Ukončení nebo přerušení podnikání
po živelní pohromě
V důsledku zaplavení prostor používaných k podnikání a zničení majetku určeného k vlastnímu podnikání v souvislosti s povodněmi v roce 2024 řada podnikatelů byla nucena ukončit nebo dočasně přerušit své podnikání. Jaké daňové důsledky dle zákona o daních z příjmů má dané rozhodnutí podnikatele?
Ukončení podnikání a jeho daňové postupy
Při ukončení podnikání fyzická osoba vyřadí majetek z obchodního majetku jeho převedením do osobního užívání touto osobou. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem.
Dle znění § 16b ZDP je zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob kalendářní rok. Ukončí-li podnikatel své podnikání během kalendářního roku, na termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se nic nemění. Ve smyslu § 136 odst. 1 daňového řádu se daňové přiznání u daně vyměřované za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, resp. podle znění § 136 odst. 2 daňového řádu se tato lhůta prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud je daňové přiznání podáno elektronicky. Pokud tedy ukončí např. podnikatel své podnikání v důsledku povodní ke dni 30. 9. 2024, pak podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2024 nejpozději v zákonném termínu elektronicky 2. 5. 2025. V tomto daňovém přiznání provede úpravy základu daně ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za část zdaňovacího období předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Podnikatel vede daňovou evidenci
Pokud podnikatel s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP vede daňovou evidenci vymezenou v § 7b ZDP, pak při ukončení svého podnikání postupuje dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP a musí upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Úprava rozdílu příjmů a výdajů (základu daně) obsahuje položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně.
Položky zvyšující základ daně:
• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh. Pokud fyzická osoba obdrží pohledávky, o které zvýšila při ukončení činnosti základ daně, plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona; to znamená, že výše následně uhrazených pohledávek již neovlivní jeho zdanitelný příjem;
• cena nespotřebovaných zásob v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob. Je tomu tak proto, že při zakoupení zásob poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní tento nákup zásob v plné výši jako své daňové výdaje v tom zdaňovacím období, kdy zásoby pořídil a zaplatil. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Přitom drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku;
• zůstatky vytvořených rezerv dle zákona o rezervách (nejčastěji půjde o rezervy na opravy hmotného majetku), které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.
V bodu 3 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že podle § 23 odst. 8 ZDP se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.
Položky snižující základ daně:
• hodnota dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.
Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.
Podnikatel vede účetnictví
Při ukončení podnikatelské činnosti poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví, postupuje poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a upraví svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti o:
Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření:
• zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách
• zůstatky vytvořených opravných položek
• zůstatky přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů
• zůstatky účtu výnosů příštích období
• zůstatky účtu výdajů příštích období.
Položky snižující účetní výsledek hospodaření:
• zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů
• zůstatky účtu příjmů příštích období
• zůstatky účtu nákladů příštích období.
Nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.
Příklad 1
Podnikatel vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. V důsledku škod způsobených povodní se rozhodne k 30. 11. 2024 ukončit své podnikání. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtovanou částku ve výši 95 000 Kč – zůstatek vytvořené rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost.
Podnikatel musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2024 zvýšit základ daně o částku 95 000 Kč. Termín podání daňového přiznání v elektronické formě je 2. 5. 2025, i když dojde k ukončení podnikání v průběhu roku 2024 nebo až k 31. 12. 2024.
Podnikatel uplatňuje paušální výdaje
Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při ukončení samostatné činnosti upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o:
Položky zvyšující základ daně:
• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP
Příklad 2
Podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů. Jeho provozovna je postižena povodní. Proto se ke dni 31. 12. 2024 rozhodne ukončit své podnikání a odejde do starobního důchodu. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 85 000 Kč a dluh z titulu nezaplacené faktury za opravu provozovny ve výši 52 000 Kč.
Podnikatel musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2024. V daňovém přiznání za rok 2024 bude zvýšen dílčí základ daně dle § 7 ZDP o výši pohledávky 85 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2025 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O neuhrazenou fakturu za opravu provozovny nemůže poplatník snížit základ daně, protože v rámci paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.
Ukončení činnosti zemědělského podnikatele
V § 3 odst. 4 písm. f) ZDP nalezneme speciální znění, týkající se příjmů získaných převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, a to při splnění podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek (s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti). Pokud dojde k porušení této podmínky, jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.
Pokud dojde ve smyslu znění tohoto ustanovení k darování majetku zemědělského podnikatele v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti na příklad jeho synovi, nejedná se u syna o zdanitelný příjem, ovšem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce.
V případě, že ve smyslu tohoto ustanovení zemědělský podnikatel v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek na příklad svému synovi, a tento bude v zemědělském podnikání pokračovat, nebude získaný příjem na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.
Přerušení podnikání a jeho daňové dopady
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit svou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP buď krátkodobě, nebo dlouhodobě.
Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, přerušena.
Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání nedošlo.
Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti přerušena. Postup úpravy základu daně záleží na tom, zda poplatník vede účetnictví, vede daňovou evidenci anebo uplatňuje výdaje paušálem z příjmů.
Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy:
• poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (toto ustanovení se týká podílu společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti)
• poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení samostatné činnosti má rovněž vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Poplatník, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí však majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti. Pokud poplatník má v obchodním majetku zahrnutý odpisovaný hmotný majetek, tento je i při přerušení samostatné činnosti stále zahrnut v obchodním majetku, a z toho důvodu se na jeho daňové odpisování vztahuje § 26 odst. 6 ZDP; to znamená, že poplatník i při přerušení samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku.
Při přerušení podnikání poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, který je v paušálním režimu
ve smyslu § 2a ZDP a uplatňuje paušální daň dle § 7a ZDP, může dojít ke dvěma situacím:
1) Podnikatel přeruší z různých důvodů svou podnikatelskou činnost, ale tuto činnost opětovně zahájí do zdaňovacího období, ve kterém samostatnou činnost přerušil, nebo tuto činnost opětovně zahájí nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém samostatnou činnost přerušil.
V tomto případě se na poplatníka vztahuje znění § 7a odst. 2 ZDP, kde se uvádí:
Pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník
a) splňuje podmínky podle § 7a odst. 1 ZDP,
b) v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a
c) do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období
1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo
2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.
Toto pravidlo uvedené v § 7a odst. 2 písm. c) spočívá v tom, že poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, bude mít paušální daň v případě, že úpravy zvyšující základ daně, které by musel provést, kdyby za zdaňovací období, ve kterém ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, vedl daňovou evidenci, nepřesáhnou spolu s jeho příjmy ze samostatné činnosti limit rozhodných příjmů pro dané pásmo paušální daně (buď zvolené pásmo paušální daně, nebo pásmo, které uvede v oznámení o jiné výši paušální daně). Jedná se o úpravy zvyšující základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP (základ daně se zvyšuje o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, o hodnotu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv).
Poplatník je povinen dle § 38lg odst. 1 ZDP oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy došlo k přerušení podnikání, že poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu. Poplatník následně neplatí paušální zálohy, přičemž na konci zdaňovacího období je jeho daň rovna paušální dani. Jakmile poplatník znovu zahajuje svou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, podá oznámení správci daně o vstupu do paušálního režimu a pokračuje v platbě paušální zálohy.
2) Podnikatel přeruší z různých důvodů svou podnikatelskou činnost, ale tuto činnost znovu nezahájí nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém samostatnou činnost přerušil.
V tomto případě přestává být poplatníkem v paušálním režimu s uplynutím kalendářního měsíce, ve kterém tyto skutečnosti nastaly, tuto skutečnost opět musí oznámit dle § 38lg odst. 1 ZDP do 15 dnů správci daně. Poplatník neplatí od tohoto měsíce paušální zálohy správci daně a na konci zdaňovacího období není jeho daň rovna paušální dani. Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně pojistných přehledů na OSSZ a příslušnou zdravotní pojišťovnu. Zaplacené paušální zálohy budou započteny jak na výslednou daň z příjmů, tak na výsledné pojistné na zdravotní a sociální pojištění.
Uplatnění daňových odpisů při ukončení a přerušení podnikání
Z ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP vyplývá, že dojde-li v průběhu zdaňovacího období
• k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
• k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a tuto činnost poplatník nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,
uplatní se z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP.
Ing. Ivan Macháček
ZÁKON
č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů
§ 25
(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména
a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,
b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,
c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,
d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,
e) vyplácené podíly na zisku,
f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,
g) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, s výjimkou uvedenou v § 24,
h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní ...
