Ing. Pavel Novák (III/2024)

5.2   Nebankovní peněžitá zápůjčka

Společnost s r. o. si vzala nebankovní peněžitou zápůjčku ve výši 935 000 Kč od fyzické osoby (není společníkem). Zavázala se k placení měsíčních úroků 11 000 měsíčně. Ovšem úroky nesplácela. Věřiteli bylo zřízeno zástavní právo na provozovnu, kterou vlastní společnosti s. r. o. Společnost s r. o. obdržela v 9/2023 Oznámení o zesplatnění zápůjčky z důvodu porušení splátkového kalendáře, v níž je uveden zesplatněný úrok až do 2/2026 ve výši 418 875 Kč, dále nárok smluvní pokuty 1 000 000 Kč a nárok na dorovnání inflačního navýšení zápůjčky 172 000 Kč.

Následně společnost s r. o. prodala v roce 2023 za 1 860 000 Kč svou provozovnu (DHIM), na kterou bylo zástavní právo. V kupní smlouvě je uvedeno, že kupující uhradí přímo na účet zástavního věřitele aktuální výši jeho pohledávky, která činí dle sdělení věřitele 1 610 000 Kč a je zde pouze uvedeno, že jde o pohledávku ze zápůjčky 935 000 Kč s příslušenstvím. Věřitel písemně prohlásil, že promíjí zbytek dluhu, pokud bude 1 610 000 Kč řádně a včas uhrazen, což se stalo. Vše proběhlo v roce 2023 i přepis na katastru.

Jak dané transakce zaúčtovat?

Jednatel s. r. o. asi nejednal s povinnou péčí řádného hospodáře… Jak mohl přistoupit na tak nevýhodné podmínky zápůjčky, a pak navíc přestat hradit úroky přes reálně očekávatelné neblahé důsledky drtivé smluvní pokuty, o jejíž nemravnou výši se měl v roli ochránce své s. r. o. soudit. Ani nemluvě o nárocích věřitele na úroky za dobu po skončení vztahu a splacení půjčené jistiny, na což dle mne nemá právní nárok, když nejde o úvěr. Ale nejsem právník, tak rozhodně doporučuji celou spletitou záležitost probrat s do věci zasvěceným právníkem…

Pokud se jedná o účtování a daně původního dlužníka – s. r. o. s velmi nepečlivým jednatelem… – pak je podstatné, jaký byl důvod tak drakonických podmínek zápůjčky. Neboli na co firma v té době peníze tak nutně potřebovala? Jestliže to bylo třeba na soukromé potřeby onoho jednatele – což by k němu docela sedělo – pak by samozřejmě nemohlo jít o daňové výdaje (náklady) s. r. o. a navíc by se měla finančně hojit na provinilém jednateli; což by asi měla s ohledem na zřejmě odbytou péči řádného hospodáře s. r. o. v roli statutárního orgánu. Zřejmě ale byly peníze ze zápůjčky využity k financování provozních podnikatelských záměrů oné firmy. Proto budou sjednané úroky z jistiny – coby tzv. časová hodnota cizích peněz… – daňově uznatelnými výdaji s. r. o., a to standardně v odpovídajícím časovém rozlišení dle účetních pravidel. Daňově účinná je také uhrazená smluvní sankce, jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

Daňově uznatelným dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP bude také daňová zůstatková cena prodaného – blíže neupřesněného – hmotného majetku, resp. dlouhodobého hmotného majetku (obvyklé účtování o účetní zůstatkové ceně prodaného DHM může být MD 541 / D 08x). A naopak sjednaná prodejní cena představuje zdanitelný příjem prodávající s. r. o. (účtování např. MD 315 / D 641). Všemi třemi zúčastněnými stranami bylo dohodnuto, že kupec nepošle většinu kupní ceny na účet prodávajícího ale jeho zástavnímu věřiteli (zapůjčiteli). O této částce bude prodávající účtovat (poněkud nepřesně, ale jak jinak?) obdobně jako v případě vzájemného zápočtu pohledávky a závazku – který je ale právně možný jen mezi dvěma stranami, ne třemi. Takže o danou cifru sníží svůj dluh vůči zapůjčiteli peněz a souvztažně také pohledávku z titulu kupní ceny za kupujícím (např. tedy MD 479 / D 315). Přičemž předpokládáme standardní situaci, že v roli dlužníka z dlouhodobé zápůjčky o jejím přijetí a nabalujících se sjednaných úrocích (coby časové hodnotě cizích peněz…) účtoval právě na D 479.

S ohledem na princip podvojného účetnictví – kde musí obecně sedět vše na korunu… – je v případě pochybností o dílčích položkách dluhů apod. nutno tyto jednoznačně vyjasnit konzultací s věřitelem, který by snad měl mít relevantní informace proč a za co konkrétně od nebohého dlužníka požadoval. Jinak bude asi opět vhodné, aby s. r. o. požádalo o praktickou výpomoc a rozpletení tohoto Gordického uzlu zkušeného právníka…

Co se týká v dotaze zmíněného případného šlechetně odpuštěného dluhu, tak obecně představuje právní zánik dluhu pro tímto majetkově zvýhodněného dlužníka zdanitelný majetkový prospěch, o kterém se obvykle účtuje ve prospěch výnosů, například na D 648. U prodaného majetku bude zapotřebí – je-li prodávající plátcem DPH – samozřejmě adekvátně věci posoudit i režim DPH, kde v případě od daně případně osvobozené nemovité věci (bez nároku na odpočet daně) může dále vzniknout problém, resp. nutnost tzv. úpravy odpočtu daně.

Ing. Martin Děrgel (III/2024)

5.3   Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

PO si na nákup techniky vzala úvěr od MONETA Auto, s. r. o. Praha a od Deutsche Leasing ČR, spol. s r. o. Praha. Jedná se o úvěry na 3 a 6 let, které má zaúčtované na 479.

Je daný postup účtování správný?

Podle ČÚS č. 018 (Kapitálové účty a dlouhodobé závazky) se na účtu 461 účtuje o bankovních úvěrech se splatností delší než jeden rok. Na účtu 479 pak o dluzích dlouhodobé povahy, o kterých se neúčtuje na jiných účtech účtové skupiny 47, jako např. o závazcích z leasingu, dlouhodobých přijatých zápůjčkách, či závazcích vůči tichému společníkovi apod.

Na účtu 461 se tedy sledují pouze bankovní úvěry, nikoliv úvěry či dlouhodobé zálohy od jiných podnikatelských subjektů. V dotazu zmíněné společnosti nejsou bankovními institucemi ale s. r. o., je tedy vhodnější o úvěrech od nich účtovat na účtu 479.

Ing. Miroslav Bulla (III/2024)

5.4   Zaúčtování koupě závodu

OSVČ by se rád věnoval svým zálibám a tak vyslyšel nabídku konkurenční firmy ABC, s. r. o. a prodal ji celý svůj obchodní závod – ano má jej i podnikající živnostník. Ukažme si možné účtování koupě závodu u kupce – ABC, s. r. o. – který jednotlivé položky nabývaných aktiv a pasiv ocenil individuálními cenami stanovenými znalcem. Znalecké ocenění dílčích položek závodu – coby hromadné věci – nemohlo vyjádřit tržní hodnotu kupované firmy s ohledem na její renomé, dobré jméno u zákazníků a obchodních partnerů. Za tento „goodwill“ byl stranami dohodnut tržní příplatek za koupi zavedené živnosti 1 milion Kč.

Jaký je správný způsob účtování?

5.5   Účetní chyby

Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována.

Jak vyřešit daný problém?

Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován.

Opačný případ zaznamenáme třeba tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vystavena, resp. proúčtována odpovídající výdejka. Opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

5.6   Úhrada nájemného formou opravy

Pronajímatel se dohodl s nájemcem nebytového prostoru, že nájemné – 10 000 Kč měsíčně, splatné vždy 15. – za červenec a srpen uhradí nepeněžitou formou opravy. Například mohlo jít o výměnu okna v kanceláři.

Jaký bude postup účtování?

5.7   Cizoměnové údaje

Navažme na předešlý příklad a převeďme cizoměnové údaje firmy B na Kč pomocí aktuálních měnových kurzů České národní banky („ČNB“). Odhalíme tak, že výrobní linku pořídila za 100 000 EUR × 24,700 Kč/EUR = 2 470 500 Kč, tedy o více než 500 000 Kč levněji než firma A. Vstupní surovinu (buničinu) kupuje za 10 000 PLN/tuna × 5,200 Kč/PLN = 52 000 Kč/tuna, opět za méně než činí A.

Jak je to v daném případě?

Mzdové náklady činí 50 000 UAH/tuna × 0,640 Kč/UAH = 32 000 Kč, což je nákladově úspornější než u srovnávané firmy A. Konečný výrobek (novinový papír) prodává firma B za 10 000 USD/tuna × 22,800 Kč/USD = 228 000 Kč, což je zase lepší hodnota než u A.

Díky sjednocení porovnávaných údajů na stejnou měnu – Kč – je zřejmé, že firma B je na tom ve všech sledovaných údajích lépe než A; jde ale o velké zjednodušení reality, neboť ekonomických aspektů je daleko více.

5.8   Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty

Představme si situaci, kdy účetní jednotka zakoupí poměrně slušný osobní vůz za 480 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti 4 roky a posléze jeho prodejní cenu 100 000 Kč.

Jak je to s uplatněním předpokládané zbytkové hodnoty?

Obvykle nastaví účetní odpisy tedy na 480 000 Kč / 48 měsíců = 10 000 Kč měsíčně, takže při prodeji bude zůstatková cena nulová a vznikne účetní zisk ve výši prodejní ceny alias předpokládané zbytkové hodnoty, neboť náklady s prodejem bývají malé.

Od roku 2009 může firma zrovnoměrnit výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň odhadované prodejní ceny (100 000 Kč) a vozidlo bude 4 roky účetně odpisovat jen z částky 300 000 Kč, tj. 6 250 Kč měsíčně.

Při prodeji auta proti výnosu z prodeje 100 000 Kč uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné – v našem případě stejné – výši a nedojde proto k výraznějšímu ovlivnění výsledku hospodaření.

5.9   Oprava dílny

Živnostník provozuje autoservis a je plátcem DPH. Své účetní přinese fakturu, kde nakoupil omítkovou směs, protože si chce svépomocí opravit fasádu dílny. Současně koupil i bazének a další věci pro své rodinné, soukromé účely za poměrně dost peněz, proto využil nabídku prodejce na nákup „bez peněz“ ze spotřebitelského úvěru. Takže logicky coby „spotřebitel“ nedostal daňový doklad, a nemohl nárokovat odpočet DPH. Což se dozvěděl až od své účetní. Šel do obchodu znova a vrátil se se samostatným daňovým dokladem za stavební směs na omítku. Účetní uplatnila plný odpočet DPH na vstupu, a současně v daňové evidence pro účely daně z příjmů zahrnula tento nákup mezi výdaje daňově plně uznatelné (opravy).

Po měsíci si podnikatel jen tak mezi řeči postěžoval účetní, že ta nová omítka je více hrubozrnná, než čekal a tak ta zeď ve sklepě nevypadá moc hezky. Jaký sklep? Vyšlo najevo, že omítky určené pro opravu dílny hodně zbylo, a tak ji živnostník hospodárně využil i k nahození svého sklípku pod rodinným domkem. A rázem je všechno jinak.

Jak bude účetní postupovat?

Z důvodu částečně soukromého využití materiálu musela účetní provést tzv. dodanění části omítky využité pro soukromé účely, a přiznat odpovídající DPH na výstupu za toto fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží. Rovněž daň z příjmů si vyžádala patřičnou korekci, jelikož výdaj za soukromě spotřebovaný materiál bylo nutno vyloučit z daňově uznatelných výdajů poplatníka v jeho daňové evidenci, a to včetně té dodaněné DPH.

Za nějaký čas účetní osobně zajela pro doklady do autoservisu, kde se jí živnostník pochlubil, jak hezky omítnul zeď v dílně. Účetní se zarazila, ale vždyť ta vnitřní příčka tady dříve nebyla. Jó, dobrý postřeh, madam. Tím jsem Vás neotravoval, protože se na to využily cihly z bouračky od bráchy, takže na ně nemám papír… No a je to zase jinak, omítková směs nepředstavovala výdaj za opravu, ale stala se součástí technického zhodnocení.

5.10 Fyzická inventura

Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože chtěl Vánoce strávit v klidu na horách, provedl fyzickou inventuru zásob masných výrobků již 22. 12. 2023. Zjistil, že má skladem 10 kg masa hovězího, 20 kg vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla provozována zaměstnanci také mezi svátky. Když se pan Řezník v lednu vrátil, vyčetl z dodacích listů, že v době od 23. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.

Jaké je řešení dané situace?

Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2023:

- Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).

- Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).

- Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).

5.11 Inventarizační rozdíly

Při inventarizaci zásob bylo z důvodu nepotřebnosti vyřazeno za 8 000 Kč starých náhradních dílů. Dále bylo zjištěno manko 50 000 Kč, z čehož 25 000 Kč kryje norma přirozených úbytků a dalších 10 000 Kč bylo předepsáno skladníkovi k náhradě srážkou ze mzdy.

Jak zjištění zaúčtovat a zohlednit u daně z příjmů?

Základ daně z příjmů u účetních jednotek vychází z účetnictví, proto je nutno se napřed vypořádat s účetní stránkou inventarizačních zjištění – uvedeme v další kapitole. Přičemž jedinou daňově neuznatelnou výsledkovou položkou (§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP) je část manka nekrytá náhradou škody – 15 000 Kč – zaúčtovaná na MD 549.9. Předpokládáme, že v zadání uváděná likvidace nepotřebných zásob (náhradních dílů) byla provedena protokolárně v souladu s požadavky § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, aby šlo o daňově účinný výdaj:

- „Výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu (dle zákonů: o ochraně spotřebitele, o potravinách …).

- K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace,“.

Ztráty v rámci norem přirozených úbytků a norem ztratného nejsou podle § 25 odst. 2 ZDP považovány za škody, a pro daňové účely se tak u nich přebírá jejich zaúčtování. Nutno ovšem upozornit, že správce daně není těmito normami poplatníka vázán a zjistí-li neodůvodněné odchylky od obdobných norem firem se shodnou nebo podobnou činností, je oprávněn odpovídajícím způsobem o zjištěný rozdíl upravit základ daně poplatníka.

5.12 Ocenění koupené cizí měny skutečným kursem

Obchodní společnost potřebuje pro úhradu dluhu zahraničnímu dodavateli v hotovosti 1 000 USD. Varianty:

A. banka nabízí kurs 22,000 Kč/USD, ovšem požaduje za směnu poplatek v české měně ve výši 2 % z obratu – takže za 1 000 USD zákazník zaplatí cenu valut 22 000 Kč a poplatek 2 % z 22 000 Kč, tj. 440 Kč;

B. směnárna má sice kurs o 2 % vyšší 22,440 Kč/USD, ale již nepožaduje za směnu žádný poplatek – za 1 000 USD zde zákazník zaplatí pouze (vyšší) cenu valut 22 440 Kč bez samostatného poplatku.

Jaký je správný způsob účtování?

1. Pokud účetní jednotka používá při nákupu cizí měny skutečný kurs nákupu (směny), pak bude účtovat:

2. Jestliže účetní jednotka používá jiný kurs – aktuální/pevný – např. 21,864 Kč/USD, tak vznikne kursový rozdíl:

5.13 Zaúčtování mzdy zaměstnanec

Zaměstnanec podepsal prohlášení k dani, kde uplatňuje základní slevu na dani 2 570 Kč a daňové zvýhodnění na tři děti 5 447 Kč měsíčně. Hrubá mzda je 40 000 Kč, z níž si platí 3 000 Kč na stavební spoření.

Jak správně zaúčtovat mzdu zaměstnance?

5.14 Možnosti s měnou účetnictví

Česká firma Autopotahy, s. r. o. vyrábí přesně to, co má v názvu, přičemž většinu produkce dodává velké německé automobilce za vnucenou jednotkovou cenu 2 eura, přičemž v ceníku vybavení auta je ohodnocena na 20 eur (to jsou reálná data minulého roku). Materiál na výrobu autopotahů česká firma kupuje především ze Slovenska, a tedy rovněž za eurové ceny. Naproti tomu mzdové a další osobní náklady, jakož i většinu provozních výloh za energie, opravy, odborné služby, poradenství apod., a samozřejmě i daně a spol. platí v české měně.

Jak postupovat v daném případě?

Až do konce roku 2023 neměla tato účetní jednotka na výběr. Ačkoli měla naprostou většinu výnosů i nákladů v eurech, musela účtovat v českých korunách, což bylo nejen administrativně náročné, ale vznikaly ji navíc také mnohačetné kursové rozdíly – jak si dále podrobněji rozebereme. Její účetní měnou musela být Kč.

Od roku 2024 má firma na výběr ze dvou možností. Buď může i nadále pokračovat v české účetní měně. Nebo přejde na funkční měnu euro, zřejmě totiž splní podmínku, že jde o měnu jejího primárního ekonomického prostředí, ve kterém působí. Ani nechtějte vědět, jak složité to je, § 61d VÚ odkazující na IFRS, konkrétně IAS 21 – Dopady změn měnových kurzů a přechod na nový systém je náročný … Firemní účetní pak bude postupovat v zásadě obráceně, na funkční měnu (euro) přepočte naopak všechny korunové účetní případy, např. mzdy, ceny energií, opravy místních řemeslníků atd.

Reálně tato změna paradoxně přinese více administrativní práce kolem měnových přepočtů… I samotný ZÚ stanoví řadů parametrických hodnot v české měně, např. pro účely zařazení do velikostní kategorie účetní jednotky, zda podléhá auditu, také daňová přiznání je nutno vyplňovat pouze v Kč, stejně tak i záplavu dalších formulářů např. pro správu sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovnu atd.

5.15 Nájemné placené předem

Dne 20. 8. 2023 půjčovna vozidel (pronajímatel) uzavřela se stavební firmou smlouvu o nájmu dopravního prostředku – nákladního auta – na 10 měsíců od 1. 9. 2023 do 30. 6. 2024 za sjednané nájemné 10 000 Kč měsíčně v úrovni bez 21 % DPH. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné předem již v září 2023. Obě smluvní strany jsou plátci DPH, vedou účetnictví a nájemce má plný nárok na odpočet daně.

Jak postupovat v předmětném případě?

Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka na nájemné za celých 10 měsíců nájmu, tj. 10 × 10 000 Kč = 100 000 Kč.

Ovšem účetně i daňově bude nutno celou tuto částku promítnout do výnosů rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž poslouží účet 384 – Výnosy příštích období. Zrcadlově naopak vznikl nájemci závazek (dluh) uhradit nájemné za celé desetiměsíční období nájmu, tj. 100 000 Kč, který bude účetním i daňovým nákladem taktéž rovnoměrně – á 10 000 Kč/měsíc – což u něj zajistí účet 381 – Náklady příštích období.

Pronajímatel již 9. 9. 2023 vystavil daňový doklad, čímž se považuje pro DPH služba za uskutečněnou.

5.16 Položky vyjádřené v měně účetnictví

Česká firma A se zabývá výrobou novinového papíru, přičemž výrobní linku koupila v Brně za 3 miliony Kč, vstupní surovinu (buničinu) pořizuje z Plzně za cenu 100 000 Kč/tuna, mzdové náklady jejich českých zaměstnanců činí 50 000 Kč/tuna produktu a papír převážně dodává pražské tiskárně za 200 000 Kč/tuna.

Konkurenční česká firma B se zabývá rovněž výrobou novinového papíru. Výrobní linku ale pořídila na Slovensku za 100 000 EUR, vstupní surovinu (buničinu) kupuje v Polsku za cenu 10 000 PLN/tuna (polský zlotý), mzdové náklady jejich převážně ukrajinských zaměstnanců činí 50 000 UAH/tuna produktu (ukrajinská hřivna) a výsledný produkt vyváží hlavně do Spojených států amerických za prodejní jednotkovou cenu 10 000 USD/tuna.

Která z firem je na tom ekonomicky lépe?

Jedinou možností, jak udělat pořádek v účetních datech vyjádřených v různých peněžních měnách, je přepočíst je na jednu zvolenou měnu. Teprve poté, co všechny účtované položky vyjádříme v měně účetnictví, stávají se časově i prostorově srovnatelné. Což je konec konců od nepaměti hlavním posláním účetní evidence.

Řešení č. 5.4 až 5.16 zpracoval Ing. Martin Děrgel (III/2024)