Účetní závěrkou to nekončí

– audit účetní závěrky

 

Ing. Vladimír Hruška

Každý člověk, který má na starosti sestavení účetní závěrky, to zná. Ukončením práce na „staré“ závěrce jeho práce nekončí, ale běžným způsobem a průběžně pokračuje, protože v okamžiku, kdy účetní závěrka předešlého účetního období je již tzv. v mašličkách, už dávno probíhá nové účetní období. A pokud se nejedná o zcela malou účetní jednotku s několika málo účetními zápisy, je již nové období v „plném proudu“.

Snahou autora je připomenout následující povinnosti, práce a činnosti, které musí většina z nás zajistit po okamžiku, kdy na účetní závěrce usychá inkoust či se vyrovnává ještě horký papír po jejím vytištění. V žádném případě totiž práce na „staré“ závěrce nekončí jejím vytištěním. Následují další povinnosti, na které nelze zapomenout, které se musí splnit. A právě těmto činnostem je věnován tento článek.

 

A o kterých oblastech se budeme zmiňovat?

Jedná se o tyto činnosti či povinnosti:

◦    audit účetní závěrky,

◦    události po rozvahovém dni,

◦    zpráva o vztazích,

◦    otevření nového účetního období,

◦    nastavení informačního systému na nové účetní období,

◦    účtování ze změny metody,

◦    uzávěrka DPH,

◦    dokladové inventury,

◦    rozbory a analýza,

◦    daňová analýza a daňové plánování,

◦    sestavení daňového přiznání,

◦    schvalování účetní závěrky,

◦    konsolidace,

◦    reporting,

◦    zveřejnění účetní závěrky,

◦    výroční zpráva,

◦    zveřejnění výroční zprávy,

◦    archivace a skartace dokladů,

◦    aktualizace vnitropodnikových směrnic,

◦    zpráva o platbách vládám,

◦    zásadní změny.

 

V žádném případě uvedený seznam nemá nějakou časovou souvislost či posloupnost. Některé body se týkají pouze několika účetních jednotek, některé jsou (měly by být) již součástí samotné účetní závěrky. Nicméně jsme je zařadili do tohoto seznamu, abychom si uvědomili jejich význam, popřípadě na ně nezapomněli v hektických dobách sestavování účetní závěrky.

1. Audit účetní závěrky

Účetní závěrka musí být v některých případech ověřena auditorem. Jestliže jsme v úvodu našeho příspěvku řekli, že konec účetní závěrky nastává v okamžiku, kdy se uloží „do mašliček“, nelze ji takto ukončit dříve, než se auditorem ověří, v případě, kdy tato povinnost existuje (a samozřejmě schválí – viz dále).

 

Zda povinnost ověření účetní závěrky auditorem existuje, by mělo být známo s jistým předstihem, aby se daly naplnit a splnit podmínky, které z této povinnosti vyplývají. Je třeba však zdůraznit, že v některých případech je nezbytné, aby právě účetní upozornil na případné riziko vyplývající z důvodu „splnění podmínek pro povinnost auditu“. Máme na mysli především situace, kdy majitel či vedení účetní jednotky nepřikládá těmto skutečnostem větší váhu, či v případech, kdy „… jde přece o problém účetní (ho), s tím mne nezatěžujte! Na to nemám čas!“.

Definitivní informace o povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem se získají až po překročení dále uvedených hraničních hodnot. V některých případech, pokud se jedná o minimální překročení, tuto informaci získáme až po zaúčtování posledního dokladu či uzavření účetních knih.

Nebude tedy na škodu, pokud si o této otázce sdělíme více podrobností, aby se případní „čekatelé“ dozvěděli potřebné informace. Tak tedy – povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem vychází ze zákona o účetnictví. Od roku 2016 je nezbytné nejdříve rozdělit a zařadit účetní jednotky do nově zavedených kategorií. Jedná se o tyto kategorie účetních jednotek: mikro, malé, střední a velké.

 

Mikro účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

a)  aktiva celkem 9 000 000 Kč,

b)  roční úhrn čistého obratu 18 000 000 Kč,

c)  průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.

 

Malou účetní jednotkou je ta, která není mikro účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

a)  aktiva celkem 100 000 000 Kč,

b)  roční úhrn čistého obratu 200 000 000 Kč,

c)  průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.

 

Střední účetní jednotkou je ta, která není mikro účetní jednotkou ani malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

a)  aktiva celkem 500 000 000 Kč,

b)  roční úhrn čistého obratu 1 000 000 000 Kč,

c)  průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 250.

 

Velkou účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni překračuje alespoň 2 hraniční hodnoty uvedené u střední účetní jednotky.

 

Upozorněme, že za velkou účetní jednotku se vždy považuje:

◦    subjekt veřejného zájmu – účetní jednotky se sídlem v ČR, které jsou obchodní společnostÍ s emitovanými investičními cennými papíry přijatými k obchodování na evropském regulovaném trhu, banky, spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny a zajišťovny, penzijní společnostI a zdravotní pojišťovny

◦    vybraná účetní jednotka – organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.

 

V případě, kdy vznikne nová účetní jednotka, tak v prvním účetním období po svém vzniku nebo zahájení činnosti postupuje podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky, podle které je stanoven rozsah a způsob sestavování účetní závěrky.

A nyní již k samotné povinnosti auditu. V § 20 novelizovaného zákona o účetnictví došlo poměrně k významné změně. Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem, kterého účetní jednotka určí způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost auditorů, účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis (vztahuje se například na banky pojišťovny, politické strany), a dále:

◦    velké účetní jednotky (s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu),

◦    střední účetní jednotky,

◦    malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřeneckými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot:

–   aktiva celkem 40 000 000 Kč,

–   roční úhrn čistého obratu

     80 000 000 Kč,

–   průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50,

◦    ostatní malé účetní jednotky, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň 2 výše uvedené hodnoty.

Příklad 1

Rozhodněme, zda akciová společnost bude mít povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem. Známe tyto údaje:

◦    vede účetnictví s účetním obdobím kalendářního roku,

◦    výše aktiv v roce 2021: 39 mil. Kč,

◦    výše aktiv v roce 2022: 30 mil. Kč,

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2021: 81 mil. Kč

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 20022: 79 mil. Kč,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2021: 49,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2022: 40.

V roce 2021 je splněna podmínka pro audit v hodnotě ročního úhrnu čistého obratu. V roce 2022 nebude naplněno ani jedno z kritérií pro povinný audit. Z tohoto důvodu akciová společnost nemá povinnost nechat si ověřit účetní závěrku auditorem.

Příklad 2

V případě jiné akciové společnosti, pro zjištění případné povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem, budou zjištěny následující informace:

◦    vede účetnictví s účetním obdobím kalendářního roku,

◦    výše aktiv v roce 2021: 41 mil. Kč,

◦    výše aktiv v roce 2022: 30 mil. Kč,

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2021: 55 mil. Kč

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2022: 79 mil. Kč,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2021: 49,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2022: 52.

V roce 2021 byla splněna podmínka pro audit v hodnotě výše aktiv. V roce 2022 bude naplněno kritérium průměrného přepočteného stavu zaměstnanců. Z tohoto důvodu akciová společnost má povinnost nechat si ověřit účetní závěrku auditorem.

Příklad 3

Máme rozhodnout, zda společnost s ručením omezeným (patří mezi ostatní malé účetní jednotky) má povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem. Známe tyto údaje:

◦    vede účetnictví s účetním obdobím kalendářního roku,

◦    výše aktiv v roce 2021: 50 mil. Kč,

◦    výše aktiv v roce 2022: 48 mil. Kč,

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2021: 86 mil. Kč

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2022: 89 mil. Kč,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2021: 56,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2022: 54.

V roce 2021 byly splněny podmínky pro audit v hodnotě výše aktiv, ročního úhrnu čistého obratu i průměrného přepočteného stavu zaměstnanců. V roce 2022 budou naplněny podmínky ročního úhrnu čistého obratu a průměrného přepočteného stavu zaměstnanců. Z tohoto důvodu má společnost s ručením omezeným povinnost nechat si ověřit účetní závěrku auditorem.

Příklad 4

V případě jiné společnosti s ručením omezeným (patří mezi ostatní malé účetní jednotky), pro zjištění případné povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem, byly zjištěny následující informace:

◦    vede účetnictví s účetním obdobím kalendářního roku,

◦    výše aktiv v roce 2021: 80 mil. Kč,

◦    výše aktiv v roce 2022: 75 mil. Kč,

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2021:

     77 mil. Kč

◦    roční úhrn čistého obratu v roce 2022:

     90 mil. Kč,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2021: 49,

◦    průměrný přepočtený stav zaměstnanců 2022: 56.

V roce 2021 byla splněna podmínka pro audit v hodnotě výše aktiv, tedy pouze jediné kritérium. V roce 2022 bude naplněno kritérium ročního úhrnu čistého obratu a průměrného přepočteného stavu zaměstnanců. Zatím nebyla naplněna zákonná povinnost nechat si ověřit účetní závěrku auditorem, nicméně je nezbytné věnovat pozornost, zda tato povinnost nebude naplněna pro následující období.

 

Další případ povinnosti ověření účetní závěrky auditorem se týká účetních jednotek, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Na druhou stranu, zákon o účetnictví sděluje, že nejsou povinny výše uvedené účetní jednotky mít auditorem ověřenou účetní závěrku sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor.

Další výjimka se vztahuje na účetní závěrku sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor. Zákon o účetnictví dále vylučuje z povinnosti auditu i situaci, kdy došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.

 

Povinnost auditu se vztahuje na účetní závěrku:

◦    řádnou,

◦    mimořádnou a

◦    konsolidovanou.

 

U mezitímní účetní závěrky by se audit měl provést v případě, kdy by tak vyžadoval jiný zákon – viz § 12 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Podle tohoto ustanovení vyplývá, že při přeměně všechny osoby zúčastněné na přeměně ověřují konečnou účetní závěrku, popřípadě mezitímní účetní závěrku auditorem, pokud alespoň jedna z osob zúčastněných na přeměně má povinnost ověřit konečnou účetní závěrku nebo mezitímní účetní závěrku auditorem podle zákona o účetnictví.

Jestliže mají povinnost ověřit konečnou účetní závěrku auditorem všechny osoby zúčastněné na přeměně, které vedou účetnictví, jsou všechny nástupnické společnosti nebo družstva nebo přejímající společník, je-li účetní jednotkou, rozdělovaná společnost nebo družstvo anebo společnost nebo družstvo po změně právní formy povinni nechat ověřit zahajovací rozvahu auditorem. Jestliže ukládá tento zákon akciové společnosti povinnost zpřístupnit nebo poskytnout akcionáři v souvislosti s přeměnou jakoukoli účetní závěrku, zpřístupní nebo poskytne spolu s ní vždy i výroční zprávu vztahující se k této účetní závěrce.

Audit se provádí výběrovými metodami s důrazem na význam jednotlivých položek a má význam jako nezávislé posouzení účetní závěrky. Majitelům by měl dát jistotu, že vedení společnosti nezkresluje údaje ve finančních výkazech.

Pokud by si chtěla některá účetní jednotka či podnikatel nechat ověřit účetní závěrku auditorem, aniž by byla naplněna výše uvedená kritéria pro povinný audit, lze tak samozřejmě postupovat. Je nezbytné však upozornit, že v tomto případě se nebude jednat o odložení daňové povinnosti. Daňový řád totiž v § 136 uvádí, lhůta pro podání daňového přiznání se prodlužuje na:

a)  4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo

b)  6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud

1)  daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

2)  daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce.

Účetní jednotka je povinna poskytnout auditorovi veškeré jím požadované doklady, informace a vysvětlení pro ověření závěrky. Auditor je také oprávněn být přítomen při inventarizaci majetku a závazků, aby získal důkazní informace. Povinnost poskytovat auditorovi informace mají i obchodní partneři podniku na základě žádosti auditora doložené souhlasem účetní jednotky. Auditor je také oprávněn vyžádat si u účetní jednotky písemné pověření o přístupu k informacím vedeným o účetní jednotce u bank a peněžních ústavů.

 

Auditor nekontroluje všechny účetní zápisy a doklady. Jeho práce spočívá v tom, že si na základě statistických metod určí vzorek zkoumaných dokladů, které namátkově ověří. (Poznámka: vlastní audit se provádí výběrovými metodami s důrazem na význam jednotlivých položek a má význam jako nezávislé posouzení účetní závěrky.)

A které podklady je třeba obvykle připravit před návštěvou auditora? Jedná se zejména o následující písemnosti:

◦    časové rozlišení a dohadné položky,

◦    dlouhodobý majetek,

◦    finanční leasing,

◦    finanční majetek,

◦    informace k životnímu prostředí,

◦    inventarizace,

◦    nájem a pronájem,

◦    personální a mzdové údaje,

◦    podklady ke vnitřnímu kontrolnímu systému,

◦    pohledávky a závazky,

◦    přijaté a poskytnuté úvěry a půjčky,

◦    rezervy,

◦    smlouvy k obchodním a podnikatelským aktivitám,

◦    poklady k soudním sporům,

◦    účetní a daňové doklady a písemnosti,

◦    vnitropodnikové směrnice,

◦    základní dokumenty (zakladatelské listiny apod.),

◦    zásoby,

◦    zástavní práva,

◦    apod.

 

Z výsledků této namátkové kontroly auditor vyjádří svůj názor na účetní závěrku jako celek. Majitelům by měl dát jistotu, že vedení společnosti nezkresluje údaje ve finančních výkazech.

Na tomto místě připomeňme důležitou skutečnost, která se týká nákladů vynaložených na auditora. Vyhláška přímo uvádí, že účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvede celkové odměny účtované auditorem za povinný audit roční účetní závěrky a celkové odměny účtované auditorem za jiné ověřovací služby, za daňové poradenství a jiné neauditorské služby. Vyhnout se zveřejnění těchto údajů může účetní jednotka za předpokladu, že tyto informace jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky, pokud jsou tyto informace uvedeny v příloze v konsolidované účetní závěrce a stanovené informace jsou uvedeny v příloze konsolidované účetní závěrce této konsolidující účetní jednotky nebo osoby.

O povinném auditu vyhotoví auditor písemnou zprávu auditora. Zpráva auditora musí obsahovat:

a)  úvod, ve kterém auditor uvede

1   obchodní firmu nebo jméno, adresu sídla, popřípadě adresu místa bydliště, liší-li se od adresy sídla, je-li účetní jednotka podnikající fyzickou osobou, anebo obchodní firmu nebo název a adresu sídla, je-li účetní jednotka právnickou osobou, pobočkou nebo jinou organizační složkou právnické osoby, anebo označení, jde-li o účetní jednotku bez právní osobnosti, a

2   identifikaci účetní závěrky nebo konsolidované účetní závěrky účetní jednotky uvedené v bodu 1 včetně uvedení rozvahového dne nebo jiného okamžiku, k němuž je účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka sestavena, a identifikaci účetního období, za které je sestavena, a identifikaci příslušného rámce účetního výkaznictví, na jehož základě je účetní závěrka sestavena,

b)  rozsah provedeného povinného auditu včetně odkazu na auditorské standardy, v souladu s kterými byl povinný audit proveden,

c)  výrok auditora, který musí jasně vyjádřit stanovisko auditora, zda účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví v souladu s právními předpisy a příslušným rámcem účetního výkaznictví, na jehož základě je účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka sestavena; výrok auditora je buď bez výhrad, s výhradou, záporný, nebo je vyjádření výroku odmítnuto, jestliže auditor není schopný výrok auditora vyjádřit,

d)  popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku podle písmene c) a auditor je považuje za nezbytné uvést nebo na ně auditor upozornil a považuje-li takové upozornění za významné, zejména významné nejistoty s významným vlivem na předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky,

e)  vyjádření, ve kterém auditor jasně uvede, zda údaje obsažené ve výroční zprávě nebo konsolidované výroční zprávě, které popisují skutečnosti, jež jsou též předmětem zobrazení v účetní závěrce nebo konsolidované účetní závěrce, jsou ve všech významných ohledech v souladu s příslušnou účetní závěrkou nebo konsolidovanou účetní závěrkou,

f)  vyjádření auditora podle § 20b zákona č. 93/2003 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dál jen zákon o auditorech) – požadavky na ověření výroční zprávy a konsolidované výroční zprávy), nebo § 20ba zákona o auditorech – požadavky na ověření výroční finanční zprávy emitenta vyhotovujícího výroční finanční zprávu v souladu s přímo použitelným předpisem Evropské unie upravujícím jednotný elektronický formát pro podávání zpráv.

 

Auditorská společnost ve zprávě auditora uvede název, adresu sídla, evidenční číslo a jména statutárních auditorů, kteří pro auditorskou společnost vyhotovili zprávu auditora, jejich evidenční čísla, jejich podpis a datum vyhotovení.

 

Zprávu auditora projedná auditor s řídicím orgánem auditované účetní jednotky. Případné připomínky tohoto orgánu ke zprávě auditora je auditor povinen písemně vypořádat.

Poznámka: Vydává-li auditor zprávu o ověření konsolidované účetní závěrky, ke které je přiložena účetní závěrka konsolidující účetní jednotky, mohou být zprávy auditora spojeny.

2. Události po rozvahovém dni

Významné události po rozvahovém dni je nezbytné uvést do přílohy k účetní závěrce. Pokud bychom měli upřesnit tuto povinnost, odkažme na § 19, ve kterém je vazba na rozvahový den. V účetnictví běžného účetního období musí být zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky. Jako příklad této situace uveďme výsledky inventarizace (inventurní rozdíly) k datu rozvahového dne k 31. 12. zjištěné 15. ledna.

 

Vedle toho zákon o účetnictví uvádí, že v případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce. I zde příklad – požár skladu hotových výrobků účetní jednotky, ke kterému došlo 28. února.

 

Jako příklady událostí, o kterých je nezbytné v této souvislosti uvažovat, lze jmenovat:

◦    podané významné žaloby,

◦    rozhodnutí o restrukturalizaci,

◦    uzavření významných půjček,

◦    významné položky nákupu majetku,

◦    významné změny v oboru podnikání,

◦    vyznané položky prodeje majetku,

◦    vyznaný vznik závazků,

◦    vznik významných ručení a záruk,

◦    živelné události a katastrofy,

◦    apod.

Uveďme, že i výroční zpráva (více viz dále) požaduje uvést informace o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy. Z toho vyplývá, že pro výroční zprávu jde tedy o období delší, kdy je nezbytné se „významnými“ událostmi po rozvahovém dnu věnovat.

Na tomto místě ještě připomeňme další důležitou skutečnost. Jedná se o případné doplňování účetních zápisů do účetních knih. V některých případech se může jednat i o tzv. rekonstrukce účetnictví. Kdy lze takto postupovat? A do kterého okamžiku lze toto provádět? Zákon o účetnictví v § 17 odst. 7 uvádí, že takto lze postupovat nejpozději do okamžiku schválení účetní závěrky. Jako nejpozdější termín zákon o účetnictví uvádí konec následujícího účetního období. Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. (Poznámka: výjimku uvádí zákon o účetnictví přeměny společnosti uvedených v § 17 odst. 3). Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle zákona o účetnictví.

 

Takže v uvedeném případě, pokud účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz, lze účetní knihy znovu otevřít. A to i například po provedení auditu! Podnět k znovuotevření může být dán například kompetentním orgánem, který má schvalovat účetní závarku (například valná hromada). V takovém případě lze do již uzavřeného účetnictví opět vstoupit. Nicméně je třeba mít na paměti, že k definitivnímu uzavření účetních knih a sestavení „nové – staré“ účetní závěrky musí dojít nejpozději do konce následujícího účetního období.

Na tuto podmínku navazuje i § 8 odst. 3 zákona o účetnictví, který říká, že účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. (Poznámka: toto se vztahuje i na konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovení výroční zprávy, popřípadě i konsolidované výroční zprávy, zveřejnění informací).

Takže na závěr tohoto bodu uveďme, že účetní pracovník by si měl být vědom možnosti, že účetní závěrka pro něj nemusí končit okamžikem, který on považuje za okamžik ukončení prací na účetní závěrce, ani případným provedením auditu, ale až schválením účetní závěrky k tomu stanoveným orgánem (viz kapitola 12. Schvalování účetní závěrky).

3. Zpráva o vztazích

Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou. Pokud je ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a pokud je ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.

Statutární orgán ovládané osoby vypracuje do 3 měsíců od skončení účetního období písemnou zprávu o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (zpráva o vztazích) za uplynulé účetní období. Zpráva o vztazích se připojí k výroční zprávě.

Pokud nemá statutární orgán potřebné informace pro vypracování zprávy o vztazích, tuto skutečnost ve zprávě s vysvětlením uvede.

Statutární orgán ve zprávě o vztazích zároveň zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze vztahů mezi těmito osobami a uvede, zda převládají výhody nebo nevýhody a jaká z toho pro ovládanou osobu plynou rizika. Současně uvede, zda, jakým způsobem a v jakém období byla nebo bude vyrovnána případná újma.

 

Pokud má ovládaná osoba kontrolní orgán, přezkoumá tento orgán zprávu o vztazích. O výsledcích přezkumu informuje její nejvyšší orgán a sdělí mu své stanovisko, které obsahuje také názor na vyrovnání újmy.

Pokud by kontrolní orgán v rámci ověřování zprávy o vztazích zjistil, že zpráva obsahuje vady, vyzve statutární orgán k nápravě.

Přezkum zprávy o vztazích kontrolním orgánem se nevyžaduje, je-li ovládající osobou jediný společník ovládané osoby, nebo jsou-li všichni společníci ovládané osoby osobami jednajícími ve shodě vůči ovládané osobě.

Společníci ovládané osoby mají právo se seznámit se zprávou o vztazích a případným stanoviskem kontrolního orgánu ve stejné lhůtě a za stejných podmínek jako s účetní závěrkou. Se závěry těchto zpráv společníky seznámí statutární orgán na nejbližším jednání nejvyššího orgánu.

 

Nezávazný vzor osnovy Zprávy o vztazích:

1. Úvod

2. Strukturu vztahů mezi uvedenými osobami,

3. Úloha ovládané osoby v něm,

4. Způsob a prostředky ovládání,

5. Přehled jednání učiněných v posledním účetním období, která byla učiněna na popud nebo v zájmu ovládající osoby nebo jí ovládaných osob, pokud se takovéto jednání týkalo majetku, který přesahuje 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby zjištěného podle poslední účetní závěrky,

6. Přehled vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými a

7. Posouzení toho, zda vznikla ovládané osobě újma, a posouzení jejího vyrovnání.

4. Otevření nového účetního období

Obecným principem a znakem profese účetnictví je fakt, že tato práce nemá konec (viz zákon o účetnictví: při použití účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.) V okamžiku, kdy uzavíráme předchozí období, již existuje mnoho dalších dokladů (účetních záznamů) z období následujícího. V této kapitole pohovoříme o důležitém okamžiku, kterým je přelom starého a nového účetního období. Tím samozřejmě není myšlen okamžik přelomu starého a nového roku (Silvestr) v kalendářním roce či přelom dvou měsíců v hospodářském roce. Za přelom starého a nového účetního období budeme považovat okamžik, kdy „otevíráme“ podmínky informačního systému či účetního software pro možnost pořizování (účtování) účetních záznamů pro nové účetní období.

Pokud jsme použili slovo „otevíráme“, je třeba zdůraznit, že toto otevření není myšleno jako okamžik otevření účetních knih, které je definováno v ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih. Otevření účetních knih, ve smyslu převedení počátečních zůstatků rozvahových účtů nastává až po definitivním ukončení předcházejícího období.

Proces zpracování účetní závěrky trvá delší dobu. Z hlediska času běží v okamžiku, kdy pracujeme na účetní závěrce, již nové účetní období, ve kterém je třeba provádět standardní účetní operace a zápisy. Každý z nás tedy stojí před otázkou, jakým způsobem lze toto překrytí řešit, abychom zabezpečili všechny povinnosti, které vyplývají jak z legislativy (např. podávání přiznání DPH vztahující se k novému účetnímu období), tak i z vnitropodnikových potřeb (např. účtování a evidence zásob apod.). Je to náročné a každý účetní je vždy rád, když může staré období uzavřít a opět se plně věnovat již novému, probíhajícímu.

Jak z výše uvedeného vyplývá, otevírání nového účetního období (podmínek pro jeho využívání) obvykle předchází definitivnímu uzavření účetních knih předchozího období. Jak se vypořádat s tímto problémem, časovým nesouladem? Řešení musí vycházet z možností, které nabízí software či informační systém používaný v účetní jednotce. V praxi se nabízí několik postupů a variant, například:

◦    Otevřít účetní knihy až po definitivním uzavření knih předchozího roku. Je to nejjednodušší způsob, při kterém se vyskytuje minimální chybovost. Chyby mohou vznikat jedině z nepozornosti či z neadekvátně nastaveného softwaru. Bohužel se tento postup ve většině účetních jednotek nedá aplikovat, protože není možné čekat s účtováním nových účetních dokladů do okamžiku uzavření účetních knih období předchozího.

◦    Začít účtovat nové období bez otevření účetních knih – nastavení počátečních zůstatků rozvahových účtů (pokud to účetní software či informační systém umožňuje). Za toto (nové) období lze zjistit výsledek hospodaření. Větší problém nastává v oblasti rozvahových účtů. Nemáme aktuální saldokonto, což působí obtíže při splacení. Nesestavíme rozvahu k datu nového období. Není možné odsouhlasit stav pokladny s hotovostí, bankovních účtů s výpisy. Teprve až v určitém okamžiku (po uzavření účetních knih starého období) se otevřou (převedou či zaúčtují) počáteční stavy nového období. Rozvahové účty se „dopočítají“ a teprve v tomto okamžiku můžeme sestavit rozvahu k určitému termínu nového období se správnými údaji, získáme aktuální saldokonto a správný stav ostatních účtů.

◦    Další možnost nabízí otevřít v určitém okamžiku (po zaúčtování většiny účetních operací starého období) účetní knihy s momentálně aktuálním (prozatím konečným) stavem rozvahových účtů starého období. Některé informační systémy umožňují vytvořit dva nezávislé soubory (rozkopírování starého souboru). V tomto případě účetní jednotka účtuje odděleně účetní případy nového a starého období. Lze zjišťovat stav saldokonta, odsouhlasit stav pokladny a bankovních účtů, sestavit rozvahu. Bohužel pouze do okamžiku, než změníme stav starého období zaúčtováním další operace. Podmínkou této varianty je, že pozdější operace otevírání účetních knih (zaúčtování definitivně správných počátečních stavů) nesmí narušit již zaúčtované účetní případy nového období. Některý software nabízí možnost „přepsat“ či „nepřepsat“ údaje v již otevřeném novém období. Určité nesrovnalosti mohou nastat v okamžiku, kdy položkové saldokonto je změněno v rámci starého období a do počátečních stavů se přenese pouze číselný údaj o konečném stavu příslušného účtu. Dojde k rozdílům mezi položkovým (detailním) a celkově vykazovaným saldokontem.

◦    Jinou z možností je varianta, která je podobná předchozí s tím rozdílem, že každý účetní případ, který se zaúčtuje do starého souboru (starého období), se musí ručně (zvláštním účetním dokladem) opravit též do počátečních stavů nového souboru. V tomto případě záleží na pečlivosti účetního pracovníka, aby neopomněl zaúčtovat všechny účetní případy starého období jako opravy nového období. Za určitých podmínek zde hrozí nebezpečí nedodržení bilanční kontinuity.

◦    Další možností, kterou softwarové produkty nabízejí, je automatický převod či převod na základě pokynu účetního pracovníka v libovolně stanoveném okamžiku. Počáteční stav lze tedy opravit například i po každé jednotlivé účetní operaci do předcházejícího období. Rozvahu, vztahující se k novému účetnímu období, lze sestavit kdykoliv, pouze s tím upozorněním, že konečné stavy předchozího období nemusí být definitivní. Při této va­riantě některé informační systémy umožňují přenést zvlášť saldokontní účty a odděleně nesaldokontní účty. Výsledek hospodaření bývá řešen buď samostatným přeúčtováním na účet 431, či automatickým zaúčtováním podle dosaženého výsledku předcházejícího období.

 

Při otevírání účetních knih není možné opomenout účtové skupiny 75 až 79 – podrozvahové účty. I v tomto případě záleží na informačním systému, jakým způsobem je nadefinován status podrozvahových účtů. I u nich je teoreticky možné uzavření a otevření. K tomu by měl být použit evidenční (podrozvahový) účet, který slouží pro zajištění podvojnosti. Některé informační systémy či softwary se podrozvahovými účty nezabývají a nechávají je bez povšimnutí, tzn. bez uzavření a otevření. Jiné naopak v rámci prací uzavírání a otevírání účetních knih zařazují podrozvahové účty jako zvláštní skupinu rozvahových účtů a zpracovávají je obdobným způsobem.

 

V tomto případě je velice důležitá úloha účetního, který by měl mít možnost definovat nastavení systému a řídit si celý proces v rámci závěrkových prací. Úlohu účetního pracovníka považujeme za klíčovou při zavádění nových softwarů či informačních systémů, právě z důvodu zabezpečení všech požadovaných kroků, které proces uzavírání a otevírání účetních knih vyžaduje.

V další části navážeme na popisované téma a pokusíme se zastavit u důležité práce, která se týká nastavení informačního systému na nové účetní období.

5. Nastavení informačního systému na nové účetní období

Nastavení informačního systému či softwaru na nové účetní období musí nastat po okamžiku jeho otevření tak, jak jsme si popsali v předcházející kapitole. V některých případech dochází k automatizovanému nastavování, takže ty šťastlivce, kteří pracují s takovýmto programovým vybavením, požádáme o přeskočení této kapitoly.

 

Je samozřejmé, že v této oblasti jde o individuální přístup každé účetní jednotky v závislosti na využívaný a používaný software. Není tedy možné na tomto místě provádět zobecňování této problematiky. Nicméně se pokusíme připomenout některé zásady či oblasti, kterých se může daná problematika dotýkat.

 

Některé systému požadují „otevření“ nového účetního období, popřípadě rozkopírování dat do nové oblasti. Další důležitou součástí této práce je případné znovuotevření či překopírování využívaných typů dokladů či posouzení na případnou změnu (doplnění či naopak rušení) již nevyužívaných typů dokladů.

 

Obvykle mají tyto doklady nastavené zkratky jejich označení. Tyto zkratky se vy­užívají nejrůznějším způsobem. Obvykle jsou používané tyto zkratky dokladů i jako součást číselného označení (rozsahu číselných řad), popřípadě v jiných souvislostech, jako jsou například odkazy na sestavy, prvotní záznamy, účetní záznamy či jiné skutečnosti. Takovéto zkratky je pak vhodné, včetně způsobu zpracování jednotlivých účetních záznamů, uvést do vnitropodnikové směrnice platné pro dané účetní období.

Jako příklad označení typů dokladu uveďme několik možných a nezávazných návrhů:

Základní typy účetních dokladů (záznamů):
FV	=	faktury vydané
FP	=	faktury přijaté
ZP	=	zálohový list přijatý (požadavek na zálohu od dodavatele)
ZV	=	zálohový list vydaný (požadavek na zálohu na odběratele)
PV	=	pokladní výdajové doklady

 

Základní typy účetních dokladů (záznamů):
PP	=	pokladní příjmové doklady
BV	=	bankovní výpisy
ID	=	interní doklady
OD	=	opravné doklady
atd.

 

Detailní typy účetních dokladů (záznamů):
FVT	=	faktury vydané tuzemsko
FVZ	=	faktury vydané 3. země
FVE	=	faktury vydané EU
atd.
FPT	=	faktury přijaté tuzemsko
FPZ	=	faktury přijaté 3. země
FPE	=	faktury přijaté EU
atd.
PVK	=	pokladní výdajové doklady (pokladna korunová)
PVU	=	pokladní výdajové doklady (dolarová pokladna)
PVE	=	pokladní výdajové doklady (eurová pokladna)
atd.

 

Varianta: obdoba pro pokladní doklady příjmové
BVK1	=	bankovní výpisy (korunový účet) – číslo účtu 123456789/xxx
BVK2	=	bankovní výpisy (korunový účet) – číslo účtu 987654321/xxx
BVU	=	bankovní výpisy (dolarový účet)
BVE	=	bankovní výpisy (eurový účet)
atd.
IDO	=	interní doklady – odpisy majetku
IDM	=	interní doklady – mzdy
IDZ	=	interní doklady – zásoby
IDP	=	interní doklady – podrozvahové účty
atd.

 

Významným krokem pro nastavení informačního systému pro nové účetní období jsou číselné řady. Číselné označení účetního dokladu (záznamu) je v drtivé většině účetních software či informačních systémů přiřazováno automaticky. Záleží na filozofii námi používaného programu, v kterém okamžiku je toto číslo přiřazováno účetnímu záznamu (dokladu).

V praxi se obvykle vyskytují tyto způsoby:

◦    přidělení čísla při zahájení pořizování účetního záznamu,

◦    přidělení čísla po ukončení pořizování účetního záznamu,

◦    přidělení čísla účetního záznamu je v kompetenci účetního pracovníka.

V prvém případě se číslo dokladu nabízí při zahájení pořizování (kontování, rozúčtování) účetního dokladu. Tento způsob využívá mnoho účetních programů. V praxi bývá nevýhodou, že se může během pořizování účetního záznamu vyskytnout problém či skutečnost, která nám nedovolí ukončit (dopořídit, uložit) daný doklad. Například není možné (bez konzultace s odpovědnou osobou, která není momentálně k dispozici) přiřadit konkrétní středisko či účet, nemáme všechny důležité podklady a doklady k zaúčtování nebo zjistíme další nedostatky účetního dokladu.

Nastává otázka, co s nevyčerpaným číslem v číselné řadě. Existuje-li možnost vrátit se k rozpracovanému dokladu později, je možné příslušný doklad dokončit a uložit. Nastává však problém uhlídání všech nedokončených (rozpracovaných) účetních dokladů.

 

Účetní jednotka musí být schopna prokázat úplnost svého účetnictví také tím, že v jeho účetnictví existují nepřerušované číselné řady. Při zjištění uvedených problémů je třeba kontrolnímu orgánu dokládat, proč jsou číselné řady neúplné. Takovéto „díry“ nesvědčí o důvěryhodnosti účetnictví jako celku.

Uvedený nedostatek zpracovávání účetního záznamu řeší druhý způsob přiřazování čísel účetním dokladům. Ten pracuje s již dokončeným (rozúčtovaným) účetním záznamem, kterému automaticky přiřadí prvé volné číslo v dané číselné řadě. Takovýto doklad je tzv. uložen (zaúčtován) až v okamžiku, kdy účetní pracovník dokončil pořizování záznamu se všemi požadovanými údaji.

 

Je-li přidělení číselného označení v kompetenci účetního pracovníka, může nastat nemálo problémů. V takových případech je třeba průběžně kontrolovat nepřerušovanost číselného rozsahu. Tento postup zpracovávání účetních dokladů způsobuje větší chybovost a vyžaduje zvýšenou pracnost pro účetní pracovníky. Často je tento způsob doprovázen vedlejší (externí) evidencí čísel v příslušné číselné řadě. Další čísla se tzv. vybírají (nebo přidělují) v knize dokladových řad. I když je v praxi tento způsob možné praktikovat, obecně se nedoporučuje. Jeho využití přichází do úvahy pro speciální operace, které musí být jednoznačně definovány a stanoveny základní zásady pro jeho využívání konkrétními účetními pracovníky.

 

Pravidlem pro číslování by měla být číselná posloupnost po jednotkách, případně po celých desítkách či stovkách. Opět záleží na zvolené metodice účetní jednotky. Nicméně jednou zvolený postup pro dané účetní období by se neměl v průběhu tohoto období měnit.

Číselné řady je také možné přidělovat jednotlivým dokladům, popřípadě číselný rozsah může být navázán na doklad, například na prvé dvojčíslí. Následující zbytek čísla pak lze nastavit jako číselnou vzestupnou řadou.

Důležitou otázkou, kterou je nezbytné s dostatečným předstihem zodpovědět, je rozsah číselných řad, které účetní program umožňuje použít. Jinými slovy, kolika místné číslo účetního dokladu (záznamu) je. Dlouhá čísla dokladů jsou nevýhodná na jejich identifikaci a dohledávání. Každý z nás asi zažil nepříjemnou skutečnost při nutnosti zapamatovat si mnohomístné číslo. Na druhou stranu je třeba říci, že delších číselných rozsahů bývá použito u větších informačních systémů, kde je třeba nastavit číselné řady nejen pro účetní agendu, ale i pro skladovou evidenci, evidenci dlouhodobého majetku, saldokonta, controllingu, mzdové agendy, fakturace, sledování objednávek atd.

Pokud je číselný rozsah menší (kratší číslo dokladu) nebývá nepřekonatelným problémem zapamatovat si dané číslo při jeho využívání v praxi. Na druhou stranu je takovýto účetní software méně použitelný (aplikovatelný) při nastavování více druhů číselných řad. Nastávají také obtíže s vyčerpaností číselných řad určitých dokladů. V takovém případě je třeba zvažovat, jaký rozsah přidělíme jednotlivým dokladům a vycházet z předpokladu, kolik účetních záznamů bude účetní jednotka mít za účetní období.

 

V praxi se vyskytují i účetní software, které nechávají na uživateli, aby si nadefinoval rozsah číselného využití až při pořizování prvého dokladu. Jinými slovy – uživatel nastaví prvé číslo u určité vnitropodnikové agendy (například přijaté faktury, pokladna apod.) a program automaticky navazuje na toto první zvolené číslo. I v tomto případě je důležité na začátku zvážit, kolik dokladů bude v příslušné řadě asi účtováno (samozřejmě s příslušnou rezervou), abychom „nedostihli“ touto agendou jinou číselnou řadu. Je velice nepříjemné, pokud se ke konci účetního období zjistí, že plánovaný rozsah číselné řady je nedostatečný. Bývá to technicky poměrně náročné navazovat na určitý typ dokladu v jiné dokladové řadě (rozsahu).

 

Důležitou poznámkou k tomuto tématu je roztříštěnost jednotlivých dokladových řad. Zřejmě každý účetní se setkal se skutečností, kdy v novém účetním období využívá stejných číselných řad, jako v období předešlém, pouze s odlišením období (začíná tzv. od nuly), avšak je třeba doplnit nový typ nebo druh účetního dokladu (záznamu). V tu chvíli je nezbytné „dosadit“ takovouto číselnou řadu do již existujících rozsahů. To bývá v některých případech složité a obtížné. Nastávají dokonce situace, kdy je třeba některé číselné řady tzv. rozdělit, aby se nová řada vešla do stávajícího možného a nabízeného rozsahu, se kterým účetní program pracuje. I zde samozřejmě platí zásada postupovat s rozvahou, abychom na konci účetního období nestáli před problémem vyčerpané číselné řady.

Na počátku nového účetního období by se měly také posoudit označení jednotlivých skladů. Je nezbytné upozornit, že v praxi se v účetních jednotkách vyskytují nejen sklady fyzicky existující, jak jsme při vyslovení slovo „sklad“ zvyklí. Z technického hlediska je třeba často založit tzv. fiktivní sklad, který slouží pro ulehčení technických zápisů do evidence a účtování některých položek či druhů pohybů. Jako příklad lze uvést evidenci nákupních cen nebo sklad hotových výrobků, v případě, kdy účetní jednotka žádný takový sklad fyzicky nemá. Takový sklad se vytváří pro informační systém zpracovávající realizaci výrobků, z důvodu výrobních či technických parametrů.

 

Další možné nastavení se týká dlouhodobého majetku v případě, pokud tyto číselné rozsahy dlouhodobého majetku souvisí s přidělováním inventárních čísel pro nově zařazované předměty. Inventární čísla především slouží pro snadné identifikování daného majetku, ale mají též funkci kontrolní. Tyto výhody se zúročí zejména v rámci provádění inventarizace. Tyto číselné řady nebývá obvyklé měnit každé účetní období. V podstatě to ani nejde, protože existence dlouhodobého majetku není vázána jen k jednomu účetnímu období.

U menších účetních jednotek se často setkáváme s vágním přístupem k přidělování inventárních čísel. Je možné se setkat i s názorem, že „o všem vědí a mají přehled“. Bývá to samozřejmě krátkozraké a nelze takovýto postoj doporučit.

V praxi se vyskytuje i postup přidělování inventárních čísel ve vazbě na historický vývoj účetní jednotky. Má to své výhody, protože (obzvláště některý) majetek existuje v účetních jednotkách mnoho let a tato čísla přetrvávají bez ohledu na používaný software či informační systém. U nich je obvyklé, že každý používá jinou logiku či nastavení. Přečíslovávat všechen majetek v okamžiku změny informačního systému není často možné či praktické. Historické inventární číslo má pak své opodstatnění.

Samozřejmě to má i jiné souvislosti. V minulosti obvykle bývalo inventární číslo složeno z několika informací. Vedle číselného označení bylo zvykem uvádět i místo uložení (středisko) či zkratku daného majetku. A to je kámen úrazu v době změn legislativy. Připomeňme jen zkratky PPS, DHIM, HIM atd., popřípadě nastavení rozsahů ve vazbě na účetní označení zařazení daného majetku. I to má negativní dopad při změnách (například změnu účtů 028 nebo 018, kdy se číselná řada nastavovala dle těchto účtů, například od 02800001 do 02809999 apod.).

Z výše uvedeného se jeví jako nejrozumnější přiřazovat číselné řady bez jakékoliv vazby či rozlišení na pojmy, číselné označení účetního zařazení či umístění. Takovéto číselné vyjádření dlouhodobého majetku má pak šanci na přežití jakékoliv účetní změny či reformy, včetně všech updatů a upgradů informačních systémů.

 

K ostatním údajům, které do této skupiny nastavovaných informací při otevírání nového účetního období lze zařadit, pokud je využívá (pracuje s nimi) informační systém či software, patří například:

◦    třídy dlouhodobého majetku,

◦    klíče pro účtování příslušné strany (MD – DAL),

◦    účetní okruhy (je-li více klientů či účetních jednotek),

◦    odpisové klíče,

◦    znaky daní (DPH – pozor na legislativní změny!),

◦    druhy pohybů (pro správné účtování jednotlivých položek),

◦    platební podmínky (jsou-li definovány dle stanovených kódů),

◦    oblast ocenění (použití např. účetních či daňových odpisů apod.)

◦    atd.

 

Uvedená problematika, týkající se číselných řad a dalších náležitostí, je závislá od složitosti organizační struktury a používaného informačního systému či účetního programu. V praxi je třeba na tyto záležitosti pamatovat před začátkem nového účetního období, nicméně aktuálnost a správnost údajů je třeba sledovat i v jeho průběhu.

6. Účtování ze změny metody

Zákon o účetnictví požaduje od účetních jednotek dodržování jistých principů, které jsou zde buď zcela jasně (explicitně) uvedeny či se dají odvodit z jednotlivých požadavků – jsou zde obsaženy implicitně. Účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu (popř. ve zjednodušeném rozsahu), účtují podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. O uvedených skutečnostech účtují účetní jednotky do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí („účetní období”); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti.

V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Jedná se o jedno z nejdůležitějších východisek zákona o účetnictví, kterému se říká akruální princip.

 

Zákon o účetnictví v § 4 odst. 8 přikazuje účetním jednotkám povinnost dodržovat při vedení účetnictví (mimo jiné) účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy. V našem případě hovoříme o prováděcím předpisu v podobě Vyhlášky. V rámci uvedeného ustanovení zákon o účetnictví stanoví, že prováděcí právní předpis (Vyhláška) pro jednotlivé skupiny účetních jednotek upravuje:

a)  rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, vyhotovení výroční zprávy a zprávy o platbách orgánům správy členského státu evropské unie nebo třetí země,

b)  uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání, označování a obsahového vymezení podrozvahových účtů,

c)  uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce,

d)  uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků,

e)  uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu,

f)  směrnou účtovou osnovu,

g)  účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich použití včetně oceňování souboru majetku, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití rezerv,

h)  metody přechodu z jednoduchého účetnictví nebo daňové evidence podle zvláštního zákona na účetnictví vedené v plném rozsahu, nebo ve zjednodušeném rozsahu a metody přechodu z účetnictví vedené v plném rozsahu, nebo ve zjednodušeném rozsahu na jednoduché účetnictví,

i) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky,

j) metody konsolidace účetní závěrky,

k)  postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku,

l) požadavky pro technické a smíšené formy účetních záznamů, včetně požadavků na jejich průkaznost, přenos a úschovu,

m) metodu přeměny včetně úprav prováděných v rámci přeměn účetní jednotky k datu zápisu do veřejného rejstříku s účinky od rozhodného dne, metodu sestavení zahajovací rozvahy a úpravy při přeshraniční přeměně, vkladu nebo prodeji obchodního závodu,

n)  použití metod výpočtu technických rezerv.

V § 4 odstavci 15 zákona o účetnictví je požadováno, aby účetní jednotky v příslušném účetním období použily účetní metody ve znění platném na jeho počátku. To je poměrně důležitá informace, zejména pro ty účetní jednotky, které uvažují například o změně (či přechodu) na jiný informační systém v průběhu účetního období.

Další východisko vyplývající ze zákona o účetnictví je zásada přednosti obsahu před formou. Co se za tím skrývá? Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba (uživatel), která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí. Je však otázkou, zda v každém případě lze dodržet podmínku uvedenou v § 7 odst. 2, kde je požadováno (a definováno) věrné zobrazení takovým způsobem, že:

◦    obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu (poznámka: tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá), a

◦    skutečný stav je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona o účetnictví.

 

Povšimněme si důležité skutečnosti, že zákon o účetnictví hovoří o věrném a poctivém obrazu (v první řadě) účetní závěrky a obsahu položek účetní závěrky a nehovoří nic o vlastním způsobu účtování. Poctivé zobrazení účetní závěrky je potom považováno za splněné v případě, když účetní jednotka použije účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.

 

Je asi zřejmé, že se v praxi můžeme setkat se situací, kdy použití účetních metod stanovených Vyhláškou nebude v souladu s výše uvedenými zásadami (dodržení předepsaných účetních metod tak, aby to odpovídalo skutečnému stavu). V takovém případě zákon o účetnictví umožňuje účetním jednotkám postupovat odchylně tak, aby tímto postupem byl podán věrný (věrnější) a poctivý (poctivější) obraz. Pro uživatele účetní závěrky je toto nezbytné ozřejmit a popsat. Takovýto popis se provádí do přílohy k účetní závěrce. Povinností (obecně) je zde uvést informaci o použitých obecných účetních zásadách a použitých účetních metodách a odchylkách od těchto metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky. Účetní jednotka uvede podle principu významnosti zejména způsob. Lze odvodit, že toto je v některých případech poněkud složité, nicméně účetním jednotkám je tato povinnost jednoznačně stanovena.

 

Při této příležitosti je nezbytné upozornit na možné riziko, které vyplývá z použití odchylek od účetních metod, a to ve vazbě na problematiku daní z příjmů. Vzhledem k tomu, že v § 23 je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, kterým může být zisk nebo ztráta (s odkazem na zákon o účetnictví), je pravděpodobné, že použitím odchylné účetní metody se účetní jednotka dostane do rozporu s požadovanými postupy a předpoklady pro stanovení správného základu daně z příjmů.

Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti, a dále zákon o daních z příjmů uvádí, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.

 

Dalším východiskem, ze kterého zákon o účetnictví vychází, je zásada trvání podniku. Jinými slovy se dá říci, že při sestavování účetní závěrky se vychází z předpokladu trvání účetní jednotky v budoucnosti. Tomuto předpokladu odpovídají i použité účetní metody a uživatelé účetní závěrky by neměli mít o tomto principu pochybnosti. Pokud účetní jednotka neuvede jinak, uživatel bývá přesvědčen, že předkládaná účetní závěrka by měla být sestavena s tím, že nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo jí zabraňovala v dohledné budoucnosti pokračovat ve své činnosti. V případě, kdy tento předpoklad není možné naplnit, je nezbytné použít odlišné účetní metody, a to odpovídajícím způsobem. Jak jsme již uvedli, v takovém případě je opět nezbytné uvést informaci o použitém způsobu (účetních metod) v příloze v účetní závěrce.

 

Je třeba zdůraznit, že podrobnější informace či metody, které (a jakým způsobem) by měla účetní jednotka použít, v případě, kdy nelze zásadu nepřetržitého trvání podniku dodržet, nejsou nikde v českých předpisech uvedeny či rozpracovány. Je to velice nepříjemné, především v oblasti oceňování. To by se mělo, podle zásady opatrnosti, řídit reálnou hodnotou majetku a závazků. Bohužel, tento postup nelze zcela jednoznačně aplikovat, protože zákon o účetnictví v § 27 umožňuje oceňovat reálnou hodnotu pouze vybrané položky.

 

Pokud se účetní jednotka dostane do popisované situace, je důležité a nezbytné vycházet ze základních informací, principů a předpokladů, které má účetní jednotka k dispozici, a které jsou ji známy k okamžiku sestavování účetní závěrky. I z tohoto důvodu je velice potřebné sdělit tyto informace do přílohy, aby uživatel účetní závěrky mohl zjistit, jakým způsobem se účetní jednotka s tímto problémem vypořádala. Není třeba dodávat, že pro uživatele účetní závěrky jsou tyto informace velice cenné a potřebné.

 

Vedle zákona o účetnictví a Vyhlášky, jak přímo uvádí § 36 zákona o účetnictví, pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami, a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek, vydává Ministerstvo financí České účetní standardy. Jde tedy o další zdroj informací pro správné použití účetních metod. V rámci Českých účetních standardů je stanoven bližší popis účetních metod a postupů účtování. Jak přímo zákon o účetnictví uvádí, použití Českých účetních standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. I zde platí, že účetní jednotky (kromě vybraných účetních jednotek):

◦    mohou se od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, a

◦    důvody odchýlení jsou povinny uvést v příloze účetní závěrky.

 

Jak již bylo řečeno, podrobněji popisuje a uvádí jednotlivé účetní metody Vyhláška. Konkrétní informace k jednotlivým účetním metodám pak nacházíme v části čtvrté Vyhlášky, která je přímo nazvána „Účetní metody“. Metody konsolidace jsou pak uvedeny v části páté, konkrétně v § 63. Jedná se konkrétně o účetní metody:

◦    § 47 – Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících

◦    § 48 – Vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů

◦    § 49 – Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících

◦    § 50 – Vymezení nákladů souvisejících s pořízením pohledávek

◦    § 51 – Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů

◦    § 53a – Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování

◦    § 54 – Ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

◦    § 54a – Ocenění majetku a závazků při přes­hraniční přeměně společnosti a okamžik účtování

◦    § 54b – Úpravy prováděné s účinky od rozhodného dne

◦    § 55 – Postup tvorby a použití opravných položek

◦    § 56 – Odpisování majetku

◦    § 56a – Metoda komponentního odpisování majetku

◦    § 57 – Postup tvorby a použití rezerv

◦    § 58 – Vzájemné zúčtování

◦    § 59 – Metoda odložené daně

◦    § 60 – Metoda kurzových rozdílů

◦    § 61 – Metoda ocenění souboru majetku

◦    § 61a – Metoda ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚčt

◦    § 61b – Metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví

◦    § 61c – Metoda ocenění majetku reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky.

 

A co nastane, pokud účetní jednotka musí některou z metod změnit? Pro zaúčtování využijeme pasivní rozvahovou položku „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Dle ustanovení § 15a Vyhlášky tato položka obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka je povinna popsat použití této položky v příloze v účetní závěrce.

Příklad 5

Jak budeme účtovat změnu metody – změny oceňování zásob, pokud účetní jednotka zavádí nový informační systém, který neumí doposud používané oceňování zásob metodou FIFO (první do skladu, první ze skladu), ale využívá metodu oceňování zásob průměrnými cenami. Vzniklý (zjištěný) rozdíl je ve výši 28 250 Kč.

Zjištěný rozdíl je nutné proúčtovat jako první účetní zápis v novém účetním období

Operace č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Je-li hodnota skladu po přecenění vyšší	1xx	426	28 250
2.	Je-li hodnota skladu po přecenění nižší	426	1xx	28 250

 

Použité účty:

1xx	-	Zásoby
426	-	Jiný výsledek hospodaření minulých let

 

Příklad 6

Jaké jsou nejčastější souvztažnosti v případech změn účetních metod?

Popis účetního případu	MD	DAL
Rozdíly vyplývající ze změn účetních metod – změny ve způsobu ocenění majetku (snížení)
Dlouhodobého nehmotného majetku	426	07x
Dlouhodobého hmotného majetku	426	08x
Materiálu	426	112
Nedokončené výroby	426	121
Polotovarů	426	122
Výrobků	426	123
Mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	426	124
Zboží	426	132
Rozdíly vyplývající ze změn účetních metod – změny ve způsobu ocenění majetku (zvýšení)
Dlouhodobého nehmotného majetku	07x	426
Dlouhodobého hmotného majetku	08x	426
Materiálu	112	426
Nedokončené výroby	121	426
Polotovarů	122	426
Výrobků	123	426
Mladých a ostatních zvířat a jejich skupin	124	426
Zboží	132	426

 

Použité syntetické účty:

07x	-	Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
08x	-	Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
112	-	Materiál na skladě
121	-	Nedokončená výroba
122	-	Polotovary
123	-	Výrobky
124	-	Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
132	-	Zboží na skladě a v prodejnách
426	-	Jiný výsledek hospodaření minulých let

 

7.     Uzávěrka DPH

Uzávěrka daně z přidané hodnoty musí samozřejmě proběhnout v rámci účetní závěrky. Nicméně si dovolíme upozornit na případnou skutečnost, která by v rámci nově otevíraného účetního období (v některých případech) neměla být opomenuta. Tato skutečnost se odvíjí od způsobu zpracování této problematiky v rámci používaného softwaru.

Na příslušnou stranu účtu 343 – Daň z přidané hodnoty se účtuje placení daně finančnímu orgánu. Dále se zde účtuje vrácení daně při uplatnění nadměrného odpočtu. Pro vyúčtování (vypořádání) daně z přidané hodnoty je vhodné zavést zvláštní analytické účty, kterými zaúčtujme výsledný nárok či daňovou povinnost k finančnímu úřadu a analytický účet „zúčtování“ daně z přidané hodnoty, kterými vyrovnáváme zaúčtované částky z daňových dokladů. Příklad možného nastavení analytických účtů (velice zjednodušeně):

343.10 – Daň z přidané hodnoty – druhá snížená sazba,

343.15 – Daň z přidané hodnoty – první snížená sazba

343.12 – Daň z přidané hodnoty – snížená sazba*)

343.21 – Daň z přidané hodnoty – základní sazba,

343.40 – Daň z přidané hodnoty – zúčtovací účet,

343.50 – Daň z přidané hodnoty – nadměrný odpočet

343.60 – Daň z přidané hodnoty – daňová povinnost.

*)  v případě schválení nové snížené sazby

 

Na účtech 343.10, 343.15 (343.12) a 343.21 bychom v tomto případě účtovali běžné účetní doklady (DPH na vstupu a výstupu). Zbylé účty (343.40, 343.50 a 343.60) využíváme pro zúčtování daně dle sestaveného daňového přiznání. Haléřové rozdíly ze zaokrouhlení provádíme buď za každé zdaňovací období či až k rozvahovému dni. K prvnímu dni následujícího účetního období je také vhodné provést vynulování účtů 343.10, 343.15, (343.12), 343.21 a 343.40, protože obraty na těchto účtech jsou bezpředmětné v následujícím účetním období a celkovou (výslednou) daňovou povinnost či pohledávku máme již naúčtovánu na účtech 343.50 a 343.60. Znova opakujme, že tato záležitost je specifická vždy k používanému informačnímu systému.

 

Při této příležitosti je nezbytné ještě pamatovat na následující případy či situace:

◦    problematika několikanásobného převodu počátečních zůstatků (otevření rozvahových účtů), jak jsme o tom hovořili již výše,

◦    případná dodatečná daňová přiznání z DPH,

◦    dosud neuplatněný odpočet (uplatňován až v následujícím období),

◦    poměrně časté legislativní změny v zákoně o DPH.

8. Dokladové inventury

I tato oblast se dotýká spíše samotné účetní závěrky.

Je zřejmé, že konečné stavy dokladových inventur musí souhlasit s konečnými stavy účtů při uzavírání účetního období. Tato inventura by měla ověřit stavy účtů před uzávěrkovými pracemi, tzn. před převodem zůstatků prostřednictvím závěrkových účtů. Pro sjednocení dokladových i fyzických inventur lze v praxi využít jednotný formulář. Toho lze využít především pro účetní jednotky s větším rozsahem dokladových inventur. Na tento „titulní list“ se uvedou základní a shrnující informace ke každému inventarizovanému účtu a připojí se k němu přílohy, dokládající inventarizovaný stav. Jednotnost takovéto dokladové inventury není v žádném případě nutná, nicméně působí kompaktním dojmem a je alespoň částečná záruka, že se jednotlivé dokladové inventury časem někam „nezaloží“, ale budou součástí jednotného celku. A především, v případě pozdějšího zjišťování skutečností, máme v ruce kompletní informace k danému rozvahovému dni.

Práce účetního spočívá v nekonečnosti a stálému opakování (pokud je zajištěna zásada nepřetržitého trvání účetní jednotky) a neustálému vylepšování a zdokonalování.

Jako nezávazný vzor takovéhoto formuláře uvádíme pro účetní jednotku Vzorová a.s.:

 

9. Rozbory a analýza

Po sestavení účetní závěrky (ale samozřejmě nejen v tomto okamžiku) v praxi velice často nastává potřeba provést analýzu dat z této závěrky. Tento požadavek vychází od majitelů či managementu. Takovouto analýzu lze vypracovávat různým způsobem, různě podrobně a také s nejrůznějšími dopady na další vývoj účetní jednotky. Pokud bychom měli naznačit možné příjemce těchto rozborů, jde samozřejmě o příjemce informací interní a externí.

Mezi externí příjemce informací a rozborů z účetní závěrky lze zařadit celou řadu osob, subjektů a nejrůznějších institucí, jako například banky, státní orgány, zájemce o koupi akcií apod. V této souvislosti jde většinou o konkrétní přání (informace) uvedených subjektů. Například banky mají své formuláře a tabulky, podle kterých se provádí hodnocení či strategická analýza účetní jednotky.

Pod interní příjemce výsledků analýzy lze zařadit například zaměstnance či manažery účetní jednotky, kteří jsou většinou na výsledcích hospodaření zainteresováni ve svých odměnách či mzdách. Další důležitou skupinou jsou jednotliví odpovědní pracovníci za daný úsek účetní jednotky, ať již jde o například zásobování (stav a výše zásob), či výrobu (stav rozpracovanosti), odbyt (stav pohledávek), ekonomiku (saldokonto), ale i další.

 

VZOROVÁ a.s.

 

                                                                   Datum:..........................

 

INVENTURNÍ SOUPIS č. . . . . . . . . . . k 31. 12. 2023

 

dokladová inventura

fyzická inventura *)

Účet:	.........................................................................................
Inventurou zjištěný stav:	.........................................................................................
Účetní stav (Měna:..........):	.........................................................................................
Inventarizační rozdíl:	.........................................................................................
Zaúčtování inv. rozdílů:	.........................................................................................
Okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka:	.........................................................................................
Okamžik zahájení inventury	.........................................................................................
Okamžik ukončení inventury	.........................................................................................

 

 

Počet stran příloh:.......................................................................................

 

Přílohy:.......................................................................................

 

Vyhotovil:........................................................................................

 

	Jméno	Podpisový záznam
Osoba odpovědná za provedení inventarizace:	............................	............................
Osoby odpovědné za provedení inventury:	............................	............................
	............................	............................
	............................	............................

 

*) Nehodící se škrtněte

 

Do interních rozhodnutí vyplývajících z analýzy (ale není to jednoznačné, v některých případech jde zásadně o externí rozhodnutí) bychom mohli zařadit i strategická rozhodnutí, která by měla ovlivnit další vývoj podniku (příprava fúze, rozdělení, utlumení některé části účetní jednotky či naopak rozšíření výroby určité komodity apod.) nebo připravované valné hromady (viz informace uvedené dále).

 

Rozhodnutí o rozdělení zisku, úhradě ztráty minulých let apod. patří do kompetence valné hromady, nicméně podklady na jednání této nejvyšší instituce, například u akciové společnosti, připravuje představenstvo. To si většinou vyžádá podklady a údaje z účetní závěrky, resp. od osoby odpovědné za účetní závěrku.

Požadované informace plynou z účetnictví. V současné době většina softwarů či informačních systémů již umí zpracovávat data do ucelených tabulek, grafů a různých vyhodnocovacích přehledů. Často bývají tyto informace zpracovány do přehledné a čitelné podoby. Pokud takováto možnost neexistuje, zpracovávají se tyto rozbory ručně, nejčastěji pomocí tabulkového programu. Případné periodické vypracovávání informací vede k usnadnění této práce předdefinováním vzorců a výpočtů.

 

Popisované rozbory lze samozřejmě vyhotovovat nejen po skončení účetního období, ale i jeho průběhu (měsíčně, čtvrtletně, pololetně). Potřeba a požadavky na konkrétní obsah těchto rozborů se obvykle v čase vyvíjí a dochází k upřesňování a doplňování dalších potřebných údajů. Některé naopak se zpracovávat přestávají, a to z důvodu odpadnutí minulých problémů, které se již netýkají současnosti (například doplacení splátkových kalendářů, doplacení leasingových splátek, doprodej nepotřebných zásob apod.). Záleží tedy na každém podnikateli či účetní jednotce, aby sama rozhodla, zda a v jakém rozsahu bude své rozbory zpracovávat.

Co lze například do takovýchto rozborů zahrnout? Uveďme si nezávazný vzor jednotlivých bodů:

9.1   Rozbor pohledávek a závazků

◦    Pohledávky

U pohledávek se dají „rozebírat“ například následující informace, které mohou být pro účetní jednotku důležité při dalším rozhodování:

◦    Krátkodobé a dlouhodobé pohledávky dle rozvahových položek – vhodná je vývojová tendence.

◦    Pohledávky dle splatnosti – informace o pohledávkách před lhůtou a po lhůtě splatnosti. Nejčastěji se v praxi asi vyskytují intervaly: 30, 60, 90, 120, 180, 360 a nad 360 dnů.

◦    Odběratelé dle firem – přehled o celkových hodnotách za konkrétním odběratelem.

◦    Odběratelé dle zeměpisného umístění trhů – přehled o rozdělení na tuzemsko, EU a třetí země. Lze samozřejmě uvádět dle konkrétních podmínek každé účetní jednotky.

◦    Poskytnuté zálohy – přehled o poskytnutých zálohách. Dle podmínek zpracování DPH lze uvádět hodnotu poskytnutých záloh s nebo bez DPH.

 

◦    Závazky (dluhy)

U závazků (dluhů) se jedná o obdobné informace, jako tomu je u pohledávek. Může se jednat například o:

◦    Krátkodobé a dlouhodobé závazky dle rozvahových položek,

◦    Závazky dle splatnosti,

◦    Dodavatelé dle firem,

◦    Dodavatelé dle zeměpisného umístění trhů,

◦    Přijaté zálohy.

9.2   Rozbor výsledku hospodaření

◦    Přehled vybraných ekonomických ukazatelů

Tyto údaje lze znázornit číselně, slovně a třeba i graficky, v podobě přehledných grafů. Důležité mohou být například následující údaje:

◦    tržby za prodej vlastních výrobků a služeb (za sledované období, např. za měsíc, v kumulaci od počátku účetního období, obdoba i dále),

◦    výsledek hospodaření:

◦    z toho provozní výsledek hospodaření,

◦    z toho finanční výsledek hospodaření,,

◦    výsledek hospodaření ze zboží,

◦    výsledek hospodaření z vlastní výroby a služeb,

◦    výsledek hospodaření z prodeje dlouhodobého majetku,

◦    … a další dle dalšího uvážení konkrétní účetní jednotky.

 

Každý z výše uvedených údajů lze doložit grafem, který ilustruje plánované hodnoty a skutečně dosažené výsledky. Grafické znázornění má intenzivnější vypovídající schopnost než holé konstatování čísel, především v dlouhodobém vývoji, například za období od počátku účetního období do současnosti. V této souvislosti je samozřejmě důležité rozhodnutí o délce vykazovaného období, protože vypovídající schopnost za jeden nebo dva měsíce je poměrně nedostatečná informace pro uživatele.

Dalším významným informačním zdrojem jsou ukazatele finanční analýzy a jejich vývoj. Výsledkem finanční analýzy je soustava ukazatelů, které podávají co nejúplnější a co nejpravdivější obraz o stavu a pohybu majetku, stavu a vývoji kapitálu i o průběhu a výsledcích hospodářských procesů probíhajících v účetní jednotce.

Při finanční analýze se pracuje s údaji o jednotlivých složkách dlouhodobého i oběžného majetku, o vnitřní struktuře vlastního i cizího kapitálu, o nákladech a výnosech. Tyto údaje se získávají z výstupů účetnictví (z finančního účetnictví i vnitropodnikového účetnictví). Výsledky finanční analýzy slouží především vlastníkům, vrcholovému a střednímu řízení podniku. Ti je využívají při strategickém řízení, operativním řízení, i k jiným účelům. Je samozřejmé, že o tyto údaje mohou mít zájem i externí subjekty (banky, pojišťovny, dodavatelé apod.).

 

Není možné podat na tomto místě úplný přehled ukazatelů finanční analýzy. Je vhodné, aby si konkrétní účetní jednotka stanovila své „rozhodující“ ukazatele a těm věnovala pozornost v rámci svých vnitropodnikových rozborů. Může se jednat o:

Ukazatele rentability: ukazatelé, které poměřují zisk s výší zdrojů, které byly vynaloženy na vytvoření tohoto zisku. Při výpočtu těchto ukazatelů se vychází z údajů rozvahy i výkazu zisku a ztráty. Jako příklad lze uvést:

◦    Rentabilita celkového kapitálu (ROA) = Výsledek hospodaření po zdanění + Splatná daň z příjmů + nákladové úroky/ aktiva celkem,

◦    Rentabilita vlastního kapitálu (ROE) = Výsledek hospodaření po zdanění / vlastní kapitál,

◦    Rentabilita nákladů = Výsledek hospodaření po zdanění / náklady,

◦    Rentabilita tržeb = Výsledek hospodaření po zdanění / tržby.

 

Ukazatelé aktivity: vyjadřují informaci o tom, jak efektivně účetní jednotka hospodaří s aktivy. Tyto ukazatele lze rozdělit na:

◦    Ukazatele doby obratu – sledují dobu, po kterou je majetek vázán v určité podobě (formě), například: Obrat celkových aktiv = tržby / celková aktiva,

◦    Ukazatele počtu obrátek – sdělují informaci o tom, kolikrát se za určitý časový interval „obrátí“ daný druh majetku, například:

◦    Obrat pracovního kapitálu = tržby / (oběžná aktiva – krátkodobé závazky),

◦    Obrat zásob = tržby / zásoby.

 

Ukazatele likvidity: vykazují schopnost účetní jednotky hradit své závazky. Aby tomu tak bylo, musí mít k dispozici určitou část svých aktiv v likvidní formě (taková forma, která je umožňuje téměř okamžitě převést na peníze). Jako ukazatele likvidity lze uvést například tyto:

◦    Běžná likvidita = oběžná aktiva / krátkodobé závazky včetně krátkodobých bankovních úvěrů,

◦    Pohotová likvidita = oběžná aktiva – zásoby / krátkodobé závazky včetně krátkodobých bankovních úvěrů,

◦    Okamžitá likvidita = finanční majetek / krátkodobé závazky včetně krátkodobých bankovních úvěrů.

 

Čistý pracovní kapitál: tento ukazatel patří mezi ukazatele likvidity, nicméně jedná se o jeden ze základních ukazatelů finanční analýzy, proto ho uvádíme do zvláštní skupiny. Jeho výpočet bychom provedli takto: oběžná aktiva – krátkodobé závazky včetně krátkodobých bankovních úvěrů.

 

Ukazatele zadluženosti: vyjadřují, jak jsou aktiva financována (z vlastních nebo cizích zdrojů). Stanovit optimální finanční strukturu patří mezi základní a nejdůležitější úkoly finančního řízení účetní jednotky. Mezi ukazatele zadluženosti můžeme zařadit například tyto ukazatele:

◦    Celková zadluženost = cizí kapitál / aktiva,

◦    Zadluženost vlastního kapitálu = cizí zdroje / vlastní kapitál.

 

Ukazatele kapitálového trhu: tyto ukazatele jsou informací především pro externí uživatele (potencionální investoři, akcionáři apod.), například:

◦    Čistý zisk na akcii = čistý zisk / počet vydaných kmenových akcií.

 

Je obecně známo, že neexistují univerzálně použitelné „optimální“ hodnoty poměrových ukazatelů. Delší časový vývoj ukazatelů však poskytuje cennou informaci pro majitele i management. Při výběru ukazatelů pro vnitropodnikové rozbory je třeba vždy pamatovat na cíl, kterého chceme analýzou poměrových ukazatelů dosáhnout.

Na tomto místě se nezmiňujeme o analýze soustavy ukazatelů (například DuPontova pyramida). Jedná se o rozsáhlou problematiku, kterou lze řešit samostatných článkem.

◦    Vyhodnocení finančního plánu

Finanční plán je základním zdrojem pro vyhodnocování a zjišťování dosavadního vývoje. Vyhodnocování může probíhat dle syntetických (popřípadě i analytických) nákladových a výnosových (popřípadě i rozvahových) účtů ve vazbě na hodnoty dosažené v běžném období (například měsíci) v porovnání s plánovanými hodnotami.

 

◦    Přehled tržeb dle vnitropodnikových úseků (útvarů)

Stav tržeb se řadí mezi nejzávažnější a nejsledovanější informace. Patří k jednomu z ukazatelů pro prémiové vyhodnocování. Podstatné je organizační uspořádání a rozdělení „fakturačních míst“ (nákladová střediska, hospodářská střediska, pracovní úseky, profitcentra).

 

◦    Přehled výsledků hospodaření dle vnitropodnikových úseků (útvarů)

Výsledek hospodaření nižších celků bývá dalším prémiovým ukazatelem. Lze ho analyzovat obdobným způsobem, jak bylo uvedeno u předchozího bodu.

 

◦    Vývoj zásob podle kategorií

Vysoká míra zásob značí zbytečně utopené prostředky, které se dají použít v jiných oblastech. Hodnoty stavu zásob lze po jednotlivých obdobích s vazbou na grafické vyjádření. Detailnější údaje obvykle vychází z vnitropodnikového účetnictví.

 

◦    Rozbor obchodních případů (zakázek) ukončených v uplynulém období

Vyhodnocovat lze obchodní případy (zakázky) realizované v uplynulém období. V návaznosti na vnitropodnikové účetnictví lze uvádět informace o zakázkovém identifikačním čísle či názvu, zákazníkovi, předmětu a výši fakturace, vynaložených nákladů příspěvku krytí. V některých případech je vhodné rozšířit informace o nabídkovou, operativní a výslednou kalkulaci, pokud se zpracovává.

 

◦    Přehled čerpání energií

Energie (například lze vyhodnocovat energie tepelná, elektrická, plyn, voda, pára, stlačený vzduch) mohou být v některých případech jednou z rozhodujících položek, které ovlivňují celkový pohled na stav a vývoj účetní jednotky. Proto je vhodné stanovit, zda se v rámci rozborů bude vyhodnocovat i tento ukazatel.

 

◦    Personální údaje

Údaje o personálních záležitostech bývají obvykle důležité u větších a velkých účetních jednotek. Zde opět záleží na konkrétních podmínkách daného podniku, zda tyto informace jsou důležité pro řízení. Lze do této oblasti zahrnout počet pracovníků, počet zaměstnanců v jednotlivých kategoriích, počet odpracovaných hodin, počet odpracovaných normohodin, počet zameškaných či neodpracovaných směn, nemocnost atd.

◦    Investice

Do rozborů výsledku hospodaření zcela jistě patří informace o investičních aktivitách účetní jednotky. Může se jednat například o přehled plánovaných investičních záměrů, přehled rozpracovaných investičních akcí i informace o právě ukončených investičních záležitostí.

 

◦    Úvěry

Součástí popisovaného materiálu by měl být i přehled úvěrů či jiných poskytnutých finančních plnění. Tento přehled je vhodné strukturovat dle jednotlivých poskytovatelů (bank). Pokud existují vnitroskupinové půjčky, měly by být rozčleněny dle poskytovatele. Dále je vhodné uvádět přehled záruk a zajišťovacích operací.

 

Je zřejmé, že výčet uvedených oblastí, které je vhodné uvádět do vnitropodnikových rozborů, není konečný. Vždy bude záležet na individuálním zaměření či kladených důrazech majitele na danou oblast konkrétní účetní jednotky.

V další části se velice krátce zmíníme o dalším důležitém rozboru, a to je daňová analýza.

10. Daňová analýza a daňové plánování

Další důležitou rozborovou činností se dospívá k analýze, která slouží nejen pro vnitropodnikové vyhodnocování předchozího a plánování následujícího období, ale především pro daňové přiznání (viz následující kapitola).

Daňové vyhodnocování má vazbu na předcházející kapitolu. V některých případech se může jednat o posouzení a vyhodnocení daňových dopadů, které vyplývají pro danou účetní jednotku. Vedle vyhodnocení předchozího je ale nezbytné vždy posoudit a zaujmout stanovisko k novým daňovým otázkám, které jsou na daný subjekt kladeny pravidelnými novelami zákonů.

Vzhledem k tomu, že zákonodárci rádi často mění daňové zákony nejen ke konci roku (platnost zákonů od 1. 1.), ale i v jeho průběhu, není možné věnovat této oblasti pozornost pouze jednorázově, ale průběžně. Daňové plánování patří mezi legálně uplatňovaný nástroj, který je využíván standardním způsobem pro daňovou optimalizaci. Složitost daňových zákonů však v tomto případě nahrává především větším účetním jednotkám, které si mohou dovolit využívat odborníky věnující se této oblasti. U malých a drobných podnikatelů je tato činnost omezena, což je poměrně škoda. Podrobná znalost daňových zákoutí dokáže v některých případech přinést nemalé finanční úspory.

Pro názornost uveďme, že pozornost je nezbytné věnovat například novelám zákona o dani z příjmů zákona o DPH, spotřebním daním a mnoha dalším.

11. Sestavení daňového přiznání

Pokud nebylo daňové přiznání sestaveno již v průběhu sestavování účetní závěrky, musí se tak učinit následně. V takovém případě měla být v rámci účetní závěrky zaúčtována rezerva na daň z příjmů, která vyjadřovala předpokládanou hodnotu daňové povinnosti. Přesná částka splatné daně se zúčtovává až v okamžiku sestavení daňového přiznání a přitom se rozpouští již vytvořená rezerva na daň z příjmů

Oblast výpočtu daně z příjmů není vůbec jednoduchá záležitost, protože nesprávné sestavení daňového přiznání může mít velice negativní dopady při následné kontrole finančního úřadu.

Pokusme se shrnout zjednodušeným způsobem problematiku sestavování daňového přiznání do následující tabulky. Uvádíme postup sestavování daňového přiznání právnické osoby.

Účetnictví		Daň z příjmů
Účetní výsledek hospodaření	®®®	Účetní výsledek hospodaření před zdaněním
	+	Náklady, které nejsou daňově uznatelné (nejsou uznány na dosažení, zajištění a udržení příjmů)
	-	Výnosy, které nejsou součástí daňového základu
	+/-	Položky snižující či zvyšující základ daně z příjmů Položky odčitatelné od základu daně Položky přičitatelné k základu daně
	=	Daňový základ
	x	Sazba daně
	=	(Hrubá) daň z příjmů
	–	Slevy na dani
Daň z příjmů – splatná	¬¬¬	Celková daňová povinnost
	-	Zaplacené zálohy
	=	Nedoplatek / přeplatek daně

 

K jednotlivým řádkům a bodům bychom nyní mohli začít vysvětlovat postupy a důvody, popřípadě odkazovat na příslušná legislativní ustanovení. Tuto problematiku však přenecháme jiným specializovaným článkům a publikacím a zaměříme se na další bod v naší procházce po pracích, které následují po sestavení účetní závěrky. A tím je schvalování účetní závěrky.

12. Schvalování účetní závěrky

V této kapitole se zaměříme na schválení účetních závěrek u jednotlivých základních typů podnikatelských jednotek v podobě obchodních společností a družstva. Poznámka: pokud má účetní jednotka povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, musí ověření účetní závěrky předcházet jejímu schválení. Schválení účetní závěrky (pro uvedené formy podnikatelských subjektů) musí proběhnout postupem, který je předepsán v obchodním zákoníku. Schvalování účetní závěrky uvedeme u:

◦    veřejné obchodní společnosti,

◦    komanditní společností,

◦    společnosti s ručením omezeným,

◦    akciové společnosti a 

◦    družstva.

 

Pokud budeme chtít zjistit, kdo odpovídá za účetnictví u obchodních společností, musíme nahlédnout do zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen zákon o obchodních korporacích). Pro pochopení odpovědnosti za schválení účetní závěrky je nezbytné uvést i odpovědnost za vedení účetnictví u uvedených společností a družstva. Proto se v rámci dalšího textu zmiňujeme i o této problematice.

12.1 Schválení účetní závěrky u veřejné obchodní společnosti

Veřejná obchodní společnost je společnost alespoň dvou osob, které se účastní na jejím podnikání nebo správě jejího majetku a ručí za její dluhy společně a nerozdílně. V případě, kdy je společníkem právnická osoba, vykonává společnická práva a povinnosti jí pověřený zmocněnec, kterým může být pouze fyzická osoba.

K rozhodování ve všech věcech společnosti je zapotřebí souhlasu všech společníků, ledaže společenská smlouva určí jinak. Vzájemné právní poměry společníků se řídí společenskou smlouvou. V případě, kdy ve společenské smlouvě není dohodnuto jinak, jsou podíly společníků stejné.

 

Statutárním orgánem společnosti jsou všichni společníci, kteří splňují požadavky stanovené zákonem o obchodních korporacích (viz § 106). Společenská smlouva může určit, že statutárním orgánem společnosti jsou pouze někteří společníci, kteří splňují uvedené požadavky, nebo jeden z nich. K rozhodování ve všech věcech společnosti je zapotřebí souhlasu všech společníků, ledaže společenská smlouva určí jinak. Takže důležitý závěr u veřejné obchodní společnosti: velice důležitým a nezaměnitelným dokumentem pro tuto oblast je společenská smlouva.

I z tohoto důvodu se jeví jako rozumné ustanovení zákona o obchodních korporacích, ve kterém se praví, že každý společník může nahlížet do všech dokladů společnosti a kontrolovat tam obsažené údaje. To platí obdobně pro společníkova zástupce, bude-li zavázán ke stejné mlčenlivosti jako společník a společnosti tuto skutečnost doloží.

Jak jsme již výše konstatovali, úprava práv a povinností společníků u veřejné obchodní společnosti je ponechána zásadně na společenské smlouvě. V § 112 zákona o obchodních korporacích se uvádí, že zisk a ztráta se dělí mezi společníky rovným dílem.

Společník má právo na podíl na zisku ve výši 25 % z částky, v níž splnil svou vkladovou povinnost. Pokud zisk společnosti k vyplacení této částky nepostačuje, rozdělí se mezi společníky v poměru částek, v nichž splnili svou vkladovou povinnost. Zbylý zisk se dělí mezi společníky rovným dílem.

 

Obsahuje-li společenská smlouva odchylné ustanovení jen pro podíl na zisku nebo jen pro podíl na ztrátě, platí, existují-li pochybnosti, že se toto ustanovení společenské smlouvy vztahuje jak na podíl na zisku, tak na podíl na ztrátě.

Takže další obecný závěr – u veřejné obchodní společnosti nezapomenout do společenské smlouvy stanovit způsob schvalování účetní závěrky.

12.2 Schválení účetní závěrky u komanditní společnosti

Zákon o obchodních korporacích u komanditní společnosti nedefinuje přímo odpovědnost za vedení účetnictví, ale § 125 stanoví, že ve věcech, které nepřísluší statutárnímu orgánu, rozhodují všichni společníci, přičemž zvlášť hlasují komplementáři a zvlášť komanditisté (pokud společenská smlouva neurčí jinak). Statutárním orgánem společnosti jsou všichni komplementáři, kteří splňují stanovené požadavky. Společenská smlouva může určit, že statutárním orgánem společnosti jsou pouze někteří z komplementářů, nebo jeden z nich.

 

V této souvislosti je nezbytné říci, kdo je komplementář a kdo komanditista. Komplementář (jeden nebo více) je společník komanditní společnosti, který ručí věřitelům společnosti celým svým majetkem, jak zákon o obchodních korporacích říká – neomezeně. Komanditista (jeden nebo více) je společník komanditní společnosti, který ručí za závazky společnosti jen do výše svého vkladu zapsaného v obchodním rejstříku.

 

Jak bylo již uvedeno výše, pouze komplementářům je vyhrazeno obchodní vedení (statutárním orgánem komanditní společnosti jsou všichni komplementáři, popř. jen někteří nebo jeden z nich). V případě, kdy rozhodování ve věcech, které nepřísluší statutárnímu orgánu, může způsob určit společenská smlouva. Pokud však v tomto směru mlčí, rozhodují v takových věcech všichni společníci. O věci hlasují zvlášť komplementáři a zvlášť komanditisté.

 

Co se týká rozdělení zisku a ztráty, zůstalo zachováno pravidlo o dělení zisku či ztráty mezi společnost a komplementáře. Pokud neurčuje společenská smlouva jiné dělení, dělí se zisk a ztráta mezi společnost a komplementáře na polovinu. Komplementáři si část zisku a ztráty rozdělí podle § 112 zákona o obchodních korporacích – viz výše. Část zisku, která připadla společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty v poměru jejich podílů. Ztrátu komanditisté nenesou.

12.3 Schválení účetní závěrky u společnosti s ručením omezeným

Společnost s ručením omezeným je společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění. Podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným se určuje podle poměru jeho vkladu na tento podíl připadající k výši základního kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak.

 

Společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, je podíl základní. Určí-li tak společenská smlouva, může společník vlastnit více podílů, a to i různého druhu.

Statutárním orgánem společnosti je jeden nebo více jednatelů. Určí-li tak společenská smlouva, tvoří více jednatelů kolektivní orgán. Jednateli přísluší obchodní vedení společnosti. Má-li společnost více jednatelů, kteří netvoří kolektivní orgán, vyžaduje se k rozhodnutí o obchodním vedení společnosti souhlas většiny z nich, ledaže společenská smlouva určí jinak.

 

A důležité je ustanovení § 196 zákona o obchodních korporacích. Zde je přímo uvedeno, že jednatel zajišťuje řádné vedení předepsané evidence a účetnictví, vedení seznamu společníků a na žádost informuje společníky o věcech společnosti.

Společníci vykonávají své právo podílet se na řízení společnosti na valné hromadě nebo mimo ni. Valnou hromadu svolává jednatel alespoň jednou za účetní období, ledaže zákon o obchodních korporacích nebo společenská smlouva určí, že valná hromada má být svolána častěji.

Do působnosti valné hromady patří (mimo jiné) schvalování řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a v případech, kdy její vyhotovení stanoví jiný právní předpis, i mezitímní účetní závěrky, rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a úhrady ztrát. Řádnou účetní závěrku projedná valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období.

Tolik ke společnosti s ručením omezeným. Přejděme k další společnosti, a tou je společnost akciová.

12.4 Schválení účetní závěrky u akciové společnosti

U akciové společnosti je důležitý systém vnitřní struktury společnosti. Zákon o obchodních korporacích rozlišuje:

◦    systém dualistický – systém vnitřní struktury společnosti, ve kterém se zřizuje představenstvo a dozorčí rada,

◦    systém monistický – systém vnitřní struktury společnosti, ve kterém se zřizuje správní rada.

 

◦    Dualistický systém

V systému dualistickém je statutárním orgánem společnosti představenstvo, kterému přísluší obchodní vedení společnosti. Nikdo není oprávněn udělovat představenstvu pokyny týkající se obchodního vedení. Z toho také vyplývá, že představenstvo zajišťuje řádné vedení účetnictví, předkládá valné hromadě ke schválení řádnou, mimořádnou, konsolidovanou, případně mezitímní účetní závěrku a v souladu se stanovami také návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty.

 

◦    Monistický systém

V monistickém systému je statutárním orgánem společnosti správní rada, které přísluší obchodní vedení a dohled nad činností společnosti. Správní rada se řídí zásadami a pokyny schválenými valnou hromadou, pokud jsou v souladu s právními předpisy a stanovami. Nikdo však není oprávněn udělovat správní radě pokyny týkající se obchodního vedení nebo dohledu nad činností společnosti.

 

Neurčí-li stanovy jinak, má správní rada 3 členy. A pokud neobsahují-li stanovy nebo smlouva o výkonu funkce délku funkčního období, platí, že činí 3 roky.

Působností správní rady určovat základní zaměření obchodního vedení a základní zaměření dohledu nad činností společnosti nelze pověřit osoby odlišné od členů správní rady. Tuto působnost nelze ani rozdělit mezi členy správní rady podle určitých oborů.

Správní rada zajišťuje řádné vedení účetnictví, předkládá valné hromadě ke schválení řádnou, mimořádnou, konsolidovanou, případně mezitímní účetní závěrku a v souladu se stanovami také návrh na rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů nebo úhradu ztráty.

Správní rada společnosti, která nezpracovává výroční zprávu podle jiného právního předpisu, vyhotoví zprávu o podnikatelské činnosti a o stavu jejího majetku, v níž zhodnotí stav majetku a podnikatelskou činnost společnosti v účetním období, za něž se sestavuje účetní závěrka, a předpokládaný další vývoj podnikatelské činnosti společnosti. Zpráva o podnikatelské činnosti a o stavu jejího majetku se uloží do sbírky listin ve lhůtě pro uložení účetní závěrky sestavené za účetní období, za něž se zpráva sestavuje.

Účetní závěrku uveřejní správní rada na internetových stránkách společnosti alespoň po dobu 30 dnů přede dnem konání valné hromady a po dobu 30 dnů od schválení nebo neschválení účetní závěrky.

Společně s účetní závěrkou uveřejní správní rada také výroční zprávu zpracovanou podle právních předpisů upravujících účetnictví, zpracovává-li se. Nezpracovává-li se výroční zpráva, uveřejní správní rada společně s účetní závěrkou zprávu o podnikatelské činnosti společnosti a o stavu jejího majetku.

12.5 Schválení účetní závěrky u družstva

Družstvo je společenství neuzavřeného počtu osob, které je založeno za účelem vzájemné podpory svých členů nebo třetích osob, případně za účelem podnikání. Statutárním orgánem družstva je představenstvo. Tomu také přísluší obchodní vedení družstva.

 

Představenstvo zajišťuje řádné vedení účetnictví, předkládá členské schůzi ke schválení účetní závěrku a v souladu se stanovami také návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty. Účetní závěrku zpřístupní představenstvo alespoň 15 dnů přede dnem konání členské schůze v sídle družstva nebo v jiném místě určeném v pozvánce na členskou schůzi družstva

 

Orgány družstva jsou členská schůze, představenstvo, kontrolní komise a jiné orgány zřízené stanovami. Pro naše popisované téma je třeba se zmínit o členské schůzi, protože právě do působnosti členské schůze patří schvalování řádné, mimořádné nebo konsolidované účetní závěrky, popřípadě mezitímní účetní závěrky.

Členská schůze, na které se má projednat řádná účetní závěrka, se musí konat nejpozději do 6 měsíců po skončení účetního období, za které je řádná účetní závěrka sestavena. A ještě informace na závěr – právo zúčastnit se členské schůze mají členové družstva, likvidátor a osoby, o nichž tak stanoví jiný právní předpis.

12.6 Rozdělení zisku nebo úhrada ztráty

Rozdělení zisku či úhradu ztráty si uvedeme na příkladu valné hromady u dvou nejčastějších forem podnikání – akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Představenstvo či jednatel (é) mohou navrhnout valné hromadě rozdělení zisku (či úhradu ztráty) různými způsoby, například jako:

◦    tvorbu rezervního fondu,

◦    výplatu podílů na zisku,

◦    zvýšení (či snížení) základního kapitálu,

◦    úhradu ztráty minulých let,

◦    tvorbu fondů ze zisku (nedělitelný fond, statutární fondy, ostatní fondy, rezervní fond),

◦    zúčtování nerozděleného zisku (na účet 428),

◦    zúčtování neuhrazené ztráty (na účet 429),

◦    výplata tantiém,

◦    atd.

 

Zisk (popřípadě ztráta) minulého účetního období, se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření. Takto zaúčtovaný výsledek předcházejícího účetního období se musí vyrovnat. Jaké existují možnosti? Rozdělme tuto problematiku do dvou odlišných skupin účetních jednotek, a to u:

◦    individuálního podnikatele,

◦    účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli.

 

U každé skupiny se zastavme a naznačme si možné způsoby účtování.

 

◦    Individuální podnikatel

U individuálního podnikatele se účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vyrovnává účetními zápisy ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 49 – Individuální podnikatel:

 

◦    Účetní jednotky, které nejsou individuálními podnikateli

Zisk u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli – účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (±)“ a příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-)“ se vyrovná účetními zápisy zejména ve prospěch příslušných účtů účtových skupin:

◦    41 – Základní kapi­tál a kapitálové fondy,

◦    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

◦    36 – Závazky ke společníkům,

◦    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje nerozdělený zisk minulých let, se účtuje, pokud se nerozdělený zisk převádí do dalších let.

Obecné schéma použití zisku:

 

Ztráta u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli – účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření se vyrovnává účetními zápisy zejména na vrub příslušných účtů účtových skupin:

41 – Zá­kladní kapi­tál a kapitálové fondy,

42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

35 – Pohledávky za společníky;

42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje neuhrazenou ztrátu minulých let, se účtuje, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let.

Obecné schéma úhrada (pokrytí) ztráty:

 

Při této příležitosti uveďme, že u některých informačních systémů či softwarů je nezbytné, v rámci otevírání účetních knih, přeúčtovat ručně výsledek hospodaření předchozího účetního období na účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. To bývá nezbytné k zachování bilanční kontinuity souvztažným zápisem k účtu 701 – Počáteční účet rozvažný.

 

Pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty, u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví:

◦    obecně závazný právní předpis,

◦    společenská smlouva,

◦    stanovy obchodní korporace nebo

◦    rozhodnutí valné hromady.

 

Rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty u obchodních společností úzce souvisí se schválením účetní závěrky. Schválení účetní závěrky u obchodních korporací musí proběhnout postupem, který je předepsán v rámci zákona o obchodních korporacích. Je třeba říci, že pokud má účetní jednotka povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, musí tento krok (tzn. ověření účetní závěrky) předcházet.

 

Z praxe je vhodné připomenout nutnost uvést do zápisu z valné hromady přesná čísla, která by měla vycházet z údajů účetnictví. To znamená, že není možné uvádět do zápisu například hodnoty zaokrouhlená na tisíce.

12.7 Zálohy na podíl na zisku

Od roku 2014 zákon o obchodních korporacích umožňuje obchodním korporacím vyplácení zálohy na podíl na zisku. Je třeba upozornit, že rozhodovat o zálohách na podílu na zisku může jednatel společnosti s ručením omezeným nebo představenstvo akciové společnosti.

Jaké podmínky musí být splněny, aby k tomuto kroku mohlo být přistoupeno, uvádí zákon o obchodních korporacích v § 40:

◦    Zálohu na výplatu podílu na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky,

◦    Obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku (musí vyplynout z mezitímní účetní závěrky),

◦    Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.

◦    Záloha na podíl na zisku se vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a nejvyšší orgán rozhodl o rozdělení této částky.

 

K okamžiku rozhodnutí příslušného orgánu společnosti o výši zálohy na výplatu podílu na zisku, bude účtováno účetní jednotkou prostřednictvím závazkového účtu a příslušného účtu v účtové skupině 43 – Výsledek hospodaření. V rámci této účtové skupiny zřídí účetní jednotka zvláštní účet, který k rozvahovému dni vykazuje zůstatek. Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku bude tedy vykazováno v položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“.

 

V následující části našeho článku se zastavme u další důležité činnosti, která může nastat po sestavení individuální účetní závěrky, a tou je konsolidovaná účetní závěrka.

13. Konsolidace

Další podklady, které z analýzy účetní závěrky musí vyjít, jsou informace pro konsolidovanou účetní závěrku. (Poznámka: dále uvádíme podmínky konsolidované účetní závěrky podle českých předpisů).

To nastává v situaci, pokud do takovéhoto celku účetní jednotka patří. Buď je účetní jednotka do konsolidovaného celku zahrnuta a pak musí připravit podklady pro mateřskou společnost, anebo je přímo mateřskou společností a pak povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má přímo ona. Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit konsolidovaným účetním jednotkám zahrnutým do konsolidačního celku, že budou konsolidovány, a současně jim sdělí informaci o vymezení tohoto celku. Konsolidované účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku jsou povinny poskytnout svoji účetní závěrku a veškeré ostatní dokumenty potřebné pro sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce.

Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv.

Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených zákonem o účetnictví a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je:

a)  ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv (konsolidovaná účetní jednotka),

b)  osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (účetní jednotka pod společným vlivem), nebo

c)  osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (účetní jednotka přidružená).

 

Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených.

Poznámka: Malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

 

Při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek se využívají tyto metody:

◦    plná konsolidace, která se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky. Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

◦    poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky. Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky;

◦    konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní závěrky. Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.

 

Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.

Další důležitý krok, který může být před účetní jednotkou, je reporting pro mateřskou společnost. V další kapitole si sdělíme základní informace o reportingu (tentokrát již vztahujícím se k mezinárodním účetním standardům).

14. Reporting

Pod pojmem „reporting“ budeme v této kapitole chápat situaci, kdy účetní jednotka předává své zahraniční mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů. V České republice bylo Nařízení o aplikaci Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které přijala Evropská komise v roce 2002, implementováno do zákona o účetnictví novelou zákona č. 437/2003 Sb., kde bylo v § 23a doplněno ustanovení pro konsolidaci.

Zde, v odst. 1, se stanovuje povinnost pro konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použít pro sestavení (konsolidované) účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.

Odstavec 2 uvedeného ustanovení zákona o účetnictví dává možnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů i účetním jednotkám, které nejsou uvedeny v odstavci 1. Záleží tedy na individuálním rozhodnutí konsolidujících účetních jednotek.

Čeští zákonodárci využili možnosti rozšířit povinnosti i pro některé individuální účetní závěrky, a to ustanovením § 19a – Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie (mezinárodní účetní standardy).

Účetní jednotky účtující a vykazující svoji účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů musí při sestavování svého daňového přiznání vycházet z účetnictví českého. Příslušné ustanovení (§ 23) zákona o daních příjmů uvádí, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis, čímž je chápána Vyhláška.

Ale vraťme se k situaci, kdy má účetní jednotka povinnost předat své mateřské společnosti podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů. Jedná se o údaje, které požaduje mateřská společnost od dceřiné společnosti, aby byla schopna sestavit konsolidovanou účetní závěrku.

Údaje se odvíjejí od okamžiku ovládnutí, tzn. okamžiku, kdy se dceřiná společnost stala součástí konsolidovaného celku. V takovémto případě je nezbytné postupovat podle standardu IFRS 3 Podnikové kombinace. Tento standard stanovuje pravidla, jak se do konsolidované závěrky mateřské společnosti promítne nově pořízená (ovládnutá, koupená) dceřiná společnost.

 

Z uvedeného vyplývá závěr, že povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má mateřská společnost (= nabyvatel), nicméně v praxi se postupuje tak, že mateřská společnost žádá o přípravu podkladů pro konsolidaci v určité struktuře od dceřiné společnosti (= nabývaný podnik), která pak stojí před úkolem zaslat mateřské společnosti požadované údaje, vycházející z pravidel Mezinárodních účetních standardů. Obvykle matka zasílá soubor tabulek, ze kterých vyplývají konkrétní požadavky potřebné k sestavení konsolidované účetní závěrky a požadavky na údaje, které jsou potřeba do konsolidované přílohy. Mateřská společnost do tohoto souboru nadefinuje velké množství kontrolních vazeb, což klade důraz na pečlivost při vyplňování požadovaných údajů ze strany dceřiné společnosti.

Aniž bychom měli snahu o podrobný postup těchto prací, uveďme základní pravidlo tohoto reportingu. K datu ovládnutí se všechna identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky ocení fair value (reálnou hodnotou), což pro mateřskou společnost je informace o pořizovacích cenách uvedených položek. Smyslem tohoto postupu je, aby jednotlivé položky, které byly akvizicí pořízeny, byly co nejpřesněji identifikovány, aby bylo co nejvíce skutečně pořízených aktiv a závazků samostatně vykázáno. Rozdíl mezi cenou akvizice (náklady na podnikovou kombinaci) a hodnotou čistých aktiv získaných při podnikové kombinaci, je goodwill (popřípadě negativní goodwill). Mateřská společnost pak pořizovací cenu akvizice má ve výši tržní ceny.

 

U dceřiné společnosti v rámci účetnictví, vedeného dle českých předpisů, nedochází k žádným změnám (ve své zveřejňované účetní závěrce pokračuje v původním účetnictví a v souladu s tím zachovává původní ceny a její individuální výkazy se nijak nezmění, protože pokračují s původními hodnotami), ale pro podklady zasílané mateřské společnosti musí provést ocenění majetku dle výše uvedených principů a v dalších obdobích dále pokračovat a vycházet z tohoto ocenění (samozřejmě již dle principů a zásad mezinárodních účetních standardů).

15. Zveřejnění účetní závěrky

Nyní bychom se zaměřili na další povinnost, která pro některé účetní jednotky plyne, a to je zveřejnění účetní závěrky (i výroční zprávy – viz dále).

Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem (např. valná hromada), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek (pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny).

 

Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny, a to i v případě, kdy by byla účetní závěrka v auditorské zprávě hodnocena negativně (to může být v podobě záporného výroku nebo upuštění od vydání výroku, nebo v případě hodnocení sice pozitivního, ale s určitou výhradou). Povinnost se vztahuje i na skutečnost, že např. valná hromada neschválila účetní závěrku.

Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin. Jak již bylo uvedeno, účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy.

 

Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu, případně předáním České národní bance.

Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím Ministerstva financí způsobem umožňujícím dálkový přístup. Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.

Povinnost zveřejnění se vztahuje na všechny informace účetní závěrky i výroční zprávy s výjimkou těch, na které se vztahuje utajení podle zvláštního právního předpisu (zákon o ochraně utajovaných skutečností).

 

Počínaje účetní závěrkou za zdaňovací období, které započalo nejdříve 1. 1. 2021 a které skončilo nejdříve 31. 12. 2021, mohou obchodní korporace (s výjimkou těch, které již nyní mají stanovenou povinnost předávat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím České národní banky) předávat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím správce daně, a to v rámci podání daňového přiznání.

 

Podání prostřednictvím příslušného správce daně z příjmů musí obsahovat údaj o rozsahu, v jakém má být účetní závěrka předána rejstříkovému soudu, a lze jej učinit pouze:

a)  jako přílohu daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů podaného v elektronické podobě, které není nepřípustné, a

b)  ve formátu, struktuře a za podmínek zveřejněných podle daňového řádu správcem daně z příjmů.

 

Správce daně předá účetní závěrku rejstříkovému soudu (je-li její podání v pořádku) bez zbytečného odkladu (elektronicky), povinnost zveřejnit závěrku bude splněna okamžikem podání správci daně.

V případě nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy, hrozí sankce (pokuta) stanovená dle zákona o účetnictví – jedná se o přestupek. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Přestupky podle zákona o účetnictví projednává finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

 

Hodnota aktiv celkem se zjistí z účetní závěrky nebo z konsolidované účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo. Pokud hodnota aktiv celkem neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o přestupku, použije se výše aktiv zjištěná v řízení o přestupku. Obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena.

Pokud nelze skutečnou výši aktiv zjistit uvedeným postupem, stanoví hodnotu aktiv celkem orgán, který porušení právních povinností projednává, kvalifikovaným odhadem.

V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, kvalifikovaným odhadem se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.

Nebude jistě na škodu, při této příležitosti uvést, že obchodní rejstřík je jedním z veřejných rejstříků. Podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (dále jen zákon o veřejných rejstřících) se veřejnými rejstříky rozumí spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností. Do veřejného rejstříku se zapisují zákonem stanovené údaje o právnických a fyzických osobách. Veřejný rejstřík je veden v elektronické podobě a vede jej soud (rejstříkový soud).

 

Rejstříkový soud vede pro každou zapsanou osobu, odštěpný závod jejího obchodního závodu, závod zahraniční osoby nebo její odštěpný závod a pobočný spolek nebo jinou obdobnou organizační jednotku zahraničního spolku vyvíjejícího činnost na území České republiky zvláštní vložku. Součástí veřejného rejstříku je sbírka listin, jak se o ní zmíníme dále.

 

Jaké jsou náležitosti zapisované do veřejného rejstříku? V § 25 zákona o veřejných rejstřících se uvádějí náležitosti, které se zapisují do veřejného rejstříku. Jedná se o:

a)  jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, zapsané osoby,

b)  předmět činnosti nebo podnikání nebo vymezení účelu osoby, vyžaduje-li to jiný zákon,

c)  právní forma právnické osoby,

d)  den vzniku a zániku právnické osoby,

e)  fyzické osoby, bez ohledu na důvod zápisu, datum narození, rodné číslo, bylo-li jí přiděleno, a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu,

f)  identifikační číslo osoby, které zapsané osobě přidělí rejstříkový soud (poznámka: identifikační číslo osoby poskytne rejstříkovému soudu správce základního registru právnických osob, podnikajících fyzických osob a orgánů veřejné moci),

g)  název statutárního orgánu, neplyne-li ze zákona, počet členů statutárního orgánu, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která je členem statutárního orgánu, s uvedením způsobu, jak za právnickou osobu jedná, a den vzniku a zániku její funkce. Pokud je členem statutárního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje,

h)  má-li být zřízen kontrolní orgán, jeho název, neplyne-li ze zákona, počet členů kontrolního orgánu, jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, nebo sídlo osoby, která je členem kontrolního orgánu, a den vzniku a zániku její funkce. Pokud je členem kontrolního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje,

i) jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, prokuristy, jakož i způsob, jakým jedná, včetně uvedení údaje o tom, že se prokura vztahuje jen na určitou pobočku nebo na určitý závod, jejich identifikace a údaj o tom, zda je prokurista oprávněn zcizit nebo zatížit nemovitou věc,

j) další skutečnost, o které to stanoví zákon o veřejných rejstřících nebo jiný zákon, nebo jiná důležitá skutečnost, o jejíž zápis požádá zapsaná osoba, má-li na takovém zápisu právní zájem, a

k)  den, k němuž byl zápis proveden,

l) okamžik, k němuž byl zápis zpřístupněn.

 

Jak je již uvedeno v názvu tohoto pojednání, blíže se věnujeme obchodnímu rejstříku. Do obchodního rejstříku se zapisují:

◦    obchodní společnosti a družstva podle zákona upravujícího právní poměry obchodních společností a družstev (obchodní korporace),

◦    fyzické osoby:

–   které jsou podnikateli, mají bydliště v České republice a požádají o zápis, a

–   zákonem o veřejných rejstřících stanovené osoby (viz dále), které podnikají na území České republiky, a požádají o zápis, a

◦    další osoby, stanoví-li povinnost jejich zápisu zákon o veřejných rejstřících nebo jiný zákon.

 

Zákonem o veřejných rejstřících fyzickou osobou se rozumí:

a)  státní občan členského státu Evropské unie, jiného státu tvořícího Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarské konfederace,

b)  rodinný příslušník osoby uvedené v písmeni a) oprávněný pobývat na území České republiky,

c)  státní občan třetího státu, kterému bylo v členském státě Evropské unie přiznáno právní postavení dlouhodobě pobývajícího rezidenta,

d)  rodinný příslušník osoby uvedené v písmeni c), kterému bylo na území České republiky vydáno povolení k dlouhodobému pobytu, a

e)  další fyzická osoba, které vzniklo právo podnikat podle živnostenského zákona nebo jiného zákona.

Zahraniční fyzická osoba s bydlištěm mimo Evropskou unii, která není uvedena výše, a zahraniční právnická osoba se sídlem mimo Evropskou unii, podnikající na území České republiky, popřípadě jejich závod nebo odštěpný závod, se také zapisují do obchodního rejstříku. Návrh na zápis podává zahraniční osoba.

Fyzická osoba, která je podnikatelem podnikajícím na území České republiky, se zapíše do obchodního rejstříku vždy, jestliže výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč.

Příklad k obratu:

Podnikatel se zabývá např. obchodní činností. Příjmy (obrat) v jednotlivých letech byl následující:

1. rok	-	celkové příjmy	80 mil. Kč
2. rok	-	celkové příjmy	90 mil. Kč
3. rok	-	celkové příjmy	170 mil. Kč

 

Podnikatel překročil v průměru obrat ve 3. roce, protože (90 000 000 + 170 000 000) : 2 = 130 000 000 Kč. Tuto skutečnost se dozvěděl ve 4. roce (v rámci sestavování daňového přiznání). V tomto roce je tedy povinen podat návrh na zápis do obchodního rejstříku.

 

Pokud fyzická osoba splní kteroukoliv z podmínek, podá bez zbytečného odkladu návrh na zápis do obchodního rejstříku. A naopak, fyzická osoba, která přestala splňovat podmínky, na jejichž základě byla povinna podat návrh na zápis do obchodního rejstříku, může podat návrh na výmaz zápisu z obchodního rejstříku.

Nesplní-li povinná osoba (jde tedy o osobu, která se zapisuje do obchodního rejstříku) povinnost podat návrh na zápis do patnácti dnů ode dne, kdy jí tato povinnost vznikla, může návrh na zápis podat každý, kdo na něm doloží právní zájem a k návrhu na zápis přiloží listiny, jimiž mají být doloženy skutečnosti zapisované do veřejného rejstříku, v našem případě obchodního rejstříku.

 

A kdo podává návrh do obchodního rejstříku při založení obchodních korporací? Uveďme si to přehledně v následující tabulce:

Založení:	Podává/podávají:
veřejné obchodní společnosti	všichni společníci
komanditní společnosti	všichni společníci
společnosti s ručením omezeným	všichni jednatelé
akciové společnosti	všichni členové představenstva nebo statutární ředitel
družstva	všichni členové představenstva nebo předseda družstva

 

Návrh na změnu nebo výmaz zápisu může podat obchodní společnost a družstvo nebo fyzická osoba (viz výše uvedené).

V dalším textu si uveďme doplňující skutečnosti zapisované do obchodního rejstříku. Ustanovení § 48 zákona o veřejných rejstřících uvádí další skutečnosti, které se také zapisují do obchodního rejstříku. Jedná se o:

a)  výši základního kapitálu společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti,

b)  výši vkladu každého společníka, je-li vyžadován zápis těchto osob do obchodního rejstříku, a rozsah splnění vkladové povinnosti,

c)  údaj o tom, že byl převeden závod nebo jeho část nebo že byl dán do zástavy, nájmu nebo propachtován, případný údaj o zániku závazků z těchto smluv, a usnesení soudu o nabytí závodu nebo jeho části děděním,

d)  údaj o tom, že se obchodní korporace podřídila zákonu o obchodních korporacích – viz § 777 odst. 5 zákona o obchodních korporacích,

e)  údaj o tom, že členovi orgánu nebo prokuristovi byl pozastaven výkon funkce podle zákona upravujícího právní poměry obchodních společností a družstev,

f)  zástavní právo k podílu v korporaci, ledaže je představován cenným papírem nebo nesplacenou akcií. Nesplacenou akcií se rozumí i případ, kdy byl splacen emisní kurs, ale akcie nebyla vydána (viz § 256 odst. 3 zákona o obchodních korporacích),

g)  zákaz zatížení nebo zcizení podílu v korporaci, byl-li zřízen jako věcné právo (viz § 1761 občanského zákoníku),

h)  u veřejné obchodní společnosti jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků,

i) u komanditní společnosti jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků s uvedením, který ze společníků je komplementář a který komanditista, výše komanditní sumy každého komanditisty a její změny,

j) u společnosti s ručením omezeným jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, jejích společníků, výše podílu každého společníka, druh podílu a popis práv a povinností s ním spojených alespoň odkazem na společenskou smlouvu uloženou ve sbírce listin a údaj o tom, zda byl na podíl vydán kmenový list,

k)  u akciové společnosti rozsah splacení základního kapitálu, počet, formu a jmenovitou hodnotu akcií nebo údaj o tom, že společnost vydá akcie, které nemají jmenovitou hodnotu (kusové akcie), a v jakém počtu, údaj o tom, zda budou vydány akcie jako zaknihovaný cenný papír nebo budou imobilizovány, druh akcií a popis práv a povinností s nimi spojených alespoň odkazem na stanovy uložené ve sbírce listin a případné omezení převoditelnosti akcií na jméno; má-li společnost jediného akcionáře, zapisuje se i jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, tohoto akcionáře,

l) u družstva údaj o tom, zda se jedná o družstvo, bytové družstvo nebo sociální družstvo a výše základního členského vkladu, popřípadě vstupního vkladu a

m) u státního podniku označení toho, kdo jménem státu vykonává funkci zakladatele státního podniku, výše kmenového jmění, minimální výše kmenového jmění, kterou je státní podnik povinen zachovávat, a určený majetek.

Navrhnou-li to všichni zakladatelé, zapíše rejstříkový soud do obchodního rejstříku obchodní firmu řádně založené obchodní korporace. Přílohou návrhu je zakladatelské právní jednání.

Pokud není podán návrh na zápis obchodní korporace, jejíž zakladatelé o zápis firmy požádali, do 1 měsíce od zápisu firmy, rejstříkový soud firmu vymaže.

Zákon o veřejných rejstřících dále specifikuje skutečnosti zapisované o zahraniční osobě a o odštěpném závodu. V případě přeměn právnických osob je nezbytné věnovat pozornost jednotlivým případům uvedeným v díle 8 uvedeného zákona.

Sbírka listin – z vyjmenovaných písemností ukládaných do sbírky listin (viz § 66 zákona o veřejných rejstřících) připomeňme ty nejdůležitější, vztahující se k tématu tohoto materiálu, a to:

◦    výroční zprávu,

◦    řádnou, mimořádnou a konsolidovanou účetní závěrku (pokud nejsou součástí výroční zprávy),

◦    návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a jejich konečnou podobu (pokud nejsou součástí účetní závěrky),

◦    zprávu auditora o ověření účetní závěrky,

◦    zprávu o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou a zprávu znalce o jejím přezkoumání.

16. Výroční zpráva

Výroční zpráva dnes již slouží nejen ke splnění zákonné povinnosti či informování vlastníků dané účetní jednotky (podniku), ale i externím uživatelům. Výroční zpráva se tak stává i významným propagačním a prezentačním materiálem.

 

Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jsou povinny vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení.

Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy dále obsahovat nejméně finanční a nefinanční informace:

a)  o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy,

b)  o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,

c)  o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje,

d)  o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů,

e)  o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích,

f)  o tom, zda účetní jednotka má pobočku nebo jinou část obchodního závodu v zahraničí,

g)  požadované podle zvláštních právních předpisů.

 

Má-li to význam pro posouzení majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, musí účetní jednotka, která používá investiční nástroje, případně další obdobná aktiva a pasiva, uvést ve výroční zprávě také informace o:

a)  cílech a metodách řízení rizik dané účetní jednotky, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se použijí zajišťovací deriváty, a

b)  cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena.

Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu auditora, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu.

Jak jsme se již zmínili, účetní informace jsou určeny jak pro vedoucí pracovníky dané účetní jednotky, tak i pro externí uživatele. Jedná se jak o tuzemské tak i zahraniční subjekty, které se zajímají o účetní jednotku z nejrůznějších důvodů. Jde o fyzické i právnické osoby, které se podílejí přímo či nepřímo na financování podniku (vlastníci podniku – akcionáři, vkladatelé podílu a podobně, krátkodobí a dlouhodobí věřitelé, majitelé dluhopisů a obligací, úvěrující peněžní ústavy, dodavatelé výrobků, prací a služeb atd.). Dále jsou to subjekty, které jsou na finančních výsledcích podniku zainteresovány (burzovní komise, daňové orgány, zaměstnanci, konkurenční podniky, v neposlední řadě i vlády, potencionální investoři, veřejnost atd.).

17. Zveřejnění výroční zprávy

Povinné zveřejňování stanovených dokumentů (jak jsme již výše uvedli) se vztahuje i na výroční zprávu. Z účetních jednotek jsou povinny výroční zprávu, vyžaduje-li jejich vyhotovení zákon o účetnictví nebo zvláštní právní předpis, zveřejnit ty, které se zapisují do rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejní účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů, do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví jinak, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny.

Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin nejpozději v době výše uvedené. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu.

Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím ministerstva způsobem umožňujícím dálkový přístup (poznámka: ustanovení zvláštních právních předpisů o nakládání s utajovanými a jinými obdobnými informacemi tímto nejsou dotčena). Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.

Povinnost zveřejnění se vztahuje na všechny informace výroční zprávy s výjimkou těch, na které se vztahuje utajení podle zvláštního právního předpisu.

Za správní delikt, kdy účetní jednotka nezveřejnila výroční zprávu, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

18. Archivace dokladů (účetních záznamů)

Po skončení prací na účetní závěrce, výroční zprávě a dalších povinných skutečnostech, bývá obvykle prostor na uspořádání a uložení dokladů na archivační místo. Nebudeme se zabývat problematikou technického zajištění (vybavení) archivu, ale zamysleme se nad archivačními dobami, podle kterých je účetní jednotka povinna postupovat.

Úschova účetních záznamů (archivace) se řídí ustanovením § 31 a 32 zákona o účetnictví. Ten se odvolává na zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, pokud zákon o účetnictví nestanoví jinak. A co stanovuje zákon o účetnictví? Obecné uschovací doby pro účely účetnictví jsou tyto:

Účetní záznam	Konkrétní doba	Doba počínající, popř. trvající
účetní závěrka výroční zpráva	10 let	koncem účetního období, kterého se týkají
účetní doklady účetní knihy odpisové plány inventurní soupisy účtový rozvrh přehledy	5 let	koncem účetního období, kterého se týkají
účetní záznamy, kterými jednotky dokládají formu vedení účetnictví (písemná nebo technická forma)	5 let	koncem účetního období, kterého se týkají
záruční lhůty reklamačních řízení	-	po dobu, po kterou lhůty nebo řízení trvají
nezaplacené pohledávky nesplněné závazky	-	do konce prvního účetního období následujícího po účetním období, v němž došlo k jejich zaplacení nebo splnění
knihy analytické evidence pohledávek, knihy analytické evidence závazků a jiné účetní písemnosti, které vyplývají z přímého styku s cizinou z doby před 1. lednem 1949; účetní závěrka vztahující se k převodu majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby provedenému podle zvláštních právních předpisů	-	dokud ministerstvo nedá samo nebo na žádost účetní jednotky souhlas k vyřazení těchto písemností

 

Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel, např. pro trestní řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, skartačního řízení nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv, postupují po uplynutí uschovávacích dob uvedených v tabulce dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely.

Pokud bychom zkoumali další právní předpisy, nalezneme i jiné doby archivace, či jiné skutečnosti, které se k této problematice vztahují:

DPH – dle zákona o DPH (viz § 35)

Povinnost uchovávat daňové doklady má uchovatel, kterým je osoba povinná k dani, která daňový doklad vystavila nebo jejímž jménem byl daňový doklad vystaven, pokud jde o daňové doklady za uskutečněná plnění, nebo má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a která je plátcem nebo identifikovanou osobou, pokud jde o daňové doklady za všechna plnění přijatá v souvislosti se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku. Daňové doklady se uchovávají po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo.

Uchovatel se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku. To neplatí, pokud je uchovává způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Pokud má uchovatel sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, je povinen předem oznámit správci daně místo uchovávání daňových dokladů v případě, že toto místo není v tuzemsku. Poznámka: uchovatel je povinen na žádost správce daně zajistit český překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce.

Daňový doklad lze převést z listinné podoby do elektronické a naopak. Daňový doklad lze uchovávat elektronicky prostřednictvím elektronických prostředků pro zpracování a uchovávání dat. Při uchovávání daňových dokladů prostřednictvím elektronických prostředků musí být rovněž elektronicky uchovávána data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu.

Pokud uchovatel uchovává daňové doklady prostřednictvím elektronických prostředků zaručujících nepřetržitý dálkový přístup k uchovávaným datům, je povinen zajistit pro správce daně bezodkladně přístup k těmto dokladům, možnost stahovat je a používat je, pokud jde o:

a)  daňové doklady uchovávané osobou povinnou k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, nebo

b)  daňové doklady za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku uchovávané osobou povinnou k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (viz § 22c)

Účetní záznamy o údajích potřebných pro stanovení a odvod pojistného jsou plátci pojistného povinni uschovávat po dobu 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů (viz § 35a odst. 4)

Zaměstnavatelé jsou povinni uschovávat:

a)  stejnopisy evidenčních listů vyhotovených v kalendářním roce, kterého se týkají, nebo v bezprostředně následujícím kalendářním roce po dobu 3 kalendářních roků po roce, kterého se týkají, a stejnopisy ostatních evidenčních listů po dobu 3 kalendářních roků po roce, ve kterém byly vyhotoveny,

b)  záznamy o skutečnostech vedených v evidenci po dobu 6 kalendářních roků následujících po měsíci, kterého se záznam týká, vždy však po dobu 3 kalendářních roků následujících po měsíci, v němž bylo dlužné pojistné za tento měsíc zaplaceno,

c)  záznamy o skutečnostech vedených v evidenci, pokud jde o poživatele starobního nebo invalidního důchodu, po dobu 10 kalendářních roků po roce, kterého se týkají,

     mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění, po dobu 45 kalendářních roků (pozor změna!) následujících po roce, kterého se týkají, a jde-li o mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění vedené pro poživatele starobního důchodu, po dobu 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

 

Další nebezpečí (pro případné dřívější zlikvidování účetních záznamů) se skrývá v zákonu o dani z příjmů, konkrétně v ustanovení § 38r, kde jsou uvedeny výjimky, do kdy lze ze strany správce daně doměřit daňovou povinnost. Riziko vyplývá pro účetní jednotky, které:

◦    požívají výhodu investiční pobídky formou slevy na dani;

◦    uplatňují daňovou ztrátu;

◦    nesplní podmínky pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (leasingu).

V případě poskytnutí investiční pobídky formou slevy na dani je lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto slevu uplatnit a končí současně se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období, v němž uplynula lhůta pro uplatnění nároku na slevu na dani.

 

Pokud bylo možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

V případě, kdy se vzdal poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena. Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace.

Při nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, lhůty pro doměření daně počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění zákonných podmínek.

 

V případném daňovém řízení důkazní břemeno spočívá na daňovém subjektu. Proto mohou být daňové subjekty vyzývány k doložení dokladů starších pěti či deseti let za účelem prokázání správnosti daňové povinnosti, kterou správce daně v souladu s § 38r zákona o daních z příjmů bude prověřovat. Je nezbytné na toto ustanovení pamatovat v okamžiku, kdy se některá z uvedených skutečností konkrétní účetní jednotky týká. V takovém případě samozřejmě nepřipadá do úvahy skartace dokladů po uplynutí doby uvedené v zákoně o účetnictví, jak bylo uvedeno výše.

Další činností, kterou by účetní jednotka měla provést v okamžiku ukončení předcházejícího účetního období, je kontrola a případná aktualizace vnitropodnikových směrnic.

19. Aktualizace vnitropodnikových směrnic

Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a ji­ných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a vý­nosech a o výsledku hospodaření, a to podvojnými zápisy. O uvedených skutečnostech účtují účetní jednotky v příslušném účetním období v souladu s účetními metodami (poznámka: účetním metodám jsme se již také věnovali v kapitole 6. Účtování ze změny metody). Zákon o účetnictví v § 4 odst. 8 stanovuje účetním jednotkám povinnost dodržovat při vedení účetnictví (mimo jiné) účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy. V našem případě hovoříme o prováděcím předpisu v podobě Vyhlášky.

 

V závěru § 4 odstavci 15 zákona o účetnictví je požadováno, aby účetní jednotky v příslušném účetním období použily účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Je asi zřejmé, že se v praxi občas můžeme setkat se situací, kdy použití účetních metod stanovených Vyhláškou nebude v souladu s výše uvedenými zásadami (dodržení předepsaných účetních metod tak, aby to odpovídalo skutečnému stavu). V takovém případě zákon o účetnictví umožňuje účetním jednotkám postupovat odchylně tak, aby tímto postupem byl podán věrný (věrnější) a poctivý (poctivější) obraz. Pro uživatele účetní závěrky je toto nezbytné ozřejmit a popsat. Takovýto popis se provádí do přílohy k účetní závěrce.

Účetní metody v mnoha případech požadují po účetní jednotce, aby stanovila svým rozhodnutím, jak bude postupovat, pokud účetní předpisy nepředepisují jednoznačný postup. Tato rozhodnutí by měla být obsažena ve vnitropodnikových směrnicích. Vedle toho je nezbytné upozornit, že problematika vnitropodnikových směrnic se netýká pouze účetních metod, ale i dalších skutečností, které je nezbytné upravit vnitropodnikovým předpisem. Nezávazný výčet vnitropodnikových směrnic uvádíme na závěr této kapitoly.

 

Zastavme se u vybraných účetních metod a pokusme se specifikovat oblasti, ve kterých by měla účetní jednotka provést rozhodnutí, jak v rámci této metody postupovat. Toto rozhodnutí by mělo být obsaženo v písemné podobě (vnitropodnikové směrnici) trvalejšího charakteru tak, aby v případě kontroly byla nezpochybnitelným důkazním prostředkem.

19.1 Cenné papíry určené k obchodování

Vyhláška v § 51, odst. 1 uvádí, že jako finanční náklad nebo finanční výnos se účtují změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu. Z toho tedy vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny určit, které cenné papíry jsou určeny k obchodování. Vedle toho uveďme ještě doplnění z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly, bod 2.2.1.: Změna reálné hodnoty cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, se v souladu s § 51 odst. 2 vyhlášky zaúčtuje na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku, souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaným v položce „A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/–)“. Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.

 

Metoda vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů je uvedena ve Vyhlášce pod § 48. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

19.2 Cestovní náhrady

Problematika cestovních náhrad je řešena v zákoníku práce v části sedmé, která se věnuje náhradám výdajů poskytovaných zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce. (Poznámka: v této části zákoníku práce nalezneme i náhrady za opotřebování vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce. Výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci paušální částkou).

19.3 Časové rozlišení nákladů a výnosů

Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej kaž­doročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, tzn., že změnit postup lze zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

19.4 Deriváty

Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik. Za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity. Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně nebo zda využije možnosti o vložených derivátech neúčtovat.

19.5 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Velice významnou bývá vnitropodniková směrnice pro vymezení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, jeho pořizování a vyřazování, a to s individuální úpravou pro danou účetní jednotku. Tato písemnost je velice úzce spjata s odpisovým plánem.

 

Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

 

Položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory” obsahuje hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

Ve vnitropodnikové směrnici je vhodné popsat mechanismy, za kterých lze pořizovat dlouhodobý majetek. V drtivé většině se jedná o majetek s pořizovací cenou, která jistě má dopad do hospodaření a finančního rozpočtu účetní jednotky. Rozhodnutí musí být v souladu s podnikatelským záměrem.

 

Ve vnitropodnikové směrnici je dále příhodné popsat mechanismy, za kterých lze vyřazovat dlouhodobý majetek. Pro správné a odborné posouzení důvodů vyřazení dlouhodobého majetku bývají v účetních jednotkách zřizovány nejrůznější komise, pokud není dána odpovědnost přímo konkrétnímu jednotlivci. Jsou to například likvidační komise, škodní komise či inventarizační komise. Obsazování těchto komisí by mělo být odpovědně zvažováno, protože by zde měly usednout osoby seznámené nejen s problematikou majetkovou, účetní, daňovou, ale i strategickým záměrem účetní jednotky.

19.6 Dohadné položky

Podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že jsou známy údaje: přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje. Pokud neznáme jednu z uvedených podmínek, musíme pro správné vykázání hospodářského výsledku použít účtů 388 – Dohadné účty aktivní nebo 389 – Dohadné účty pasivní.

 

Dohadné položky aktivní a pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

 

V rámci těchto položek vykazujeme, popřípadě na příslušných účtech (vhodné je analytické členění či jiná evidence pro rozdělení krátkodobých a dlouhodobých položek) účtujeme očekávané dluhy nebo pohledávky v případě, že nemáme k dispozici faktury nebo jiná vyúčtování (doklady), vztahující se k nákladům nebo výnosům běžného období.

Vliv dohadných položek na základ daně řeší Pokyn GFŘ D-22 a to konkrétně k § 23 odst. 2. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze postup pro časové rozlišení uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

 

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

19.7 Druhy materiálů účtovaných přímo do spotřeby

ČÚS č. 015 – Zásoby uvádí, že účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob a též rozhodne o druzích materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu.

19.8 Forma, organizace a zaměření vnitropodnikového účetnictví

Součástí účtového rozvrhu účetní jednotky musí být (pokud jsou využívány) i účty vnitropodnikového účetnictví. Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama (viz ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.5.1.). Přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady:

a)  o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,

b)  pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,

c)  pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.

 

Pojem vnitropodnikové účetnictví je velice široký. Lze ho chápat jako vymezenou soustavu účetních postupů, jejímž cílem je shromažďovat, třídit a zpracovávat informace o ekonomických procesech, které se uskutečňují uvnitř firmy, v jejich definovaných organizačních celcích a mezi nimi, a to v rozsahu a způsobem, který je nezbytný pro veškeré uživatele těchto informací (účetní informace), a dále informace předávat stanoveným uživatelům.

 

Vnitropodnikové účetnictví slouží primárně pro vnitropodnikové řízení. Je plně v kompetenci účetní jednotky. Vnitropodnikové účetnictví slouží především pro větší účetní jednotky se samostatnými vnitropodnikovými útvary, kde je třeba nastavit jejich vnitropodnikový způsob ekonomického chování, mít k dispozici správné informace, dokázat správně a včasně vyhodnocovat jejich chování a tím ovlivňovat a řídit „zespoda“ celou účetní jednotku. Vnitropodnikové účetnictví lze vést v rámci samostatného účetního okruhu v účtových třídách, které jsou pro tento účel stanoveny.

Vnitropodnikové účetnictví je nezbytnou činností pro každou účetní jednotku také z potřeby zajistit průkazné podklady pro finanční účetnictví. Rozhodování o míře podrobností vnitropodnikového účetnictví samozřejmě ovlivňuje velikost účetní jednotky a její zaměření. Pro finanční účetnictví je potřebné zabezpečit účtování o nedokončené výrobě, polotovarech vlastní výroby a hotových výrobcích. Je nezbytné zajistit takovou evidenci, z níž lze přebírat správné a poctivé podklady pro účtování o počátečních stavech, přírůstcích, úbytcích a konečných stavech zásob vlastní činnosti.

Důležitým faktorem ovlivňujícím vnitropodnikové účetnictví je organizace vnitropodnikového řízení, tzn., jakým způsobem je uspořádána účetní jednotka z hlediska vnitřních útvarů (celků). Z toho poté vyplynou potřeby účtování ve vazbě na oblast nákladů, výnosů a výsledku hospodaření.

Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví. V praxi se využívají účty Vnitropodnikových nákladů a Vnitropodnikových výnosů zařazení do účtových skupin 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a (syntetický účet 599 – Vnitropodnikové náklady) a 69 – Převodové účty (syntetický účet 699 – Vnitropodnikové výnosy). Druhou možností, která se nabízí, je organizovat vnitropodnikové účetnictví v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat.

19.9 Inventarizace
(provedení a termíny)

Povinnost provádět inventarizaci je uvedena přímo v § 6 odst. 3 zákona o účetnictví. Na základě tohoto ustanovení jsou účetní jednotky povinny inventarizovat veškerý majetek a závazky. Pokud by účetní jednotka inventarizaci neprovedla, stává se účetnictví neprůkazným (viz § 8 odst. 4 zákona o účetnictví). Vlastní inventarizace je pak v zákoně o účetnictví řešena v rámci § 29 a § 30. Inventarizace je také jednou z nutných podmínek a předpokladů pro schválení účetní závěrky auditorem.

Inventarizace představuje souhrn činností směřujících k porovnání zjištěného skutečného stavu jednotlivých druhů majetku a závazků s jejich účetními hodnotami (stavem). Po vyhodnocení výsledků inventarizace účetní jednotka zjistí, zda stavy aktiv a pasiv vykázané v účetní závěrce, jsou reálné. Inventarizace má také důležitý vliv na oceňování a tvorbu opravných položek či rezerv. Při jejich tvorbě by účetní jednotky měly vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Každá účetní jednotka by měla vyhotovit vnitropodnikovou směrnici, která uvedenou problematiku podrobně řeší a stanovuje postupy přímo na konkrétní podmínky daného subjektu. Jak přímo zákon o účetnictví uvádí, účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.

Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (periodická inventarizace). Ve stanovených případech účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (průběžná inventarizace).

Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

19.10   Konsolidační pravidla

Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

 

Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně zahraničních podniků upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

 

Konsolidující účetní jednotka je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít metody plné konsolidace, poměrné konsolidace, nebo konsolidace ekvivalencí (protihodnotou). Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.

Účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a jí konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky sestavují tyto účetní jednotky v zásadě ke stejnému okamžiku. Předchází-li rozvahový den poslední účetní závěrky některé z konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem o více jak 3 měsíce rozvahový, jsou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použity jimi sestavené účetní závěrky ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. V případě účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, může uvedená doba činit až 6 měsíců.

 

Délka účetního období při konsolidaci účetní závěrky musí být stejná. Dojde-li v průběhu účetního období ke změnám ve vymezení účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, musí být tato informace uvedena v příloze v konsolidované účetní závěrce.

19.11   Kurzové rozdíly, cizí měny

Zákon o účetnictví rozlišuje ocenění majetku a závazků (dluhů) vyjádřené v cizí měně, které je nezbytné přepočítat na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, na okamžik:

◦    uskutečnění účetního případu,

◦    ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

 

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v pe­něžních jednotkách české mě­ny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a zá­vaz­ky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

 

Pro účely ocenění může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

V případě, kdy bude účetní jednotka využívat pevné kurzy, musí rozhodovat o dalších skutečnostech. Těmi jsou:

◦    délka platnosti pevného kurzu (období, po které pevný kurz platí),

◦    kdy lze tento pevný kurz změnit (za jakých podmínek).

 

Při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. Rozhodnutí o použití pevných kurzů je tedy plně v kompetenci účetní jednotky.

 

U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků (dluhů), se uskutečněním účetního případu (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 006 – Kurzové rozdíly) rozumí zejména:

a)  splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b)  postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c)  převzetí dluhu u původního dlužníka,

d)  vzájemné započtení pohledávek,

e)  úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f)  převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

 

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků (dluhů) k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů.

Na druhou stranu kurzové rozdíly nevznikají při:

◦    oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

◦    dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,

◦    splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

19.12   Oběh a přezkušování dokladů

Nutnost vypracovat tuto směrnici vyplývá nepřímo ze základního požadavku vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Toto ustanovení najdeme v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví.

Pro účetnictví platí, že základním stavebním kamenem je doklad (účetní záznam). Pokud se jedná o účetní jednotku, kde je vedeno účetnictví buď externí firmou či externím účetním, popřípadě tuto agendu zpracovává účetní v pracovním poměru, nemusí být větších problémů. Obvykle jsou domluveny základní zásady předávání dokladů této osobě, která dle informací příslušné osoby (majitele, jednatele apod.) doklad zpracuje (očísluje, zaúčtuje, okontuje, zařadí a založí k archivaci). V případě problémů lze nejasnosti řešit obvykle bez větších časových prodlev, protože odpovědná osoba většinou ví „úplně vše“ a pokud nechce potřebnou informaci před účetním tajit, nebývá problém zjistit podrobnosti dané operace nezbytné ke správnému účetnímu a daňovému posouzení.

 

Poněkud složitější situace nastává u účetních jednotek, kde se pravomoci a odpovědnosti dělí a rozčleňují na jednotlivé příslušné odpovědné pracovníky (vedoucí středisek, oddělení či jiných vnitropodnikových útvarů). V takových podmínkách se pracovníci účtárny často dostávají do obtížné situace, kdy je třeba dohledat „tu pravou osobu“, která je kompetentní a schopna podat potřebné informace, bez kterých nelze účetní doklad správně posoudit a zaúčtovat.

19.13   Odložená daň

Rozsah povinnosti účtovat o odložené dani a základní principy jejího vyčíslení stanoví § 59 Vyhlášky. V této časti Vyhlášky (část čtvrtá) se stanovují účetní metody. Na koho se vztahuje povinnost účtovat o odložené dani? Jedná se o tři skupiny účetních jednotek, které:

◦    tvoří konsolidační celek,

◦    sestavují účetní závěrku v plném rozsahu,

◦    stanoví, že budou o odložené dani účtovat a vykazovat ji.

                                                  

Poslední skupina tedy rozhoduje o účtování odložené daně. Nikde není stanoveno, že toto stanovení musí být uvedeno jen a pouze ve vnitropodnikové směrnici. Na tomto místě uvádíme tuto možnost se snahou uvést informace, které by napomohly účetním jednotkám neopomenout některá důležitá vymezení.

19.14   Odpisový plán

Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (viz zákon o účetnictví § 28 odst. 6). Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek se odpisuje z ocenění stanoveného v zákoně o účetnictví a Vyhlášce.

 

Odpisový plán je považován, dle zákona o účetnictví (§ 4 odst. 11), za účetní záznam a také z tohoto hlediska je k němu nezbytné přistupovat. Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody (včetně postupů odpisování) ve znění platném na jeho počátku. Z tohoto důvodu není možné v průběhu účetního období přerušovat účetní odpisy. V případě potřeby lze změnit odpisový plán vždy k počátku účetního období, nicméně je zde nezbytné pamatovat na dodržení zásady uvedené v § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, podle které způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období.

Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem (s výjimkou cenných papírů) nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Majetek nebo jeho části vymezené zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.

 

Ve Vyhlášce se nabízí další možnosti vztahující se k odpisům, a to možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování. Komponentou se pro účely Vyhlášky rozumí určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku do užívání, čímž se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).

V této souvislosti je třeba se pozastavit u slova „významný“. Jde samozřejmě o subjektivní kategorii a stanovení optimální úrovně přísluší do pravomoci účetní jednotky, např. právě formou vnitropodnikové směrnice. Přitom je třeba přihlížet ke všem okolnostem, zejména k výši obratu, vlastního kapitálu či výsledku hospodaření účetní jednotky.

Dle § 56a odst. 1 Vyhlášky může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku:

◦    stavby – viz § 7 odst. 2 písm. a) Vyhlášky,

◦    byty a nebytové prostory – viz § 7 odst. 2 písm. e) Vyhlášky a

◦    hmotné movité věci a soubory movitých věcí – viz § 7 odst. 3 písm. b) Vyhlášky.

Účetní jednotka je povinna vymezit podle svých potřeb:

◦    druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování,

◦    průběh používání a

◦    způsob určení komponenty včetně jejího ocenění.

 a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem.

 

Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Zde je třeba upozornit na důležitost softwarové podpory pro tento mechanismus. Při výměně komponenty se ocenění výše uvedeného majetku upravuje tak, že se:

◦    snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty (Poznámka: pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů) a

◦    zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 47 Vyhlášky.

 

O takovémto majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku. Majetek se i jako celek vykazuje v účetních výkazech. Účetní jednotka musí být schopna prokázat výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku. To může být provedeno například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech.

Při prvním použití metody komponentního odpisování u takovéhoto majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku. Je asi samozřejmé, že součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty přitom nesmí být vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

 

Co se týká možnosti využívat zbytkovou hodnota při odpisování, která by měla být volena na základě rozumného odhadu podle racionálního odhadu. Má představovat částku, kterou by účetní jednotka v současnosti získala při vyřazení aktiva, kdyby aktivum nyní bylo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci doby své použitelnosti. V případě nevýznamné zbytkové hodnoty se v praxi volí nulová hodnota.

 

Pravidla pro stanovení zbytkové hodnoty a doby použitelnosti aktiv by měla být součástí účetních pravidel podniku – účetní jednotky. Pokud se v následujícím období zjistí, že majetek vydrží a bude využíván déle, než se původně odhadovalo, jeho doba odepisování by se měla prodloužit. Samozřejmě platí i opačný postup. Pokud firma takovéto změny bude provádět průběžně, nevzniká žádný větší problém. Na takovéto změny se aplikuje účetní postup „změna odhadu“. Pokud je tedy takovýto postup každoročně přehodnocován, zjištěné rozdíly a změny v účetních odhadech se neupravují zpětně do účetních výkazů minulých období. Změna se promítne v období běžném, případně i v následujících.

19.15   Okamžik uskutečnění účetního případu

Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

19.16   Operace s obchodním závodem

Český účetní standard pro podnikatele č. 011 – Operace obchodním závodem stanovuje základní postupy při prodeji podniku nebo jeho části, pachtu obchodního závodu a při přeměnách účetních jednotek podle příslušných ustanovení občanského zákoníku a zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních korporací, za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.

 

Účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny obchodní korporace a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny obchodní korporace do dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku. Nástupnická účetní jednotka musí upravit účetnictví zúčastněných účetních jednotek ke dni zápisu přeměny obchodní korporace s účinky od rozhodného dne. Ke dni zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, ke dni předcházejícímu ani ke dni následujícímu po dni zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku se účetní závěrka nesestavuje. Účetní závěrku nesestavují zanikající účetní jednotky k poslednímu dni účetního období po rozhodném dni, pokud se den zápisu přeměny obchodní korporace uskuteční až v následujícím účetním období.

 

Při vedení účetnictví od rozhodného dne postupují účetní jednotky podle výše uvedených zásad a musí dbát na řádné oceňování výkonů s ohledem na skutečnost, že podle výsledku zápisu přeměny obchodní korporace nebo odmítnutí zápisu přeměny obchodní korporace do veřejného rejstříku je na tyto výkony možné pohlížet jako na vnitropodnikové výkony nebo výkony pro cizí (podle povahy přeměny obchodní korporace). Vedle toho je nezbytné vnitřním předpisem upravit způsob číslování a ukládání účetních dokladů v tomto období.

19.17   Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku a zásobám

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

19.18   Podpisové záznamy (identifikační záznamy, podpisové vzory)

Účetní doklad, jako průkazné účetní záznamy, musí obsahovat (mimo jiné) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu.

Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.

19.19   Pohledávky po lhůtě splatnosti

V rámci této směrnice hovoříme o problematice, která má dopad nejen do účetní, ale i do daňové oblasti každé účetní jednotky. Jedná se o pohledávky po lhůtě splatnosti. Jak uvádí přímo zákon o rezervách, jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a zákona o rezervách.

V praxi se vyskytuje několik stupňů vymáhání pohledávek. První upozornění zpravidla přichází v okamžiku, kdy není dodržen termín splatnosti. Obvykle slušným dotazem, zda nedošlo k opomenutí. Pokud nedojde k nápravě, další kroky bývají velice individuální a záleží na smířlivosti, dosavadním vztahu mezi věřitelem a dlužníkem a dalších skutečnostech (např. zda se nepřipravuje zápočet, postoupení pohledávky, další obchodní aktivita apod.).

Vyhláška, zákon o rezervách a zákon o daních z příjmů umožňují účetní i daňové umořování nedobytných pohledávek, a to za pomoci odpisu pohledávek a tvorby opravných položek k pohledávkám. O těchto krocích by mělo být rozhodnuto a učiněny by měly být při inventarizaci všech pohledávek nebo i v průběhu účetního období při dodržení stanovených podmínek.

19.20   Pokladna

V legislativních normách nenajdeme přímou povinnost na vyhotovení směrnice, které je zaměřena na problematiku pokladny. Nicméně přes pokladnu procházejí často nemalé částky, proto se jeví velice vhodné, aby byly stanoveny základní principy a pravidla, kterými se řídí pracovníci mající tuto problematiku na starosti.

V rámci této směrnice lze nastavit základní parametry, povinnosti a náležitosti týkající se operací s hotovostními penězi. Je samozřejmé, že tato problematika může být řešena v rámci jiných vnitropodnikových směrnic.

19.21   Používání služebních motorových vozidel

V okamžiku, kdy zaměstnavatel svěří zaměstnanci k výkonu práce silniční motorové vozidlo, posuzujeme tuto situaci podle § 255 zákoníku práce. Podle tohoto ustanovení (odpovědnost za ztrátu svěřených věcí) zaměstnanec odpovídá za ztrátu nástrojů, ochranných pracovních prostředků a jiných podobných věcí, které mu zaměstnavatel svěřil na písemné potvrzení. Věc, jejíž cena přesahuje 50 000 Kč, smí být zaměstnanci svěřena jen na základě dohody o odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí. Podmínkami pro uzavření dohody o odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí jsou:

◦    smí být uzavřena nejdříve v den, kdy fyzická osoba dosáhne 18 let věku,

◦    musí být uzavřena písemně.

Zaměstnanec se zprostí odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí zcela nebo zčásti, jestliže prokáže, že ztráta vznikla zcela nebo zčásti bez jeho zavinění.

 

Náklady spojené s užíváním motorových vozidel je nezbytné posuzovat z hlediska zákona o dani z příjmů.

19.22   Pracovněprávní nároky zaměstnanců

Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 uvádí, že výdaji (náklady) jsou také práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud zákon o dani z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

U zaměstnavatele, u kterého nepůsobí odborová organizace, může vnitřní předpis stanovit mzdová nebo platová práva a ostatní práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec. Vnitřní předpis může stanovit práva také tehdy, jestliže to na něj bylo kolektivní smlouvou přeneseno. Vnitřní předpis však nesmí ukládat povinnosti zaměstnanci nebo zkracovat jeho práva stanovená zákoníkem práce (viz zákoník práce § 305).

19.23   Pracovní řád

Zákoník práce zakazuje, aby pracovní řád ukládal zaměstnanci povinnosti nebo zkracoval jeho práva. Pracovní řád také nemůže stanovit mzdová, platová a ostatní práva v pracovněprávních vztazích, z nichž jsou oprávněni zaměstnanci – tato práva může stanovit jen vnitřní předpis podle § 305 zákoníku práce.

Zaměstnavatel, u kterého působí odborová organizace, může vydat nebo změnit pracovní řád jen s předchozím písemným souhlasem odborové organizace, jinak je vydání nebo změna neplatné.

 

V případě, že zaměstnavatel vydá pracovní řád, musí se jím řídit jak sám zaměstnavatel, tak všichni jeho zaměstnanci – tedy jak zaměstnanci v pracovním poměru, tak i zaměstnanci činní na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Zaměstnanci musí být s pracovním řádem seznámeni a pracovní řád musí být všem zaměstnancům veřejně přístupný. Pracovní řád nabývá účinnosti dnem, který je v něm stanoven, nejdříve však dnem, kdy byl u zaměstnavatele vyhlášen.

19.24   Pravidla pro tvorbu a používání rezerv

Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 – Rezervy, bod 3.3.), stanoví pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. Rezervy patří mezi nástroje, které naplňují zásadu opatrnosti, kterou specifikuje zákon o účetnictví v § 25 odst. 3. Podle této zásady účetní jednotky zahrnují při oceňování ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a dluhů (jsou-li účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky), jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta. Tuto zásadu účetní jednotky vyjadřují mimo jiné i rezervami. (Poznámka: Vedle toho se využívají i opravné položky a odpisy majetku.)

 

Účetní jednotka by měla ve své vnitropodnikové směrnici stanovit tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, resp. režim jejich vytváření a způsob jejich používání a kroky a zásady při tvorbě i čerpání.

19.25   Směnky

Při řešení problematiky směnek musíme vycházet ze zákona č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů. V účetnictví nacházíme problematiku směnek řešenu v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly, podle kterého je nezbytné rozlišovat směnky jako cenný papír, platební prostředek nebo zajišťovací prostředek.

 

Směnka je dlužný cenný papír, který obsahuje závazek směnečného dlužníka uhradit věřiteli stanovenou peněžní částku. Směnka může, podle osoby dlužníka, být buď vlastní, nebo cizí. Vlastní směnka obsahuje slib dlužníka zaplatit věřiteli uvedenou částku, a to na směnce stanoveném místě. Naproti tomu u cizí směnky výstavce směnky přikazuje někomu jinému – třetí osobě, aby zaplatila místo něj svému věřiteli stanovenou částku na stanoveném místě.

19.26   Účetní závěrka

Účetní závěrka, kterou musí účetní jednotky povinně sestavit, má několik důležitých mezníků, úkolů a cílů. Asi tím nejdůležitějším (i když ne jediným a rozhodujícím) je skutečnost, že na základě účetní závěrky musí každý podnikatel (podnikatelský subjekt) sestavit daňové přiznání a splnit další povinnosti.

19.27   Účtování na podrozvahových účtech

Na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje, nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů.

ČÚS č. 001 uvádí příkladný výčet v bodě 2.3.2. Na podrozvahových účtech se sledují zejména:

a)  přijatá depozita a hypotéky,

b)  najatý a propachtovaný majetek,

c)  majetek přijatý do úschovy,

d)  zásoby přijaté ke zpracování,

e)  směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti,

f)  přísně zúčtovatelné tiskopisy,

g)  materiál specifického použití,

h)  program 222,

i) závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),

j) pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),

k)  odepsané pohledávky,

l) poskytnutá zástavní práva a věcná práva a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0,

m) přijatá zástavní práva a přijatá zajištění,

n)  závazky z leasingu,

o)  pohledávky z leasingu,

p)  pohledávky z pevných termínových operací,

q)  závazky z pevných termínových operací,

r)  pohledávky z opcí,

s)  závazky z opcí.

19.28   Účtový rozvrh

Zákon o účetnictví požaduje, aby na podkladě směrné účtové osnovy účetní jednotky sestavily účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce. Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh pro každé účetní období. V průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje účetní jednotka podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období.

V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

19.29   Úroky – součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání majetku je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na: … b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

 

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je uvedeno ve Vyhlášce v § 47. Vyhláška stanoví, které náklady jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení, s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku, kdy je majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání. V případě:

◦    Dlouhodobého nehmotného majetku – se tak stává v okamžiku, kdy pořizovaný majetek je uvedený do takového stavu, kdy došlo k dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení;

◦    Dlouhodobého hmotného majetku – se tak stává v okamžiku, kdy pořizované věci jsou uvedeny do takového stavu, kdy došlo k dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

 

Obecně se dá říci, že náklady, které zahrnujeme do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv, jsou všechny ekonomicky nutné k tomu, aby bylo aktivum způsobilé přinášet užitek.

19.30   Vymezení vlastních nákladů

Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

19.31   Výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci paušální částkou

Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven.

V případě, pokud se jedná o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

19.32   Způsob oceňování zásob a rozpouštění nákladů

ČÚS č. 015 – Zásoby v bodě 3.3. uvádí, že pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky, rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

 

Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících pak specifikuje Vyhláška v § 49. Tato metoda stanoví, že součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.

19.33   Způsob účtování o zásobách (způsob A nebo B)

ČÚS č. 015 – Zásoby hovoří o tom, že o zásobách se účtuje buď průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. Účetní jednotka tedy může zaúčtovat zásoby způsobem A i způsobem B. Omezení je uvedeno v případě účtování podle míst uskladnění (odpovědných osob). V takovém případě může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů.

Při průběžném systému, který je označován jako způsob A, se účtuje v průběhu účetního období přes účet pořízení (materiálu nebo zboží) a jsou využívány účty zásob. Podle jejich zůstatku lze v průběhu účetního období zjistit stav skladových zásob. Zatímco u periodického systému, který označujeme jako způsob B, se pracuje s účty zásob pouze v rámci prací na účetní závěrce a při otevírání a uzavírání účetních knih. U této metody je nezbytné pečlivě vést skladovou evidenci zásob, abychom mohli i v průběhu účetního období prokázat stav zásob včetně ocenění těchto zásob.

19.34 Zásoby – normy přirozených úbytků

Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob. Dle zákona o daních z příjmů se za škody a manka nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.
V další kapitole si krátce řekneme o povinnosti, která je v zákoně o účetnictví od roku 2016.

20. Zpráva o platbách vládám

Doplňme ještě krátce informaci o zprávě o platbách vládám. Ta se sestavuje dle novelizovaných ustanovení § 32a – 32e zákona o účetnictví. Zprávu o platbách orgánům správy členského státu Evropské unie nebo třetí země (zprávu o platbách) sestavuje k rozvahovému dni velká účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, s výjimkou vybrané účetní jednotky, činná v těžebním průmyslu, která vykonává jakoukoli činnost související s průzkumem, vyhledáváním, objevováním, rozvojem a těžbou ložisek nerostů, ropy, zásob zemního plynu či jiných látek v souladu s příslušným nařízením Evropské unie, a velká účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, s výjimkou vybrané účetní jednotky, činná v odvětví těžby dřeva v původních lesích, která vyvíjí činnosti uvedené v příslušném nařízení Evropské unie.

Uvedená zpráva o platbách se sestavuje v českém jazyce a hodnotové údaje v této zprávě se uvádějí v jednotkách české měny.

Povinnost sestavovat zprávu o platbách se nevztahuje na účetní jednotku, která je konsolidovanou účetní jednotkou nebo konsolidující účetní jednotkou, která je současně konsolidovanou účetní jednotkou konsolidačního celku jiné konsolidující osoby, pokud jsou splněny tyto podmínky:

◦    konsolidující účetní jednotka nebo jiná konsolidující osoba se řídí právem České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie a

◦    platby odváděné touto účetní jednotkou orgánům správy členského státu Evropské unie nebo třetí země jsou zahrnuty do konsolidované zprávy, kterou sestavuje konsolidující účetní jednotka nebo jiná konsolidující osoba v souladu s § 32c nebo obdobným předpisem jiného členského státu Evropské unie.

 

Novelizovaný zákon o účetnictví dále vymezuje obsah konsolidované zprávy o platbách vládám a stanoví pravidla pro zveřejnění zprávy o platbách vládám.

21. Zásadní změny

Je logické, že pod pojmem „zásadní změny“ si každý z nás představí něco jiného. Pro účely našeho článku do této skupiny zahrnujeme:

◦    Stanovení kategorie účetní jednotky,

◦    Lze vést jednoduché účetnictví?

◦    Vymezení účetní závěrky.

A nyní se na tyto body podívejme trochu blíže.

21.1 Kategorie účetních jednotek

Jak již bylo v předchozím textu uvedeno, od roku 2016 je nezbytné rozdělení a zařazení účetních jednotek do nově zavedených kategorií. Pro přehlednější a srozumitelnější zařazení konkrétní účetní jednotky si dovolíme tyto kategorie účetních jednotek rozdělit v následující tabulce podle hraničních kritérií:

	Kategorie účetní jednotky
	Mikro	Malá	Střední	Velká
Aktiva v mil. Kč	9	100	500	Překračuje k rozvahovému dni dvě hraniční hodnoty střední účetní jednotky
Obrat v mil. Kč	18	200	1 000
Počet zaměstnanců	10	50	250

 

K uvedené tabulce je třeba uvést několik doplňujících informací. Hodnota aktiva celkem se zjišťuje z rozvahy a jedná se o hodnotu netto. V případě obratu jde o obrat roční (čistý), popřípadě přepočtený. Počet zaměstnanců se zjišťuje jako průměrný přepočtený stav během účetního období. Přechod do „vyšší skupiny“ účetní jednotky dochází v okamžiku, kdy se překročí dvě z definovaných kritérii.

Velkou účetní jednotkou je vždy subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka, jak o tom hovoříme dále.

Subjekty veřejného zájmu (viz § 1a zákona o účetnictví) – definice tohoto pojmu se přesunula ze zákona o auditorech do zákona o účetnictví (poznámka: došlo k vypuštění obchodní korporace s počtem zaměstnanců více jak 4 tis.). Za subjekt veřejného zájmu se považují účetní jednotky se sídlem v ČR, které jsou:

◦    obchodní společnosti s emitovanými investičními cennými papíry přijatými k obchodování na evropském regulovaném trhu,

◦    banky, spořitelní a úvěrní družstva,

◦    pojišťovny a zajišťovny,

◦    penzijní společnosti,

◦    zdravotní pojišťovny.

Připomeňme, že v oblasti vybraných účetních jednotek nedochází k žádným změnám. Vybranými účetními jednotkami jsou i nadále organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.

Při stanovování rozdělení jednotlivých kategorií účetních jednotek (viz § 1e zákona o účetnictví) k 1. 1. 2016 se bude postupovat dle hraničních hodnot v obdobích 2015. V případě, kdy vznikne nová účetní jednotka, tak v prvním účetním období po svém vzniku nebo zahájení činnosti postupuje podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky, podle které je stanoven rozsah a způsob sestavování účetní závěrky

21. 2 Jednoduché účetnictví

Vymezení nacházíme v § 1f zákona o účetnictví. Jednoduché účetnictví může vést účetní jednotka (právnická osoba i zahraniční), pokud:

◦    není plátcem DPH,

◦    její celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč,

◦    hodnota jejího majetku nepřesáhne 3 000 000 Kč a

◦    je spolkem, odborovou organizací, organizací zaměstnavatelů, církví a náboženskou společností nebo církevní institucí, která je právnickou osobou, nebo honebním společenstvem.

 

Aby mohlo být vedeno jednoduché účetnictví, musí být splněny všechny čtyři podmínky současně.

Pravidla pro jednoduché účetnictví upravuje zákon o účetnictví v § 13b a nová vyhláška.

Další změnu, kterou nám novela zákona o účetnictví připravila, se týká oblasti účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (viz § 9). Vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu může účetní jednotka, pokud:

◦    tak u příspěvkové organizace rozhodne jejich zřizovatel,

◦    nebo je malou nebo mikro účetní jednotkou a nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Z účetních jednotek může vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ta účetní jednotka, které je spolkem, pobočným spolkem, odborovou organizací, pobočnou odborovou organizací, mezinárodní odborovou organizací a pobočnou mezinárodní odborovou organizací, organizací zaměstnavatelů, pobočnou organizací zaměstnavatelů, mezinárodní organizací zaměstnavatelů a pobočnou mezinárodní organizací zaměstnavatelů, církví a náboženskou společností nebo církevní institucí, která je právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností, honebním společenstvem, obecně prospěšnou společností, nadačním fondem, ústavem, společenstvím vlastníků jednotek, nebo bytovým a sociálním družstvem.

 

Z uvedeného vyplývá, jak je důležité rozdělení účetní jednotky dle jednotlivých kategorií.

21. 3 Vymezení účetní závěrky

Novela zákona o účetnictví zasahuje i do vymezení účetní závěrky. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha. Zaznamenejme, že účetní závěrka obchodních společností zahrnuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Malé účetní jednotky a mikro účetní jednotky nejsou povinny sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Přehled o peněžních tocích nesestavují ani banky, spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny a zajišťovny.

I nadále budeme mít dvě možné verze (způsoby) sestavení účetní závěrky, a to v plném rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu.

Dalšími změnami v rámci účetní závěrky je zrušení povinnost uvádět v příloze v účetní závěrce splatné závazky zdravotního a sociální pojištění, daní a cla. Účetní závěrka obsahuje informaci o zápisu do veřejného rejstříku uváděnou na obchodních listinách, popř. informaci, že účetní jednotka je v likvidaci.

Pro akciové společnosti odpadá výjimka vždy sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu. Znamená to tedy, že při rozhodování mezi sestavením účetní závěrky v plném nebo zkráceném rozsahu již platí pro všechny účetní jednotky vazba na audit účetní závěrky (viz § 18 odst. 4).

 

ZÁVĚR

Zaměřili jsme na činnosti, které musí (v některých případech) účetní pracovník provést po sestavení účetní závěrky. Uvedené činnosti či povinnosti byly vybrány výčtovou metodou, a také se netýkají všech účetních jednotek. Vždy záleží na zaměření, povinnostech, velikosti, vlastnické struktuře a dalších okolnostech. Doufáme, že laskavý čtenář přijme informace zde uvedené jako nezávazný soubor prací, které mu mohou přinést nejen informace ke konkrétním aktivitám, ale i připomenout činnosti, které byly doposud v dané účetní jednotce opomíjeny, a tím přispět k odstranění rizika případného postihu či nepříjemností s tím spojených.

 

§ 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
citace na straně 5

Ověřování účetní závěrky auditorem

(1) Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem, kterého účetní jednotka určí způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost auditorů, účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, a dále

a)  velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu,

b)  střední účetní jednotky,

c)  malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot

1. aktiva celkem 40 000 000 Kč,

2. roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč,

3. průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50,

d) ostatní malé účetní jednotky,...

Poznámka: Hodnota aktiva celkem se zjišťuje z rozvahy a jedná se o hodnotu netto. V případě obratu jde o obrat roční (čistý), popřípadě přepočtený. Počet zaměstnanců se zjišťuje jako průměrný přepočtený stav během účetního období.

 

 

§ 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
cit. na straně 19

(1) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. a), c) a i) až l) jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. b) jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České -republiky.

(2) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. d) jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e), g) nebo h).

(3) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. e) jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), g) nebo h).

(4) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. f) jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h).

 

§ 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Rozsah vedení účetnictví

(1) Nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu.

(2) Účetní jednotky uvedené v § 19a a 23a při vedení účetnictví v plném rozsahu použijí metody podle těchto ustanovení.

(3) Vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud dále není stanoveno jinak, může účetní jednotka, pokud

a)  tak u příspěvkové organizace rozhodne její zřizovatel, nebo

b)  je malou účetní jednotkou nebo mikro účetní jednotkou a nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(4) Z účetních jednotek podle odstavce 3 písm. b), které jsou účetními jednotkami podle § 1 odst. 2 písm. a) a b), může vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ta účetní jednotka, která je

a)  spolkem nebo pobočným spolkem,

b)  odborovou organizací, pobočnou odborovou organizací, mezinárodní odborovou organizací nebo pobočnou mezinárodní odborovou organizací,

c)  organizací zaměstnavatelů, pobočnou organizací zaměstnavatelů, mezinárodní organizací zaměstnavatelů nebo pobočnou mezinárodní organizací zaměstnavatelů,

d)  církví, náboženskou společností nebo církevní institucí, která je právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího...