Jednotlivé daně mohou mít vliv na vykázání v rámci účetní závěrky především z těchto titulů:

-  Daně z příjmů:

- splatná daň z příjmů poplatníka,

- daně z příjmů ze závislé činnosti (vybírané zálohou na daň nebo srážkou daně),

- srážková daň (např. z kapitálových příjmů poplatníka),

- zajištění daně z příjmů nerezidentních poplatníků ze zdrojů v ČR,

- odložená daň,

-  Daň z přidané hodnoty,

-  Daň silniční,

Poznámka

Upozorňujeme na novelu zákona o č. 142/­2022 Sb. kterým se mění zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 16/­1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 201/­2012 Sb., o ochraně ovzduší, ve znění pozdějších předpisů. Pro celé zdaňovací období 2022 platí, že daň silniční se platí jen za vybraná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více a jejich přípojná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více, a dále se ruší placení záloh na daň silniční, přitom lhůta pro placení daně a podání daňového přiznání zůstává zachována, tj. do 31. 1. následujícího roku;

-  Daň z nemovitých věcí,

-  Daně z nabytí nemovitých věcí,

Poznámka

Poplatníkem je nabyvatel nemovité věci; daňově uznatelným nákladem je daň z nabytí nemovitých věcí, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku – viz § 24 odst. 1 písm. ch) zákona o daních z příjmů.

-  Spotřební daně,

-  Ostatní poplatky a daně.

Nejdříve začneme základním přehledem položek, kde se v rámci účetních výkazů (účetní závěrky) lze setkat s problematikou daní a poplatků.

1. Vykazování daní ve výkazech

  Výkaz rozvaha

V rámci aktiv rozvahy v plném rozsahu se s problematikou daní setkáme v následujících položkách:

     Položka C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka

O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Odložená daňová pohledávka (nebo odložený daňový dluh) se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Účetní jednotka účtuje o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.

Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto navrhovaným (vzhledem k platné směrné účtové osnově záleží tvorba syntetických účtů vždy na účetní jednotce – platí i pro další zde uvedené účty) syntetickým účtem:

-  48(1) – Odložený daňový dluh a pohledávka (nutný analytický účet),

ve sloupci Korekce syntetickým účtem:

-  39(1) – Opravná položka k pohledávkám (nutný analytický účet).

Poznámka

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) tyto účty budou vykázány v aktivní položce C.II.1. Dlouhodobé pohledávky, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce C. Oběžná aktiva.

     Položka C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky

Položka „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“ obsahuje zejména pohledávky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh. Pokud účetní jednotka podle § 16 odst. 3 zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“ v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickými účty:

-  34(1) – Daň z příjmů,

-  34(2) – Ostatní přímé daně,

-  34(3) – Daň z přidané hodnoty,

-  34(5) – Ostatní daně a poplatky,

ve sloupci Korekce syntetickým účtem:

-  39(1) – Opravná položka k pohledávkám (nutný analytický účet).

Poznámka

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) tyto účty budou vykázány v aktivní položce C.II.2. Krátkodobé pohledávky, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce C. Oběžná aktiva.

V rámci pasiv rozvahy v plném rozsahu se jedná o tyto položky:

     Položka B.2. Rezerva na daň z příjmů

Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka uvede položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede.

Tato položka je obvykle naplňována syntetickým účtem 45(3) – Rezerva na daň z příjmů.

Poznámka

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) tento účet bude vykázán v pasivní položce B. Rezervy, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B. Rezervy.

     Položka C.I.8. Odložený daňový
závazek

Zde odkážeme na informace uvedené u položky C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka. O uvedené problematice pak detailně hovoříme v e třetí části našeho příspěvku.

Odložená odložený daňový dluh (popř. daňová pohledávka) se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů.

Tato položka je obvykle naplňována syntetickým účtem 48(1) – Odložený daňový dluh (nutný analytický účet).

Poznámka

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) tento účet bude vykázán v pasivní položce C.I. Dlouhodobé závazky, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce C. Závazky.

     Položka C.II.8.5. Stát – daňové závazky a dotace

Vykazují se zde:

-  placené zálohy na daň z příjmů v prů­běhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle zákona o daních z příjmů lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost. K rozvahovému dni se zde účtuje o dluhu účetní jednotky ze splatné daně za zdaňovací období,

-  daň z příjmů, jejíž odvod zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům,

-  daň z přidané hodnoty,

-  ostatní daně, ať přímé, nebo nepřímé a různé poplatky z právního charakteru.

Tato položka je obvykle naplňována syntetickými účty:

34(1) – Daň z příjmů,

34(2) – Ostatní přímé daně,

34(3) – Daň z přidané hodnoty,

34(5) – Ostatní daně a poplatky,

34(6) – Dotace ze státního rozpočtu a

34(7) – Ostatní dotace.

Poznámka

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) tento účet bude vykázán v pasivní položce C.II. Krátkodobé závazky, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce C. Závazky.

  Výkaz zisku a ztráty

V rámci Výkazu zisku a ztráty v plném rozsahu se jedná o tyto položky:

     Položka F.3. Daně a poplatky

Položka „F.3. Daně a poplatky“ obsahuje veškeré daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, o kterých bylo účtováno účetní jednotkou jako o nákladech s výjimkou daně z příjmů. Vykazujeme zde náklady silniční daně, náklady daně z nemovitých věcí a předpis ostatních daní a poplatků.

Tato položka je obvykle naplňována syntetickými účty:

53(1) – Daň silniční,

53(2) – Daň z nemovitých věcí a

53(8) – Ostatní daně a poplatky.

Poznámka

V případě Výkazu zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu – druhové členění budou tyto účty vykázány v položce F. Ostatní provozní náklady.

     Položka L.1. Daň z příjmů splatná

Tato položka je obvykle naplňována syntetickými účty:

59(1) – Daň z příjmů – splatná,

59(5) – Dodatečné odvody daně z příjmů a

59(9) – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů.

Poznámka

V případě Výkazu zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu – druhové členění budou tyto účty vykázány v položce L. Daň z příjmů.

     Položka L.2. Daň z příjmů odložená

Tato položka je obvykle naplňována syntetickým účtem 592 – Daň z příjmů – odložená.

Poznámka

V případě Výkazu zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu – druhové členění budou tyto účty vykázány v položce L. Daň z příjmů.

Jen pro úplnost dodejme, že v rámci Přehledu o peněžních tocích se zaplacená daň z příjmů a za doměrky daně za minulá období vykazuje v řádku A.5.

Po tomto všeobecném přehledu si uveďme základní informace k účtování výše uvedených účtů.

2. Účty daní pro zaúčtování

Výše jsme si uvedli položky výkazů, ve kterých se vykazují daně a poplatky. Je třeba upozornit, že u účtových skupin 33 a 34 se postupuje při vykazování podle zůstatku syntetického účtu, a to, zda se jedná o pohledávku nebo závazek. V rozvaze se poté uvede výsledné saldo syntetického účtu buď v aktivech (krátkodobá pohledávka) nebo v pasivech (krátkodobý závazek).

U každé položky byl uveden návrh syntetických účtů, kterými jsou dané položky naplňovány. Tyto účty se dále pokusíme krátce charakterizovat z hlediska jejich náplně a použití, popřípadě tvorby analytických účtů.

     Účet 34(1) – Daň z příjmů

Na tomto účtu se zaúčtují placené zálohy na daň z příjmů v prů­běhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle zákona o daních z příjmů lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost. K rozvahovému dni se zde účtuje o dluhu účetní jednotky ze splatné daně za zdaňovací období. Pokud by nebyla k okamžiku sestavení účetní závěrky známa skutečná daňová povinnost, vytváří se rezerva na daň z příjmů.

Volba analytických účtů by měla být zvolena ve vazbě na správné sestavení výkazů. Analytické účty lze vytvářet například na zálohy na daň z příjmů, sraženou daň zvláštní sazbou daně, doměrky, vratky daně atd.

Důležitým krokem při realizaci účetní závěrky, je zjištění daně z příjmů. Konečným výstupem (výsledkem) této činnosti musí být daňové přiznání a zjištění hodnot odložené a splatné daně, kterou jsme povinni zaúčtovat ještě v rámci starého účetního období.

Poznámka

Problematice výpočtu daně z příjmů právnických osob a rezervě na daň z příjmů se věnujeme v další části článku.

     Účet 34(2) – Ostatní přímé daně

Zaúčtuje se zde daň z příjmů, jejíž odvod zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům.

Základní účetní souvztažnosti k dani z příjmů fyzických osob

Popis účetního případu	MD	DAL
Předpis zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti – zaměstnanci	33(1)	34(2)
Předpis zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti – společníci obchodní korporace	36(6)	34(2)
Zúčtování srážkové daně z příjmů fyzických osob	33(1)	34(2)
Úhrada daně z příjmů fyzických osob	34(2)	22(1)

 

     Účet 34(3) – Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, která zatěžuje konečného spotřebitele. Odvádí ji podnikatelský subjekt provádějící zdanitelná plnění dodávky zboží a služeb v rámci svého podnikání. Na každém stupni výrobního (či jiného) cyklu je nově vytvořená hodnota předmětem daně (je zdaňována).

Na tomto účtu se účtuje podle daňových dokladů. Účtuje se zde o daňové povinnosti účetní jednotky ze splatné daně z přidané hodnoty zdaňovací obdob a úhradě DPH.

Volba analytických účtů by měla být zvolena ve vazbě na správné sestavení výkazů. Pro vyúčtování daně z přidané hodnoty je vhodné zavést zvláštní analytické účty, kterými zaúčtujeme výsledný nárok či daňovou povinnost k finančnímu úřadu, a analytický účet „zúčtování“ daně z přidané hodnoty, kterými vyrovnáváme zaúčtované částky z daňových dokladů. Další analytické účty (či jiné kódy) jsou vytvářeny v souvislosti s principy evidence DPH používaného informačního systému či účetního softwaru.

Poznámka

Problematice zúčtování daně z přidané hodnoty se věnujeme v další části článku.

     Účet 34(5) – Ostatní daně a poplatky

Účtujeme zde všechny ostatní daně, ať přímé, nebo nepřímé a různé poplatky z právního charakteru. Účet 345 je využíván pro účetní operace související s(e):

-  spotřební daní,

-  silniční daní,

-  daní z nemovitých věcí,

-  dani z nabytí nemovitých věcí,

-  ekologickými daněmi (daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny),

-  poplatky.

Volba analytických účtů by měla být zvolena ve vazbě na správné sestavení výkazů. Lze doporučit, aby si účetní jednotka vytvořila analytickou evidenci podle jednotlivých daní ve vazbě na podmínky, které umožňuje používaný informační systém (účetní software) v dané účetní jednotce.

Základní účetní souvztažnosti k ostatním daním

Popis účetního případu	MD	DAL
Předpis spotřební daně	31(1)	34(5)
Předpis silniční daně	53(1)	34(5)
Předpis daně z nemovitých věcí	53(2)	34(5)
Předpis daně z nabytí nemovitých věcí	53(8), 04(2)	34(5)
Úhrada daní	34(5)	22(1)

 

     Účet 45(3) – Rezerva na daň z příjmů

Na tomto účtu se účtuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Přesná částka splatné daně se zúčtovává až v okamžiku sestavení daňového přiznání, přitom se rozpouští již vytvořená rezerva na daň z příjmů.

Účetní jednotka uvede položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede.

Pro běžnou činnost účetní jednotky není nutné tvořit podrobnější analytické účty, nicméně bude záležet na individuálních požadavcích každé účetní jednotky či potřebách nastavení účetního softwaru. Analytické účty by měly dovolit odlišit rezervy na daň z příjmů (tvorbu a rušení) za jednotlivá zdaňovací období.

Poznámka

Problematice týkající se rezervy na daň z příjmů se věnujeme v další části článku.

     Účet 48(1) – Odložený daňový dluh a pohledávka

I na tomto místě odkážeme již na informace uvedené u položky C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka. O uvedené problematice pak detailně hovoříme v e třetí části našeho příspěvku.

Daňová povinnost odložená vyplývá z rozdílů, které nastávají v okamžiku odlišného pohledu účetního a daňového na určité položky v účetnictví. Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Přechodné rozdíly mohou být:

-  zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, tzn., vedou k odloženému daňovému dluhu (například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely),

-  odčitatelné, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tzn., vedou k odložené daňové pohledávce (například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek).

     Účet 53(1) – Daň silniční

Účtujeme zde náklady silniční daně. Silniční daň je daňově uznatelným nákladem u jejího poplatníka. Daňovým nákladem je i v případě, že je zaplacená jedním z manželů (zapsaný držitel motorového vozidla), přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není.

Silniční daň je nákladem i v případě zaplacení veřejnou obchodní společností za společníky nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

Základní účetní souvztažnosti k dani silniční

Popis účetního případu	MD	DAL
Silniční daň
-  Předpis	53(1)	34(5)
-  Doměrek	53(1)	34(5)
-  Platba	34(5)	21(1), 221)
-  Vrácení přeplatku	22(1)	34(5)

 

     Účet 53(2) – Daň z nemovitých věcí

Na tomto účtu účtujeme náklady daně z nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí tvoří:

-  daň z pozemků,

-  daň ze staveb a jednotek.

Daň z nemovitých věcí je daňově uznatelným nákladem, jen pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku. Nákladový účet je třeba posuzovat ve vazbě na datum přijetí platby na účet správce daně.

Základní účetní souvztažnosti k dani z nemovitých věcí

Popis účetního případu	MD	DAL
Daň z nemovitostí
-  Předpis	53(2)	34(5)
-  Doměrek	53(2)	34(5)
-  Platba	34(5)	21(1), 22(1)
-  Vrácení přeplatku	22(1)	34(5)

 

     Účet 53(8) – Ostatní daně a poplatky

Účtujeme zde předpis ostatních daní a poplatků.

Daňově uznatelným nákladem je daň z nabytí nemovitých věcí, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku, a to i v případě zaplacení ručitelem – viz ZDP § 24 odst. 2 písm. ch).

Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je nákladem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. Tento náklad se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.

Základní účetní souvztažnosti k ostatním daním a poplatkům (neuvedené výše)

Popis účetního případu	MD	DAL
Poplatky
-  Správní, soudní apod.	53(8)	34(5)
-  Kolky	53(8)	21(3)
-  Dálniční známky (nakoupené s předstihem)	53(8)	21(3), 38(1)
-  Dálniční známky (nákup za hotové)	53(8)	21(1)
-  Ostatní poplatky	53(8)	21(1), 32(5), 37(9)

 

     Účet 59(1) – Daň z příjmů – splatná

Účtujeme zde o splatné dani. Tento účet nemá vliv na daňový základ.

     Účet 59(2) – Daň z příjmů – odložená

Účtujeme zde odloženou daň z příjmů (viz účet 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka). Odložená daň vyplývá z rozdílů, které nastávají v případě odlišného účetního a daňového pohledu na položky v účetnictví.

O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.

Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. (Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny.)

Poznámka

Problematice odložené daně se věnujeme v další části článku.

     Účet 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů

Na tomto účtu účtujeme doměrky daně za minulá léta.

Základní účetní souvztažnosti k dodatečným odvodům daně z příjmů

Popis účetního případu	MD	DAL
Doměrky daně z příjmů, předpis daně z příjmů na základě dodatečného daňového přiznání (povinnost odvodu)	59(5)	34(1)
Nárok na vratku daně z příjmů	34(1)	59(5)

 

     Účet 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

Na tomto účtu se účtuje o tvorbě a použití rezervy na daň z příjmů. Tvorba rezervy na daň z příjmů, pokud okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti. Přesná částka splatné daně se zúčtovává až v okamžiku sestavení daňového přiznání, přitom se rozpouští již vytvořená rezerva na daň z příjmů.

Poznámka

Problematice rezervy na daň se věnujeme v další části článku.

3. Specifika vybraných účtů daní

Jak jsme již výše uvedli, ve třetí části článku se budeme věnovat vybraný záležitostem vztahující se k účtování a vykazovaní daní a poplatků. Tyto vybrané okruhy se věnují:

-  daňové analýza a výpočtu a zaúčtování daně z příjmů,

-  tvorbě a zaúčtování rezervy na daň z příjmů,

-  odložené dani,

-  vyúčtování DPH.

3.1     Daňová analýza, výpočet a zaúčtování daně z příjmů

Oblast výpočtu daně z příjmů není vůbec jednoduchá záležitost, protože nesprávné sestavení daňového přiznání může mít velice negativní dopady při následné kontrole finančního úřadu.

Pro připomenutí a s vazbou na výše uvedené skutečnosti se pokusme zjednodušeným způsobem naznačit problematiku sestavování daňového přiznání a získání informace pro zaúčtování daně z příjmů právnických osob.

Účetnictví		Daň z příjmů
Účetní výsledky hospodaření	--->	Účetní výsledek hospodaření před zdaněním
	+	Náklady, které nejsou daňově uznatelné (nejsou uznány na dosažení, zajištění a udržení příjmů)
	–	Výnosy, které nejsou součástí daňového základu
	+/–	- Položky snižující či zvyšující základ daně a z příjmů - Položky odčitatelné od základu daně - Položky přičitatelné k základu daně
	=	Daňový základ
	×	Sazba daně
	=	(Hrubá) daň z příjmů
	–	Slevy na dani
Daň z příjmů – splatná		Celková daňová povinnost
	–	Zaplacené zálohy
	=	Nedoplatek / přeplatek daně

 

3.2     Tvorba rezervy na daň z příjmů

Dalším připomenutím bude postup účtování a vykazování rezervy na daň z příjmů. Naznačíme to na jednoduchém příkladu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

K rozvahovému dni účetní jednotka vykazuje zaplacené zálohy na splatnou daň z příjmů ve výši 2 000 tis. Kč, předpokládá daňovou povinnost ve výši 1 600 tis. Kč. Skutečná daňová povinnost je 1 400 tis. Kč.

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Zaplacené zálohy na daň z příjmů	34(1)	22(1)	2 000 000
2.	Tvorba rezervy na daň z příjmů	59(1), 59(9)	45(3)	1 600 000
3.	Započtení záloh s rezervou	45(3)	34(1)	1 600 000
4.	Uzavření účtu záloh – vykázání v rozvaze	70(2)	34(1)	400 000

 

Pokud účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“ v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Poznámka

Naznačujeme uzavření a otevření příslušného účtu vykazovaného v rozvaze k rozvahovému dni.

Následující účetní období
5.	Otevření účtu (zálohy na daň z příjmů)	34(1)	70(1)	240 000
6.	Zrušení zápočtu záloh s rezervou	34(1)	45(3)	1 600 000
7.	Rozpuštění rezervy	45(3)	59(1), 59(9)	1 600 000
8.	Skutečný stav po sestavení daňového přiznání	59(1)	34(1)	1 400 000
9.	Vrácení přeplatku daně	22(1)	34(1)	600 000

 

3.3     Odložená daň

Další vybranou oblastí, které se budeme věnovat, je odložená daň. Odložená daň slouží v rámci účetnictví k přiřazení nákladu vzniklého z titulu povinnosti placení daně z příjmů do příslušného účetního období. V případě odložené daňové pohledávky se v rámci rozvahy vykáže tato pohledávka, která zohlední hodnotu majetku v podobě úspory na dani z příjmů, kterou budeme realizovat v blízké budoucnosti. Jde o informaci poměrně významnou pro uživatele účetní závěrky při jejich hodnocení a ekonomickém uvažování o případných aktivitách vztahujících se k dané účetní jednotce.

Pokud se v rámci rozvahy vykazuje odložený daňový závazek, příjemci této informace by mělo být zřejmé, že v blízké budoucnosti bude nezbytné vynaložit příslušnou částku na splnění daňových povinností. S touto informací by mělo být nakládáno obezřetně, aby bylo zabráněno případnému nedostatku prostředků na pokrytí závazků. Odložený daňový závazek ve své podstatě zabraňuje neuváženému vyplácení dividend či podílu na zisku.

Vlastní výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Při výpočtu se používá sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém by měl být daňový závazek (pohledávka) uplatněn(a). Jak asi v praxi ve většině případů bývá, není možné jednoznačně stanovit, ve kterém období bude odložená daň uplatňována. Navíc konkrétní sazba není (obvykle) známa na několik zdaňovacích období dopředu. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období.

Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví. Odloženými daňovými dluhy se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů.

Odloženými daňovými pohledávkami se rozumí částky daně z příjmů, které budou uplatněny v příštích obdobích. Tyto pohledávky mohou vzniknout z titulu

-  odčitatelných přechodných rozdílů,

-  převedených nevyužitých daňových ztrát,

-  převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (nároků převoditelných do budoucna).

Volba analytických účtů by měla být zvolena ve vazbě na správné sestavení výkazů. Lze doporučit zajistit evidenci (ať již analytickými účty či jiným způsobem) odloženého daňového závazku či pohledávky dle jednotlivých účetních období.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

Odložený daňový závazek

V tomto příkladu budeme uvažovat s ideálním (fiktivním) stavem – bez ohledu na správný výpočet daňových odpisů, abychom mohli naznačit vlastní podstatu odložené daně – odloženého daňového závazku.

Předpokládejme pořizovací cenu stroje 600 000 Kč. Účetní odpisy jsou stanoveny na 6 let, daňové odpisy na 5 let. Účetní jednotka vykazuje každoročně výnosy 1 000 000 Kč. Jakým způsobem bude v tomto případě působit odložená daň?

1. rok:

-  účetní odpisy: 100 000 Kč, zůstatková cena účetní: 500 000 Kč,

-  daňové odpisy: 120 000 Kč, zůstatková cena daňová: 480 000 Kč,

-  rozdíl mezi zůstatkovou cenou účetní a zůstatkovou cenou daňovou = 20 000 Kč,

-  účetní výsledek hospodaření před zdaněním: výnosy – náklady (účetní odpisy) = 1 000 000 – 100 000 = 900 000 Kč,

-  v případě neexistence rozdílů mezi účetnictvím a daněmi by byla výše daně: 900 000 × 19 % = 171 000 Kč,

-  skutečný základ daně: výnosy – daňové náklady (daňové odpisy) = 1 000 000 – 120 000 = 880 000 Kč,

-  daň z příjmů splatná: 880 000 Kč × 19 % = 167 200 Kč

-  odložená daň účtovaná do nákladů: rozdíl zůstatkových cen × 19 % = 20 000 × 19 % = 3 800 Kč,

-  zůstatek odložené daně (účet 481): 3 800 Kč,

-  součet daně splatné a daně odložené = 167 200 + 3 800 = 171 000 Kč

Odložená daň vytváří (navyšuje) náklad ve výši 3 800 Kč, čímž snižuje účetní zisk, který by byl ovlivněn dočasným rozdílem mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou majetku.

2. – 5. rok:

-  účetní odpisy: 100 000 Kč, zůstatková cena účetní: 400 000 Kč (2. rok), 300 000 Kč (3. rok), 200 000 Kč (4. rok), 100 000 Kč (5. rok),

-  daňové odpisy: 120 000 Kč, zůstatková cena daňová: 360 000 Kč (2. rok), 240 000 Kč (3. rok), 120 0000 (4. rok), 0 (5. rok),

-  rozdíl mezi zůstatkovou cenou účetní a zůstatkovou cenou daňovou = 40 000 Kč (2. rok), 60 000 (3. rok), 80 000 Kč (4. rok), 100 000 (5. rok)

-  účetní výsledek hospodaření před zdaněním: výnosy – náklady (účetní odpisy) = 1 000 000 – 100 000 = 900 000 Kč,

-  v případě neexistence rozdílů mezi účetnictvím a daněmi by byla výše daně: 900 000 × 19 % = 171 000 Kč,

-  skutečný základ daně: výnosy – daňové náklady (daňové odpisy) = 1 000 000 – 120 000 = 880 000 Kč,

-  daň z příjmů splatná: 880 000 Kč × 19 % = 167 200 Kč

-  odložená daň účtovaná do nákladů: rozdíl zůstatkových cen × 19 % = 20 000 × 19 % = 3 800 Kč,

-  zůstatek odložené daně (účet 481): 7 600 Kč (2. rok) 11 400 (3. rok), 15 200 Kč (4. rok), 19 000 Kč (5. rok),

-  součet daně splatné a daně odložené = 167 200 + 3 800 = 171 000 Kč

Ve 2. až 5. roce odložená daň vytváří (navyšuje) náklad ve výši 3 800 Kč, čímž snižuje účetní zisk, který by byl ovlivněn dočasným rozdílem mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou majetku.

6. rok:

-  účetní odpisy: 100 000 Kč, zůstatková cena účetní: 0 Kč,

-  daňové odpisy: 0 Kč, zůstatková cena daňová: 0 Kč,

-  rozdíl mezi zůstatkovou cenou účetní a zůstatkovou cenou daňovou = 0 Kč,

-  účetní výsledek hospodaření před zdaněním: výnosy – náklady (účetní odpisy) = 1 000 000 – 100 000 = 900 000 Kč,

-  v případě neexistence rozdílů mezi účetnictvím a daněmi by byla výše daně: 900 000 × 19 % = 171 000 Kč,

-  skutečný základ daně: výnosy – daňové náklady (daňové odpisy) = 1 000 000 – 0 = 1 000 000 Kč,

-  daň z příjmů splatná: 1 000 000 Kč × 19 % = 190 00 Kč

-  odložená daň účtovaná do nákladů (mínusem, popř. na straně DAL) = – 19 000 Kč,

-  zůstatek odložené daně (účet 481): 0 Kč,

-  součet daně splatné a daně odložené = 190 000 – 19 000 = 171 000 Kč

Odložená daň snižuje náklady ve výši 19 000 Kč, čímž zvyšuje účetní zisk, který byl ovlivněn dočasným rozdílem mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou majetku v minulých letech.

Z důvodu přehlednosti uvádíme popisovaný příklad v následující tabulce:

	1. rok	2. rok	3. rok	4. rok	5. rok	6. rok	celkem
Účetní odpisy	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	600 000
Daňové odpisy	120 000	120 000	120 000	120 000	120 000		600 000
Účetní zůstatková cena	500 000	400 000	300 000	200 000	100 000	0	xxx
Daňová zůstatková cena	480 000	360 000	240 000	120 000	0		xxx
Zůstatková cena účetní – zůstatková cena daňová	20 000	40 000	60 000	80 000	100 000	0	xxx
Výnosy	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	6 000 000
Výsledek hospodaření účetní	900 000	900 000	900 000	900 000	900 000	900 000	5 400 000
Daň 19 %	171 000	171 000	171 000	171 000	171 000	171 000	1 026 000
Základ daně	880 000	880 000	880 000	880 000	880 000	1 000 000	5 400 000
Daň z příjmů – splatná 19 %	167 200	167 200	167 200	167 200	167 200	190 000	1 026 000
Odložená daň – účet 481	3 800	7 600	11 400	15 200	19 000	0	xxx
Odložená daň – účet 592	3 800	3 800	3 800	3 800	3 800	–19 000	xxx
Daň z příjmů splatná + odložená	171 000	171 000	171 000	171 000	171 000	171 000	1 026 000

 

O odloženém daňovém závazku se účtuje vždy. Naproti tomu, u odložené daňové pohledávky, musíme k jejímu případnému zaúčtování přistoupit s ohledem na zásadu opatrnosti, teprve po posouzení, zda v budoucnu opravdu nastanou důvody vedoucí ke snížení daňové pohledávky.

Vlastní výpočet odložené daně lze znázornit následujícím vzorečkem:

OD = PR × S,

kde je:

OD    = odložená daňová povinnost

PR     = přechodné rozdíly – zjištěná výsledná hodnota

S   = sazba daně stanovená zákonem o daních z příjmů na další zdaňovací období

V případě změn sazby daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59. Prakticky se postupuje tak, že vykazovaný zůstatek odložené daňové pohledávky nebo závazku se ještě před jeho inventarizací a přepočítáním z důvodu změny výše přechodných rozdílů přepočítá novou sazbou daně. Takto zjištěný rozdíl se podle svého charakteru zaúčtuje stejně jako zvýšení nebo snížení odložené daňové pohledávky či závazku. Pokud bychom chtěli tento postup naznačit matematicky, lze užít následujícího vzorečku:

OD_202x+1 = (OD_202x / SD_202x) × SD_202x+1,

kde je:

OD_202x+1 = zůstatek odložené daně – nový stav

OD_202x = zůstatek odložené daně – dosavadní stav

SD_202x+1 = sazba daně – nová

SD_202x = sazba daně – dosavadní

Pokud dochází ke snížení sazby daně z příjmů právnických osob, dochází i ke snížení odložené daně. V případě opačného posunu daňové sazby by docházelo k opačnému efektu.

Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka se vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

Odložený daňový dluh – v prvním roce

Jaké jsou základní účetní souvztažnosti vztahující se k účtování o odložené dani v prvním roce (u odloženého daňového dluhu)?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Odložený daňový dluh v prvním roce – část vztahující se k předchozím účetním obdobím	42(6)	48(1)
2.	Odložený daňový dluh v prvním roce – část vztahující se k běžnému účetnímu obdobím	59(2)	48(1)

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Odložený daňový dluh – běžné období

Jaké jsou základní účetní souvztažnosti vztahující se k účtování o odložené dani (u odloženého daňového dluhu)?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Účtování odloženého daňového dluhu	59(2)	48(1)

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Odložená daňová pohledávka – v prvním roce

Jaké jsou základní účetní souvztažnosti vztahující se k účtování o odložené dani v prvním roce (u odložené daňové pohledávky)?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Odložená daňová pohledávka v prvním roce – část vztahující se k předchozím účetním obdobím	48(1)	42(6)
2.	Odložená daňová pohledávka v prvním roce – část vztahující se k běžnému účetnímu obdobím	48(1)	59(2)

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Odložený daňová pohledávka – běžné období

Jaké jsou základní účetní souvztažnosti vztahující se k účtování o odložené dani (u odložené daňové pohledávky)?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Účtování odložené daňové pohledávky	48(1)	59(2)

 

3.4     Vyúčtování DPH

Poslední vybranou oblastí, které se budeme v rámci tohoto článku věnovat, je problematika sledování výše pohledávky či závazku (dluhu) z titulu daně z přidané hodnoty vůči správci daně. Je třeba uvést, že způsob vyúčtování obvykle vychází z používaného informačního systému či účetního programu. My zde nabízíme jednu z možností, jak se s touto problematikou vypořádat.

Pro vyúčtování daně z přidané hodnoty je vhodné zavést zvláštní analytické účty, kterými zaúčtujme výsledný nárok či daňovou povinnost k finančnímu úřadu a analytický účet „zúčtování daně z přidané hodnoty“, kterými vyrovnáváme zaúčtované částky z daňových dokladů. Příklad možného nastavení analytických účtů (velice zjednodušeně pro naše účely):

Syntetický účet	Analytický účet	Název účtu
343		Daň z přidané hodnoty
	10	Daň z přidané hodnoty (druhá snížená sazba)
	15	Daň z přidané hodnoty (první snížená sazba)
	21	Daň z přidané hodnoty (základní sazba)
	40	Daň z přidané hodnoty – zúčtovací účet
	50	Daň z přidané hodnoty – nadměrný odpočet
	60	Daň z přidané hodnoty – daňová povinnost

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Obchodní korporace MĚSÍC s.r.o. (měsíční plátce DPH) provádí vyúčtování daně z přidané hodnoty za období leden 2022. Pro zjednodušení uvažujme s tím, že společnost má pouze tuzemská zdanitelná plnění bez nutnosti krácení odpočtu daně na vstupu a v našem příkladu nepočítáme s daňovou povinností či nadměrným odpočtem za předcházející zdaňovací období. Obratová předvaha za leden 2022 vypadá následně:

Účet	Počáteční zůstatek	MD	DAL	Konečný zůstatek
343	0,00	151 603,08	215 710,65	–64 107,57
343.15	0,00	5 347,95	9 802,50	–4 454,55
343.21	0,00	146 255,13	205 908,15	–59 653,02
343.40	0,00	0,00	0,00	0,00
343.50	0,00	0,00	0,00	0,00
343.60	0,00	0,00	0,00	0,00

 

Evidence daní (pro naše účely opět výrazně zjednodušená) společnosti MĚSÍC a.s. za leden 2022 vypadá následujícím způsobem:

1. Uskutečněná zdanitelná plnění:

Číslo dokladu	DUZP	Předmět a rozsah	Základ 21 %	DPH 21 %	Základ 15 %	DPH 15 %
…	…	…	…	…	…	…
Celkem	XXX	XXX	980 515,00	205 908,15	65 350,00	9 802,50

 

2. Přijatá zdanitelná plnění:

Číslo dokladu	DUZP	Předmět a rozsah	Základ 21 %	DPH 21 %	Základ 15 %	DPH 15 %
…	…	…	…	…	…	…
Celkem	XXX	XXX	696 453,00	146 255,13	35 653,00	5 347,95

 

Výsledná daňová povinnost činí 64 108 Kč. Jakým způsobem tuto povinnost zaúčtujeme?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Daňová povinnost platby daně z přidané hodnoty za 1/2022	–	343.60	64 108,00
	a)  Zúčtování daně z přidané hodnoty za 1/2022	343.40	–	64 107,57
	b)  Zaokrouhlení DPH za 1/2022	548	–	0,43

 

A jak tedy bude vypadat obratová předvaha po zaúčtování daňové povinnosti daně z přidané hodnoty za 1/2022?

Účet	Počáteční zůstatek	MD	DAL	Konečný zůstatek
343	0,00	215 710,65	279 818,65	–64 108,00
343.15	0,00	5 347,95	9 802,50	–4 454,55
343.21	0,00	146 255,13	205 908,15	–59 653,02
343.40	0,00	64 107,57	0,00	64 107,57
343.50	0,00	0,00	0,00	0,00
343.60	0,00	0,00	64 108,00	–64 108,00

 

Analytické účty 343.15 a 343.21 jsou vyrovnány pomocí účtu 343.40 a na zvláštním účtu 343.60 je vidět daňová povinnost vůči finančnímu úřadu.

     Závěr

V rámci tohoto příspěvku jsme zaměřili pozornost na vybrané druhy daní a jejich promítnutí do účetnictví podnikatelského subjektu, a to takovým způsobem, aby byla v rámci účetní závěrky vykázána správná výše daní na těch řádcích výkazů, kde se tyto hodnoty vyskytovat mají.

Ing. Vladimír Hruška