Ukončení a přerušení podnikání

uplatnění odpisů

Jaké má dopady ukončení nebo přerušení samostatné činnosti poplatníka s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP a ukončení nebo přerušení činnosti pronajímatele s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP na daňové odpisování hmotného majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob používá ke své podnikatelské činnosti nebo k pronájmu?

Úprava základu daně při ukončení činnosti

Podnikatel může ukončit své podnikání z různých důvodů, rovněž různé důvody mohou vést pronajímatele k ukončení nájmu movitých nebo nemovitých věcí.

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP musí v případě ukončení podnikání nebo nájmu postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a příslušně upravit základ daně z příjmů fyzických osob.

Postup úpravy základu daně je odlišný podle toho, zda poplatník vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, nebo vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP, anebo uplatňuje k příjmům z podnikání nebo k příjmům z nájmu paušální výdaje.

Úprava základu daně při přerušení činnosti

Podnikatel se může rovněž rozhodnout k přerušení podnikání nebo nájmu, přičemž toto přerušení může být krátkodobé nebo dlouhodobé. Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání (nájem) je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, přerušena.

Pokud poplatník znovu zahájí přerušené podnikání (nájem) do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání (nájmu) nedošlo.

Pokud však poplatník přerušené podnikání (nájem) nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání (nájmu). Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v prů­běhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo nájem (§ 9 ZDP) a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu, přerušena.

Poplatník, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti.

Odpisování hmotného majetku

Odpisováním se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 (rovnoměrný způsob daňového odpisování) a podle § 32 (zrychlený způsob daňového odpisování) lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP.

Zákonem č. 609/2020 Sb. znovuobnoveno v § 30a ZDP uplatnění mimořádných odpisů pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021. Dle tohoto zákona platí, že:

•    hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

•    hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině si může poplatník odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců bude moci poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Dle § 30a odst. 3 ZDP má poplatník povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Při ukončení podnikání v průběhu kalendářního roku se v případě mimořádných odpisů neuplatní § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP, protože uplatnění odpisu ve výši jedné poloviny ročního odpisu se vztahuje pouze na odpisy vypočtené podle § 31 a § 32 ZDP, tedy na odpisy uplatňované rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Na základě novely zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 254/2022) dojde k prodloužení možnosti uplatnit mimořádné odpisy dle § 30a ZDP u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 pořízeného od 1. 1. 2020 až do 31. 12. 2023.

Daňové odpisy při ukončení a přerušení činnosti

Z ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP vyplývá, že dojde-li v průběhu zdaňovacího období

•    k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu;

•    k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem, a tuto činnost poplatník nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

uplatní se z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP.

Příklad 1

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončil své podnikání k 30. 11. 2022.

Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 nejpozději v zákonném termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu (do 3. 4. 2023 v listinné podobě, do 2. 5. 2022 elektronicky, do 3. 7. 2022 podávané poradcem), ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Vzhledem k tomu, že vlastní podnikání ukončil k 30. 11. 2022, uplatní si poplatník v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku.

Vhodnějším řešením pro podnikatele by bylo ukončit podnikání až k 1. 1. 2023, čímž by hmotný majetek byl zahrnut v obchodním majetku do 31. 12. 2022 a mohly by být uplatněny odpisy hmotného majetku v plné roční výši ve smyslu znění § 26 odst. 6 ZDP.

Příklad 2

Zemědělský podnikatel v únoru 2022 zakoupil ke svému podnikání menší zemědělský traktor v ceně 89 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. S ohledem na zhoršení zdravotního stavu ukončil své podnikání v listopadu 2022.

Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 v zákonném termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Protože poplatník nevlastnil pořízený hmotný majetek k 1. 1. 2022 a před 31. 12. 2022 ukončil své podnikání, nemůže z pořízeného hmotného majetku za zdaňovací období 2022 uplatnit žádný daňový odpis nově pořízeného hmotného majetku.

Pokud by poplatník ukončil své podnikání až k 1. 1. 2023, mohl by postupovat podle znění § 26 odst. 6 ZDP a mohl by uplatnit roční výši odpisu z pořízeného hmotného majetku, protože hmotný majetek by poplatník evidoval ke konci příslušného zdaňovacího období.

Příklad 3

Zemědělský podnikatel v listopadu 2022 ukončil své podnikání, přičemž v jeho podnikání pokračuje od prosince jeho manželka. Podnikatel měl v obchodním majetku zařazen traktor, zakoupený v roce 2019, který odpisoval zrychleným způsobem.

Podnikatel může za zdaňovací období 2022 uplatnit v daňovém přiznání dle § 26 odst. 7 písm. a bod 3 ZDP daňový odpis z traktoru zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku (hmotný majetek je evidován k 1. 1. 2022 u poplatníka v obchodním majetku).

Manželka, která podniká od prosince 2022 a zahrne traktor do svého obchodního majetku, bude ve smyslu § 30 odst. 10 písm. j) ZDP pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem (tedy zrychleným způsobem). Ze znění tohoto ustanovení totiž vyplývá, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, pokračuje v odpisování při zachování způsobu odpisování manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů. Podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP může manželka uplatnit za rok 2022 rovněž poloviční výši ročního odpisu (podmínkou je, že hmotný majetek je evidován v obchodním majetku k 31. 12. 2022).

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v červenci 2021 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání v srpnu 2021. Automobil vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně pro služební účely. K 30. 11. 2022 se rozhodl ze soukromých důvodů ukončit své podnikání.

Varianta A – uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 540 000 Kč x 0,60 = 324 000 Kč, tj. 324 000 Kč : 12 měsíců = 27 000 Kč/měsíc. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná v září 2021 a končí v listopadu 2022 v souvislosti s ukončením podnikání.

Varianta B – uplatnění rovnoměrných odpisů dle § 31 ZDP

Varianta C – uplatnění zrychlených odpisů dle § 32 ZDP

Příklad 5

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání odjíždí počátkem září 2022 na půlroční stáž do firmy v Německu. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 8. 2022, přičemž podnikání obnoví po svém návratu v březnu 2023. V obchodním majetku má zařazen hmotný majetek ve druhé odpisové skupině od roku 2019, který odpisuje zrychleným způsobem.

Protože podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jako by k přerušení podnikání nedošlo. Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 v termínech stanovených v § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém může uplatnit za zdaňovací období 2022 odpis hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku v plné roční výši.

Příklad 6

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání odjel v listopadu 2022 za rodinou své dcery do USA. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 10. 2022, přičemž podnikání obnoví po svém návratu v srpnu 2023.

Protože podnikatel nezahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání, a provede úpravu základu daně za zdaňovací období 2022 podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Vzhledem k tomu, že podnikání přerušil k 31. 10. 2022, a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, může si v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP uplatnit za rok 2022 daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku. Po svém návratu a pokračování ve svém podnikání od konce srpna 2023 může si uplatnit za zdaňovací období 2023 daňový odpis hmotného majetku podle znění § 26 odst. 6 ZDP v plné roční výši stanovený dle § 31 nebo § 32 ZDP.

Příklad 7

Pronajímatel pronajímá dvě nemovité věci A a B, přičemž pronájem na nemovité věci A (z různých důvodů) přeruší v roce 2022 a tento pronájem neobnoví do podání daňového přiznání za rok 2022. V pronájmu nemovité věci B pokračuje v plném rozsahu i nadále. Jedná se o pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku a příjmy z nájmu jsou zdaňovány dle § 9 ZDP. Pronájem nemovité věci A je obnoven až od ledna 2024.

V daném případě se jedná o jeden dílčí základ daně z příjmů, ve kterém jsou uvedeny příjmy i výdaje za pronájem obou nemovitých věcí A i B. Proto při přerušení pronájmu nemovité věci A se neprovede úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. V rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP za rok 2022 jsou zahrnuty jak příjmy z přerušeného pronájmu nemovité věci A, tak příjmy z pronájmu nemovité věci B a k tomu odpovídající daňové výdaje. Ve zdaňovacím období roku 2023 se v rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP zahrnou příjmy a příslušné výdaje (včetně odpisů) pouze související s pronájmem nemovité věci B.

Pokud jsou uplatňovány výdaje k příjmům z pronájmu ve skutečné výši, pak se za rok 2022 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP jako daňový výdaj odpisy z nemovité věci A v poloviční výši (pokud k přerušení dojde v průběhu roku 2022) nebo roční odpisy v plné výši (pokud k přerušení dojde až k 1. 1. 2023) a roční odpisy z nemovité věci B.

Pokud dojde k obnovení přerušeného nájmu nemovité věci A až od roku 2024, lze za rok 2024 pokračovat v započatém odpisování nemovité věci A – viz znění § 30 odst. 10 písm. f) ZDP. Za rok 2023 nelze uplatnit žádný daňový odpis z nemovité věci A, protože tato nemovitá věc není používána k výdělečné činnosti poplatníka (k nájmu).

Ing. Ivan Macháček