Účetní závěrka vybraných účetních jednotek

Vzhledem k blížícímu se termínu účetních závěrek se zaměříme na shrnutí problematiky účetní závěrky u vybraných účetních jednotek, které účtují v souladu s vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Jak mají vybrané účetní jednotky správně postupovat?

Připomeňme, že se jedná o účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, dobrovolnými svazky obcí, příspěvkovými organizacemi, státními fondy podle rozpočtových pravidel a organizačními složkami státu.

Doplňme dále, že prováděcí vyhláška byla s účinností od 1. 1. 2023 novelizována vyhláškou č. 269/2022 Sb., ovšem jednalo se pouze o drobnou novelu, která souvisela se zrušením regionální rady regionů soudržnosti.

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku

v plném rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu. Jak již vyplývá ze samotného pojmu, sestavení účetní závěrky ve zkráceném rozsahu znamená menší rozsah poskytovaných údajů, resp. větší agregaci takto poskytovaných údajů. Účetní závěrku ve zkráceném rozsahu nicméně vybrané účetní jednotky nesestavují, prováděcí vyhláška takovýto postup a možnost vůbec neupravuje. Pro úplnost ale doplňme, že v souladu s § 18 odst. 4 zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, což případ vybraných účetních jednotek není.

V praxi se ale lze v řadě případů setkat s tím, že zřizovatel ověření účetní závěrky auditorem vyžaduje, nicméně to se jedná o jiný případ, než je povinné ověření na základě zákona o účetnictví.

Jak vyplývá z § 19 zákona o účetnictví, účetní předpisy rozlišují účetní závěrku řádnou, mimořádnou a mezitímní. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období. Pokud je účetní závěrka sestavována k jinému rozvahovému dni, než je poslední den účetního období, jedná se o účetní závěrku mimořádnou. Mezitímní účetní závěrku je závěrka, která je sestavována v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne, a to v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy. V případě vybraných účetních jednotek je sestavování mezitímní účetní závěrky obvyklou praxí, jedná se o účetní závěrky sestavené k 31. 3., 30. 6. a 30. 9., tedy o čtvrtletní a pololetní uzávěrky. V případech sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a neprovádějí inventarizaci. Důležité je, že mezitímní účetní závěrka má stejný obsah a rozsah jako řádná účetní závěrka.

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA JE NEDÍLNÝ CELEK, který tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, která vysvětluje a doplňuje údaje obsažené v ostatních částech účetní závěrky, přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Položky rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu se označují kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic, arabských číslic a názvem položky. Položky tabulkových částí přílohy se označují v souladu se závazným vzorem přílohy, konkrétně se jedná o přílohu č. 5 prováděcí vyhlášky.

Základní závazný vzor rozvahy stanoví příloha č. 1 prováděcí vyhlášky, tento vzor stanoví i uspořádání a označování položek rozvahy včetně výpočtů součtových položek. V § 4 prováděcí vyhláška dále obsahuje charakteristický popis jednotlivých sloupců rozvahy aktiv i pasiv.

V rozvaze se vykazují informace za běžné účetní období a minulé účetní období. V běžném účetním období se vykazuje brutto hodnota aktiv, tj. ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu, případně reálná hodnota. Ve druhém sloupci aktiv u jednotlivé položky rozvahy se k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni běžného účetního období uvádí informace o výši oprávek (kumulace odpisů a tedy trvalá úprava ocenění) a opravných položek (dočasná úprava ocenění), které se vztahují k dané položce, a to vždy s kladným znaménkem. Tento sloupec se označuje jako korekce a úpravy v něm obsažené vždy znamenají snížení hodnoty aktiva. Rozdíl mezi brutto hodnotou a korekcí vyjadřuje třetí sloupec, tj. netto hodnota aktiva. Sloupec pro minulé účetní období (čtvrtý sloupec) je vždy vykázán v netto hodnotě.

V případě pasiv se uvádí v prvním sloupci informace o jejich stavu k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni, a ve druhém sloupci informace o jejich stavu k rozvahovému dni minulého účetního období.

Pro úplnost doplňme, že prováděcí vyhláška obsahuje pět závazných vzorů rozvahy, kromě základního potom pro organizační složky státu, dále pro územní samosprávné celky a svazky obcí, pro příspěvkové organizace, a nakonec pro státní fondy. Všechny vzory jsou součástí přílohy č. 1 prováděcí vyhlášky.

BLIŽŠÍ ÚPRAVA VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY je obsažena v § 5 prováděcí vyhlášky a závazný vzor v příloze č. 2 této vyhlášky. Tato příloha stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty včetně výpočtů součtových a rozdílových položek a kromě základního závazného vzoru obsahuje také závazné vzory pro organizační složky státu, pro územní samosprávné celky a svazky obcí, pro příspěvkové organizace a nakonec pro státní fondy, tedy obdobně, jako je tomu u rozvahy.

Základní sloupce výsledovky jsou „běžné období“ a „minulé účetní období“. Obě dvě účetní období se rozdělují na hlavní činnost účetní jednotky a hospodářskou činnost účetní jednotky. Hlavní činností se pro účely této vyhlášky rozumí veškeré činnosti, pro které byla účetní jednotka zřízena jiným právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem. Hospodářskou činností se pro účely této vyhlášky rozumí činnosti stanovené jiným právním předpisem, nebo činnosti stanovené zřizovatelem ve zřizovací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost. V rámci mezivýkazových vazeb je důležité, že položka „C.2. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce „C.III.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedené v rozvaze.

Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek aktiv a pasiv a podává informace o přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků za běžné účetní období. Uspořádání a označování položek přehledu o peněžních tocích a jeho závazný vzor stanoví příloha č. 3 k této vyhlášce. U jednotlivé položky přehledu o peněžních tocích se uvádí informace o jejím stavu k rozvahovému dni běžného účetního obdob. Úprava tohoto výkazu je obsažena v § 6 a zejména potom v § 43 prováděcí vyhlášky. Podstatou tohoto výkazu je sledovat příjmy a výdaje, tj. přírůstky a úbytky peněžních prostředků. Závazný vzor přehledu o peněžních tocích je obsažen v příloze č. 3 prováděcí vyhlášky a je uveden pouze jako základní pro všechny účetní jednotky.

Zásadní otázkou je potom, jaké vybrané účetní jednotky mají povinnost tento výkaz sestavovat. Na tuto otázku dává odpověď ustanovení § 18 odst. 2 zákona o účetnictví, podle kterého vybrané účetní jednotky sestavují přehled o peněžních tocích vždy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě hodnoty uvedené v § 20 odst. 1 písm. c) bodech 1 a 2 zákona o účetnictví. To znamená, že přehled o peněžních tocích sestavují ty vybrané účetní jednotky, které k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období překročí nebo dosáhnou hodnoty aktiv celkem 40 mil. Kč a hodnoty ročního úhrnu čistého obratu 80 mil. Kč. Tyto hodnoty musí být splněny obě, pak teprve vybrané účetní jednotce vzniká povinnost sestavit tento výkaz. Při splnění pouze jedné z nich nikoliv.

Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky „C. Vlastní kapitál“ rozvahy a podává informaci o uspořádání položek, které vyjadřují jejich změnu za běžné účetní období. Uspořádání a označování položek přehledu o změnách vlastního kapitálu a jeho závazný vzor stanoví příloha č. 4 k této vyhlášce. Úprava tohoto výkazu je obsažena v § 7 a zejména potom v § 44 prováděcí vyhlášky. Účelem přehledu o změnách vlastního kapitálu je vyjádřit pohyb vlastního kapitálu za interval účetního období. Závazný vzor je uveden v příloze č. 4 prováděcí vyhlášky a je uveden pouze jako základní pro všechny vybrané účetní jednotky.

Co se týká povinnosti sestavení přehledu o změnách vlastního kapitálu vybranými účetními jednotkami, platí to samé jako o přehledu o peněžních tocích, povinnost vzniká při překročení hodnoty aktiv celkem a ročního úhrnu čistého obratu. Tato skutečnost vyplývá z § 18 odst. 2 zákona o účetnictví.

K oběma výše zmíněným výkazům, tj. přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, je vhodné doplnit, že v souladu s § 9 odst. 2 prováděcí vyhlášky příspěvkové organizace, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a jejichž zřizovatelem je územní samosprávný celek nebo svazek obcí, nesestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

A důležité je také určitě doplnit, že tyto výkazy se nesestavují v rámci mezitímních účetních závěrek, tj. standardně se budou sestavovat pouze k účetní závěrce k 31. 12. příslušného účetního období.

PŘÍLOHA ÚČETNÍ ZÁVĚRKY vysvětluje a doplňuje informace obsažené v ostatních částech účetní závěrky. Uspořádání a označování položek přílohy stanoví podrobně § 45 prováděcí vyhlášky a závazný vzor tabulkových částí přílohy stanoví příloha č. 5 k této vyhlášce.

Do části A přílohy patří:

•    informace o tom, zda bude účetní jednotka nadále pokračovat ve stejném rozsahu,

•    informace o změně uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahového vymezení a způsobu oceňování s řádným zdůvodněním těchto změn,

•    informace o tom, zda účetní jednotka změnila účetní metody a proč k tomu došlo, včetně dopadů těchto změn; pokud jsou tyto dopady vyjádřeny na podrozvahových účtech, je nutné uvést také dané informace z těchto podrozvahových záznamů,

•    informace o IČO účetní jednotky a informaci o zápisu do veřejného rejstříku uváděnou na obchodních listinách,

•    informace o důsledcích významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, čímž je myšlen popis těchto událostí a kvantifikace jejich ekonomických dopadů.

V části B přílohy bude uvedeno:

•    informace o převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají zápisu do katastru nemovitostí,

•    informace o skutečnosti, pokud příspěvková organizace nezajistí ke dni sestavení účetní závěrky, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, krytí fondu investic nebo fondu reprodukce majetku finančními prostředky,

•    významné informace o vzájemném zúčtování aktiv a pasiv, nákladů a výnosů, které účetní předpisy umožňují.

V části C uvede účetní jednotka doplňující informace k položkám jmění účetní jednotky a transfery na pořízení dlouhodobého majetku.

V části D jsou uvedeny informace pro zvláštní účely, a to informace týkající se výměry a ocenění lesních pozemků s lesním porostem v požadovaném členění.

Do části E přílohy patří ostatní doplňující informace k jednotlivým účetním výkazům. Jedná se zejména o významné informace, bez jejichž uvedení by mohl být uživatel účetní závěrky při svém rozhodování chybně ovlivněn.

Část F přílohy obsahuje doplňující informace o tvorbě a čerpání fondů účetní jednotky.

V části G jsou uvedeny doplňující informace k položce Stavby a v části H k položce pozemky, v obou případech příloha obsahuje požadované členění na další kategorie těchto aktiv.

Další části přílohy obsahují doplňující informace k nákladům a výnosům z přecenění reálnou hodnotou, kdy jsou samostatně vyčleněny náklady a výnosy u majetku určeného k prodeji.

Součástí přílohy jsou také údaje o poskytnutých garancích, o projektech partnerství, vybrané doplňující informace k příjmům a výdajům a specifikaci mzdových nákladů pro OSS.

Tabulkové vzory jsou součástí přílohy č. 5 prováděcí vyhlášky, kromě hodnotových údajů je nutné některé části vyplnit i textově, na což účetní jednotky někdy zapomínají. I v tomto případě jsou vzory zpracovány pouze jako základní pro všechny vybrané účetní jednotky.

Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech),

ve znění pozdějších předpisů obsahuje další důležitou úpravu. Tato vyhláška z velké části řeší zejména způsob přenosu jednotlivých dat do centrálního systému účetních informací státu, nicméně vyplývá z její úpravy, že vybrané účetní jednotky předávají výkazy v elektronické podobě formou souborů ve tvaru přenosných vět ve formátu XML. Formát a struktura předávaných účetních záznamů jsou upraveny v § 3 této vyhlášky, formát elektronicky předávaných údajů je stanoven v příloze č. 1 k této vyhlášce a požadavky na formáty účetních záznamů v technické formě a výstupní formáty snímacího zařízení pro převod účetních záznamů z listinné formy do technické formy jsou stanoveny v příloze č. 2 k této vyhlášce.

Technická vyhláška o účetních záznamech definuje ještě jeden, mezi vybranými účetními jednotkami velmi nepopulární výkaz, a to pomocný analytický přehled, tzv. PAP. Jak vyplývá z § 3a této vyhlášky, pro účely monitorování a řízení veřejných financí a pro účely sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu předávají vybrané účetní jednotky, elektronicky ve formalizované dávce Pomocný analytický přehled. Rozsah jednotlivých částí Pomocného analytického přehledu a jejich vzory stanoví příloha č. 2a k této vyhlášce, termíny jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu stanoví příloha č. 2b k této vyhlášce.

PAP však nemusí předávat všechny vybrané účetní jednotky, některé jsou, z této povinnosti jsou vyjmuty, jedná se o:

•    zdravotní pojišťovny,

•    dobrovolné svazky obcí,

•    obce, jejichž počet obyvatel zveřejněný Českým statistickým úřadem je na počátku bezprostředně předcházejícího účetního období menší než 3 000,

•    příspěvkové organizace, jejichž zřizovatelem je obec, kraj nebo dobrovolný svazek obcí a jejichž aktiva celkem (netto) nepřesahují alespoň v jednom ze dvou bezprostředně předcházejících účetních období výši 100 000 000 Kč.

Dále § 3a odst. 3 této vyhlášky stanoví, že údaje pro účely sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu v rámci Pomocného analytického přehledu nevykazují a nepředávají obce, jejichž počet obyvatel zveřejněný Českým statistickým úřadem je na počátku bezprostředně předcházejícího účetního období menší než 10 000.

Protože tento přehled je opravdu mezi vybranými účetními jednotkami, a to zejména příspěvkovými organizacemi, velmi nepopulární, je důležité také upozornit na postup, kdy se účetní jednotka této povinnosti zbaví. Pokud vybraná účetní jednotka v účetním období naplní podmínky pro předávání PAP podle této úpravy, a v následujícím účetním období tyto podmínky nesplní, může ukončit předávání PAP nejdříve po uplynutí tří po sobě jdoucích účetních obdobích, ve kterých Pomocný analytický přehled předávala. Tedy úprava nijak příznivá.

Pomocný analytický přehled se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a vykazuje se v korunách českých s přesností na dvě desetinná místa.

Vyhláška č. 5/2014 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků a rozpočtů dobrovolných svazků obcí,

ve znění pozdějších předpisů má také souvislost s účetní závěrkou příspěvkových organizací. Termíny předkládání údajů jsou stanoveny v jednotlivých přílohách této vyhlášky.

Z § 6 odst. 2 této vyhlášky také vyplývá, že účetní závěrky se sestavují v Kč, s přesností na dvě desetinná místa. Tedy i v tomto případě úprava stejná jako v § 3 odst. 5 prováděcí vyhlášky, logicky musí být tato úprava napříč všemi předpisy jednotná.

A zmínit je nutné také vyhlášku č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek, ve znění pozdějších předpisů. Tato vyhláška stanoví požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek a způsob poskytování součinnosti osob zúčastněných na tomto schvalování a vztahuje se na účetní jednotky, které jsou organizačními složkami státu, státními fondy, územními samosprávnými celky, dobrovolnými svazky obcí, nebo příspěvkovými organizacemi.

Návrh nového zákona o účetnictví

A ještě doplňme, že dne 26. 10. 2022 byl do vnějšího připomínkového řízení předložen návrh nového zákona o účetnictví s předpokládanou účinností od 1. 1. 2024. Oproti stávajícímu zákonu o účetnictví se návrh zákona v souladu s moderními trendy zaměřuje zejména na účetní výkaznictví, tedy zejména na tvorbu účetní závěrky podávající věrné a poctivé zobrazení finanční situace a finanční výkonnosti účetní jednotky, nikoli tolik na samostatné vedení účetnictví. Tím se sleduje zejména snížení administrativní zátěže účetních jednotek, kdy je důraz kladen na výsledný účetní výkaz, který má poskytnout relevantní účetní informace, na základě kterých můžou jejich vnější uživatelé činit správná rozhodnutí, a nikoli v takové míře na účtování o jednotlivých účetních případech. Bližší informace včetně důvodové zprávy je k dispozici na stránkách MF ČR pod odkazem https://www.mfcr.cz/cs/ministerstvo/kariera-a-vzdelavani/verejne-diskuze/2022/meziresortni-pripominkove-rizeni-k-navrh-49074.

K uvedenému doplňme, že podle tiskové zprávy vydané Svazem účetních ČR by nová účetní legislativa neměla nabýt účinnost dříve než 1. 1. 2025 (https://www.svaz-ucetnich.cz/data/all/TZ-Novyzakonouctu.pdf).

Závěrem doplňme, že řadu užitečných informací a metodických materiálů k účetní závěrce vybraných účetních jednotek je možné nalézt na stránkách MF ČR pod odkazem Účetní závěrky vybraných účetních jednotek | Účetní reforma veřejných financí – Účetnictví státu | Ministerstvo financí ČR (mfcr.cz).

Ing. Zdeněk Morávek