Účtování o rezervách

Účetní jednotky by dle § 25, odst. 3 zákona měly při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovat jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a zároveň brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty – a to bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření běžného účetního období zisk či ztráta.

Pro tvorbu účetních rezerv jsou
stanoveny následující podmínky

•    rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů a povaha těchto závazků či nákladů je jasně definována;

•    k rozvahovému dni je pravděpodobné nebo jisté, že tyto závazky či náklady nastanou, není však jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku;

•    jejich výše k rozvahovému dni představuje nejlepší možný odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, či představují částku, která je zapotřebí k vypořádání závazků;

•    nesmí být použity k úpravám hodnot aktiv;

•    jedná se o rezervy podle zvláštních právních předpisů.

Pro rezervy dále platí následující pravidla:

•    zůstatky rezerv se převádí do dalšího účetního období;

•    rezervy nesmí mít aktivní zůstatek a

•    výše a odůvodněnost vytvořených rezerv účetní jednotka ověřuje minimálně při každé inventarizaci.

•    Účetní jednotka také musí ve svém vnitřním předpisu stanovit, jaké rezervy bude tvořit a vymezit jejich obsah (ČÚS 004, bod 2.2).

•    V případě, že jsou odhadované náklady či závazky vyjádřeny v cizí měně, je účetní jednotka povinna vést rezervy jak v české, tak cizí měně (§ 4, odst. 12 zákona).

Nástrojem jakým jsou rezervy, účetní jednotka reaguje na znalost nebo očekávání budoucích rizik, ztrát a výdajů. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o transparentní a někdy i rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu v čase tak, aby pokud možno nebyl nedeformován výsledek hospodaření v příštích obdobích. V okamžiku vzniku nákladu, na který byla rezerva tvořena, se zrušení rezervy projeví jako kompenzace tohoto nákladu a výsledek hospodaření již není ovlivněn.

Rezervy, které jsou považovány za cizí zdroj krytí majetku podniku, musí mít vymezený titul (věcnou podstatu), předpokládanou částku (danou rozpočtem, odhadem, analýzou situace) a stanovené období s určitou pravděpodobností, kdy dojde nebo by mělo dojít k faktickému výdaji. Lze říci, že rezervy „de facto“ představují existující dluhy, u nichž však firma neví, v jaké výši dluh má a případně ani kdy ho bude muset zaplatit, a často ani vůči komu vznikne.

Tvorba rezerv z účetního hlediska není závislá jen na volném rozhodnutí účetních jednotek. Účetní jednotka musí rezervu vytvořit, pokud jí vzniká dluh, který v budoucnu bude nutno pravděpodobně uhradit, ale jehož výše není přesně známa, jinak by došlo ke zkreslení její finanční situace. Rezervy se naopak netvoří v případě pravidelně se opakujících nebo běžných provozních výdajů. Tvorba rezervy nemusí být rovnoměrná. Z hlediska účetní jednotky je pochopitelně větší zájem o tvorbu zákonných rezerv, které jsou akceptovány z hlediska daňového.

Tvorba rezerv je projevem zásady opatrnosti účetní jednotky, kdy bere v úvahu budoucí možný vývoj a jeho rizika.

Podle § 26 odst. 3 zákona jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni pak rezerva musí představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. K rozvahovému dni tedy musí existovat vysoká pravděpodobnost či jistota, že nastane plnění, které má rezerva krýt.

Při volbě mezi dohadnou položkou nebo rezervou je třeba vzít v úvahu, že rezervy jsou určeny k pokrytí závazků zejména pak budoucích nákladů. V případě dohadných položek pasivních jde o položky nákladů, u nichž je jisté, že k rozvahovému dni nastaly, ale není známa jejich přesná výše.

Obsahové vymezení rezerv je uvedeno v § 16 vyhlášky, postup tvorby a použití rezerv v § 57, způsob účtování o rezervách je pak uveden v ČÚS č. 004 Rezervy.

Tvorba rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 a na vrub příslušného účtu nákladů (účtové skupiny 55, 57 a 59), použití (snížení nebo zrušení pro nepotřebnost) se účtuje na opačných stranách uvedených účtů. Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období a rezervy nesmí mít aktivní zůstatek, rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření (např. technickoekonomický propočet nákladů, pokud nevyplývá ze zvláštních předpisů) a používání stanoví účetní jednotka svým vnitřním předpisem.

Účetními rezervami jsou:

•    rezerva na důchody o podobné závazky (rozvahová položka „B.1.“)

•    rezerva na daň z příjmů (rozvahová položka „B.2“)

•    rezervy podle zvláštních předpisů (rozvahová položka „B.3.“)

•    ostatní rezervy (rozvahová položka „B.4“).

Rezerva na daň z příjmů

Jestliže sestavení účetní závěrky předchází přesnému výpočtu daně z příjmů (např. proto, že daňový poradce k datu sestavení účetní závěrky nepředal přiznání k dani z příjmů) a je víc než pravděpodobné, že účetní jednotka za příslušné zdaňovací období vykáže kladný základ daně, vytváří se rezerva na splatnou daň z příjmů. Účetní jednotce vzniká jistý dluh, že v budoucnu bude muset uhradit výdaj související se splatnou daní za příslušné účetní období, avšak odhaduje jeho výši, resp. v rámci zákonných lhůt může odhadovat i čas, kdy výdaj související se splatnou daní uskuteční.

Zaplacené zálohy a výše odhadovaného daňového dluhu vyjádřeného rezervou lze v účetní závěrce v rozvaze vzájemně kompenzovat. Vykazování položky „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ lze v rozvaze snížit o výši zaplacených záloh na daň z příjmů v případě, že účetní jednotka zaplatila zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daňová povinnost. O výši zaplacených záloh na daň z příjmů se sníží i vykazovaná položka „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané daňové povinnosti, rezerva na daň z příjmů se v rozvaze nevykáže. K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze, nikoliv na účtech 341 – Daň z příjmů a 453 – Rezerva na daň z příjmů (viz § 11 odst. 5 a § 16 odst. 3 vyhlášky). Na způsobu účtování placených záloh správci daně a na tvorbě rezervy na splatnou daň se nic nemění. Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky.

Ostatní rezervy

V souvislosti se současnou krizí se rozšířil okruh titulů, u kterých by společnosti mohly mít titul pro tvorbu rezerv. Z „ostatních rezerv“ jsou nejširší oblastí zřejmě hrozící rizika a ztráty. Tyto rezervy lze vytvářet v rámci rozvahové položky „B.4. Ostatní rezervy“, o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama (viz bod 3.3. ČÚS č. 004). Není ovšem možné vytvářet obecné, neidentifikovatelné či jen formálně pojmenované rezervy. Z účetních rezerv lze obecně uvést rezervy na identifikovatelná podnikatelská rizika, anebo ve specifických případech rizik např. rezervu na možné ztráty z termínovaných obchodů, ztráty na nepojištěném majetku, škody způsobené na životním prostředí, povinnosti uvedení pronajatého prostoru do původního stavu; jsou možné i rezervy na procesní rizika, pokud je lze předvídat, provize obchodních zástupců, pravomocně neskončené soudní spory, u kterých je pravděpodobnost, že účetní jednotka spor nevyhraje, vyšší než 50 % (pokud to lze předpokládat), rezerva na restrukturalizaci apod. Dále v souvislosti s očekávaným propouštěním zaměstnanců tvorba rezervy na odstupné, odstoupení od smlouvy a tvorba rezervy na smluvní pokutu, dále rezerva na ztrátové smlouvy v případě, že nebudou využívány všechny pronajaté prostory, aj.

Při sporu o náhradu škody, kdy žalobce požaduje náhradu v cizí měně, je nutno tvořit rezervu v příslušné cizí měně, která se účtuje na stranu D účtu 459; kurzové rozdíly z přepočtu této rezervy ke konci rozvahového dne se účtují jako korekce rezervy podle své povahy na vrub nebo ve prospěch účtu 554. Rezervu na garanční opravy musí tvořit účetní jednotka, která poskytuje ke svým výrobkům nebo zboží záruku a lze očekávat, že dojde k výdajům, které nastanou v souvislosti se záručními opravami. Výši této rezervy je třeba kalkulovat v závislosti na očekávaných nákladech zjištěných např. na základě vývoje minulých let.

Tvorba rezerv
jako daňový náklad

Obdobně jako v případě opravných položek i u rezerv existují případy, kdy jejich tvorba je daňovým nákladem (součást rozvahové položky B. 3. Rezervy podle zvláštních předpisů“). A stejně jako u opravných položek i v případě rezerv tuto problematiku upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Jedná se o:

•    rezervy bankovní,

•    rezervy v pojišťovnictví,

•    rezervu na opravu hmotného majetku,

•    rezervu na pěstební činnost,

•    rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů,

•    ostatní rezervy.

Tvorba rezervy je právem a nikoliv povinností poplatníka a má svá pravidla vymezená daňovou legislativou.

V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s rezervami na opravy hmotného majetku (za podmínek uvedených zejména v § § 3, 4, 7 zákona o rezervách), která je daňově uznatelným nákladem, a lze ji tvořit u majetku, který je daňově odpisován 5 a více let a jedná se o majetek ve vlastnictví, resp. s právem hospodaření účetní jednotky. Opravy majetku nelze zaměňovat s technickým zhodnocením majetku ani s pořízením dlouhodobého majetku, na které rezervy tvořit nelze. Podrobný technickoekonomický rozpočet opravy (zpracovaný např. od potenciálního dodavatele) a přesná identifikace majetku, na jehož opravy je rezerva tvořena, by měly být samozřejmostí. Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí, a to jak směrem nahoru, tak i směrem dolů.

Plátce DPH vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

Příklad 1

Tvorba a použití rezervy na opravy majetku

Účetní jednotka očekává ve 3. roce významnou opravu výrobního zařízení. Rozpočet opravy je 1,5 mil. Kč (bez DPH), tvoří proto po 2 roky rezervu ve výši 750 tis. ročně. Náklady na opravu ve 3. roce jsou 1 450 tis. Kč. Jak postupovat v případě tvorby a použití rezervy na opravy majetku?

Deponování peněžních prostředků ve výši rezervy se účtuje jako převod mezi bankovními účty, úhrada faktury je provedena z peněžních prostředků deponovaných na bankovním účtu, popř. z běžného účtu, včetně souvisejícího převodu mezi bankovními účty.

Uhrazovací povinnost

V ustanovení § 7 zákona o rezervách („ZoR“) se stanoví podmínky daňové uznatelnosti rezervy na opravy hmotného majetku. Podle § 7 odst. 4 ZoR je ve zdaňovacím období tvorba rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na zákonem vymezený samostatný účet v bance, se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Zároveň je v tomto ustanovení uvedeno, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Nevýhodou je, že deponované peněžní prostředky jsou v podstatě účelově vázány, a to ještě s velmi nízkou výnosností.

Uhrazovací povinnost, byť s mírnějšími pravidly deponování (viz § 10a ZoR), se rovněž uplatňuje k rezervám tvořeným účetní jednotkou na pěstební činnost v lesním hospodářství, na odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotčených těžbou, vypořádání důlních škod a případně dalším rezervám, kdy náklad na jejich tvorbu je nákladem daňově účinným.

V této souvislosti upozorňuji na příspěvek KV KDP 610/21.06.2023 Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP přístupný na webových stránkách Finanční správy.

Ing. Jiří Koch