či nesplněnému závazku, uschovává účetní jednotka tento účetní záznam do konce prvního účetního období následujícího po účetním období, v němž došlo k zaplacení pohledávky nebo ke splnění závazku.

–    Dále je třeba vzít v úvahu § 148 daňového řádu, tj. lhůtu pro stanovení daně, po kterou je třeba uchovávat doklady. Lhůta pro stanovení daně činí 3 roky ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání a může být ve vyjmenovaných případech prodloužena až na 10 let od jejího počátku.

–    Je třeba si také uvědomit, že v rámci daňového řízení je třeba prokázat vstupní cenu dlouhodobého majetku po celou dobu jeho užívání pro účely odpisování, technického zhodnocení apod.

–    Lhůty pro vyměření daně z příjmů prodlužuje také § 38r ZDP, a to v případě poskytování investičních pobídek, uplatňování daňové ztráty, finančního leasingu.

–    Uchovávání daňových dokladů po dobu nejméně po dobu 10 let stanoví § 35 zákona o DPH.

–    Podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, v platném znění, je třeba dále zajistit archivaci mzdových dokumentů, např. mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění; zaměstnavatelé jsou povinni je uschovávat po dobu 30 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

Přechod povinnosti spojené s uschováváním účetních záznamů, jakož i povinnosti podle § 33 odst. 3 ve vyjmenovaných případech (právní nástupnictví, insolvence, likvidace, úmrtí, zánik účetní jednotky) je řešen v § 31 odst. 3 a 4 zákona.

Účetní jednotka je povinna disponovat účetními záznamy, kterými dokládá formu vedení účetnictví.

10.7   Účetní sankce

Zákon o účetnictví řeší pokuty za porušení zákona o účetnictví v § 37, 37a, 37aa, 37ab. Podle charakteru provinění je horní mez pokuty za přestupek, kterou lze uložit, stanovena na 3 %, popřípadě 6 % z hodnoty aktiv netto (viz § 1d odst. 1 zákona), a to podle míry závažnosti a společenské škodlivosti spáchaného protiprávního jednání. Přestupky projednává finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

Podmínky odpovědnosti za přestupek, druhy správních trestů a ochranných opatření a zásady pro jejich ukládání, postup před zahájením řízení o přestupku a postup v řízení o přestupku obecně upravuje zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů.

 

•     Odpovědnost za sestavení účetní závěrky

Za vedení účetnictví (tzn. i za sestavení účetní závěrky) obecně odpovídá účetní jednotka [§ 5 písm. b) zákona o účetnictví]. Odpovědnost členů statutárních orgánů upravuje občanský zákoník (zejména § 159 odst. 1) a zákon o obchodních korporacích (zejména § 51 a násl., § 68, § 196).

Odpovědnost jednatele za účetnictví vymezená v § 196 ZOK je zdůrazněna ustanovením § 18 odst. 2 zákona o účetnictví, podle kterého se účetní závěrka považuje za sestavenou teprve připojením podpisového záznamu statutárního orgánu. Jednatel či člen představenstva nemusí pochopitelně vést účetnictví osobně, může zajistit jeho vedení v potřebném rozsahu kvalifikovanými osobami nebo osobou, kterým vytvoří pro výkon činnosti potřebné podmínky (poskytne součinnost). Zabezpečení vedení účetnictví třetí osobou a poskytnutí potřebné součinnosti, ať již jde o vlastní zaměstnance nebo o externí osobu, však neznamená absolutní zbavení se odpovědnosti z povinnosti zajištění řádného vedení účetnictví. Jednatel se však může zprostit odpovědnosti za škodu způsobenou porušením povinností, jestliže prokáže, že zajistil vedení předepsané evidence a účetnictví v potřebném rozsahu kvalifikovanou osobou, které vytvoří pro výkon činnosti potřebné podmínky (poskytne potřebnou součinnost). V rámci outsourcingu účetnictví je používán rovněž režim, kdy určité citlivé agendy (např. mzdová a majetková agenda) jsou ponechány v účetní jednotce a běžné a rutinní agendy (např. fakturace, řízení zásob aj.) jsou outsourcovány. Pokud je vedení účetnictví zadáno externí osobě, je nezbytné precizně vymezit ve smlouvě pravomoc, odpovědnost, záruky a způsob pojištění.

Obdobně to platí i pro osoby odpovídající za vedení účetnictví podle § 4a zákona o účetnictví (správce svěřenského fondu, administrátor a obhospodařovatel investičního fondu aj.), v němž se vymezuje společná odpovědnost za vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky v případě účetních jednotek bez právní osobnosti (podílové fondy, svěřenské fondy a další jednotky bez právní osobnosti). U fyzické osoby, která je sama účetní jednotkou, leží odpovědnost za vedení účetnictví na této osobě.

 

Pokud se jedná o profesní odpovědnost účetního pracovníka, je nutné upozornit, že účetní odpovídá za škodu, kterou způsobí v rámci výkonu své profese, tedy kdy například něco chybně vykáže, spočítá či rozhodne. Na tyto škody pamatuje § 2950 občanského zákoníku, který popisuje pravidla pro škodu způsobenou informací nebo radou; výslovně se zde hovoří o škodě v záležitosti svého vědění.

 

V širším pohledu nelze zapomínat ani na zákon č. 411/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob, ve znění pozdějších předpisů. Společnostem, které se prostřednictvím svého managementu dopouštějí trestné činnosti (např. zkreslování údajů účetnictví), může soud uložit vedle řady jiných trestů, jako jsou například jejich zrušení, zaplacení peněžitého trestu nebo zákaz účasti na veřejných zakázkách, také takzvaný trest uveřejnění rozsudku, jehož účelem je, aby se o závadném chování pachatele dozvědělo co možná nejvíce lidí.

11.    Otevírání účetních knih v novém účetním období

Za předpokladu trvání podnikání nebo jiné činnosti účetní jednotky, účetní jednotka na počátku nového účetního období otevírá účetní knihy, aby mohla začít účtovat první účetní případy tohoto nového účetního období. Při otevírání účetních knih vychází z § 17 odst. 1 zákona o účetnictví, kde jsou stanoveny dny, ke kterým se otevírají účetní knihy. Postup otevírání účetních knih je podrobně uveden v bodu 2.1. ČÚS č. 002.

Z § 19 odst. 4 zákona o účetnictví vyplývá, že počáteční zůstatky účtů, jimiž se otevírá účetní období, musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo. Stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiva a pasiva) vykázané na konečném účtu rozvahovém musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek uvedené na počátečním účtu rozvahovém.

Otevírání účtů hlavní knihy, resp. knihy analytických účtů, za pomoci příslušného účtu v účtové skupině 70 určeného k otevírání účetních knih (dále „počáteční účet rozvahový“) účetní jednotka provede následovně:

•     účty aktiv otevře účetními zápisy na vrub příslušných nově otevíraných účtů aktiv a ve prospěch počátečního účtu rozvahového (např. MD aktiva/D 701),

•     účty pasiv otevře účetními zápisy na vrub počátečního účtu rozvahového a ve prospěch příslušných nově otevíraných účtů pasiv (např. MD 701/D pasiva),

•     zisk [zaúčtovaný ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 70 určeného k uzavírání účetních knih (dále jen „konečný účet rozvahový“) v předcházejícím účetním období] se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje na vrub počátečního účtu rozvahového se souvztažným zápisem ve prospěch účtu účtové skupiny 43 (např. MD 701/D 431),

•     ztráta (zaúčtovaná na vrub konečného účtu rozvahového v předcházejícím účetním období) se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 a ve prospěch počátečního účtu rozvahového (např. MD 431/D 701).

 

Po zaúčtování výše uvedených účetních operací je zůstatek účtu 701 – počáteční účet rozvahový roven nule.

Po otevření účetních knih účetní jednotka zaúčtuje v souladu s ustanovením § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 zákona o účetnictví a § 15a vyhlášky případné rozdíly ze změn použitých účetních metod (např. způsobu oceňování majetku) jako první případ prvního měsíce nového účetního období souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 42 (např. MD 426/D příslušný účet aktiv – při snížení hodnoty aktiv; MD příslušný účet aktiv /D 426 – při zvýšení hodnoty aktiv). Rozdíly ze změn použitých účetních metod se vykazují v rozvaze v položce „AIV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

Zisk (nebo ztráta) dosažený v minulém účetním období je v novém účetním období zachycen na účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření (např. 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení) v částce, která představuje čistý zisk, protože daň z příjmů byla již vyúčtována v účetních knihách minulého účetního období.

Stav příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položkách „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+ /-)“ a „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-)“ se u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, vyrovnává po schválení návrhu na rozdělení zisku, případně na úhradu ztráty, příslušným orgánem účetní jednotky následujícími způsoby:

 

V případě zisku účetními zápisy zejména ve prospěch (resp. na vrub) příslušných účtů účtových skupin:

•     41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (např. MD 431/D 419 – použití zisku na zvýšení základního kapitálu),

•     42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (např. MD 431/D 421, 422, 423, 427 – příděly do rezervních, statutárních a ostatních fondů, MD 431/D 429 – úhrada ztráty minulých let),

•     36 – Závazky ke společníkům (např. MD 431/D 364 – rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku),

•     42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření na účet, který vyjadřuje nerozdělený zisk minulých let, pokud se nerozdělený zisk nebo jeho část převádí do dalších let bez účelového vázání (např. MD 431/D 428 – převod do nerozděleného zisku),

 

V případě ztráty účetními zápisy zejména na vrub příslušných účtů účtových skupin:

•     41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (např. MD 412/D 431 – úhrada ztráty z emisního ážia, MD 413/D 431 – úhrada ztráty z ostatních kapitálových fondů),

•     42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (např. MD 421, 422, 423, 427 /D 431 – úhrada ztráty z rezervních, statutárních a ostatních fondů, MD 428/D 431 – úhrada ztráty ze zisku minulých let),

•     35 – Pohledávky za společníky (např. MD 354/D 431, 432 – rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o úhradě ztráty od společníků)

•     42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření na účet, který vyjadřuje neuhrazenou ztrátu minulých let, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let (např. MD 429/D 431 – převod ztráty do dalších let).

 

Specifickou situací je postup při otevírání účetních knih k rozhodnému dni účetních jednotek zúčastněných na přeměně obchodní korporace a následné úpravy účetnictví nástupnickou účetní jednotkou ke dni zápisu přeměny obchodní korporace podle § 17 odst. 3 až 6 zákona o účetnictví. Postup účtování při přeměně obchodní korporace je uveden v bodě 2 ČÚS č. 011. Připomeňme si, že vnitrostátní a přeshraniční přeměnou společností a družstev se rozumí transakce s obchodními korporacemi, jako jsou fúze, rozdělování, převod jmění na společníka a změna právní formy.

11.1   Podíly na zisku a jiných vlastních zdrojích

Společníci obchodní korporace mají možnost získat peníze z výkonů korporace formou výplaty podílu na zisku. V souladu s ustanovením § 34 ZOK se stanoví podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem společnosti, tj. valnou hromadou. Zisk a jiné vlastní zdroje lze rozdělit do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena. To znamená, že pokud je účetní závěrka sestavena za rok 2022, musí k rozhodnutí o rozdělení zisku dojít nejpozději do konce účetního období roku 2023.

Takto lze vyplatit nejen zisk vytvořený společností za bezprostředně předcházející účetní období, ale též zisk kumulovaný na účtu nerozděleného zisku minulých let. Pokud tedy společnost v minulých letech dosáhla zisku, který nebyl dosud rozdělen, a pokud příslušná účetní závěrka potvrdí, že společnost tímto ziskem stále disponuje, může být na podkladě této účetní závěrky zisk dosažený v minulosti vyplacen.

Rozhodnutí o rozdělení zisku je u s. r. o. v působnosti valné hromady společnosti. Zisk a jiné vlastní zdroje lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak.

O samotném vyplacení (tedy nikoliv o rozdělení) podílu na zisku a na jiných vlastních zdrojích rozhoduje statutární orgán společnosti. Podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti o jeho rozdělení, ledaže zákon, společenská smlouva nebo nejvyšší orgán určí jinak.

 

V kapitálových společnostech je třeba při rozdělování zisku a jiných vlastních zdrojů dodržet následující pravidla:

1.   Částka určená k rozdělení nesmí přesáhnout součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může společnost použít dle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních či jiných fondů dle zákona a společenské smlouvy. K rozdělení nelze použít fondy, u kterých to zákon nebo společenská smlouva nepřipouští (bilanční test). Jedná se např. o fondy z přecenění majetku a závazků, rezervní fond na vlastní akcie, sociální fond apod.;

2.   Zisk a jiné vlastní zdroje nelze rozdělit, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál dle řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze rozdělit (test vlastního kapitálu);

3.   Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí společnost rozdělit zisk (jiné vlastní zdroje), pokud není částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se částka k rozdělení snižuje. Tato podmínka bude zřejmě nejméně frekventovaným případem, neboť většina společností vývoj nemá vůbec nebo ho nevykazuje v rozvaze.

4.   Podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích nelze vyplatit, pokud by si tím společnost přivodil a úpadek (test insolvence). Pokud rozdělení zisku (jiných vlastních zdrojů) není v souladu se zákonem, statutární orgán nesmí výplatu provést. Pokud by s vyplacením souhlasil, nejedná s péčí řádného hospodáře, což může přivodit jeho odpovědnost za škodu.

 

Pokud valná hromada rozhodne o rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů v rozporu s těmito pravidly, její rozhodnutí nemá žádné právní účinky. Nevyplatí-li statutární orgán podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích z toho důvodu, že by si společnost výplatou přivodila úpadek, ani do konce účetního období, právo na podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích zaniká. Společnost je pak povinna příslušné částky přesunout na účet nerozděleného zisku minulých let.

Příprava podkladů pro rozdělení zisku, či jiných vlastních zdrojů pro valnou hromadu vyžaduje důkladné účetní znalosti.

Nelze opominout ani zákaz výplaty podílu na zisku podle právní úpravy problematiky skutečných majitelů obsažené v zákoně č. 37/2021 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Podle § 53 a 54 tohoto zákona obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku nezapsanému skutečnému majiteli ani jím ovládané obchodní korporaci a podíl na zisku nesmí být vyplacen ani ve prospěch obchodní korporace, která nemá zapsaného skutečného majitele v evidenci. Nedojde-li k zápisu ani do konce účetního období, ve kterém nastala splatnost těchto plnění, právo na ně ze zákona zanikne. O částku dotčeného podílu se tak v závěru daného účetního období znovu navýší vlastní zdroje, ke kterým se podíl vztahoval. Nezapsaný skutečný majitel a právnická osoba, která nemá zapsaného skutečného majitele, nesmí ani hlasovat na valné hromadě.

 

Důležitým důvodem pro nerozdělení zisku mohou být mimo jiné i ujednání obsažená v interních dokumentech upravující nakládání se ziskem společnosti. Příkladem je tvorba rezervního fondu ze zisku určeného na krytí ztrát, anebo sociálního fondu určeného na různé benefity pro zaměstnance. Výplatu podílů na zisku společníkům nebo akcionářům může dále také omezit anebo podmínit společenská smlouva, resp. stanovy například s ohledem na stav peněžních prostředků, splatných dluhů, stanovisko dozorčí rady apod. Problémem by jistě byla „prázdná kasa“, zisk vytvořený hlavně účetními „triky“ a využití úvěru nebo zápůjčky pro výplatu podílů na zisku nebo záloh na podíly. Tento postup bohužel částečně posvětil Nejvyšší správní soud rozsudkem sp. zn. 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010 (jednalo se o OKD a.s. Ostrava), ve kterém konstatoval, že úroky z úvěru určeným pro výplatu podílů na zisku jsou daňově uznatelné.

Pokud jsou důvody pro nerozdělení zisku ekonomicko-strategického charakteru, je nutné konkrétní důvod uvést v návrhu rozhodnutí valné hromady, tedy v samotné pozvánce na valnou hromadu.

Za účelem zamezení obcházení pravidel pro výplatu zisku obsahuje § 40 odst. 5 ZOK zákaz pro obchodní korporace poskytnout bezúplatné plnění společníkovi nebo osobě jemu blízké. Výjimkou jsou v případě obvyklých příležitostných darů nebo v případě výhody poskytované obchodní korporací dle zákona.

 

Členové statutárního orgánu by měli být při výplatě zisku obezřetní a důkladně kontrolovat, zda jsou splněny všechny zákonné podmínky. Při pochybení totiž odpovídají za škodu, která takovým pochybením vznikne. Společnost by tedy po členech statutárního orgánu mohla požadovat nezákonně vyplacenou částku.

Účetní účtuje na základě zápisu z valné hromady. Okamžikem uskutečnění účetního případu u výplaty podílu na zisku či jiných položek vlastního kapitálu je vždy okamžik (den) schválení rozdělení valnou hromadou. Od tohoto okamžiku se také začíná počítat lhůta pro sražení a odvod srážkové daně. Uplynutím posledního dne účetního období podle § 34 odst. 1 právo na podíl na zisku zaniká. Nevyplacený zisk nebo jiné vlastní zdroje společnost převede na účet nerozděleného zisku minulých let, aby nebyly nevyplacené podíly na zisku stále vedeny jako pohledávky společníků za společností. U nevyplaceného podílu na zisku se tedy nejedná o postup účtování zaniklého dluhu do výnosů podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

 

Z daňového hlediska jde pro mateřskou společnost-příjemce definovanou s nejméně 10 % podílem (včetně) při splnění dalších podmínek vymezených v § 19 odst. 3 ZDP o příjem osvobozený, u fyzických osob vyplácející společnost uplatní srážkovou daň 15 %, podobně je tomu u záloh. U společníků, kteří jsou zahraniční osobou (nerezidenti), se aplikuje postup podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

 11. 2 Záloha na podíl na zisku

je institutem ZOK, který umožňuje statutárnímu orgánu podmíněně rozdělit zisky obchodní korporace mezi společníky (popř. i jiné osoby), a to již v průběhu roku, ve kterém společnost zisk vytváří, tedy daleko před schválením řádné účetní závěrky valnou hromadou. Rozhodnutí o poskytnutí záloh na podíl na zisku nebo rozdělení zisku nespadá do obchodního vedení společnosti.

Regulace poskytování záloh na podíl na zisku je upravena v § 35 ZOK. Výkonné orgány společnosti mohou poskytnout společníkům nebo členům zálohu na výplatu podílu na zisku při splnění následujících podmínek:

–    zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku. V této souvislosti je nutné sestavit i přehled o peněžních tocích, na základě kterého by mělo k výplatě těchto záloh docházet. Schválení mezitímní účetní závěrky valnou hromadou ani její ověření auditorem se nevyžaduje, je ponecháno na uvážení statutárního orgánu. Ohledně stáří podkladové mezitímní účetní závěrky žádné zákonné omezení není, ostatní omezení jsou uvedena níže;

–    výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou, tzn. že jako zdroje pro výplatu zálohy na podíl na zisku nelze použít účelově vázaných fondů ani jiných vlastních zdrojů, se kterými není obchodní korporace oprávněna volně disponovat;

–    samozřejmostí je test insolvence, který dopadá i na výplatu zálohy na podíl na zisku.

Lze jen poznamenat, že statutární orgán rozhodující o výplatě zálohy (v s.r.o. jednatel), musí vzít v úvahu také očekávaný vývoj do konce účetního období a korigovat (směrem dolů) skutečně vyplacenou zálohu, případně i upustit od její výplaty. To musí posoudit s péčí řádného hospodáře.

Zálohy na podíly na zisku budou u vyplácející společnosti účtovány např. na účtech MD 432 / D 364. Zůstatek účtu 432 bude na základě zásady bilanční kontinuity převeden do počátečního stavu následujícího účetního období na stranu MD. V tomto období dojde ke schválení účetní závěrky uplynulého účetního období valnou hromadou a k rozdělení výsledku hospodaření a zúčtování zálohy podle skutečné výše schváleného podílu na zisku. Jinými slovy – po sestavení a schválení řádné účetní závěrky a rozhodnutí o výplatě podílu na zisku se záloha započítá na částku schválenou k vyplacení.

Způsob vracení záloh na podíl na zisku upravuje § 25 odst. 2 ZOK. Pokud částka zisku k rozdělení podle § 34 odst. 2 nedosahuje součtu vyplacených záloh nebo nejvyšší orgán o rozdělení alespoň takové částky nerozhodne, záloha na podíl na zisku (resp. poměrná část) se vrací, a to do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Poslední slovo v tom, zda záloha společníkům/akcionářům zůstane, má tedy samotná valná hromada. V obecné rovině se vychází z povinnosti vrátit podíl na zisku vyplacený v rozporu se zákonem bez ohledu na dobrou víru.

 

Nepřipouští se vyplácet zálohy na jiné vlastní zdroje. Zálohování jiných vlastních zdrojů nedává ani smysl, protože rozdělit jiné vlastní zdroje je možné po celé účetní období.

Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku se vykazuje v rozvahové položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-)“, tzn., že údaj o vyplacené záloze bude uváděn v pasivech se záporným znaménkem jako snížení vlastního kapitálu. Jako samostatnou položku v rozvaze tuto zálohu nemusí vykazovat mikro účetní jednotky bez povinnosti ověření účetní závěrky auditorem, u nichž je součástí položky „A. Vlastní kapitál“, sestavují-li rozvahu ve zkráceném rozsahu.

 

Daň z podílů na zisku podle § 38d odst. 2 ZDP se srazí při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku. Sražená daň se potom správci daně odvádí do konce následujícího měsíce. Bude-li valnou hromadou schválena účetní závěrka a rozhodnuto o vyplacení podílů na zisku např. v únoru, musí se daň srazit nejpozději do konce května a odvést správci daně do konce června, bez ohledu na to, zda byly veškeré podíly na zisku již vyplaceny. Daň se tak k tomuto datu odvede i z dosud nevyplacených podílů na zisku (např. i v případě, kdyby se podíly na zisku vyplácely postupně a část by se doplatila až v dalším roce).

 

Pokud jde o vypořádání zálohy, při rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku na základě řádné účetní závěrky mohou nastat tři odlišné situace.

1.   Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou vyšší než vyplacené zálohy, doplatí obchodní korporace společníkům rozdíl.

2.   Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou shodné s vyplacenými zálohami, dojde pouze k vzájemnému zúčtování zálohy a podílu.

3.   V případě, kdy valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou nižší než vyplacené zálohy (např. v situaci, že roční výsledky neprokáží oprávněnost výplaty zálohy na podíl na zisku), společník zálohu vrací. Obdobně se postupuje v případě, že by valná hromada vyplacení podílu na zisku neschválila či se vůbec nesešla.

Příklad 23

Účtování o zálohové výplatě podílu na zisku u s.r.o.

č.	Účetní případ	MD	D
1.	Rozhodnutí valné hromady o zálohové výplatě podílu na zisku na základě mezitímní účetní závěrky	432	364
2.	Předpis srážkové daně ve výši 15 %	364	342
3.	Úhrada srážkové daně	342	221
4.	Výplata zálohy na podíl na zisku	364	221
5.	Zúčtování výsledku hospodaření za uplynulé účetní období v případě dosažení zisku na základě rozhodnutí valné hromady a) příděl do fondů ze zisku b) podíly na zisku do výše vyplacené zálohy c) podíly zisku ve výši převyšující vyplacenou zálohu d) převod zisku ve výši převyšující vyplacenou zálohu na nerozdělený zisku minulých let	431 431 431 431	42x 432 364 428
6.	Zúčtování výsledku hospodaření za uplynulé účetní období v případě realizace ztráty na základě rozhodnutí valné hromady a) nárok s.r.o.na vrácení vyplacené zálohy na podíly na zisku b) zúčtování ztráty proti nerozdělenému zisku minulých let c) převod ztráty na neuhrazené ztráty minulých let	354 428 429	432 431 431

 

Z hlediska příjemce zálohy na podíly na zisku, který je účetní jednotkou, není v účetních předpisech žádné ustanovení. Z obecné zásady věrného zobrazení lze usoudit na více variant účtování:

–    do výnosů, v případě nutnosti vrácení zálohy pak do nákladů,

–    do výnosů s tvorbou účetní rezervy na případné riziko vrácení, v případě nutnosti vrácení pak do nákladů s následným rozpuštěním rezervy,

–    rozvahové účtování jak při přijetí, tak i v případě vrácení.

Poznámka:    
V příkladech účtování uvedených v příspěvku nejde o jediný možný postup, určitý účetní případ může mít i více správných řešení. Kurzy cizích měn použité v příkladech jsou smyšlené a slouží pouze pro ilustraci. Není-li uvedeno jinak, je text určen pro účetní jednotky, jejichž účetní období se kryje s kalendářním rokem.

 

12.    Vzory smluv

Pověření pro zaměstnance zaměstnavatelem

(§ 166 a 430 NOZ, § 7 ZP)

 

(Název a sídlo zaměstnavatele) pověřuje svého zaměstnance (jeho jméno, příjmení, bydliště a funkce), aby jejím jménem jednal (uvést rozsah pověření, např. o náhradu škody při pracovním úrazu) s (uvést druhého účastníka jednání, tj. název a sídlo zaměstnavatele nebo jméno a příjmení zaměstnance či občana).

 

 

Toto pověření se uděluje podle (§ 430 NOZ).

 

 

V  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 

 

 

   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .                . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

             Zaměstnavatel                            Razítko zaměstnavatele

                                                      a podpis oprávněného zaměstnance

Poznámka

NOZ řeší právní zastupování zaměstnavatele obdobně, jako tomu bylo v dřívějším občanském zákoníku. V ustanovení § 430 NOZ uvádí, že pověří-li podnikatel někoho při provozu obchodního závodu určitou činností, zastupuje tato osoba podnikatele ve všech jednáních, k nimž při této činnosti obvykle dochází.

Podnikatele zavazuje i jednání jiné osoby v jeho provozovně, pokud byla třetí osoba v dobré víře, že jednající osoba je k jednání oprávněna. Jestliže by např. zaměstnanec provozovny učinil právní jednání vůči třetí osobě (např. zákazníkovi), kterým by jeho zaměstnavateli vznikly povinnosti, bude to podnikatele zavazovat pouze tehdy, jestliže třetí osoba (zákazník) věděla, že zaměstnanec provozovny může za podnikatele jednat.

Překročí-li zástupce podnikatele (zaměstnavatele) zástupní oprávnění, podnikatele právní jednání zavazuje. To neplatí, věděla-li třetí osoba o překročení nebo musela-li o něm vědět vzhledem k okolnostem případu. Takové jednání nebude zaměstnavatele zavazovat, neboť osoba nebyla v tzv. dobré víře.

V ustanovení § 166 NOZ jsou pravidla pro zastupování zaměstnavatele osobami, které jsou u něho v pracovněprávním vztahu obvykle v pracovním poměru. Tito zaměstnanci mohou zaměstnavatele zastupovat a jeho jménem právně jednat v rozsahu obvyklém vzhledem k jejich zařazení nebo funkci. Přitom rozhoduje stav, jak se jeví veřejnosti. I zde platí zásada „dobré víry.“ Např. personalista má obvykle ve svém pracovním zařazení (pracovní náplni) přijímání zaměstnanců do pracovního poměru. Z toho důvodu je oprávněn zaměstnavatele zastupovat např. při sjednávání pracovní smlouvy nebo může dávat výpovědi z pracovního poměru. Pokud by tyto úkony činil jiný zaměstnanec, a není to jeho obvyklá činnost s ohledem na pracovní zařazení nebo funkci, nebylo by takové jednání právně platné.

 

Příslib zaměstnání – dohoda o budoucí pracovní smlouvě

(§ 1785 NOZ)

 

Zaměstnavatel:                                                                                    

a

Zaměstnanec:                                                                                      

 

sjednali podle § 1785 občanského zákoníku dohodu o uzavření pracovní smlouvy. Bude podepsána dne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Podrobný obsah budoucí pracovní smlouvy byl dán zaměstnanci k vyjádření. Případné připomínky budou vyřešeny jednáním před uzavřením pracovní smlouvy.

 

Dne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 

   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .                . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

             Zaměstnavatel                                    Zaměstnanec

 

Poznámka

Vzniku pracovní smlouvy může předcházet shodný projev vůle účastníků pracovněprávního vztahu pracovní smlouvu uzavřít. Pracovní smlouva může být sjednána jedině na základě právního jednání, které bylo učiněno svobodně, srozumitelně, vážně a určitě. Je-li dohoda o přijetí do zaměstnání uzavřena, pak z ní pro zaměstnavatele plynou i dohodnuté závazky. Ve většině případů je to povinnost, že zaměstnavatel uzavře s občanem pracovní smlouvu, a tím mu poskytne zaměstnání.

NOZ smlouvu o smlouvě budoucí (v personálních vztazích „příslib zaměstnání“) výslovně upravuje v § 1785. Podle ní se jedna ze smluvních stran zavazuje, že po vyzvání v sjednané lhůtě (jinak do jednoho roku) uzavře budoucí smlouvu. Nesplní-li zavázaná strana povinnost uzavřít smlouvu, může oprávněná strana požadovat, aby obsah budoucí smlouvy určil soud. Povinnost k uzavření smlouvy nevzniká, jestliže se změnily okolnosti, z nichž obě strany vycházely a na zavázané straně nelze rozumně požadovat splnění povinnosti k uzavření smlouvy.

Nepoctivé jednání

Dospějí-li strany při jednání o smlouvě tak daleko, že se uzavření smlouvy jeví jako vysoce pravděpodobné, jedná nepoctivě ta strana, která přes důvodné očekávání druhé strany v uzavření smlouvy jednání o uzavření smlouvy ukončí, aniž pro to má spravedlivý důvod (§ 1729 odstavec 12 NOZ). Např. zaměstnanec ukončí jednání o uzavření budoucí pracovní smlouvy proto, že dostal výhodnější finanční nabídku od jiného zaměstnavatele. Ovšem v tomto případě nelze jednoznačně říci, že zaměstnanec jednal nepoctivě. To bude záležet na hodnocení a posouzení soudem. Rozhodující bude i osoba zaměstnance, jeho sociální postavení, finanční poměry apod. Pokud by bylo zjištěno, že zaměstnanec jednal nepoctivě, pak může zaměstnavatel požadovat náhradu škody, která odpovídá ztrátě z neuzavřené smlouvy v obdobných případech. Jedná se např. o úhradu mzdových nákladů na přesčasy, jejichž výkon si musel zaměstnavatel zajistit.

Konkrétní posouzení, zda účastník vztahu jednal nepoctivě, je pak dáno na rozhodnutí soudu.

Předsmluvní povinnosti

Vyjednávání o pracovní smlouvě, a tedy i o obsahu případného pracovněprávního vztahu, může být vedeno smluvními stranami i tak, že nedojde k příslibu uzavření pracovní smlouvy, tím spíše ke sjednání pracovní smlouvy samotné. Půjde jen o vzájemnou informovanost a zjištění podmínek, za kterých by mohl být pracovní poměr uskutečňován. Uplatní se § 1728 odst. 2 NOZ. Při jednání o uzavření smlouvy si smluvní strany vzájemně sdělí všechny skutkové a právní okolnosti, o nichž ví nebo vědět musí, a to tak, aby se každá ze stran mohla přesvědčit o možnosti uzavřít platnou smlouvu a aby byl každé ze stran zřejmý její zájem smlouvu uzavřít.

V žádném případě se nemůže jednat o právní jednání, z něhož by bylo možné dovozovat případný vznik škody pro některou ze smluvních stran, dojde-li např. k mylné nebo nedostatečné informaci. V tisku jsou mnohdy uváděny nesprávné příklady odpovědnosti smluvní strany, např. příslib mzdy v určité výši, poskytnutí benefitů apod. a zaměstnavatel tyto „sliby“ později nesplní. Pokud tyto povinnosti ze strany zaměstnavatele nejsou sjednány ve smlouvě (dohodě), a nemusí se zrovna jednat jen o pracovní smlouvu, ale i o jinou dohodu, není možné takové povinnosti na zaměstnavateli úspěšně vymáhat.

O případné náhradě škody by se nemohlo uvažovat ani v případě, že by některá ze stran nesprávně (úmyslně) uváděla při vyjednávání skutečnosti, které jsou podstatné pro konečné rozhodnutí o tom, zda strana smlouvu uzavře či nikoliv. Takové jednání nemůže být posouzeno jako delikt s následkem povinnosti hradit škodu. Např. zaměstnanec nesprávně uvedl délku praxe, získanou kvalifikaci, jazykovou průpravu apod. a zaměstnavatel na základě těchto informací s ním uzavřel pracovní smlouvu. Mohlo by se však jednat o omyl podle § 583 NOZ. Jednal-li někdo v omylu o rozhodující okolnosti a byl-li v omyl uveden druhou stranou, je právní jednání neplatné.

 

 

Pracovní smlouva pro podnikatelskou sféru

(§ 33 ZP)

 

Zaměstnavatel:                                                                                    

IČ:                                                                                                      

DIČ:                                                                                                    

se sídlem:                                                                                            

zastoupený:                                                                                         

zapsaný v Obchodním rejstříku vedeném soudem v                                ,

oddíl . . . . . . . . . . . . , vložka č. . . . . . . . . . . . . . .

(dále jako „Zaměstnavatel“)

a

Zaměstnanec:                                                                                      

narozen:                                                                                              

bytem:                                                                                                 

rodné číslo:                                                                                         

(dále jako „Zaměstnanec“)

 

uzavírají tuto

pracovní smlouvu:

 

I.

1.   Dnem vzniku pracovního poměru je  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.   Zaměstnanec bude zaměstnán podle této pracovní smlouvy jako  . . . . . . . . . . . . . . . (druh práce, popř. funkční zařazení). Je možné a vhodné sjednat nebo stanovit pracovní náplň v rámci druhu práce.

3.   Místem výkonu práce je  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

4.   Zaměstnanec bude pracovat po stanovenou týdenní pracovní dobu, tj. . . . . . hodin týdně v jednosměnném – dvou­směnném – nepřetržitém provozu s rovnoměrně – nerovnoměrně rozvrženou pracovní dobou.

 

II.

1.   Tato smlouva byla uzavřena na dobu:

•    neurčitou

•    určitou do  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

2.   Smluvní strany

•    sjednaly zkušební dobu v délce 3 měsíců. (U vedoucích zaměstnanců maximálně na 6 měsíců)

3.   Výpovědní důvody a doby se řídí zákoníkem práce v platném znění.

III.

1.   Zaměstnavatel se zavazuje zaměstnanci za vykonanou práci vyplácet mzdu, a to bezhotovostně na účet zaměstnance. Výše mzdy je upravena mzdovým výměrem. Smluvní mzda se skládá z pevné mzdy (základní mzda) a pohyblivé mzdy.

2.   Vyplacení pohyblivé části mzdy je závislé

•    na hodnocení práce zaměstnance,

•    na plnění jmenovitých úkolů, pokud byly zaměstnanci stanoveny příslušným nadřízeným.

      Je možno ji krátit, a to až na nulovou výši, při neplnění nebo špatném plnění práce zaměstnance ve smyslu pracovní smlouvy. O krácení pohyblivé části mzdy rozhoduje příslušný nadřízený.

      Výše mzdy je důvěrnou informací a smluvní strany se zavazují nesdělit její výši třetí osobě.

3.   Mzda je splatná pozadu za měsíční období a výplatním termínem je  . . . . . . . . . . . . . . . . . den kalendářního měsíce.

 

IV.

1.   Zaměstnanec souhlasí, aby  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. (zaměstnavatel) zpracovával jím poskytnutá data obsažená v osobním dotazníku pro účely personální činnosti a pro plnění úkolů uložených zákonem, a to po dobu nezbytnou k zajištění práv a povinností plynoucích z pracovního poměru a k jeho navázání.

2.   Zaměstnanec je povinen dodržovat veškerá vnitřní nařízení zaměstnavatele a bezpečnostní předpisy, a to i ty, které budou zaměstnavatelem vydány během trvání pracovního poměru. Zaměstnanec podpisem této smlouvy potvrzuje, že mu byly příslušné předpisy platné ke dni podpisu této smlouvy předány a že se s nimi seznámil. V případě změny pracovních či bezpečnostních předpisů zaměstnavatele nebo v případě vydání nových pracovních nebo bezpečnostních předpisů je zaměstnavatel povinen takové předpisy dát zaměstnanci včas k dispozici, a seznámit s nimi zaměstnance.

3.   Zaměstnanec je povinen dodržovat instrukce a pokyny dané mu v průběhu výkonu práce nadřízeným  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.   Zaměstnanec souhlasí s tím, že jej zaměstnavatel může vysílat na pracovní cestu na dobu nezbytné potřeby zaměstnavatele.

 

V.

1.   Zaměstnanec je povinen podle pokynů  . . . . . . . . . . . . . . . konat osobně práce podle pracovní smlouvy ve stanovené pracovní době a dodržovat předpisy.

2.   Práva a povinnosti zaměstnavatele i zaměstnance se řídí ustanoveními zákoníku práce a dalšími pracovněprávními předpisy.

3.   Dovolená se řídí ustanovením § 211 a násl. zákoníku práce.

4.   Mzda byla sjednána podle zákoníku práce. Její výše je uvedena ve vnitřním mzdovém předpise ze dne  . . . . . . . . . . . . . . . (event. uvést konkrétní výši mzdy). Mzda je stanovena jako měsíční a její splatnost je každý  . . . . . . . . . . . . . . . den po uplynutí měsíce, v němž byla práce vykonána. Mzda se vyplácí  . . . . . . . . . . . . . . . den následujícího měsíce po vykonání práce za měsíční období. (Případně uvést číslo účtu u peněžního ústavu, na který bude mzda poukazována).

 

VI.

Podle § 310 zákoníku práce se mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem sjednává konkurenční doložka. Zaměstnanec se zavazuje, že do 6 měsíců (nejdéle však do 1 roku) – uvést přesnou dobu– po skončení pracovního poměru nebude vykonávat činnost, která je předmětem činnosti zaměstnavatele, s nímž skončil pracovní poměr. V případě porušení tohoto závazku zaměstnanec uhradí zaměstnavateli smluvní pokutu v částce 200 tisíc korun (event. uvést jinou částku odpovídající délce závazku. Tato částka může být určena i násobkem mzdy nebo jiným způsobem.). Musí však být nejméně ve výši jedné poloviny průměrného měsíčního výdělku, za každý měsíc plnění závazku.

 

VII.

1.   Zaměstnavatel se zavazuje

•    přidělit zaměstnanci práci v souladu s pracovní smlouvou,

•    platit mu mzdu za uskutečněné práce v částce smluvené a v souladu s právními předpisy,

•    vytvořit zaměstnanci řádné podmínky pro úspěšné plnění pracovních úkolů.

2.   Obsah této pracovní smlouvy může být měněn pouze písemně, na základě dodatků odsouhlasených jak zaměstnavatelem, tak zaměstnancem.

3.   Ostatní práva a povinnosti smluvních stran vyplývající z této pracovní smlouvy jsou upraveny příslušnými ustanoveními zákoníku práce, ostatními pracovněprávními předpisy, pracovním řádem a vnitřními předpisy.

4.   Tato pracovní smlouva byla sepsána ve dvou vyhotoveních, z nichž po jednom obdrží zaměstnanec a zaměstnavatel.

5.   Zaměstnanec potvrzuje svým podpisem, že byl před uzavřením této smlouvy seznámen s právy a povinnostmi, které mu vyplývají z této pracovní smlouvy a mzdovými podmínkami. Současně potvrzuje, že byl seznámen s příslušnými předpisy k bezpečnosti a ochraně zdraví při práci.

 

V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 

 

   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .                . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

             Zaměstnavatel                                    Zaměstnanec

 

 

Pracovní smlouva ve školství

(§ 34 ZP)

Zaměstnavatel: Mateřská škola

zastoupená                                                                                           

a pověřený zaměstnanec                                                                       

se sídlem                                                                                             

a

zaměstnanec                                                                                        

bytem                                                                                                 

 

uzavírají tuto

pracovní smlouvu:

 

I.

1.   Dnem vzniku pracovního poměru je  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.   Zaměstnanec bude zaměstnán podle této pracovní smlouvy jako  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. (druh práce, popř. funkční zařazení)

3.   Místem výkonu práce je  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.   Zaměstnanec bude pracovat po stanovenou týdenní pracovní dobu, tj.  . . . . . . . . . . . . . . . hodin týdně v jednosměnném – dvousměnném – nepřetržitém provozu s rovnoměrně – nerovnoměrně rozvrženou pracovní dobou.

 

II.

1.   Tato smlouva byla uzavřena na dobu:

•    neurčitou

•    určitou do  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.   Smluvní strany

•    sjednaly zkušební dobu v délce 3 měsíců.

3.   Výpovědní důvody a doby se řídí zákoníkem práce v platném znění.

 

III.

1.   Zaměstnavatel se zavazuje zaměstnanci za vykonanou práci vyplácet plat. Výše platu je upravena platovým výměrem ze dne  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ., který byl zaměstnanci doručen.

      Plat je splatný pozadu za měsíční období a výplatním termínem je den kalendářního měsíce. (Případně uvést číslo účtu u peněžního ústavu, na který bude plat poukazován).

 

IV.

1.   Zaměstnanec souhlasí, aby  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (zaměstnavatel) zpracovával jím poskytnutá data obsažená v osobním dotazníku pro účely personální činnosti a pro plnění úkolů uložených zákonem, a to po dobu nezbytnou k zajištění práv a povinností plynoucích z pracovního poměru a k jeho navázání.

2.   Zaměstnanec je povinen dodržovat veškerá vnitřní nařízení zaměstnavatele a bezpečnostní předpisy, a to i ty, které budou zaměstnavatelem vydány během trvání pracovního poměru. Zaměstnanec podpisem této smlouvy potvrzuje, že mu byly příslušné předpisy platné ke dni podpisu této smlouvy předány a že se s nimi seznámil. V případě změny pracovních či bezpečnostních předpisů zaměstnavatele nebo v případě vydání nových pracovních nebo bezpečnostních předpisů je zaměstnavatel povinen takové předpisy dát zaměstnanci včas k dispozici, a seznámit s nimi zaměstnance.

3.   Zaměstnanec je povinen dodržovat instrukce a pokyny dané mu v průběhu výkonu práce nadřízeným  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.   Zaměstnanec souhlasí s tím, že jej zaměstnavatel může vysílat na pracovní cestu na dobu nezbytné potřeby zaměstnavatele.

 

V.

1.   Zaměstnanec je povinen podle pokynů konat osobně práce podle pracovní smlouvy ve stanovené pracovní době a dodržovat předpisy.

2.   Práva a povinnosti zaměstnavatele i zaměstnance se řídí ustanoveními zákoníku práce a dalšími pracovněprávními předpisy.

3.   Dovolená se řídí ustanovením § 211 a násl. zákoníku práce.

 

VI.

1.   Zaměstnavatel se zavazuje

•    přidělit zaměstnanci práci v souladu s pracovní smlouvou,

•    platit mu plat za uskutečněné práce v částce stanovené zákoníkem práce a v souladu s dalšími právními předpisy,

•    vytvořit zaměstnanci řádné podmínky pro úspěšné plnění pracovních úkolů.

2.   Obsah této pracovní smlouvy může být měněn pouze písemně, na základě dodatků odsouhlasených jak zaměstnavatelem, tak zaměstnancem.

3.   Ostatní práva a povinnosti smluvních stran vyplývající z této pracovní smlouvy jsou upraveny příslušnými ustanoveními zákoníku práce, ostatními pracovněprávními předpisy, pracovním řádem a vnitřními předpisy.

4.   Tato pracovní smlouva byla sepsána ve dvou vyhotoveních, z nichž po jednom obdrží zaměstnanec a zaměstnavatel.

5.   Zaměstnanec potvrzuje svým podpisem, že byl před uzavřením této smlouvy seznámen s právy a povinnostmi, které mu vyplývají z této pracovní smlouvy a mzdovými podmínkami.

 

V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

 

   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .                . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

             Zaměstnavatel                                    Zaměstnanec

 

Poznámka

Vyjednávání o pracovní smlouvě, a tedy i o obsahu případného pracovněprávního vztahu, může být vedeno smluvními stranami i tak, že nedojde k příslibu uzavření pracovní smlouvy, tím spíše ke sjednání pracovní smlouvy samotné. Půjde jen o vzájemnou informovanost a zjištění podmínek, za kterých by mohl být pracovní poměr uskutečňován. Uplatní se § 1728 odst. 2 NOZ. Při jednání o uzavření smlouvy si smluvní strany vzájemně sdělí všechny skutkové a právní okolnosti, o nichž ví nebo vědět musí, a to tak, aby se každá ze stran mohla přesvědčit o možnosti uzavřít platnou smlouvu a aby byl každé ze stran zřejmý její zájem smlouvu uzavřít.

Informace podle ZP

Kromě informačních povinností podle NOZ, které se uplatňují před uzavřením smlouvy z jakéhokoliv právního odvětví a nejedná-li se o speciální úpravu v příslušných předpisech, existují zvláštní informační povinnosti zaměstnavatele podle § 30 a 31 ZP.

ZP v § 30 odstavec 2 uvádí, že zaměstnavatel smí v souvislosti s jednáním před vznikem pracovního poměru vyžadovat od fyzické osoby, která se u něho uchází o zaměstnání, nebo od jiných osob jen ty údaje, které bezprostředně souvisejí s přijetím do zaměstnání. Tím se ještě před vznikem pracovněprávního vztahu u zaměstnavatele zamezuje nadbytečnému shromažďování údajů o budoucím zaměstnanci, a tím i jejich možnému zneužití.

Výběrové řízení, v němž se „hledá“ vhodný zaměstnanec, musí zaměstnavatel vést neutrálně a nesmí odrazovat fyzické osoby z hlediska pohlaví, rasy, víry, věku apod.

Výběr zaměstnanců se musí provádět tak, aby nedocházelo k diskriminaci zaměstnanců nebo k porušování zásady rovnosti, která se uplatňuje v pracovněprávních vztazích.

Je proto zakázán takový postup zaměstnavatelů při výběru zaměstnanců, v němž by zjišťovali další a jiné údaje, které nesouvisejí s pracovním uplatněním (např. informace o příbuzných, vyznamenáních, rodinný stav, počet dětí apod.).