Účtování o nákladech a výnosech

časově rozlišení

Účtování o nákladech a výnosech časově rozlišených je bezpodmínečně nutné provádět vždy před sestavením řádné účetní závěrky, ale je možné tuto proceduru v plném nebo ve zkráceném provedení realizovat i v průběhu účetního období (např. čtvrtletně nebo i měsíčně), a to v souladu s vnitřními akty řízení účetní jednotky.

Při jejím provádění účetní jednotka ověřuje, zda jsou:

•    náklady, výnosy, příjmy a výdaje zaúčtovány v souladu s § 3 odst. 1 zákona do účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí,

•    splněny pro veškeré případy účtování časového rozlišení všechny tři podmínky současně, které jsou uvedené v § 13 a § 19 vyhlášky, účel, období, částka, popřípadě zda není nutné provést úpravu časového rozlišení. Pokud není jedna z výše uvedených podmínek splněna, účetní jednotka nemůže použít účty časového rozlišení.

•    Pokud z uvedený známých kritérií chybí znalost částky, je nutné použít ke správnému zachycení nákladů a výnosů do příslušného účetního období jiný nástroj a tím jsou dohadné položky.

Účetní jednotka má povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisejí bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků. Obdobný princip je zakotven i v § 23 odst. 1 ZDP. Právě proto jsou položky časového rozlišení daňovým nákladem a zdanitelným výnosem. Není tedy porušením účetních zásad, pokud náklad (výnos) měsíce ledna je zaúčtován v únoru. Naopak chybou je, pokud byl v běžném účetním období zaúčtován náklad (výnos), který byl vynaložen v předcházejícím účetním období.

V případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tyto skutečnosti zjistila. Z hlediska daně z příjmů se při zjištění těchto případů (nesprávně zachycený časový a věcný nesoulad) zpravidla podává dodatečné daňové přiznání.

Věcnou a časovou souvislost s účetním obdobím je třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci dlouhodobého majetku, zásob i služeb, při účtování o změně stavu zásob, ale i v případě odpisů, které svým způsobem v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku.

Časově rozlišit nelze pokuty,
penále, manka a škody,

jak uvádí bod 3.11. ČÚS č. 017.

Podle bodu 6.4. ČÚS č. 019 nemusí účetní jednotka použít účty časového rozlišení v případech, kdy jde:

a)  nevýznamné částky, kdy ponecháním částek v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tímto postupem v účetnictví nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

b)  pravidelně se opakující výdaje peněžních prostředků za předpokladu, že nebude výrazněji ovlivněna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Časově nerozlišované položky musí splňovat obě kritéria, a to že mají charakter stále se opakující a navíc jsou z finančního hlediska nevýznamné.

Z daňového hlediska je tento postup upraven obdobně v pokynu GFŘ D-59 k § 23. Vnitřní předpis účetní jednotky by měl jmenovitě určit, které tituly nebudou časově rozlišovány a proč, stanovit hranici významnosti a připravit se tak na případné obhajování použitého postupu při kontrole správce daně. Je třeba též posoudit, zda se nejedná o situaci, která by měla být řešena např. pomocí dohadných položek.

Výjimku nelze vztáhnout na platby, které se sice pravidelně opakují, ale pokaždé se jedná o zcela jinou částku, ovlivněnou nejen cenovými úpravami, ale zejména rozsahem placeného výkonu. Jde např. o platby za elektrickou energii, odebraný plyn apod. Navíc v těchto případech je placena záloha a koncem účetního období je nutné dosud odhadovanou, nevyfakturovanou částku zaúčtovat jako dohadnou položku pasivní, a nikoliv jako časové rozlišení.

Úprava časového rozlišení

Základní hledisko pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení obsahuje § 13 vyhlášky, (pro časové rozlišení v aktivech rozvahy) a § 19 vyhlášky, (pro časové rozlišení v pasivech rozvahy). Podrobná úprava použití účtů časového rozlišení včetně postupů účtování některých případů je uvedena v bodě 3.11. ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy a dále v ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

Postup účtování časového rozlišení nesmí účetní jednotka účelově každoročně měnit, zejména ne v závislosti na vývoji výsledku hospodaření. Pokud by z nějakého důvodu byla účetní jednotka nucena změnit způsob účtování časového rozlišení, odůvodní tyto změny v příloze účetní závěrky.

Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře. Účetní jednotka při ní posuzuje výši a odůvodněnost použití časového rozlišení. U komplexních nákladů příštích období se také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let pro rozpouštění do nákladů od okamžiku ukončení účtování komplexních nákladů příštích období na daný účet časového rozlišení. Ze smluv nebo z příslušných právních předpisů se zjistí, zda u daného případu účtování o komplexních nákladech příštích období může být použita odlišná (delší) doba rozpouštění daných nákladů.

Účetní případy, které vedou k potřebě použití časového rozlišení, je nutno odlišit od případů, které se účtují jako zálohy, resp. závdavky. Částky přijatých záloh od odběratelů jako úplaty před uskutečněním plnění jsou závazkem (krátkodobým nebo dlouhodobým), který obvykle zanikne splněním dodávky, stejně jako výnosy příštích období. V případě výnosů příštích období je však sjednaná částka za plnění již konečná na rozdíl od záloh, kdy bude ještě následovat vyúčtování za dané plnění. Obdobně to platí i pro vydané zálohy a náklady příštích období vykazované v aktivech rozvahy.

Podle směrné účtové osnovy v příloze č. 4 k vyhlášce jsou pro účtování případů časového rozlišení určeny účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 381 – Náklady příštích období, 382 – Komplexní náklady příštích období, 383 – Výdaje příštích období, 384 – Výnosy příštích období, 385 – Příjmy příštích období.

Pro účtování o nákladech a výnosech platí, že se v zásadě účtují na příslušných nákladových a výnosových účtech časově rozlišené. Toto vyplývá z bodu 6 ČÚS č. 019. Výjimkou je účtování o nákladech, které jsou komplexními náklady příštích období. Tyto náklady se prvotně zaúčtují na příslušné účty účtové třídy 5, tyto částky jsou následně vyloučeny prostřednictvím účetního zápisu na vrub příslušného účtu v účtové skupině 38, který slouží pro účtování komplexních nákladů příštích období, a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55.

V rozvaze je pro časové rozlišení možná volba mezi těmito položkami:

•    „D. Časové rozlišení aktiv“; podpoložky „D.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“ a „D.3. Příjmy příštích období“, nebo

•    „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“; podpoložky „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“ a „C.II.3.3. Příjmy příštích období“,

•    „D. Časové rozlišení pasiv“; podpoložky „D.1. Výdaje příštích období“ a „D.2. Výnosy příštích období“, nebo

•    „C.III. Časové rozlišení pasiv“; podpoložky „C.III.1. Výdaje příštích období“ a „C.III.2. Výnosy příštích období“.

Náklady příštích období

V této rozvahové položce účetní jednotka vykazuje částky výdajů, které uskutečnila v běžném účetním období, avšak tyto částky výdajů se týkají nákladů příštího účetního období nebo příštích účetních období, a sice skutečností zachycených na konkrétních jednotlivých účtech v účtové třídě 5. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

Situace je obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta. Této rozvahové položky se nejčastěji použije v případech:

•    nájemného a pachtovného placeného předem (např. nájemné placené ve 12/2024 na období 12/2024 až 2/2025);

•    pojistného na přelomu období;

•    předplatného (vzdělávání, jazykové kurzy, tiskoviny), které účetní jednotka uhradí například v prosinci 2024 na první pololetí nebo na celý rok 2025 dopředu;

•    kdy se doba poskytnutí služby týká částí dvou účetních období (např. v dubnu 2024 obdržela účetní jednotka fakturu – daňový doklad za roční hosting webových stránek za období od 1. dubna 2024 do 1. dubna 2025);

•    velkých nákupů drobného majetku a jeho zařazení do užívání koncem zdaňovacího období s účtováním přímo do spotřeby (viz bod 3.11.1. ČÚS č. 017).

Komplexní náklady
příštích období

V této položce se vykazují částky výdajů peněžních prostředků, které se týkají nákladů příštích období, a které se souhrnně vztahují k danému účelu. Komplexní náklady příštích období tedy souvisejí s určitým interním procesem účetní jednotky. Částky nákladů jsou vyloučeny z nákladů běžného účetního období prostřednictvím účetního zápisu – účet v účtové skupině 38 strana MD a účet v účtové skupině 55 strana D. Komplexní náklady příštích období se týkají zpravidla několika nákladových druhů a zahrnují výkony prováděné jak ve vlastní režii, tak i výkony nakupované (proto název komplexní náklady). V bodu 3.11.2. ČÚS č. 017 se uvádí, že zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v tom účetním období, se kterým tyto časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Potíž spočívá v nastavení správného okamžiku zahájení a délky zúčtovávání takových nákladů do výsledků hospodaření. Problém je například jak odhadnout budoucí délku výroby určitého nového výrobku, a tedy délku zúčtovávání k němu příslušných vývojových nákladů. Zde je důležité provádět průběžnou aktualizaci a původně stanovený odhad průběžně revidovat a potvrdit si jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit.

Nejpozději se tyto částky nákladů zúčtují do 4 let od okamžiku ukončení zaúčtování nákladů na příslušný účet v účtové skupině 38, s výjimkou případů, které vyplývají ze smluv nebo platných předpisů, kde je stanovena odlišná (rozumí se delší) doba zúčtovávání daných částek do nákladů. Zúčtovávání komplexních nákladů příštích období se účtuje prostřednictvím účetního zápisu na vrub nákladového účtu v účtové skupině 55 a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 38. Částka nemusí být vždy stejná, podmínku rovnoměrnosti předpisy neuvádějí. Z toho důvodu by zúčtovávání komplexních nákladů příštích období mělo být upraveno vnitřním předpisem účetní jednotky. V souladu s § 58 odst. 1 písm. d) vyhlášky se výše uvedený způsob účtování o komplexních nákladech příštích období nepovažuje za porušení vzájemného zúčtování.

Použití dané rozvahové položky je například v případech nákladů na dlouhodobou propagaci, nákladů na výzkum a vývoj, pokud se časově rozlišují, dále nákladů na přípravu a záběh výroby a výkonů, nebo nákladů na předzásobení (skladování) apod.

Příjmy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky peněžních prostředků, které v běžném účetním období nepřijala (neinkasovala), avšak časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a účetní jednotka dané částky neúčtuje přímo na účtech pohledávek. U příjmů příštích období může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy účetní jednotka nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena akceptace plnění od odběratele, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny, chybí konečný protokol o předání, není k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod.

Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

•    pronajímatel se s nájemcem dohodne v nájemní smlouvě například tak, že nájemné za období září až prosinec 2024 bude hrazeno až v lednu 2025. Pronajímateli v běžném účetním období (v roce 2024) vzniká výnos z pronájmu, avšak nedojde k příjmu peněžních prostředků a pronajímatel neúčtuje o pohledávce, ale o příjmech příštích období (a stejně tak nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období); pokud je placení nájemného pozadu spojeno se složením kauce vratné po ukončení nájemného, účtuje se o ní jako o záloze;

•    sjednání výnosových smluvních provizí; přijatých ročních bonusů, nebo

•    v případě, kdy pojišťovna přiznala účetní jednotce pojistné plnění v určité výši, které však nebylo v běžném účetním období uhrazeno; účetní jednotka v tomto případě zná přesnou částku pojistného plnění;

•    úroků, zejména z termínovaných vkladů a finančních investic, které budou připsány až v budoucím období.

Výdaje příštích období

V této položce účetní jednotka vykáže ty částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně dosud nebyl uskutečněn. Účetní jednotka v daném případě zná přesnou částku, avšak v běžném účetním období nedojde k výdaji peněžních prostředků. K výdaji peněžních prostředků dochází v některém z následujících účetních období.

Použití této rozvahové položky je nejběžnější v případech:

•    nájemného v účetnictví nájemce, kdy je smluvně dohodnuto hrazení nájemného pozadu. Nájemci v běžném účetním období vzniká náklad na pronájem, avšak nedojde k výdaji peněžních prostředků a nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období;

•    zpětně účtovaných úroků z úvěru, kdy účetní jednotka zná přesnou částku těchto úroků;

•    ročních bonusů a provizí přiznaných odběratelům na základě smluv uzavřených v běžném účetním období při splnění stanovených podmínek (např. odběr určitého množství nebo hodnoty zboží v běžném účetním období), kdy k úhradě dojde až v následujícím účetním období;

•    úroků z úvěrů a půjček.

O příjmech příštích období a výdajích příštích období se účtuje v běžném účetním období na příslušné účty nákladů a výnosů, v následujícím účetním období rozvahově, tj. na příslušné účty pohledávek a dluhů.

Výnosy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky příjmů v běžném účetním období, které se však věcně vztahují k výnosům příštího účetního období nebo příštích účetních období. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí. Některé případy jsou jasné, tj. pokud je služba či dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu. Často se však tato kategorie spíše vztahuje ke složitým úlohám časového rozlišení např. s cílem správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení zakázky. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy.

Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

•    nájemného a pachtovného přijatého předem – může jít například o případ, kdy se pronajímatel s nájemcem dohodli na úhradě nájemného na dva roky dopředu (na roky 2025 a 2026) v prosinci 2024 (a nejedná se o zálohu nebo kauci);

•    částek přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb;

•    předplatného novin, časopisů a odborných publikací u vydavatele přijatého například v prosinci 2024 na první čtvrtletí či pololetí či celý rok 2025; nebo v případě částek přijatých paušálů na zajištění servisních služeb v následujícím účetním období.

Ing. Jiří Koch