Ukončení podnikání OSVČ

Ing. Martin Děrgel

Nic netrvá věčně a život přináší změny. Tak lze asi nejobecněji charakterizovat možné příčiny ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti fyzických osob, kterým se po vzoru legislativní zkratky zavedené pojistnými zákony slangově přezdívá osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“). Konkrétních důvodů ukončení jejich podnikání může být pestrá paleta… Například odchod do důchodu, péče o nového potomka, zdravotní problémy, převedení činnosti OSVČ na podnikání formou osoby právnické (zejména s.r.o.), přechod na rentiérský způsob života, odchod do zahraničí, preferování klidnějšího zaměstnaneckého poměru, nedostatečná poptávka, přetlak konkurence, přecenění vlastních schopností, únava či tzv. vyhoření, soudní nebo úřední zákaz činnosti, úmrtí aj.

Úvod

Některé z nastíněných důvodů však fakticky nemusejí znamenat trvalé ukončení samostatné výdělečné činnosti. Například se pouze změní forma podnikání na zmíněnou s.r.o., nebo se podnikání dostane tzv. na druhou kolej a bude již pouze vedlejším přilepšením (třeba vedle lukrativnějšího zaměstnání) anebo dojde jen ke kratšímu či delšímu přerušení samostatné činnosti. Častým důvodem ukončení podnikání fyzické osoby je únava a vyčerpání životní energie a elánu, kdy práce – včetně otravného „papírování“ s daněmi – člověku přeroste přes hlavu a případně si už „hodně užil“ stresu a třeba i srdeční příhodu. S ohledem na velmi silnou právní ochranu zaměstnanců nemá zájem řešit situaci přijetím zaměstnance nebo s nimi už má špatné zkušenosti. Ani tehdy není nutné „pověsit živnost na hřebík“, ale je možné podělit se o nápor práce a starostí s jinými lidmi jednodušeji než formou pracovněprávních vztahů. A to nejčastěji neformálním zapojením osob v domácnosti do spolupráce při samostatné činnosti. Nebo je možné pokračování podnikání uchránit vytvořením tzv. společnosti bez právní osobnosti – která je stále ještě známější coby dřívější „sdružení“ – kde už ale bývají složitější vlastnické vztahy.

Praktickým problémem s volbou ukončení samostatné činnosti bývá dilema, co si počít s nemovitými věcmi, stroji, vozidly, zásobami, zaměstnanci, obchodními smlouvami a dalšími atributy podnikání. Což lze vyřešit jednou smlouvou o prodeji nebo nájmu/pachtu celého obchodního závodu – podmínkou je ovšem vhodný zájemce... S čímž mohou pomoci podnikatelské burzy na internetu a specializované zprostředkovatelské firmy. Je přitom nasnadě, že tato alternativa je dostupná zejména zavedeným firmám OSVČ působícím na dobré adrese.

Jak bylo zmíněno, častým důvodem ukončení existence OSVČ je převod podnikání na „bezpečnější“ s.r.o. V ČR není tato změna možná s plným právním a daňovým nástupnictvím, kdy by např. pan Pavel převedl svou živnost fyzické osoby na Pavel, s.r.o. coby pravý opak převodu jmění na společníka. Věcně nejblíže tomuto postupu má vklad celého závodu OSVČ – nebo pouze „perspektivní části“ závodu – do nově založené s.r.o. Naproti tomu prodej závodu (nebo jeho části) nově založenému s.r.o. patřícího téže osobě není ekonomicky optimální, protože finančně zatěžuje novou firmu, která obvykle v počátku potřebuje každou korunu, a je zde také problém stanovení ceny obvyklé coby bezpečného řešení z hlediska daně z příjmů. Pro zjednodušení a zlevnění této transformace lze s.r.o. založit peněžitým vkladem – postačí i 1 Kč – s tím, že po nějaký čas vedle sebe poběží postupně se tlumící činnost OSVČ a souvztažně k tomu sílící aktivity s.r.o. přebírající její obchody.

Pokud fyzická osoba definitivně ukončí svou samostatnou činnost, měla by si uvědomit související administrativní povinnosti. V prvé řadě jde o včasné oznámení příslušným správním orgánům, případné zrušení registrace k daním a z důvodu daňové spravedlnosti poněkud specifické „poslední“ přiznání k dani z příjmů fyzických osob a DPH, jak si postupně upřesníme. A jestliže dotyčná osoba zůstává v České republice, musí se zamyslet také nad tím, kdo bude dále plátcem pojistného na její trvalé a nezrušitelné zdravotní pojištění.

1. Možné alternativy ukončení podnikání OSVČ

1.1 Spolupracující osoby

Třebaže mnozí filozofové života praví, že – nejméně vysilující je spolehnout se na vlastní síly – tak řadu podnikatelských snažení pohřbívá nedostatečný lidský kapitál. Ani ten nejvýkonnější živnostník dlouhodobě nezvládne vše, ostatně bylo by mrhání jeho odbornými schopnostmi, kdyby ztrácel drahocenný čas papírováním a dalšími formalitami. Navíc nejen příslovečného „osla“ umoří „stokrát nic“, je tak dobré v rozumné míře využít pomoci jiných osob. Nemusí jít pouze o zaměstnance, kteří jsou poměrně drahým a pracným řešením, přičemž drobné živnostníky od nich odrazuje především přehnaná ochrana zákoníkem práce – která jde na úkor jejich chlebodárce, zaměstnavatele. Je proto přirozené, že zejména zpočátku hledá OSVČ pomocnou ruku jinde, a to obvykle u svých rodinných příslušníků. Pro tyto účely je předurčen daňově pojistný institut spolupracující osoby, která má statut jakéhosi kvazi-podnikatele. Spolupracující osoba nepotřebuje vlastní podnikatelské oprávnění a samostatně zdaňuje i zpojistňuje poměrnou část příjmů a výdajů dosažených podnikatelem. Daňové možnosti rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby ale mají nepřekročitelná omezení v ustanovení § 13 ZDP.

Při uplatnění režimu spolupracujících osob nevzniká nový právní subjekt, neuzavírají se pracovní ani jiné smlouvy. Členové domácnosti (rodiny) se zkrátka jen snaží společně o podnikatelský úspěch. I nadále vystupuje v právních vztazích navenek pouze samotný podnikatel, jeho spolupracující osoby nejsou tzv. třetím osobám obvykle ani známy, protože to není nutné ani důležité a nemusejí mít živnostenská nebo jiná oprávnění.

Před rokem 2005 sloužil režim spolupráce k omezení nepříznivého progresivního zdanění příjmů fyzických osob. Podnikatel zkrátka rozdělil, resp. přenesl část svých příjmů a výdajů na spolupracující (tj. jiné) osoby. V letech 2005 až 2007 tuto daňovou optimalizaci zastínilo obvykle výhodnější společné zdanění manželů. Dalším pomyslným hřebíčkem do rakve spolupracujících osob bylo zavedení rovné (jednotné) sazby daně od roku 2008. Přenesením části „základu daně“ z podnikatele na jeho spolupracující osoby se tak již nebylo možno dostat do nižší daňové sazby. Částečnou renesanci využívání režimu spolupráce přineslo od roku 2013 zavedení solidárního zvýšení daně a do roku 2018 i nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění na děti a slevy na „vyživovanou“ manželku u OSVČ využívajících paušální výdaje. Lze očekávat, že obnovení progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob od roku 2021 povede k čilejšímu využívání spolupracujících osob…

S ohledem na proslulou českou vynalézavost v obcházení drahého a pracného zaměstnaneckého poměru levným a prostým, leč zastírajícím obchodním vztahem („Švarc-systém“) mohou být spolupracující osobou jen:

a) spolupracující manžel:

• podle § 21e odst. 3 ZDP se manželem míní také partner dle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství, ve znění p. p., naproti tomu zde nepatří druh (družka),

b) spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti:

• společně hospodařící domácností se podle § 21e odst. 4 ZDP rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby,

• každý člověk přitom může být členem vždy pouze (nejvýše) jedné takové domácnosti,

• u této kategorie není podmínkou příbuzenství, může do ní spadat také druh (družka),

c) člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu:

• podle § 700 OZ se za rodinný považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který vlastní některé z těchto osob.

• Definiční podmínkou je tedy trvalá práce příbuzného (§ 771 až § 773 OZ) nebo osoby sešvagřené (§ 774 OZ) s manžely nebo s jedním z nich v obchodním závodu (§ 502 OZ) patřícím některé z těchto osob, aniž by za tímto účelem uzavřeli jinou smlouvu (např. pracovní nebo společenskou o založení obchodní korporace).

• Rodinný závod nepředstavuje nový samostatný právní subjekt, ale de facto pouze zvýšenou právní ochranu majetku dotyčné rodiny, na jehož rozšíření a udržení se bez nutnosti zvláštních formalit a administrativy spolupodílejí (někteří) členové rodiny.

Jelikož zákon důsledně hovoří o – spolupracující – osobě, je obecnou podmínkou, že skutečně (reálně) určitým způsobem spolupracovala na samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka, který na ni posléze za výpomoc převádí určitou část společně dosažených příjmů. Jako všechna svá tvrzení by i tuto okolnost měl být poplatník schopen případně hodnověrně prokázat správci daně. Na druhé straně ovšem není podstatný rozsah a význam samotné spolupráce, musela však nějakým způsobem souviset s předmětnou podnikatelskou činností.

Příklad 1

Podmínka „spolupráce“ spolupracující manželky

Pan Jan Novák podniká jako tesař, přičemž svou manželku uplatňuje jako spolupracující osobu. Načež se správce daně dotázal, v čem konkrétně její činnost spočívala, když je v domácnosti a má plné ruce práce s péčí o dvě malé děti. Živnostník odpověděl, že mu manželka chystá snídaně a obědy, a masíruje záda po práci.

To od něj ale nebylo příliš prozíravé a lze předpokládat, že správce daně zpochybní možnost uplatnění manželky jako spolupracující osoby. Strava a masáže podnikatele totiž představují a priori jeho osobní záležitost a nesouvisí s jeho činností. Přitom stačilo dodat – jak tomu v praxi obvykle bývá – že se podílí na administrativě spojené s podnikáním, pere pracovní oblečení, vyřizuje firemní telefony, když je manžel na stavbě a nestíhá atd.

Současně však § 13 odst. 4 ZDP restriktivně stanoví, kdo z uvedených osob nemůže být spolupracující osobou, resp. „podnikatelem“ využívajícím spolupracující osoby. Příjmy a výdaje totiž nelze rozdělovat:

1) na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku:

• Podle § 36 odst. 1 školského zákona č. 561/2004 Sb. je školní docházka povinná po dobu devíti školních roků, nejvýše však do konce školního roku, v němž žák dosáhne sedmnáctého roku věku.

2) na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění:

• Nejvýznamnější omezení, jelikož daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP může znamenat úsporu na dani z příjmů poplatníka (zpravidla jeho rodiče) až 27 840 Kč za rok/dítě. Naproti tomu takovéto spolupracující dítě pak díky na něj převedeným příjmům může využít svou základní „osobní“ slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč, nemá-li jiné zdanitelné příjmy, na které by jí vyčerpalo.

3) na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na dani na manžela:

• Obdobná nevýhoda jako ad 2), podnikající manžel tak přichází o slevu na dani na spolupracujícího manžela ve výši 24 840 Kč za rok, která je ovšem podmíněna jeho vlastními příjmy do 68 000 Kč.

4) na a od poplatníka, který zemřel:

• Vypadá to jako nesmysl, vždyť mrtvý člověk již není členem rodiny, resp. společné domácnosti. Chyba lávky, dnešní daňové právo de facto uznává posmrtný život, když § 239a odst. 1 DŘ uvádí, že pro účely daní se hledí na zůstavitele, jako by žil, a to až do skončení řízení o pozůstalosti.

• Přičemž po úmrtí nelze být spolupracující osobou ani podnikatelem majícím spolupracující osoby.

5) na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani:

• Novinka od roku 2021. Poplatník, jehož daň je rovna paušální dani (§ 7a ZDP), nemůže příjmy a výdaje ze samostatné (podnikatelské) činnosti rozdělovat na své spolupracující osoby, ani na něj nemůže příjmy a výdaje z „podnikání“ rozdělovat jiná osoba. V prvním případě je důvodem, že paušální daň nevychází z rozdílu příjmů a výdajů, ale je stanovena zákonem v pevné výši dle pásma paušálu. Proto nelze obejít podmínku paušální daně – že příjmy poplatníka ze samostatné činnosti nepřesáhnou 2 miliony Kč za rok – rozdělením příjmů přes limit na spolupracující osobu.

• A proč na spolupracujícího poplatníka s paušální daní nemůže převádět (rozdělovat) příjmy a výdaje z „podnikání“ ani jiný poplatník? Vzhledem k tomu, že daň takovéto spolupracující osoby je paušalizovaná, tak by si takto onen jiný poplatník snížil svou daň rozdělením části příjmů, aniž by se adekvátně navýšila zákonem pevně stanovená paušální daň jeho spolupracující osoby. Tento postup by tedy vedl k umělému snižování celkové daňové povinnosti těchto dvou poplatníků.

Příklad 2

Kombinace spolupráce dítěte a daňového zvýhodnění

Je vhodné si všimnout, že výluka spolupráce se u vyživovaných dětí týká jen těch kalendářních měsíců, za které je na ně nárokováno daňové zvýhodnění. Což znamená, že je možný souběh obojího během jednoho zdaňovacího období – po několik měsíců uplatňovat režim spolupracující osoby a zbytek roku na dítě nárokovat daňové zvýhodnění. Přičemž převedení části zdanitelného „zisku“ na spolupracujícího potomka je výhodné zvláště když nemá vlastní zdanitelné příjmy, případně v úhrnu s podílem ze spolupráce nepřesáhne jeho základ daně částku 205 600 Kč. Pak je totiž vypočtená daň zcela eliminována již jeho základní „osobní“ slevou na dani poplatníka – daného vyživovaného dítěte – ve výši 30 840 Kč. Na rozdíl od daňového zvýhodnění přitom tato jeho základní sleva na dani není podmíněna časem ani dobou pobírání zdanitelných příjmů a ani jejich výši.

Takže např. živnostník může svého studujícího syna – mezi 16 a 26 lety – uplatnit jako spolupracující osobu na pouhý jeden měsíc a syn si může daň z takto na něj předvedeného podílu na „zisku“ z podnikání otce snížit o celou svou roční základní slevu na dani 30 840 Kč. Současně má podnikající otec nárok na syna uplatnit daňové zvýhodnění za zbývajících 11 kalendářních měsíců daného roku, tedy o jedenáct dvanáctin celoroční částky příslušného daňového zvýhodnění. Dlužno dodat, že tato daňově optimální varianta je pouze teoretická, protože ji brání limitace maximálního „zisku“, který lze na vyživované dítě převést, jak si dále upřesníme.

Významem a daňovým přínosem institutu „spolupracující osoby (osob)“ je možnost poplatníka rozdělit na tuto osobu (mezi tyto osoby) část příjmů a výdajů z jeho samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP. O takto na spolupracující osobu (osoby) převedenou část příjmů a výdajů bude pak samozřejmě nižší základ daně podnikatele, resp. by naopak mohla být nižší jeho daňová ztráta, pokud výdaje převyšují příjmy.

Tato možnost je výhodná hlavně při progresivní sazbě daně, znovu zavedené od roku 2021. Ovšem spolupracující osoby pomohly snížit daň i při tzv. solidárním zvýšení daně o 7 % dle § 16a ZDP, které se do konce roku 2020 týkalo (také) dílčího základu daně ze samostatné činnosti přesahujícího 48násobek průměrné mzdy. Což potvrdila odpověď Finanční správy zveřejněná na jejich internetových stránkách na dotaz: „Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u OSVČ, má-li spolupracující osoby (…)?“ Z odpovědi vyplývá, že se výpočet solidárního zvýšení daně provádí až po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby. Naopak u spolupracujících osob se solidární zvýšení daně vypočítá včetně příjmů a výdajů, které na ni byly převedeny.

Spolupracující osoby ovšem podnikateli, kterému vypomáhají, nepomohou se „stropy“ paušálních výdajů ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP. Tyto maximální paušální (neprokazované) výdaje se totiž počítají z příjmů dotyčného podnikatele před jejich snížením o část příjmů převedenou na jeho spolupracující osoby.

Převést na spolupracující osoby lze příjmy z činnosti zemědělského podnikatele, ze živnostenského či z jiného podnikání (k němuž je třeba podnikatelské oprávnění), nebo z užití a poskytnutí práv průmyslových, autorských či jiných, dále třeba z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku anebo z výkonu nezávislého povolání. Naproti tomu podělit se se spolupracujícími osobami nelze o podíly na zisku společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s., ani o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP – tj. z majetku nezahrnutého do obchodního majetku – a pochopitelně ani o příjmy ze závislé činnosti, z kapitálového majetku nebo o ostatní příjmy dle § 10 ZDP.

Jak jsme předeslali, daňový zákon omezuje rozsah příjmů a výdajů, resp. „zisku“ převáděných na spolupracující osoby. Přičemž pro tyto účely jsou všechny spolupracující osoby rozděleny do dvou skupin:

• Jedinou spolupracující osobou je manžel (manželka),

• Jiné kombinace spolupracujících osob (například spolupráce se synem, nebo pouze s dětmi, s dědečkem a patří zde i spolupráce nejen s manželkou, ale i s další spolupracující osobou).

ZDP omezuje relativně i absolutně část příjmů a výdajů převáděnou na spolupracující osobu (osoby), přičemž je zvýhodněna první skupina – spolupráce jen manželkou (manželem). Příjmy a výdaje je pak možné rozdělit na spolupracující osobu – manžela/manželku – v maximální míře „fifty fifty“ čili 50 % každému.

Zákon dále stanoví i absolutní limit ve výši 540 000 Kč, o které nesmějí příjmy spolupracující osoby převýšit její výdaje. Netrvala-li spolupráce po celé zdaňovací období, činí tato limitní částka 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. Naproti tomu absolutní limit nebrání převést na spolupracující osobu jakkoli velký podíl na dílčí daňové ztrátě ze samostatné činnosti, kdy výdaje přesahují příjmy, což využijí manželé zejména, když podnikají oba dva, anebo když ten spolupracující přiznává ke zdanění příjmy z nájmu.

Příklad 3

Spolupracující manželka sníží daňovou progresi

Pan Petr podniká jako živnostník a jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti vychází v průměru 200 000 Kč měsíčně. Jiné příjmy nemá a pro jednoduchost neuvažujeme nezdanitelné částky ani odčitatelné položky.

Jeho celoroční základ daně z příjmů tak činí 2,4 milionů Kč, což je nad limitem, od kterého se podle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP uplatní druhá, vyšší sazba daně 23 %; tedy o 8 procentních bodů více, než první sazba daně 15 %. V roce 2023 je tímto limitem částka 1 935 552 Kč, takže trestem za vyšší výdělek pana Petra bude, že, přesahující část základu daně 464 448 Kč (2 400 000 Kč – 1 935 552 Kč) bude zdaněna vyšší progresivní sazbou daně. Připomeňme, že do konce roku 2020 se u nás uplatňovalo kvazi progresivní zdanění formou tzv. solidárního zvýšení daně o 7 % jen z nadlimitních částí dílčích základu daně ze zaměstnání a z podnikání. Toto nemilé solidární zvýšení daně mohli poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti eliminovat, resp. omezit tím, že takto silněji daněnou nadlimitní část „zisku“, resp. rozdílu příjmů a výdajů převedli na spolupracující osobu...

A obdobně je tomu i dnes, v éře progresivní dvojí sazby daně z příjmů fyzických osob uplatňované (na rozdíl od solidárního zvýšení daně) u celého základu daně. Nepříjemné zvýšení daně o 8 procentních bodů z nadlimitní části základu daně proto může pan Petr v roce 2023 omezit, resp. v jeho případě zcela potlačit tím, že uplatní manželku jako spolupracující osobu a převede na ni celou nadlimitní část základu daně 464 448 Kč. Pak bude celý zbývající základ daně z příjmů pana Petra odpovídající hraniční částce 1 935 552 Kč zdaněn již pouze základní, první, a tedy nejnižší možnou sazbou daně 15 %. Nadlimitní částku pro účely zdanění převedl na manželku, což je samozřejmě smysluplné jen když ani tímto její základ daně rovněž nepřesáhne limitní částku.

Spolupracující manželka od manžela přebírá podíl na jeho příjmech a výdajích ze samostatné činnosti, které zahrne do svého dílčího základu daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. Jestliže také samá podniká, pak u příjmů ze své samostatné činnosti může uplatnit paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, čemuž nebrání skutečnost, že od manžela převzala podíl na jeho daňových výdajích prokázaných daňovou evidencí. Což není v rozporu se zákazem souběhu paušálních a prokázaných výdajů u poplatníka v rámci jednoho jeho dílčího základu daně, jelikož u příjmů převedených od manžela žádné výdaje neuplatňuje, ale pouze je od něj přebírá.

Méně daňové radosti skýtají podnikateli spolupracující osoby náležející do druhé skupiny. Tedy když spolupracující osobou není pouze manželka (manžel) ale také další zmíněné osoby v domácnosti nebo členové širší rodiny, anebo pokud spolupracující osobou manželka (manžel) vůbec není. V tom případě lze na všechny spolupracující osoby převést v úhrnu nejvýše 30 % podílu na společných příjmech a výdajích – přičemž jejich individuální podíly musí být stejné. Současně je možno takto na všechny spolupracující osoby převést „zisk“ maximálně 180 000 Kč za celoroční spolupráci, resp. 15 000 Kč za každý započatý měsíc spolupráce. Což je v případě spolupracujících vyživovaných dětí poměrně malá satisfakce za ztrátu nároku na daňové zvýhodnění.

Pro účely sociálního a zdravotního pojištění se spolupracující osoba považuje za OSVČ. Je proto optimální, když se toto její „podnikání“ pro účely důchodového pojištění považuje za vedlejší činnost. Což se týká hlavně studujících dětí, důchodců, příjemců rodičovského příspěvku a zaměstnanců. Pokud totiž příjem takové „vedlejší“ spolupracující osoby z podnikání po odpočtu výdajů – tj. na ní převedený „zisk“ od podnikatele – nedosáhne rozhodné částky (pro rok 2023 činí 96 777 Kč, viz www.cssz.cz), tak není z titulu této spolupráce povinně důchodově pojištěna, a proto nemusí z převedeného „zisku“ platit pojistné na sociální pojištění OSVČ.

Příklad 4

Se stropy paušálních výdajů spolupracující osoby nepomohou

Pan Jiří provozuje advokátní praxi, čímž si za rok vydělá 3 miliony Kč, u nichž uplatňuje paušální výdaje 40 % z příjmů (teoreticky 1,2 milionu Kč), které jsou ale shora limitovány absolutní částkou 800 000 Kč.

Stejná maximální výše paušálních výdajů 800 000 Kč by pro pana Jiřího platila i při nižších příjmech z podnikání, a to až do příjmů 2 miliony Kč. Proto jej napadlo, že u části příjmů, které přesahují ony 2 miliony Kč, by třeba mohla další neprokazované paušální výdaje uplatnit jeho manželka, pokud z ní udělá spolupracující osobu. Což by v případě advokacie nebyl problém prokázat, jelikož vypomáhat s „papíry“ nebo něco přepisovat na počítači, brát telefony a podobně zajisté může třeba i práva zcela neznalá žena v domácnosti. Pan Jiří tedy měl za to, že když na spolupracující manželku převede ze svých příjmů z podnikání advokáta například 900 000 Kč, tak si jeho paní bude moci u nich nárokovat své další paušální výdaje ve výši 40 % (360 000 Kč), čímž bude splněn rovněž maximální limit rozdílu příjmů a výdajů převedeného na spolupracující manželku 540 000 Kč.

Tudy ovšem bohužel cesta daňové optimalizace nevede. Problémem je skutečnost, že na spolupracující manželku se totiž převádí část příjmů podnikatele a také část daňových výdajů uplatněných primárně dotyčným „hlavním“ podnikatelem, které proto zákonitě budou již včetně limitace paušálních výdajů. Takže na sice by na spolupracující manželku pan Jiří mohl převést 30 % ze svých příjmů (tj. 30 % ze 3 milionů Kč = 900 000 Kč), ale současně 30 % ze svých celkových – a tedy již limitovaných! – paušálních výdajů 800 000 Kč (tj. 30 % z 800 000 Kč = 240 000 Kč). Čímž by navíc byl překročen maximálně „zisk“ převoditelný na spolupracující manželku 540 000 Kč. Není tomu tedy tak – jak se pan Jiří mylně domníval… – že by se na spolupracující manželku převedl podíl na jeho příjmech a z nich by si teprve mohla spolupracující osoba vypočítat (uplatnit) paušální výdaje.

1.2 Vytvoření společnosti (sdružení)

Předejít ukončení podnikání kvůli přepracovanosti, vyhoření a byrokracii může OSVČ rozdělením práce a starostí mezi více osob – nechce-li zaměstnance – třeba také vytvořením smluvního společenstva, které se neomezuje na členy jeho domácnosti, aniž by vznikl nový právní subjekt. Podmínkou je, že všichni aktéři jsou podnikateli. Do konce roku 2013 šlo o – sdružení bez právní subjektivity – vytvořené na stručném právním základě § 829 až § 841 zákona č. 40/1964 Sb., „starý“ občanský zákoník, ve znění p. p. („ObčZ“), který však od roku 2014 zrušil „nový“ občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., ve znění p. p. (dále jen „OZ“). Ovšem OZ nabízí plnohodnotného nástupce sdružení, kterého označuje – společnost (bez přívlastků) – je rovněž bez právní subjektivity, resp. v souladu s novou terminologií bez právní osobnosti a upravuje jej § 2716 až § 2746 OZ.

V § 12 odst. 1 ZDP najdeme speciální daňové ustanovení k těmto „společnostem bez právní osobnosti“ potažmo sdružením bez právní subjektivity: „Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti (…) rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.“ Takže když si společníci společnosti nerozdělují společné výdaje stejně jako společné příjmy – do konce roku 2013 zákon uváděl „rovným dílem“ – pak nikdo z nich nemůže uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů, ale musejí veškeré daňové výdaje (náklady) prokázat daňovou evidencí nebo účetnictvím.

Příklad 5

Stejné rozdělení společných příjmů a výdajů

Pokud společníci společnosti bez právní osobnosti – nebo jen někteří z nich – chtějí využít paušální výdaje, musejí splnit podmínku, že si společné výdaje rozdělí stejně jako společné příjmy. Prakticky jde o to, aby podíl každého společníka na společných příjmech byl stejný jako jeho podíl na společných výdajích. Tyto podíly ale nemusejí mít všichni stejné, například při dvou společnících nemusí jít o polovinu, při třech o třetiny apod.

Dejme tomu, že se tři společníci společnosti – A, B, C – dohodli, že společné příjmy dosažené v rámci činnosti ve společnosti si rozdělí v poměru 60:30:10. Pro jejich možnost uplatnění paušálních výdajů musejí být ve stejném poměru rozděleny také společné výdaje v rámci společnosti. Takže jejich podíly by byly následující:

• na společníka A bude převedeno 60 % společných příjmů a současně 60 % společných výdajů,

• na společníka B bude převedeno 30 % společných příjmů a současně 30 % společných výdajů,

• na společníka C bude převedeno 10 % společných příjmů a současně 10 % společných výdajů.

Naproti tomu podmínku pro uplatnění paušálních výdajů nesplní například v těchto případech:

• příjmy se rozdělí společníkům v poměru 60:30:10, zatímco výdaje v poměru 50:30:20, nebo

• příjmy se rozdělí v poměru 60:30:10, a výdaje rovnoměrně – každému jedna třetina, anebo

• příjmy se rozdělí rovnoměrně – každému jedna třetina – zatímco výdaje v poměru 60:30:10.

K tomu připomeňme, že v rámci jednoho zdaňovacího období a jednoho dílčího základu daně nelze mít souběh prokázaných a paušálních výdajů. Neboli paušální výdaje musí poplatník uplatnit vždy u všech svých příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, s výjimkou podílu společníka v. o. s. a komplementáře k. s.

Příklad 6

Skutečné versus paušální výdaje

Společnost bez právní osobnosti tří řemeslníků (OSVČ) – A, B, C – dosáhne za rok 2023:

• společných příjmů z řemeslné živnosti 1 milion Kč,

• společných (prokázaných alias skutečných) výdajů 600 000 Kč.

Vedle podnikání v rámci společnosti se společník A věnuje individuální obchodní živnosti, ze které bude mít za rok 2023 příjem 1 milion Kč a svou daňovou evidencí prokáže daňové výdaje ve výši 800 000 Kč.

Paušální výdaje u řemeslné živnosti činí 80 % příjmů, u obchodní (neřemeslné) živnosti 60 % příjmů.

1) Společné příjmy a výdaje rozděleny mezi společníky stejně (v poměru 20:30:50) a uplatněny skutečné výdaje.

Společník	Společné příjmy a výdaje za řemeslnou společnost					Obchodní (neřemeslná) živnost A			Základ daně
	Příjmy (P)		Skutečné výdaje (V)		P – V	Příjmy	Skutečné V	P – V	Základ daně
	Podíl	Kč	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
A	20 %	200 000	20 %	120 000	80 000	1 000 000	800 000	200 000	280 000
B	30 %	300 000	30 %	180 000	120 000	-----	-----	-----	120 000
C	50 %	500 000	50 %	300 000	200 000	-----	-----	-----	200 000
Celkem	100 %	1 000 000	100 %	600 000	400 000	1 000 000	800 000	200 000	600 000

2) Společné příjmy a výdaje rozděleny mezi společníky stejně (v poměru 20:30:50) a uplatněny paušální výdaje.

Společník	Společné příjmy a výdaje za řemeslnou společnost					Obchodní (neřemeslná) živnost A			Základ daně
	Příjmy		Paušální V (80 %)		P – V	Příjmy	Paušální V (60 %)	P – V	Základ daně
	Podíl	Kč	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
A	20 %	200 000	20 %	160 000	40 000	1 mil	600 000	400 000	440 000
B	30 %	300 000	30 %	240 000	60 000	-----	-----	-----	60 000
C	50 %	500 000	50 %	400 000	100 000	-----	-----	-----	100 000
Celkem	100 %	1 000 000	100 %	800 000	200 000	1 mil	600 000	400 000	600 000

Je nasnadě, že společníci společnosti – B a C – využijí raději paušální výdaje, díky kterým budou mít nižší základy daně z příjmů, zatímco společník – A – ze stejného důvodu zvolí skutečné (prokázané) výdaje.

U vyšších příjmů, resp. „zisků“ lze využít dvou daňových výhod společnosti oproti individuálnímu podnikání OSVČ. Zaprvé takto ostatním společníkům převedené části jejich společných příjmů a výdajů omezí rozsah uplatnění druhé, vyšší sazby daně od roku 2021, přičemž dříve obdobně snižoval solidární zvýšení daně. Což potvrzuje odpověď ze dne 26. 4. 2013 v rámci balíku aktuálních dotazů a odpovědí k DPFO na webu Finanční správy ČR: „V případě účastníků sdružení podle § 12 ZDP se solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP posuzuje po rozdělení příjmů a výdajů na jednotlivé účastníky sdružení.“. Progresivní zdanění příjmů se počítá až z individuálních základů daně – coby částí společných příjmů a výdajů společnosti převedených společníkům.

Zadruhé je tímto možno efektivně zvýšit absolutní limitace („stropy“) neprokazovaných paušálních výdajů. Potvrdil to Koordinační výbor č. 397/27.03.13 „Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1. 1. 2013 – účastník sdružení, který není právnickou osobou“ od autorů, daňových poradců: Ing. Jan Čapek a Ing. Lucie Říhová. Pro srovnání s minulou kapitolou – spolupracující osoba přebírá část příjmů a výdajů od „chlebodárce“ (a tedy sama neuplatňuje výdaje), zatímco zde – společníci si uplatňují výdaje samostatně u svých částí příjmů.

Příklad 7

Společnost bez právní osobnosti versus paušální výdaje

Jana a Jan provozují řemeslnou živnost formou společnosti bez právní osobnosti, která dosáhne za rok 2023 společných příjmů 8 milionů Kč. Jan se ještě věnuje samostatně neřemeslné živnosti, s příjmem 2 miliony Kč. Obě OSVČ uplatňují paušální výdaje, které činí u řemeslné živnosti 80 % z příjmů (zákonem jsou omezeny na 1 600 000 Kč/rok), u neřemeslné živnosti 60 % z příjmů (v jejich případě je maximem 1 200 000 Kč za rok).

Pokud by těchto výsledků dosáhl jen jeden z těchto OSVČ – druhý by byl jeho zaměstnanec či dodavatel – mohl by u příjmů 8 milionů Kč z řemeslné živnosti uplatnit neprokazované paušální výdaje jen do zákonného maxima 1 800 000 Kč, tedy pouze ve výši 22,5 % z příjmů. Což je neprakticky málo, takže by to zřejmě dotyčného podnikatele přinutilo raději uplatňovat daňové výdaje v prokázané výši pracnější daňovou evidencí, případně ještě daleko náročnějším podvojným účetnictvím. Zatímco když se z těchto dvou řemeslníků stanou podnikatelé (OSVČ) spojení smlouvou do tzv. společnosti bez právní osobnosti, nabízí se jim pestrá paleta možností… např.

A) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 50 % Jana a 50 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V	Základ daně
	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
Jana	50 %	4 mil	1 600 000	2 400 000	-----	-----	-----	2 400 000
Jan	50 %	4 mil	1 600 000	2 400 000	2 mil	1 200 000	800 000	3 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

B) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 75 % Jana a 25 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
Společník	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V	Základ daně
Jana	75 %	6 mil	1 600 000	4 400 000	-----	-----	-----	4 400 000
Jan	25 %	2 mil	1 600 000	400 000	2 mil	1 200 000	800 000	1 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

D) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 25 % Jana a 75 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
Společník	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V	Základ daně
Jana	25 %	2 mil	1 600 000	400 000	-----	-----	-----	400 000
Jan	75 %	6 mil	1 600 000	4 400 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

F) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 80 % Jana a 20 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
Společník	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 %P)	P – V	Základ daně
Jana	80 %	6,4 mil	1 600 000	4 800 000	-----	-----	-----	4 800 000
Jan	20 %	1 6 mil	1 280 000	320 000	2 mil	1 200 000	800 000	1 120 000
Celkem	100 %	8 mil	2 880 000	5 120 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 920 000

H) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 20 % Jana a 80 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
Společník	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 %P)	P – V	Základ daně
Jana	20 %	1 6 mil	1 280 000	320 000	-----	-----	-----	320 000
Jan	80 %	6,4 mil	1 600 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000
Celkem	100 %	8 mil	2 880 000	5 120 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 920 000

Varianty A, B, C dopadly z úhrnného pohledu společníků stejně – součet základů daně 5,6 milionů Kč. Zatímco D a E mají úhrnný základ daně o 320 000 Kč vyšší – kvůli nevyužité části „stropů“ paušálních výdajů, protože příjem jednoho společníka byl pod 2 miliony Kč. První tři varianty se však významně daňově odlišují kvůli progresivní sazbě daně; obdobně tomu bylo dříve za éry solidárního zvýšení daně. U obou společníků (A), nebo u jednoho z nich (B a C) totiž bude překročen limit 1 935 552 Kč platný pro rok 2023, od kdy již nadlimitní část základu daně poplatníka podléhá nepříjemné druhé (vyšší) sazbě daně 23 %, oproti první sazbě 15 %. Při zohlednění i tohoto kritéria vychází vítězně varianta A, kde je tento přesah v úhrnu za oba společníky nejnižší.

1.3 Prodej obchodního závodu

Nechtěným důvodem ukončení činnosti OSVČ bývá dlouhodobá potíž s určitou částí podnikatelských aktivit, které tzv. táhnou ke dnu vše ostatní. Například když měl řemeslník v minulosti „velké oči“ a plány, pro které koupil a provozuje i restauraci, kde ale tržby kvůli Covidu padají, personál je nevalný a podnikatele šidí, ten však nemá čas, sílu ani nervy na permanentní kontrolu. Po nějakou dobu sice může krýt ztrátový provoz restaurace z řemeslné živnosti, ale dříve nebo později to vzdá a chce raději se vším skončit. To by ale byla velká ztráta jak pro něj – řemeslo jej baví a dobře živí – tak i pro jeho místní zákazníky. Strategie „chytání mnoha zajíců“ opravdu nebývá šťastná, nemusí být ovšem vždy řešena ukončením veškeré samostatné činnosti OSVČ.

Je totiž možné, resp. v těchto případech vhodné zbavit se pouze problémové části podnikání, případně rovnou veškerých stávajících aktivit a s čistým stolem zkusit podnikatelské štěstí v jiném oboru. Přitom nemusí být důvodem vždy jen snaha zbavit se problémového a ztrátového provozu, ale třeba naopak šance dobře zpeněžit slibně rozjetý podnikatelský byznys. K těmto účelům slouží smlouva o prodeji obchodního závodu nebo jen funkčně samostatné části tvořící samostatnou organizační složku, kterou upravuje § 2175 až § 2183 OZ.

Pro pořádek v pojmech dodejme, že podle § 502 OZ se pojmem obchodní závod – nebo jen „závod“ – rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Přičemž se má za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. „Jmění“ zahrnuje souhrn majetku a dluhů dané osoby, a jejím „majetkem“ se rozumí souhrn všeho, co jí patří. Z praktického hlediska lze tedy s celým závodem nakládat jako s jednolitou tzv. hromadnou věcí zahrnující jak provozní majetek, tak i související obchodní, nájemní i pracovněprávní smlouvy, pohledávky i dluhy (závazky) soukromoprávní povahy. Naproti tomu veřejnoprávní pohledávky a dluhy – např. daňové, pojistné – zůstávají i nadále převodci závodu.

Jedinou smlouvou o prodeji (koupi) obchodního závodu nebo jeho části tvořící samostatnou organizační složku – nikoli účelově vybraných položek věcí, práv, dluhů a zaměstnanců… – je tak možné i v případě OSVČ převést na kupujícího za jednu sjednanou částku vše, co k jeho závodu (resp. převáděné části závodu) náleží. Výhodou je, že se prodávající tímto naráz zbaví i souvisejících obchodních dluhů, například z úvěru, za který byla před lety pořízena nyní problémová restaurace, a rovněž všech souvisejících zaměstnaneckých pozic (není třeba pracně měnit jednotlivě pracovní smlouvy). Cenu samozřejmě ovlivní také renomé převáděného provozu, rozsah a kvalita dodavatelsko-odběratelských vztahů. V praxi přitom není nutné složitě hledat potenciálního kupce, který by osobně pokračoval v provozování daného závodu, resp. převáděné části. Na internetu u bank i poradců totiž lze najít trvale otevřené nabídky poptávající prosperující nebo naopak problémové závody, přičemž tito „investiční bankéři“ si pak již posléze konečného zájemce o provozování (části) závodu najdou sami.

Výhody prodeje (části) závodu – oproti případnému alternativnímu převádění vybraných majetkových položek – najdeme rovněž v daních. V souladu s § 13 odst. 7 písm. a) spolu s § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH se prodej – resp. obecněji „pozbytí“ – (části) obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží nebo za poskytnutí služby. Což prakticky řečeno znamená, že se nejedná o plnění zdanitelné ani o plnění osvobozené od daně. Takže odpadají starosti se složitým vyčíslováním DPH na výstupu, navíc se prodávající u dlouhodobého majetku nemusí trápit ani s tzv. úpravou uplatněného odpočtu daně. Aby se ovšem tímto k majetku bez DPH nedostal neplátce, tak se podle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH kupující „neplátce“ tímto stává ze zákona plátcem DPH.

Prodávající – v našem případě OSVČ – obvykle nevede účetnictví, a tak pro něj platí tři zjednodušující speciální ustanovení i na poli daně z příjmů. Zaprvé § 23 odst. 16 ZDP, které si můžeme zpřehlednit takto:

• Do základu daně vstupuje: příjem z prodeje a hodnota postupovaných dluhů (u plátců včetně DPH).

• Základ daně se zvýší o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji.

• Základ daně se ale nezvyšuje o jmenovitou hodnotu, resp. pořizovací cenu postoupených pohledávek.

Podle druhého speciálního ustanovení (§ 24 odst. 8 ZDP), se nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 ZDP,

• která omezují uplatnění výdajů (nákladů)

• výší souvisejících příjmů

• u jednotlivě prodávaných majetků (týká se hlavně pohledávek, pozemků a podílů na s. r. o.).

Třetí (§ 24 odst. 12 a 13 ZDP) se týká OSVČ s daňovou evidenci, u nichž bude daňovým výdajem:

a) součet zůstatkových cen hmotného majetku (poznamenejme, že kupující není v roli daňového nástupce, a proto nebude pokračovat v započatém daňovém odpisování hmotného majetku),

b) hodnota peněžních prostředků a cenin,

c) hodnota finančního majetku,

d) vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

e) pořizovací cena pozemku,

f) hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,

g) část úplaty (nájemného) převedeného finančního leasingu zaplaceného uživatelem převyšující poměrnou část úplaty uznanou jako daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) ZDP,

h) hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem (bez DPH na vstupu uplatněné k odpočtu),

i) u pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je výdajem plátce DPH na výstupu.

Pozor na informační povinnost vůči správci daně zavedenou nenápadným ustanovením § 127 odst. 3 písm. c) DŘ., podle kterého je registrovaný daňový subjekt povinen předložit správci daně smlouvu o koupi obchodního závodu nebo jeho části, a to do 15 dnů od jejího uzavření, což platí pro kupujícího i prodávajícího.

Jestliže prodávající vede účetnictví, postupuje při prodeji (části) obchodního závodu podle 3. části ČÚS č. 011 Operace s obchodním závodem. Tyto postupy si můžeme zjednodušeně shrnout do osmi hlavních bodů:

1. Zrušení rezerv (vyjma povinně vytvářených), např. na opravu hmotného majetku MD 451 / D 552.

2. Zrušení opravných položek, které se vážou k prodávanému majetku:

• zákonných podle ZoR (např. u pohledávky 6 měsíců po splatnosti) MD 391 / D 558,

• ostatních (např. k zásobám) MD 09x, 19x, 291, 391 / D 559, 579.

4. Vypořádání časového rozlišení souvisejícího s prodejem (části) obchodního závodu:

• pokud umožňuje převod na kupujícího (např. leasing), jako převod pohledávky/převzetí dluhu,

• jinak (např. komplexní náklady příštích období) – vyúčtuje se do výsledku hospodaření.

5. Vypořádání dohadných položek souvisejících s prodejem (části) obchodního závodu:

• aktivní – přecházejí na kupujícího jako pohledávka,

• pasivní – přecházejí na kupujícího jako dluh.

6. Prodávaný majetek vyúčtuje prodávající na vrub mimořádných provozních nákladů (např. MD 547).

7. Předávané závazky vyúčtuje ve prospěch mimořádných provozních nákladů (např. na D 547).

8. Tržbu čili sjednanou prodejní cenu zaúčtuje jako mimořádný provozní výnos (např. na D 649).

1.4 Pacht obchodního závodu

S prodejem obchodního závodu OSVČ nebo jeho části – problémové či naopak prosperující – je ale potíž na obou stranách. Potenciální kupující oprávněně velmi zvažují, zda nejsou rizika příliš vysoká (nemá-li prodávající dlouhou a čitelnou historii), ale váhá rovněž prodávající, protože se i přes problémy neradi loučíme s něčím, co jsme „vypiplali“ od nuly. Proto je někdy vzájemně přijatelnější forma pronájmu (části) obchodního závodu, která posléze – pokud se nájemci provoz osvědčí a vlastník není proti – se může završit i jeho prodejem.

Nový občanský zákoník od roku 2014 navázal na evropskou tradici – která u nás platila před rokem 1950 – a rozštěpil dosavadní pojetí nájmu na dva typy. Prvním je „nájem“, ovšem v užším pojetí pouhého práva užívání cizí věci – jako např. nájem louky pro stanový tábor. Druhým typem je „pacht“ umožňující cizí věc také „požívat“ – brát z ní užitky, plody, výnosy (zisky) a tyto spotřebovávat; např. si můžeme propachtovat louku pro pastvu dobytka. Z logiky věci vyplývá, že závod asi nikdy nebude předmětem nájmu, ale vždy půjde o pacht.

Smlouvu o pachtu obchodního závodu nebo jeho části upravuje § 2349 až § 2357 OZ, přičemž zavazuje propachtovatele přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání, a pachtýře k platbě pachtovného (nebo části výnosu z věci). Pokud je propachtovaná věc nebo jen jednotlivá věc náležející k propachtované hromadné věci – jako je právě i závod – zapsána v katastru nemovitostí, je možno do něj zapsat rovněž pachtovní právo. Tento zápis není sice podmínkou účinnosti smlouvy o pachtu, ale chrání pachtýře v případě změny vlastníka předmětu pachtu – například prodejem, darem, přeměnou, případně zděděním – který pak nemůže jednoduše vypovědět pachtovní smlouvu jen kvůli tomu, že neměl důvod si myslet, že je sjednána.

Předmětem pachtu může být tedy pouze věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos, s plody naturálními nebo civilními. Znakem pachtu je pachtýřovo vlastní přičinění, kdy vlastní prací či jinou činností obhospodařuje věc tak, aby přinášela plody nebo užitky (výnos), který si přivlastňuje. Účelem pachtu však není drancování dané věci, proto zákon výslovně zavazuje pachtýře, aby pečoval o propachtovanou věc jako řádný hospodář.

Je-li propachtován obchodní závod nebo jeho část (tvořící samostatnou organizační složku), je pachtýř oprávněn jej užívat i požívat způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu. Přičemž nemůže svévolně změnit předmět činnosti provozované v závodu. Pacht závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele. Je-li pachtýř zapsán ve veřejném rejstříku – v případě podnikatelů jde nejčastěji o obchodní rejstřík – nabývá právo k závodu zveřejněním údaje, že uložil doklad o pachtu závodu do Sbírky listin. Což v souladu s § 3018 OZ znamená povinnost zveřejnění této informace v Obchodním věstníku. Není-li pachtýř zapsán do veřejného rejstříku, nabývá právo k propachtovanému závodu účinností pachtovní smlouvy.

Propachtováním závodu se pachtýř stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které s jeho provozem souvisí; z dluhů však přejímá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji musel rozumně předpokládat. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu pachtýřem, ručí propachtovatel nadále za jeho splnění.

Dnem zániku pachtu přechází na propachtovatele pohledávky a dluhy, které k závodu náleží; z dluhů však propachtovatel nabývá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat.

OZ stanoví speciální pravidla pro tzv. zemědělský pacht – je-li propachtován zemědělský nebo lesní pozemek. Není-li sjednáno jinak, má být pachtovné placeno ročně pozadu k 1. říjnu. Pokud je zemědělský pacht sjednán na dobu neurčitou, pak jej lze vypovědět v dvanáctiměsíční výpovědní době. Další specialita – zkrácená tříměsíční výpovědní doba – řeší zvláštní ochranu pachtýře při zdravotních potížích nebo v případě jeho úmrtí.

Příklad 8

Jak o pachtu závodu účtuje propachtovatel

Účetní metodiku pachtu obchodního závodu najdeme ve 4. části ČÚS č. 011 – Operace s obchodním závodem. Z čehož jsou pro propachtovatele (vlastníka závodu) důležité zejména tato pravidla (zjednodušeno):

1) Je-li dohodnuto – není to tedy obecně povinné – že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř, tak propachtovatel jej převede z účtů 01x, 02x, 03x, 07x, 08x na 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek (DFM),

• případné opravné položky se zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů,

• dále se majetek z účtu 069 – Jiný DFM vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pachtu závodu,

• účet 069 – Jiný DFM ovšem také není nutno použít, lze totiž účtovat přímo na účet 374;

2) Pokud je hrazené pachtovné vyšší než odpisy, tak se celková sjednaná částka rozdělí na dvě složky:

• odpisy, o nichž propachtovatel účtuje na D 374 – Pohledávky z pachtu;

• pachtovné, o kterém propachtovatel účtuje ve prospěch příslušného účtu výnosů (např. D 665).

3) Pokud je hrazené pachtovné nižší než (uplatňované) odpisy, tak propachtovatel:

• o částku přijatého pachtovného sníží dlouhodobou pohledávku za pachtýřem na účtu 374,

• rozdíl mezi odpisy a přijatým pachtovným zaúčtuje k rozvahovému dni např. na MD 568 / D 374.

4) Majetek vrácený po skončení pachtu zaúčtuje propachtovatel: MD 01x, 02x a 03, a D 07x, 08x / D 374.

5) Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou prodeje, a tak se bude o nich i účtovat.

6) O pohledávkách a dluzích přecházejících ze zákona se účtuje jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů.

7) U účtů časového rozlišení, je nutno dohodnout, zda souvisejí se závodem a jestli se tedy budou převádět.

8) Základní účtování u propachtovatele, naznačuje schéma (pro přehlednost bez zapojení účtu 069)

Pacht (části) obchodního závodu speciálně řeší tři ustanovení ZDP. § 32b ZDP umožňuje pachtýři daňové odpisování propachtovaného majetku. Podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP je daňovým výdajem pachtýře pouze část pachtovného převyšující účetní odpisy, odpisy jsou již totiž daňově uznány samy o sobě. A konečně § 9 odst. 7 ZDP, který se týká pouze propachtovatelů z řad fyzických osob, které nevedou účetnictví.

1.5 Převod činnosti na s.r.o.

Přestože právních forem podnikání je celá řada, v české praxi zcela převažují dvě: podnikání samotné fyzické osoby coby osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“) a společnost s ručením omezeným („s.r.o.“). Obecně lze říci, že varianta OSVČ je spíše vhodná pro poměrně málo rizikové a méně rozsáhlé podnikatelské aktivity zvládané jednotlivcem. Zatímco s.r.o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující souhru více osob. Zpravidla proto lidé se zájmem o podnikání začínají nejprve jako OSVČ a poté – co naberou zkušenosti a zorientují se v podnikatelské „džungli“ – se rozrůstají do právnické osoby, a to nejčastěji právě s.r.o. Jedná se totiž o jediný druh obchodní korporace, kterou může jednoduše založit i jediná fyzická osoba („FO“).

Příklad 9

Věčné dilema OSVČ versus s.r.o.

Porovnejme si základní klady a zápory podnikání formou OSVČ versus s.r.o.:

Porovnání

Výhody

Nevýhody

OSVČ

– Jednoduché, rychlé a levné zahájení činnosti a následné změny, není nutný žádný vklad,

– málo právních regulací, minimum veřejně dostupných údajů o podnikateli a příjmech,

– není nutno (ale lze) vést účetnictví, je možno uplatnit poměrně vysoké výdajové paušály,

– příjmy a výdaje je možno částečně převést na spolupracující osoby (manželku, děti…),

– daň z příjmů 15 % (do základu daně 2 mil) lze snížit o četné odpočty, slevy a zvýhodnění.

– Vysoké podnikatelské riziko – kvůli ručení celým majetkem občana, resp. manželů,

– časové přetížení a značný stres pro nutnost zpravidla plné osobní účasti,

– obtížnější přístup k bankovním úvěrům a veřejným zakázkám (tzv. zdání malosti),

– zisk podléhá velkému pojistnému OSVČ, a základ daně od 2 mil podléhá sazbě 23 %,

– je nutno počítat s minimálním pojistným téměř 6 000 Kč měsíčně, a to i při ztrátě.

S.r.o.

– Společník ručí pouze do výše úhrnu všech nesplacených vkladů (ale nejen toho svého),

– vyšší míra anonymity společníka, kterou lze dále posílit vytvořením holdingové struktury,

– může založit jedna osoba (fyzická/právnická) nebo více osob (např. manželé, otec a syn),

– řada právních i daňových variant čerpání firemních peněz (odměna za práci společníka nebo jednatele, mzda za jinou závislou práci, podíly na zisku, zápůjčky, pronájem apod.),

– poměrně snadný převod podílů (tj. prodej firmy), u FO po 5 letech osvobozen od daně.

– Základní kapitál sice může být jen 1 Kč, ale reálně je potřeba dát do začátku více,

– nutné účetnictví, zdaňuje i nerealizované zisky (neuhrazené pohledávky, kursové zisky), nelze uplatnit tzv. paušální výdaje,

– spousta údajů se zveřejňuje v obchodním rejstříku, což je drahé a zneužitelné,

– více právní regulace, formální postupy, pro některá rozhodnutí je nutný notář…,

– komplikované řízení firmy při neshodách společníků, a někdy nestačí prostá většina hlasů, ze s.r.o. nelze jednoduše vystoupit.

Pokud OSVČ dojde k přesvědčení, že pro ni bude vhodnější forma podnikání s.r.o., vyvstává otázka, jak tento převod provést. Český právní řád neumožňuje přímou transformaci, kdy by se jedním právním úkonem převedla např. firma Jan Novák, pekař na Pekařství Novák, s.r.o. Převod je možný nejméně ve dvou krocích:

• založit nový právní subjekt – s.r.o., případně odkoupit nějakou stávající s.r.o., což je ale poněkud riskantní vzhledem k potenciálním „kostlivcům ve skříni“, resp. dřívějším nepřiznaným závazkům,

• převést majetek, případně dluhy (závazky) OSVČ na s.r.o., a to nejčastěji jednou ze 4 možností:

- prodej jednotlivých (vybraných) složek majetku, jde o jednoduchou, běžnou záležitost, která je pro OSVČ daňově výhodná, jelikož při prodeji lze až na určité výjimky (pozemky, pohledávky, cenné papíry…) uplatnit pořizovací, resp. zůstatkovou cenu plně jako daňový výdaj, je pouze třeba uhlídat, aby převodní cena zhruba odpovídala aktuální „ceně obvyklé“,

- prodej celého závodu (před rokem 2014 „podnik“), resp. funkčně samostatné části závodu jednou smlouvou podle § 2175 až § 2183 OZ, tento obchod je sice právně a administrativně náročnější, výhodou je ale možnost převodu také pracovních, nájemních, úvěrových a jiných smluv, a má jisté daňové výhody (viz výše), i tentokrát by převodní cena měla být „obvyklá“,

- vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu, s.r.o. bude tak jako tak potřebovat určitý majetek, aby mohla standardně podnikat, proč tedy rovnou nevyužít obchodní majetek OSVČ a tento vložit jako nepeněžitý vklad; pořizovací, resp. zůstatková cena vloženého majetku sice nebude daňově hned uznatelná (převede se na hodnotu takto nabytého podílu v s.r.o.), ale oproti výše uvedeným možnostem nemusí s.r.o. hned zkraje existence nic platit,

- vklad závodu (resp. jeho části) do základního kapitálu s.r.o., jde o právně i administrativně složitější variantu předešlé možnosti, kdy se do vínku nové firmy dává veškerý podnikatelský majetek OSVČ, spolu se zaměstnanci a dluhy, věcně má nejblíže převodu podnikání na s.r.o.

Protože OSVČ a jeho s.r.o. – i když je založená jedinou fyzickou osobou, která je současně OSVČ – jsou dvěma samostatnými právními subjekty, mohou dále podnikat vedle sebe. Takže i po převodu majetku a dluhů na s.r.o. není třeba ukončit podnikání fyzické osoby. Poměrně časté je postupné pohasínání a útlum OSVČ ve prospěch rostoucí s.r.o., ale stejně tak hojně v praxi společníci s.r.o. i nadále samostatně podnikají jako OSVČ. Druhá možnost je například vhodná pro optimalizaci cenových nabídek některých služeb, kdy OSVČ se jako neplátce DPH zaměří pouze na soukromě jednající občany, zatímco „konkurenční“ s.r.o. v roli plátce DPH se soustředí na firemní klientelu, která je vesměs plátcem DPH, takže jí povinné navýšení ceny o DPH nevadí.

Souběh obou forem podnikání ale samozřejmě násobí požadavky na pečlivost a rozsah administrativy, protože je např. třeba důkladně rozlišovat, zda se pro určitý podnikatelský výkon použilo vozidlo patřící dotyčné fyzické osobě nebo její s.r.o. Takže dlouhodobě zpravidla nakonec zcela pohasne podnikání OSVČ, nicméně někdy naopak podnikatel po čase dojde k přesvědčení, že mu lépe vyhovovala právě forma OSVČ a svou s.r.o. pošle do likvidace nebo prodá. Protože obvykle je společník s.r.o. zároveň jednatelem (statutárním orgánem), je vhodné zmínit zákaz konkurence platící pro jednatele s.r.o., který ovšem v podání ZOK významně zmírnil – oproti předešlému § 136 již zrušeného obchodního zákoníku. Jednatel s.r.o. totiž nyní v souladu s § 199 ZOK může směle podnikat v předmětu činnosti s.r.o. na základě svolení všech společníků vyjádřeném ve společenské smlouvě. Je nasnadě, že když jde současně o jediného společníka, tak tento souhlas asi žádným problém nebude.

Příklad 10

Souběh podnikání OSVČ a jeho s.r.o.

Pan Novák již léta podniká ve stavební činnosti jako OSVČ. Protože je zručný, má uměřené ceny a není plátcem DPH, je po jeho práci mezi místním obyvatelstvem velká poptávka. Nicméně živnostník by rád povyrostl a dostal se také k lukrativnějším velkým stavebním zakázkám od developerů. Což má ale tři háčky. Jednak by se už neobešel bez zaměstnanců, a jednak by se musel stát plátcem DPH – obvykle totiž nebude stát v řetězci firem na samém konci před zákazníkem – neplátcem, ale před developerem – plátcem, kterému by tak coby neplátce prodražoval vstupy. Třetím problémem expanze je riziko krachu podnikání z důvodu nesolidních developerů.

Po zvážení pro a proti, se živnostník rozhodl založit pro účely velkých, ale také riskantních stavebních zakázek s.r.o., které bude plátcem DPH – pročež bude podnikat hlavně pro firmy, které jsou plátcem. Do s.r.o. vložil vedle startovacího balíku peněz také dodávkový automobil. A i když je také jednatelem není problémem jeho konkurenční stavební činnost OSVČ, protože k ní z titulu společníka udělil souhlas v zakladatelské listině.

Protože však pan Novák bude předmětné vozidlo využívat nejen v rámci s.r.o. ale i pro svou pokračující samostatnou činnost fyzické osoby, musí tomu odpovídat také jeho daňový režim. Především tímto padá možnost jednoduchého uplatnění paušálních výdajů na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP – ať už v plné nebo krácené výši – nebude totiž splněna podmínka, že automobil poplatník (s.r.o.) nepřenechal k užívání jiné osobě (OSVČ). I když bude vůz sloužit pro podnikání společníka a jednatele, z hlediska s.r.o. se jedná o jeho soukromé využití firemního vozidla zaměstnancem, s čímž je spojena povinnost zvýšení jeho „zdanitelné mzdy“ o naturální požitek ve výši 1 % vstupní ceny automobilu za každý kalendářní měsíc, jak stanoví známý § 6 odst. 6 ZDP.

Každá z výše uvedených variant převodu podnikání OSVČ na s.r.o. má své nevýhody. Prodej majetku vyžaduje nemalé částky od novopečené společnosti, což omezí její provoz a investice, navíc kvůli hrozící úpravě základu daně finančním úřadem podle § 23 odst. 7 ZDP je nutno složitě – a vždy poněkud nejistě – sjednávat kupní ceny v aktuální tržně obvyklé výši. U vkladů do základního kapitálu sice není s.r.o. zatěžováno finančně, ale barierou je právní regulace vyžadující jednak znalecké ocenění hodnoty prvotního nepeněžitého vkladu, a jednak zvýšenou administrativu spojenou se zápisy do obchodního rejstříku a zněním interních dokumentů.

Řada OSVČ proto raději volí alternativní cestu a ponechává si „velký“ (dlouhodobý) majetek ve vlastnictví a svému s.r.o. jej pouze pronajímá. Toto jednoduché, rychlé a levné řešení navíc může být daňově výhodné, nicméně rovněž není bez komplikací, a to nejen ohledně požadované „obvyklé“ výše nájemného.

Avizovaná potíž spočívá v tom, že soustavný nájem movitých věcí (byť jediné a jednomu nájemci) dle převažujících výkladů naplní znaky volné živnosti – „Pronájem a půjčování movitých věcí“ – obor činnosti č. 59, podle Přílohy č. 4 zákona č. 455/1991 Sb. o živnostenském podnikání, ve znění p. p. Takže, chce-li OSVČ ctít právní předpisy, musí si na pronájem movitých věcí svému s.r.o. opatřit živnostenské oprávnění a příjem (nájemné) zdaňovat jako příjem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, kvůli čemuž ale podléhá pojistnému.

Jednodušší je to s pronájmem nemovitých věcí, což není živností a tedy podnikáním – kromě realitních kanceláří nebo nemovitých věcí vložených do obchodního majetku OSVČ. Pronájem nemovitých věcí proto obvykle není podnikáním a nájemné od s.r.o. je tak zdaňováno v režimu § 9 ZDP – s možností paušálních výdajů ve výši 30 % z příjmů, i při souběhu daňové evidence u podnikání – a nepodléhá pojistným odvodům.

Neprávem přehlíženým úskalím bývá sjednaná výše nájemného. Obvykle se sjednává ad hoc s ohledem na dosažené výsledky podnikatelské činnosti s.r.o. s přihlédnutím k optimálnímu rozdělení zátěže na společnost a jeho společníka, zde v roli pronajímatele. Jak už ale víckrát zaznělo, společník a jeho s.r.o. jsou prakticky vždy spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Sjednaná cena – nájemné – by proto měla být raději v obvyklé výši, která by byla dosažena mezi nezávislými nespojenými) osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ledaže je ekonomicky řádně odůvodněna rozdílnost sjednané ceny.

Daňovými výdaji (náklady) nájemce nemovité věci (s.r.o.) pak budou – kromě nájemného – veškeré s tím související provozní výlohy. Jako jsou např. služby spojené s užíváním (teplo, elektřina, plyn, voda apod.), dále údržba a opravy najaté stavby vyvolané jejím užíváním a provozní činností. Naopak u velkých oprav, které fakticky zhodnocují daný majetek – vůči stavu ke dni přenechání nájemci – je dobré předem uvážit souvislosti, neboť může pronajímateli vzniknout zdanitelný nepeněžitý příjem. V praxi se to řeší kompenzací za nájemné. Při splnění podmínek § 28 odst. 3 ZDP může nájemce (s.r.o.) daňově odpisovat technické zhodnocení najaté stavby nebo movité věci, což jsou zejména stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace ve smyslu § 33 ZDP.

2. Povinnosti vůči úřadům při ukončení podnikání

2.1 Živnostenský úřad

Většina podnikatelské činnosti OSVČ je vykonávána na základě příslušného živnostenského oprávnění – živnostenského listu nebo koncesní listiny – které je tak při ukončení činnosti nutno zrušit. K čemuž nepostačí jejich roztrhání, je potřeba o tuto poslední službu živnostenský úřad náležitě požádat podle § 58 odst. 1 písm. c) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění p. p. („ŽZ“), kde se praví, že živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění, jestliže o to podnikatel požádá. Tomuto rozhodnutí podnikatele tedy nejsou kladeny žádné podmínky ani nemusí úřadu vysvětlovat důvody. Příslušná žádost není předmětem správního poplatku. Rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí správci daně, statistickému úřadu, správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovně, a při koncesované živnosti také orgánu, který vydával stanovisko pro udělení koncese.

Dodejme, že živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění také bez žádosti, a to pokud:

• podnikatel již nesplňuje všeobecné podmínky provozování živnosti – plnou svéprávnost a bezúhonnost,

• nastanou překážky provozování živnosti podle § 8 ŽZ (zejména ve vazbě na insolvenční řízení podnikatele),

• podnikatel neprokáže právní důvod užívání prostor, v nichž má sídlo (není-li totožné s jeho bydlištěm),

• podnikatel porušil podmínky stanovené rozhodnutím o udělení koncese, ŽZ či zvláštními právními předpisy.

• podnikatel neplní závazky z pojistného na sociální pojištění, navrhne-li to správa sociálního zabezpečení,

• podnikatel neprovozuje živnost déle než 4 roky (ledaže by toto přerušení provozování živnosti oznámil).

Navíc v určitých případech živnostenské oprávnění zanikne i z jiných důvodů než rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění. Našeho případu se mohou týkat tyto tři situace:

• smrt podnikatele, nejde-li o oprávněné pokračování živnosti (obvykle) dědicem podle § 13 ŽZ,

• uplynutím doby, pokud bylo živnostenské oprávnění omezeno na dobu určitou, ledaže dříve úřadu oznámí pokračování v živnosti, či požádá o změnu rozhodnutí o udělení koncese na dobu určitou,

• stanoví-li tak zvláštní právní předpis (např. může jít o druh trestu za přestupek nebo trestný čin).

Oznamovat změny registračních údajů živnostenskému úřadu lze pouze na tiskopisu Ministerstva průmyslu a obchodu. A to jednotným registračním formulářem, který slouží i pro žádost o zrušení živnosti, jde o dvoustránkový změnový list MPO ZL – vzor č. 15 (093019); viz dále. Lze jej podat na kterémkoliv z 227 obecních živnostenských úřadů, což jsou „centrální registrační místa“ (CRM) nebo prostřednictvím kontaktního místa veřejné správy (Českého podacího ověřovacího informačního národního terminálu – Czech POINT).

Pro zrušení živnostenského oprávnění konkrétně slouží položka 07, kde podnikatel uvede datum, ke kterému chce živnostenské oprávnění ukončit, a to nejdříve den doručení žádosti živnostenskému úřadu. Pokud žadatel datum neuvede, živnostenské oprávnění bude zrušeno ke dni nabytí právní moci rozhodnutí živnostenského úřadu. V rámci této položky „07“ je dále třeba vyznačit, zda tímto skončí veškerá samostatná činnost dotyčné osoby. OSVČ označí křížkem variantu – ANO – pokud požadovaným ukončením provozování živnosti zároveň ukončuje svou jedinou samostatně výdělečnou činnost. Jestliže provozuje ještě jinou živnost nebo i jinou samostatně výdělečnou činnost (mimo živnostenské podnikání), kterou neukončuje, vyznačí – NE.

V rámci kolonky 16 změnového tiskopisu pak může OSVČ současně požádat živnostenský úřad, resp. CRM, aby zprostředkovaně oficiálně oznámil tuto změnu – tj. ukončení živnosti, potažmo celého podnikání – dalším úřadům: finančnímu úřadu, příslušné správě sociálního zabezpečení, úřadu práce, zdravotní pojišťovně. Takže pak již končící podnikatel nemusí vážit cestu ještě na podatelny zmíněných úřadů a konec jim oznamovat.

Zmíněný tiskopis přetiskujeme, dostupný na:

https://www.mpo.cz/cz/podnikani/zivnostenske-podnikani/

2.2 Správci pojistného

Podnikající i jinak samostatně výdělečně činné fyzické osoby a jejich spolupracující osoby coby OSVČ mají každý rok tři hlavní administrativní povinnosti. Podat: přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přehled o příjmech a výdajích pro účely sociálního pojištění a obdobný přehled pro účely zdravotního pojištění. Přiznání a přehledy musejí podat za každý kalendářní rok, i když by podnikali pouze jeden den nebo dosáhli daňové ztráty.

Od roku 2021 vysvitla příznivá novinka, díky níž se OSVČ zcela zbaví otravného papírování včetně podávání přiznání a přehledů. A to, když vstoupí do tzv. paušálního režimu. Pak už stačí jen každý měsíc zaplatit jednu souhrnnou zálohu na daň i pojistné (případně předem na delší období) a daň z příjmů ani pojistné OSVČ není třeba dále řešit. Má to ale háček, splnit podmínky paušálního režimu – zejména příjmy z podnikání do 2 milionů Kč za rok a žádné jiné, neplátce DPH – a oznámit do 10. ledna daného roku. Bohužel ani paušální režim už není, co býval, od roku 2022 jej zkomplikovalo rozdělení do tří pásem, ale to by byl zase jiný příběh…

Pojistné přehledy jsou sice stručnější než daňové přiznání, ale jejich vyplňování obvykle bývá smutnější, protože na rozdíl od daně z příjmů – kde lze uplatnit poměrně štědré odpočty a slevy na dani – před veřejnoprávním pojistným (až na malé výjimky) žádná OSVČ neuteče a dnes již poměrně vysoké minimální pojistné je nutno platit rovněž při daňové ztrátě.

Třebaže se běžně hovoří o „sociálním pojištění“ – případně o „sociální dani“ – tak nic takového právně neexistuje. Jedná se o zavedenou zkratku, odborný slang, za nímž je nutno vidět dva konkrétní druhy pojištění:

• Důchodové pojištění, které upravuje zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění p. p. Účelem tohoto I. penzijního pilíře je finanční zajištění ve stáří, invaliditě, ovdovění nebo osiření formou důchodu starobního, invalidního, vdovského a sirotčího. Pro OSVČ je účast na tomto pojištění povinná, ledaže jde o vedlejší samostatnou výdělečnou činnost a základ daně nepřesáhne 96 777 Kč (částka platí pro rok 2023).

• Nemocenské pojištění podle zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění p. p.

V případě OSVČ je účelem finanční zajištění v nemoci (léčení, karanténě) trvající déle než 14 dnů, dále na počátku mateřství/otcovství a při dlouhodobém ošetřování příbuzného. Pro OSVČ je účast na pojištění dobrovolná.

Ukončení podnikání, respektive samostatné výdělečné činnosti musí OSVČ oznámit příslušné okresní (městské, pražské) správě sociálního zabezpečení do 15 dnů od dané skutečnosti, tedy od ukončení činnosti. Stanoví to § 48 odst. 1 a 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění p. p. Za porušení této povinnosti může úřad uložit OSVČ pokutu až do výše 10 000 Kč.

Zatímco pro oznámení zahájení samostatné výdělečné činnosti je předepsán závazný tiskopis, tak její ukončení je možno oznámit jakoukoli písemnou formou, jak stanoví § 48b dtto. Nicméně úředníci mají obecně rádi svoje formuláře a také pro předejití opomenutí něčeho podstatného lze doporučit raději použít doporučený tiskopis České správy sociálního zabezpečení číslo 89 331 6. K dispozici je na jejich internetových stránkách: https://eportal.cssz.cz/web/portal/tiskopisy-pro-osvc Je možno „postaru“ si jej stáhnout v knižním formátu PDF, vytisknout, vyplnit a poslat, nebo „šetřit lesy“ a vyplnit formulář on-line a rovnou podat. Ovšem daleko pohodlnější je „moderní“ přihlášení do elektronického portálu ČSSZ – prostřednictvím tzv. e-identity nebo datové schránky – kde systém on-line za nás automaticky tiskopis vyplní, čímž se předejde možným chybám.

Ještě snazší je přehodit „horký brambor“ na jiného a zaúkolovat tímto oznámením živnostenský úřad coby tzv. centrální registrační místo v souladu s § 2 odst. 1 zákona č. 570/1991 Sb., o živnostenských úřadech, ve znění p.p. Což se samozřejmě týká pouze OSVČ podnikajících na základě živnostenského oprávnění. Ve výše uvedeném tiskopisu „Změnový list“ tak živnostník požádá o předání oznámení správě sociálního zabezpečení.

Ukončením samostatné činnosti končí status OSVČ a není již dále třeba platit zálohy na sociální pojištění. Přesněji řečeno, pokud OSVČ měla povinnost platit zálohy na pojistné na důchodové pojištění (což je případ zejména, když šlo o hlavní samostatnou výdělečnou činnost), platí se poslední záloha za kalendářní měsíc, ve kterém byla samostatná výdělečná činnost ukončena. V následujícím roce je nutno ještě naposledy standardně – tedy do měsíce po termínu pro daňové přiznání – podat Přehled o příjmech a výdajích za rok. A samozřejmě, jestliže vznikne poslední doplatek pojistného, je bývalá OSVČ povinna jej zaplatit do 8 dnů.

Sestavení tohoto posledního pojistného přehledu bude mírně komplikovanější, pokud činnost OSVČ skončila před prosincem daného roku. Určité parametry výpočtu pojistného jsou totiž časově závislé, takže je nutné roční limitní částky přepočítat na počet kalendářních měsíců, v nichž byla alespoň zčásti (byť pouhý 1 den) vykonávána samostatná výdělečná činnost. Týká se to minimálního vyměřovacího základu, testování povinné účasti na důchodovém pojištění při vedlejší samostatné činnosti a příp. maximálního vyměřovacího základu.

Pokud bývalá OSVČ míří na úřad práce… Po splnění oznamovací povinnosti o ukončení činnosti vůči příslušné správě sociálního zabezpečení, vydá správa sociálního zabezpečení na žádost OSVČ Potvrzení o době výkonu samostatné výdělečné činnosti a o době důchodového pojištění v rozhodném období, popř. o vyplacených dávkách nemocenského pojištění. Součástí tohoto potvrzení je také údaj o výši vyměřovacího základu OSVČ pro placení pojistného za poslední zúčtovaný kalendářní rok, za který bylo uhrazeno pojistné, který je rozhodný pro výpočet výše podpory v nezaměstnanosti. Toto potvrzení se předkládá úřadu práce.

Obdobnou oznamovací povinnost má OSVČ rovněž vůči své zdravotní pojišťovně, pročež ovšem § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění p. p. stanoví lhůtu pouhých 8 dnů od ukončení činnosti. Za nesplnění této oznamovací povinnosti může zdravotní pojišťovna uložit OSVČ pokutu až do výše 10 000 Kč. I tentokrát může OSVČ – který podnikal na základě živnostenského oprávnění – přenést povinnost oznámení o ukončení činnosti zdravotní pojišťovně na živnostenský úřad v roli centrálního registračního místa v souladu s 10a dtto a § 2 zákona č. 570/1991 Sb., o živnostenských úřadech, ve znění p. p. Ve výše uvedeném tiskopisu „Změnový list“ živnostník jen požádá o předání oznámení zdravotní pojišťovně.

Ukončením samostatné činnosti končí status OSVČ a od následujícího měsíce se již neplatí zálohy na zdravotní pojištění. Za daný kalendářní rok je však nutno podat ještě poslední Přehled o příjmech a výdajích OSVČ v obvyklé lhůtě do jednoho měsíce po termínu podání daňového přiznání a vyrovnat pojistnou povinnost. Sestavení tohoto posledního pojistného přehledu bude mírně komplikovanější, pokud činnost OSVČ skončila před prosincem daného roku. Minimální vyměřovací základ je totiž časově závislý, takže je nutné roční limitní částku přepočítat na počet kalendářních měsíců, v nichž byla alespoň zčásti vykonávána činnost.

Na rozdíl od sociálního pojištění, které není povinné a pojistné se platí jen z dosažených příjmů, vzniká u zdravotního pojištění obecně navíc problém s tím, že pojištěnec – až na výjimky týkající se jeho působení v zahraniční – musí být trvale v České republice zdravotně pojištěn. S čímž je spojena povinnost platit pojistné za jeho zdravotní pojištění. Pokud jej dotyčná fyzická osoba přestane platit coby OSVČ, a plátcem pojistného za ní není ani zaměstnavatel ani stát (např. z titulu pobírání důchodu nebo péče o malé děti), bude muset platit pojistné jako tzv. osoba bez zdanitelných příjmů, a to měsíčně ve výši 13,5 % z aktuální minimální mzdy. Proto je součástí oznámení zdravotní pojišťovně o ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti rovněž sdělení o změně pojistné kategorie dotyčného pojištěnce – z dosavadní OSVČ na zaměstnance, státního pojištěnce (za kterého je plátcem pojistného stát) nebo (v ostatních případech) samoplátce coby tzv. osoba bez zdanitelných příjmů.

Největší „Všeobecná“ zdravotní pojišťovna nemá samostatný formulář pro oznámení ukončení statusu OSVČ, resp. samostatné výdělečné činnosti. Použije se obecný oznamovací tiskopis „Přihláška a evidenční list pojištěnce“, kde se v záhlaví zaškrtne kolonka „Změna“ a kromě obligátních identifikačních položek 1 až 3 pak hlavně v části 4 přesně vyznačí, do jaké zdravotně pojistné kategorie dotyčný pojištěnec nově spadá – když už nebude patřit mezi OSVČ – a ve spodní podpisové části 9 uvede od kdy je změna platná. Vyplnění dalších položek tiskopisu pak záleží na tom, do jaké kategorie pojištěnců dotyčná osoba nově patří, přesněji řečeno, kdo bude plátcem pojistného na její veřejné zdravotní pojištění. Možnosti jsou tři. Z podnikatele (OSVČ) se stane:

a) Zaměstnanec, proto bude plátcem jeho zaměstnavatel – vyplní se položka 6 „Identifikace zaměstnavatele“.

b) Státní pojištěnec, za kterého je plátcem stát – u této změny v položce 4 „Kategorie pojištěnce“ je nutno upřesnit o jakou kategorie státního pojištěnce přesně půjde, a to kódem podle pokynů k vyplnění tiskopisu.

c) Osoba bez zdanitelných příjmů v ostatních případech – v položce 5 se uvede, jak bude platit zálohy.

Pro předjití pochybnostem doporučuji přiložit nepovinnou přílohu – volně psaný text – kde pojištěnec zcela jasně uvede, že skončil se svou samostatnou výdělečnou činností. A že pro účely veřejného zdravotního pojištění se z dosavadní kategorie pojištěnců „OSVČ“ nově řadí do jiné z uvedených tří kategorií, proč a od kdy.

2.3 Finanční úřad

Poplatník ale hlavně plátce daně, mají povinnost registrace u finančního úřadu, stanoví-li tak příslušný hmotně-právní zákon. Registrační povinnost poplatníka k dani z příjmů fyzických osob stanovuje § 39 odst. 1 ZDP pro případ, že začne vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, anebo když přijme (první) příjem z této činnosti. Podobné je to s registrací k DPH, kde § 94 a § 97 ZDPH ukládají povinnost podat přihlášku k registraci plátce nebo „identifikované osoby“; naproti tomu od roku 2022 se už neregistrují poplatníci daně silniční. S ohledem na zvláštní nepřímé způsoby zdanění poplatníků vybraných příjmů – zálohou na dani (mzdy), tzv. srážkovou daní (např. úroky ze soukromých bankovních vkladů občanů, podíly na zisku společníků s.r.o.) nebo zajištěním daně (určité druhy příjmů ze zdrojů na našem území plynoucí nerezidentům Česka) – které mají na starosti tzv. plátci daně z příjmů, se týká registrační povinnost i těchto plátců příjmů v nemilé roli drábů vybírajících daně od poplatníků. V případě OSVČ se nejčastěji jedná o zaměstnavatele, který pro zjednodušení správy daní takto pro zaměstnance komfortně zajišťuje zdanění mezd.

Naproti tomu registrační povinnost k dani z příjmů fyzických osob se netýká kupříkladu zaměstnanců ani pronajímatelů (v režimu § 9 ZDP), byť mají coby poplatníci daně z příjmů také zdanitelné příjmy. Registrace není zapotřebí ani v případě poplatníků daně z nemovitých věcí, o nichž má správce daně již dostatečný přehled na základě veřejně dostupných údajů z katastru nemovitostí. S ohledem na jednorázový předmět zdanění se přihláška k registraci nevyžadovala u dřívější daně z nabytí nemovitých věcí, nebo u poplatníků cla, správních, soudních či místních poplatků, byť se v souladu s § 2 odst. 3 DŘ definičně jedná v širším pojetí také o „daně“.

S daňovou registrací je až na výjimky spojena trvalá povinnost podávat daňová přiznání – zpravidla i když jim vychází nulová daň – a plnit příp. další povinnosti vůči správci daně (oznamování změn registrovaných údajů a jiné). Proto když důvod takové registrace pomine – např. OSVČ končí se samostatnou (podnikatelskou) činností – pak by měl daňový subjekt ve vlastním zájmu co nejdříve požádat příslušný finanční úřad o zrušení své daňové registrace. Pro tyto účely vydala Finanční správa ČR stručný univerzální tiskopis s označením 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 6 „Žádost o zrušení registrace“, kde lze najednou žádat o zrušení více druhů daňové registrace. Vše podstatné daňový subjekt uvádí na první straně tiskopisu, kterou níže přetiskujeme, na druhé a zároveň poslední straně je již pouze prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů, podpis poplatníka nebo plátce a stručné pokyny k vyplnění. Stěžejní je položka 08, kde je nutné pečlivě u všech druhů registrace poplatníků, resp. plátců daní uvést buď „ano“ – u daní, u kterých daňový subjekt žádá o zrušení registrace, nebo „ne“ napíšete u ostatních daní, k nimž není registrován, anebo kde registraci neruší. Při kladném vyřízení žádosti bude registrace zrušena dnem oznámení rozhodnutí správce daně o zrušení registrace. Jak bylo řečeno v předminulé kapitole, živnostníci mohou tuto žádost podat snáze prostřednictvím živnostenského úřadu.

Jistá specifika se týkají DPH. Její ústřední pojem – ekonomická činnost podle § 5 odst. 2 ZDPH – je totiž širší nežli jen samostatná (podnikatelská) činnost ve smyslu § 7 ZDP, minimálně o dlouhodobý pronájem dle § 9 ZDP. Takže pokud živnostník vedle podnikání ještě pronajímá nemovité věci – které nemá v obchodním majetku – pak může zůstat plátcem DPH i poté, co ukončil veškerou svou podnikatelskou aktivitu. Což je ovšem dále podmíněno tím, že u nájmů jiným plátcům DPH v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH dobrovolně uplatňuje DPH na výstupu, aby mohl nárokovat odpočet DPH na vstupu z oprav a technického zhodnocení pronajímané věci.

Navíc zrušení registrace k DPH – ať už plátcem nebo o identifikovanou osobu – je vázáno na podmínky stanovené v § 106b, § 106d nebo § 107a ZDPH (např. nepřekročení limitu obratu). Proto je nutno na tiskopise žádosti o zrušení registrace k DPH uvést odkazem na příslušné ustanovení zákonný důvod pro zrušení registrace.

Se zrušením registrace plátce DPH zpravidla každý pospíchá – nejen, když ukončí podnikání… – aby se už konečně zbavil nemilého chomoutu nekončící záplavy administrativních povinností. Naproti tomu na zrušení registrace poplatníka daně z příjmů fyzických osob se často zapomíná, protože roční zdaňovací období je dlouhé. Nevadí, poplatník i plátce daně z příjmů může být registrován klidně i po skončení samostatné činnosti a nehrozí mu za „nadbytečnou“ registraci žádný postih. Jenže bude muset místo přiznání, resp. vyúčtování – pokud nebude mít zdanitelné příjmy, nebude platit mzdy zaměstnanců ani jiný důvod pro podávání těchto tiskopisů – správci daně každoročně oznamovat, že mu nevznikla povinnost podat tato tvrzení. Tuto málo známou potíž najdeme skrytou v § 136 odst. 5 DŘ: „Nevznikla-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování.“

S posledním daňovým přiznáním za období před zrušením registrace k příslušné dani není třeba nijak zvlášť pospíchat, platí pro něj standardní lhůta pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období. Když tedy živnostník tzv. praštil s podnikáním třeba kvůli jarní únavě v březnu 2023, bude podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob – a to za celé zdaňovací období kalendářního roku 2023, nejen za jeho část do konce podnikání – až v obvyklé lhůtě do 1. 4. 2024, kdy bude rovněž tato daň splatná. Nicméně toto poslední přiznání k dani z příjmů obvykle provázejí komplikace – o kterých živnostníci často ani netuší. Je totiž zapotřebí se daňově spravedlivě vypořádat zejména s tím, že poplatník uplatňující např. daňovou evidenci v minulosti standardně zahrnul do daňových výdajů třeba nakoupené zásoby, které mu ovšem kvůli ukončení podnikání již zpravidla nepřinesou žádný zdanitelný příjem. Takže uplatněný výdaj za jejich pořízení fakticky nebyl a už nejspíš ani nikdy nebude vynaložen na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Podobně je tomu rovněž s neuhrazenými pohledávkami a dluhy z podnikání apod. Tímto se bude zabývat následující část 3.

Rovněž poslední daňové přiznání plátce k DPH provázejí nestandardní jednorázové komplikace. Jak si upřesníme ještě dále v části 4., je nutno v zájmu daňové spravedlnosti zabránit zneužití štědrosti odpočtu DPH. A to zejména u skladovaných zásob a dlouhodobého majetku, které OSVČ – ještě coby plátce pořídila bez DPH, neboť ji standardně uplatnila k odpočtu – po skončení její ekonomické činnosti zůstávají pro soukromé využití, a při jejich prodeji – už jako neplátce – nebude muset navyšovat prodejní cenu o DPH na výstupu. Je jasné, že pokud by zde zákon nestanovoval povinnost „vrácení“ (části) uplatněného odpočtu DPH, hrozilo by zneužití.

V minulé kapitole jsme uvedli, že po ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti se již neplatí zálohy na sociální ani zdravotní pojištění OSVČ, jak je tomu se zálohami na daň z příjmů? Obecně se platí v zálohovém období – od jednoho termínu pro podání přiznání do následujícího – a to čtvrtletně (pololetně), pokud poslední daň přesáhla 30 000 Kč (150 000 Kč). Když by ZDP nestanovoval speciálně jinak, tak by do konce zálohového období bylo nutno platit zálohy na daň i po ukončení podnikání např. v březnu 2023 ještě rok do 1. 4. 2024. Aby kvůli tomu poplatníci nemuseli houfně žádat berňák o stanovení záloh jinak, resp. o zrušení zálohové povinnosti za zbývající část kalendářního roku, stanovuje § 38a odst. 8 ZDP speciálně nejjednodušší a vstřícné paušální řešení: „Poplatník není povinen platit zálohy na daň, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností; tyto skutečnosti poplatník oznámí správci daně podle zvláštního právního předpisu.“

Lhůtu pro požadované oznámení finančnímu úřadu najdeme v § 127 odst. 1 DŘ – do 15 dnů: „Dojde-li ke změně údajů, které je povinen daňový subjekt uvádět při registraci, je povinen tuto změnu oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastala, popřípadě požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody.“

3. Speciality daně z příjmů při ukončení podnikání

3.1 Převod zemědělského podnikání na potomka

Studenti ekonomie se ve školách a na univerzitách učí, že hlavní zásadou daňového systému by mělo být, aby daně byly neutrální (nedistorzní) a neovlivňovaly tak svobodné (tržní) rozhodování daňových subjektů. Jak to ovšem vypadá v praxi? Vlády si zvykly využívat daně k prosazování svých hospodářských politik, takže v nich je bezpočet výjimek zvýhodňujících nebo naopak diskriminujících to či ono. Šampiónem jsou daně z příjmů fyzických osob, které významně ovlivňují např. volbu občanů spořit si na stáří (možností daňových odpočtů) nebo kdy prodat byt, auto anebo akcie (až po uplynutí časového testu pro jejich osvobození od daně).

My se zaměříme na daňové opatření podporující snahu o omlazení soukromých zemědělců, tedy aby „otcové a dědové“ předávali svá zemědělská žezla svým potomkům. Stárnutí a vymírání zemědělců je totiž vážným problémem (nejen) Česka, přičemž nejde pouze o samotnou tvorbu potravin, ale rovněž o údržbu krajiny venkova a podhorských oblastí. Zvrátit tento nepříznivý trend – a tedy narušit jeho neřešení volným trhem – mají nejen nejrůznější dotační programy, ale právě také daňová výhoda, kterou najdeme v § 3 odst. 3 písm. f) ZDP.

„Předmětem daně z příjmů fyzických osob nejsou:

• příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele,

• pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; (…)“

Kdo se považuje za „osobu blízkou“ najdeme vysvětleno v § 22, a § 771 až § 774 OZ:

• příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel nebo partner podle zákona o registrovaném partnerství,

• jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní,

• osoby sešvagřené nebo osoby, které spolu trvale žijí; švagrovství vznikne manželstvím mezi jedním manželem a příbuznými druhého manžela, na čemž nic nezmění ani smrt jednoho z manželů.

Podle § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění p. p. je zemědělským podnikatelem fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto zákonem. Tato činnost podléhá registraci u obecního úřadu obce s rozšířenou působností. Zemědělskou výrobou se rozumí:

a) rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví a pěstování zeleniny, hub, okrasných rostlin, léčivých a aromatických rostlin s výjimkou pěstování konopí pro léčebné (…),

b) živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání, zpracování a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov (…) koní,

c) produkce chovných a plemenných zvířat, (…), pokud jde o zvířata uvedená v písmenu b),

d) výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin,

e) úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby, (…),

f) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin ve vodním útvaru povrchových vod (…),

g) hospodaření v lese na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných (…),

h) hospodaření s vodou pro zemědělské a lesnické účely.

Příklad 11

Převod zemědělského podniku na syna bez zdanění

Pan Jan Slepička je zemědělský podnikatel zabývající se chovem drůbeže. Má už ale šest křížků a rád by řemeslo předal někomu z potomků. Synové a dcery se v tomto směru „nepotatili“ a realizují se ve zcela jiných profesích, ovšem vnučka Hanička Slepičková vypadá nadějně, skončila zemědělskou školu a s chovem dědečkovi často a ráda pomáhá. Dědeček Jan sice má poměrně výhodnou nabídku od nedalekého zemědělského družstva, které by jeho chov a související nemovitý majetek i movité vybavení odkoupilo, nicméně raději by zavedený chov drůbeže uchoval jako tzv. rodinné stříbro. Zvažuje proto převod zemědělského závodu na vnučku Haničku.

Existuje řada variant, jak může za svého života předat, resp. přenechat zemědělské podnikání vnučce:

1) Prodej všech nebo některých věcí sloužících zemědělskému podnikání,

2) Prodej celého nebo části obchodního závodu (viz výše kapitola 1.3),

3) Darování všech nebo některých věcí sloužících tomuto podnikání,

4) Darování celého nebo části obchodního závodu,

5) Nájem, případně pacht stěžejního majetku (zejména pozemků, staveb, zemědělské techniky),

6) Pacht celého obchodního závodu (viz výše kapitola 1.4).

Pokud současně Jan Slepička ukončí své vlastní zemědělské podnikání a vnučka Hanička v něm setrvá nejméně tři roky, budou daňově zvýhodněné první čtyři varianty. V případě prodeje (ad 1 a 2) nebude prodejní cena podléhat u dědečka (prodávajícího) dani z příjmů, a bude-li zvolena varianta darování – která je mezi osobami blízkými zajisté častější – nebude naopak muset obdarovaná vnučka zdaňovat nabytý nepeněžní příjem. Stinnou, leč spravedlivou, stránkou těchto daňových výhod je ztráta možnosti dotyčných poplatníků uplatnit jakékoli daňové výdaje související s těmito nezdanitelnými příjmy, čemuž obecně brání § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Dědeček tedy například nemůže zahrnout do daňových výdajů zůstatkové ceny takto převedeného hmotného majetku. A to jak u variant prodeje, tak při darování, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. o) ZDP. Vnučka pak bude moci daňově odpisovat nabytý hmotný majetek pouze u úplatných variant (ad 1 a 2), přičemž nebude pokračovat v odpisování započatém dědečkem (prodávajícím), ale začne od počátku z nového ocenění. Jestliže hmotný majetek nabyla darováním (ad 3 a 4) nebude jej moci vůbec daňově odpisovat – viz § 27 písm. j) ZDP.

Pro případ, že zájemců o pokračování v zemědělském podnikání OSVČ je mezi potomky, resp. osobami blízkými více, je možno se stejnou nezdanitelnou výhodou rozdělit zemědělský závod na několik poboček – např. ovčí farma, husí farma a pěstírna zeleniny – a každou darovat jedné ze tří k tomu svolných osob blízkých.

Podmínka pokračování v činnosti zemědělského podnikatele se ovšem netestuje pouze jednorázově v okamžiku darování obchodního závodu nebo jeho poboček, ale po dobu tří let od konce zdaňovacího období ukončení činnosti dárce. Pokud například k daru obchodního závodu došlo v roce 2023 – kdy současně dárce ukončil své zemědělské podnikání – musí obdarovaná osoba blízká provozovat zemědělskou činnost nejméně do konce roku 2026. Jedinou tolerovanou výjimkou předčasného ukončení podnikání obdarovaného je jeho úmrtí.

Při porušení této tříleté podmínky se bezúplatné příjmy z daru obchodního závodu (pobočky) stávají předmětem daně, a to zpětně již ve zdaňovacím období, kdy k převodu majetku darem došlo. Naštěstí zákon dodává, že v těchto případech zpětného dodanění bezúplatných příjmů obdarovaný poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání, resp. dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém časovou podmínku nesplnil (porušil).

Příklad 12

Porušení tříleté časové podmínky

Pan Oliver je letitý zemědělský podnikatel provozující zemědělský závod sestávající ze dvou funkčně více méně samostatných částí, poboček – vepřín a bramborárna. Protože jej potěšilo, že jeho dospělí vnuci – Petr a Pavel – rovněž tíhnou k zemědělství, převedl na ně po vzájemné dohodě v roce 2022 darem obě pobočky a do konce roku 2022 pan Oliver vlastní zemědělské podnikání ukončil. Jak známo, dary nejsou daňovými výdaji [§ 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP], proto dárce daňové neuplatní zůstatkové ceny darovaného hmotného majetku.

Pro vnuky nebyly tyto značné majetkové hodnoty nabyté darem v roce 2022 vůbec předmětem daně z příjmů, protože pokračují v zemědělském podnikání s převzatými pobočkami – Petr provozuje vepřín a Pavel bramborárnu. To je ovšem podmíněno tím, že v činnosti vytrvají alespoň do konce roku 2025. Tuto časovou podmínku nakonec splní pouze obdarovaný Petr, který tak již dále nemusí zdanění darem nabyté pobočky řešit.

Naproti tomu Pavel nezvládne řízení bramborárny a v roce 2024 se zemědělským podnikáním skončí. Porušením časové podmínky se bezúplatné příjmy z nabytí pobočky darem v roce 2022 stávají zpětně předmětem jeho daně z příjmů. A právě do daňového přiznání za rok 2022 bude muset tuto změnu promítnout – jednorázově zvýšit dílčí základ daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP o hodnotu nepeněžního příjmu, který se podle § 3 odst. 3 ZDP ocení dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění účinném pro rok 2022.

Jestliže „dodaňovaný“ poplatník Pavel podá dodatečné přiznání k dani z příjmů za rok 2022 do konce lhůty pro podání řádného přiznání za rok 2024 – tedy do 1. 4. 2025 – dokdy rovněž uhradí takto vzniklý daňový nedoplatek, unikne časové sankci v podobě úroků z prodlení. Poznamenejme, že o „daňovém přiznání“ – a nikoli jen o „dodatečném“ – v této souvislosti zákon hovoří pro případ, že by v roce přijetí daru nemusel obdarovaný poplatník vůbec podávat řádné (první) daňové přiznání, takže by pak neměl co měnit „dodatečným“ přiznáním.

Podobně vstřícný je také zákon o DPH, a to nejen u převodů zemědělských závodů na osoby blízké, ale ohledně všech závodů. Na rozdíl od nezdanitelné výhody u daně z příjmů ovšem zvýhodnění na poli DPH platí jen pro transakce se závodem nebo s jeho funkčně samostatnou částí (pobočkou). Nezdanitelná výhoda u DPH se tak netýká samostatných převodů vybraných věcí a práv, které nepředstavují funkčně samostatnou část závodu.

V čem konkrétně avizovaná výhoda spočívá? Obecně platí, že kvůli zamezení spekulacím podléhají DPH také dary majetku, u kterého si plátce (dárce) uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Ovšem § 13 odst. 7 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH stanovují výjimku, podle níž předmětem DPH není pozbytí – úplatné nebo bezúplatné – obchodního závodu či jeho části. Aby se však takto nedostal k neplátci majetek bez DPH, stává se automaticky plátcem DPH – pokud jím ještě nebyl. Stanovuje tak § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH, načež by měl nový plátce – nabyvatel závodu/pobočky – do 15 dnů podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 2 ZDPH.

Znalec DPH asi namítne, že jelikož pozbytí závodu/pobočky nepodléhá DPH, měl by převodce provést úpravu odpočtu daně u tzv. dlouhodobého majetku zahrnutého do transakce, u kterého si uplatnil odpočet daně. Obdobně jako se postupuje například při zrušení registrace k DPH nebo při prodeji stavby osvobozené od daně ve lhůtě pro úpravu daně, která u staveb, jednotek, jejich technického zhodnocení a pozemků činí 10 let, u jiného dlouhodobého majetku (movité věci) 5 let. Postup úpravy odpočtu daně podrobně upravují § 78 až § 78e ZDPH.

Naštěstí tomu tak není. Pozbytí obchodního závodu (pobočky) patří totiž mezi výjimečný případ, který sice není předmětem daně, ale přesto jde o „nárokové plnění“ opravňující plátce k odpočtu daně na vstupu díky § 72 odst. 1 písm. e) ZDPH. Proto převodce závodu (pobočky) neprovádí žádnou úpravu odpočtu daně.

3.2 Důvody úprav základu daně
z příjmů

Mohlo by se zdát podivné, proč by se měly kvůli ukončení podnikání OSVČ provádět nějaké speciální jednorázové úpravy základu daně z příjmů, vždyť poplatník stejně neunikne povinnosti podat daňové přiznání za zdaňovací období (kalendářní rok), kdy k této změně došlo, takže zajisté standardně zdaní všechny příjmy ze své samostatné (podnikatelské) činnosti. Důvodem je, že nejde pouze o skutečně dosažené zdanitelné příjmy a s nimi související daňové výdaje. Ve hře jsou totiž také návazné potenciální zdanitelné příjmy, např. z neuhrazených pohledávek nebo zásob na skladě, a obdobně i potenciální výdaje v podobě doposud neuhrazených dluhů.

Jak známo daňové právo v řadě případů hodnotí jinak stejné hospodářské skutečnosti, v závislosti na tom, zda poplatník vede účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňuje výdaje paušálním procentem z příjmů. Při ukončení podnikání přirozeně končí důvod takto rozdílného daňového pohledu, pročež je nutno srovnat daňové podmínky všech tří kategorií vykazování daňových výdajů (nákladů) pro následný stejný nepodnikatelský život.

Příklad 13

Důvody daňových úprav OSVČ

Tři bratři (neplátci DPH) – Adam, Bedřich a Cyril – k 31. 12. 2023 ukončí své podnikání (obchodní živnosti). Pro přehlednost předpokládejme, že v roce 2023 uskutečnil každý z nich jen čtyři obchodní případy:

• koupil zboží od výrobce za 1 000 000 Kč,

- z čehož ale výrobci (dodavateli) zaplatil prozatím pouze 800 000 Kč,

• polovinu zboží (v pořizovací ceně 500 000 Kč) prodal zákazníkovi za 700 000 Kč,

- z čehož mu ovšem zákazník (odběratel) zaplatil zatím jen 600 000 Kč.

Rovněž neuvažujeme žádné zásoby z minula, ani jiné dřívější neuhrazené pohledávky a závazky (dluhy).

Rozdíl mezi bratry je pouze v tom, že:

• Adam vede účetnictví,

• Bedřich vede daňovou evidenci,

• Cyril uplatňuje tzv. paušální výdaje, které pro obchodní živnost činí 60 % příjmů.

Porovnejme si, jaké by tyto čtyři jednoduché a nachlup stejné obchodní případy měly daňové dopady u každého z bratrů, pokud by zákon o daních z příjmů ukončení jejich samostatné činnosti nijak speciálně neřešil.

• Adam (účetnictví):

– Daňové výnosy z prodeje zboží = 700 000 Kč

– Daňové náklady za prodané zboží = 50 % z 1 000 000 Kč = 500 000 Kč

• Bedřich (daňová evidence):

– Daňové příjmy z prodeje zboží =

= 600 000 Kč

– Daňové výdaje za nákup zboží = 800 000 Kč

• Cyril (paušální výdaje):

– Daňové příjmy z prodeje zboží =

= 600 000 Kč

– Paušální daňové výdaje = 60 % ze

600 000 Kč = 360 000 Kč

Ve všech případech skončí podnikání k 31. 12. 2023 s naprosto stejným ekonomickým výsledkem:

• Stav pokladny (opět neuvažujeme minulost) = – 800 000 Kč + 600 000 Kč = – 200 000 Kč

• Stav zásob (druhá polovina zboží koupeného v roce 2023) v pořizovací ceně = 500 000 Kč,

• Stav závazků, resp. dluhů (nedoplatek z koupě zboží vůči jeho výrobci) = 200 000 Kč,

• Stav pohledávek (nedoplatek z prodeje zboží vůči zákazníkovi) = 100 000 Kč.

Naproti tomu z daňového hlediska dospěl každý z bratrů ke zcela odlišným výsledkům, základům daně:

• Adam (účetnictví): 700 000 – 500 000 Kč = + 200 000 Kč,

• Bedřich (daňová evidence): 600 000 Kč – 800 000 Kč = – 200 000 Kč,

• Cyril (paušální výdaje): 600 000 Kč – 360 000 Kč = + 240 000 Kč.

Pokud se nad situací zamyslíme, dojdeme k závěru, že věcně nejspravedlivější daňový výsledek vyplývá z účetnictví. Podnikatel Adam na polovině koupeného zboží vydělal při 40 % marži 200 000 Kč, což je jeho zisk. Zbytek zásob bude prodávat už mimo podnikatelskou činnost coby soukromý majetek, a proto nemohl výdaje na pořízení těchto – stále ještě pouze skladovaných – zásob účetně ani daňově uplatnit jako náklad. K témuž daňově spravedlivému „zisku“ 200 000 Kč dojdeme také z jiného úhlu pohledu. Polovinu zboží živnostník přece koupil za 500 000 Kč a prodal za 700 000 Kč. Sice část kupní ceny neuhradil, ale zřejmě tak dříve či později učiní, a podobně i nedoplatek zákazníka je, resp. měl by být, snad pouze dočasný. Takže daňový výsledek pana Adama – v roli účetní jednotky – není důvod nějak upravovat s ohledem na ukončení jeho podnikání ke konci roku 2023.

Naproti tomu „zcela mimo“ je daňový výsledek Bedřicha plynoucí z jeho daňové evidence. Na prodeji poloviny zásob zboží přece vydělal 200 000 Kč a jejich druhá půlka čeká na svou šanci na skladě, přesto daňově vykazuje ztrátu. Proto je nutno v zájmu daňové spravedlnosti jeho základ daně za rok 2023 upravit následovně:

• výchozí rozdíl příjmů a výdajů (mínus) – 200 000 Kč (ztrátu), musí podnikatel:

- zvýšit o pořizovací cenu nespotřebovaných (neprodaných) zásob zboží + 500 000 Kč,

- zvýšit o odběratelem neuhrazenou část pohledávky z prodeje zboží + 100 000 Kč,

- snížit o dodavateli neuhrazenou část závazku (dluhu) z koupě zboží – 200 000 Kč.

Výsledkem je + 200 000 Kč (zisk), tudíž stejně spravedlivý daňový výsledek jako při vedení účetnictví.

Specifická situace nastává u „paušálisty“ pana Cyrila, který nemůže kromě výdajového paušálu daňově uplatnit žádné výdaje. Také on vstoupí do roku 2024 s polovinou neprodaného zboží v hodnotě (pořizovací ceně) 500 000 Kč a s pohledávkou 100 000 Kč. Jelikož ale koupě zboží pro něj nebyla daňově účinná, není důvod, aby hodnotu těchto neprodaných zásob „dodaňoval“. Jeho jediné možné daňové výdaje jsou totiž ty paušální, které se odvozují od skutečných příjmů, a nikoli od reálných natožpak jen potenciálních výdajů. Jinak je tomu ovšem u pohledávky z prodeje prvé poloviny zboží. Tato se týká podnikatelské činnosti pana Cyrila, a i když „paušálisté“ běžně pohledávky nezdaňují, tak při ukončení výdělečné činnosti je spravedlivé a protispekulativní požadovat, aby je zdanili. Jinak by mnozí ryze daňově účelově po každé velké pohledávce narychlo ukončili podnikání, aby inkasované peníze od zákazníka nemuseli zdanit. Takže o tuto neuhrazenou obchodní pohledávku je spravedlivé poplatníkovi s paušálními výdaji zvýšit základ daně. Jelikož ale nejde o příjem, nýbrž o úpravu (zvýšení) základu daně, resp. rozdílu příjmů a výdajů, tak u těchto 100 000 Kč si nemůže uplatnit výdajový paušál 60 % z příjmů.

Jak se tedy při ukončení samostatné činnosti upraví základ daně při paušálních výdajích pana Cyrila:

• výchozí rozdíl příjmů a výdajů + 240 000 Kč (zisk), musí podnikatel:

- zvýšit o odběratelem neuhrazenou část pohledávky z prodeje poloviny zboží + 100 000 Kč.

Výsledkem je + 340 000 Kč (zisk), což je podstatně horší daňový výsledek než při vedení účetnictví nebo daňové evidence. Koumáky asi napadne, že by pro pana Cyrila bylo výhodnější fiktivně vykázat pohledávku jako plně uhrazenou, díky čemuž by bylo možno rovněž z tohoto dodatečného příjmu uplatnit standardně paušální výdaje 60 % z příjmů, tedy 60 000 Kč, o které by poklesl konečný dílčí základ daně ze samostatné činnosti na + 280 000 Kč. Jelikož ale zákon umožňuje uplatnit paušální výdaje pouze ze skutečně dosažených příjmů, zůstává tato možnost pouze hypotetickou záležitostí a daňovou motivaci, proč tlačit na zákazníka, aby urychleně zaplatil.

Vyšší základ daně je dán volbou pana Cyrila využít místo výdajů skutečných ty paušální. Pokud si pro srovnání nahradíme paušální výdaje skutečnými, tedy paušální výsledek + 340 000 Kč snížíme o pořizovací cenu poloviny prodaného zboží (– 500 000 Kč) a naopak zvýšíme o uplatněný výdajový paušál (+ 360 000 Kč), opět dojdeme k výsledku + 20 000 Kč (zisk), tj. stejnému ekonomicky odůvodněnému závěru jako u obou jeho bratrů.

Konkrétní postupy úprav základu daně, resp. přesněji řečeno úprav výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji OSVČ stanovuje § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v jednotlivých bodech 1, 2 a 3 vždy samostatně podle toho, zda poplatník vede účetnictví, daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP anebo uplatňuje tzv. paušální výdaje podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP. K čemuž je ovšem zapotřebí doplnit několik relevantních podrobností…:

• upravuje se základ daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení samostatné činnosti (podnikání),

• stejným způsobem se postupuje i v případě přerušení samostatné (podnikatelské) činnosti, není-li obnovena do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník činnost přerušil; přičemž se nepřihlíží k případným podílům společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s. na zisku,

• daňový základ se ovšem upravuje jen při ukončení (přerušení) celé samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka, nikoli při pouhém ukončení/omezení/přerušení jen několika dílčích podnikatelských aktivit OSVČ; a opět se pro tyto účely nepřihlíží k případným podílům společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s. na zisku, které rovněž definičně spadají mezi příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP,

• ukončí-li poplatník (FO) samostatnou činnost, ale pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku bude dále pronajímat v režimu dle § 9 ZDP, upraví základ daně jen o ty částky, které se netýkají tohoto nájmu (základ daně se tedy neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku),

• úpravy základu daně se netýkají pohledávek z titulu příjmů, které nejsou předmětem daně (např. z úvěrů a zápůjček) nebo jsou od daně osvobozeny, ani dluhů, jejichž úhrada by nebyla daňovým výdajem,

• od roku 2014 se obdobně postupuje také při skončení řízení o pozůstalosti poplatníka (viz dále kapitola 5).

Příklad 14

Při přechodu z podnikání na pronájem méně daňových úprav

Paní Magda provozovala do konce června 2023 živnost jako OSVČ, načež z důvodu blížícího se porodu a nadcházející péče o potomka ukončila podnikání (případně živnost na tři roky přerušila). Činnost provozovala ve dvoupodlažní kancelářské budově, kterou před lety koupila a zrekonstruovala. Protože měla využití jen pro přízemní prostory, pronajala dlouhodobě první patro podnikateli – panu Honzovi. Po ukončení (či dlouhodobém přerušení) své samostatné činnosti od léta 2023 pronajala další firmě – ABC, s.r.o. – také přízemní prostory.

Současně s ukončením podnikání došlo k vyřazení věcí z jejího obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Takže dále plynoucí příjem z pronájmu kancelářské budovy – přízemí i prvního patra – již nebude spadat mezi její příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, ale půjde o příjem z nájmu dle § 9 ZDP.

K 30. 6. 2023 paní Magda eviduje neuhrazenou pohledávku vůči nájemci Honzovi za nájemné za druhé čtvrtletí roku 2023, která byla splatná již v dubnu 2023. K témuž dni sama ještě dluží stavební firmě za opravy pronajímaného prvního patra a rovněž eviduje menší nedoplatek (dluh) z titulu bankovního provozního úvěru.

Úpravy základu daně za rok 2023 kvůli ukončení podnikání paní Magdy se nebudou týkat pohledávky z nájemného ani dluhu za opravy pronajímaného patra, protože pokračuje v jeho pronájmu, byť v daňovém režimu § 9 ZDP. A daňové úpravy se nevztahují ani na dluh z úvěru, jehož splacení by nebylo daňovým výdajem.

Jak tomu bude s odpisy hmotného majetku za zdaňovací období (kalendářní rok) ukončení podnikání? V souladu s § 26 odst. 6 ZDP platí obecné pravidlo: „Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období (…).“

Pokud hmotný majetek není u poplatníka evidován ke konci zdaňovacího období, nemůže uplatnit obecné pravidlo a neměl by tak nárok na daňový odpis. Ale jak naznačují tři tečky, existuje výjimka. § 26 odst. 7 písm. a) ZDP umožňuje odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v jeho průběhu:

• k ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti.

V případě daňových odpisů počítaných na měsíční bázi – odpisy mimořádné § 30a ZDP nebo solárních elektráren § 30b ZDP – se naposledy uplatní měsíční odpis za měsíc, v němž byla ukončena samostatná činnost.

Příklad 15

Starý hmotný majetek při ukončení podnikání

Pan Starý si v roce 2021 koupil pro své podnikání ojeté auto za 100 000 Kč. Vede daňovou evidenci a vozidlo začal ihned daňově odpisovat rovnoměrnou metodou. V roce 2023 se rozhodl podnikání ukončit, a to:

a) již ke konci září 2023 (resp. kdykoli před koncem roku),

b) až k 31. 12. 2023.

Jakou výši rovnoměrných odpisů auta (patří do odpisové skupiny 2) může v jednotlivých letech uplatnit:

1. za rok 2021 (1. rok odpisování) = 0,1100 × 100 000 Kč = 11 000 Kč,

2. za rok 2022 (2. rok odpisování) = 0,2225 × 100 000 Kč = 22 250 Kč,

3. za rok 2023 (3. rok odpisování), kdy došlo k ukončení samostatné činnosti, kde je třeba rozlišit varianty:

Ad a) Vozidlo nebude evidováno u poplatníka ke konci zdaňovacího období roku 2023, takže nelze uplatnit obecné pravidlo a poplatník nemá nárok na celý roční odpis. Protože ale auto evidoval k 1. 1. 2023, může uplatnit výjimku, podle které má nárok na daňový výdaj ve výši poloviny ročního odpisu, čehož využije. Odpis tak činí = 50 % ročního odpisu (0,2225 × 100 000 Kč) = 0,5 × 22 250 Kč = 11 125 Kč.

Ad b) Tentokrát vozidlo bude evidováno – v daňové evidenci OSVČ – i ke konci zdaňovacího období roku 2023, proto lze uplatnit obecné pravidlo a je nárok na celý roční odpis = 0,2225 × 100 000 Kč = 22 250 Kč.

Příklad 16

Nový hmotný majetek při ukončení podnikání

Pan Nový si v březnu 2023 koupil pro účely podnikání ojeté auto za 100 000 Kč. Vede daňovou evidenci a vozidlo začal ihned odpisovat rovnoměrnou metodou, ovšem ze zdravotních důvodů ukončil podnikání:

a) již ke konci září 2023 (resp. kdykoli před koncem roku),

b) až k 31. 12. 2023.

Jakou výši odpisů auta za zdaňovací období kalendářního roku 2023 si bude moci pan Nový uplatnit:

Ad a) Auto nebude evidováno ke konci roku 2023 – proto není nárok na celý roční odpis (obecné pravidlo). A jelikož vůz nebyl v evidenci ani k 1. 1. 2023, tak není nárok ani na výjimku coby polovinu ročního odpisu.

Ad b) Auto bude evidováno ke konci roku 2023 – je nárok na celý roční odpis (obecné pravidlo). Není podstatné, kdy jej pořídil, resp. uvedl do užívání dle § 26 odst. 5 ZDP), odpis bude 0,11 × 100 000 Kč = 11 000 Kč.

Pokud by šlo o nový automobil, jehož by pan Nový byl prvním vlastníkem, resp. odpisovatelem podle § 31 odst. 6 ZDP, mohl by jej daňově odpisovat mimořádnými měsíčními odpisy v souladu s § 30a ZDP od dubna do měsíce ukončení podnikání včetně – tedy u varianty a) 6 měsíců do září, u varianty b) 9 měsíců do prosince.

3.3 Úpravy základu daně – při vedení účetnictví

Pokud končící podnikatel (OSVČ) vedl účetnictví a uplatňoval skutečné výdaje (náklady) vycházející z tohoto účetnictví – a nikoli paušální výdaje procentem z příjmů, čemuž účtování a priori nebrání – pak základ daně, resp. účetní výsledek hospodaření (dále také jen „VH“), z něhož se vychází, je nutno upravit následovně:

• Zvýšit (a tím i základ daně) o zůstatky:

- „zákonných“ rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů),

- „zákonných“ opravných položek (opět podle zákona o rezervách),

- přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím aktivního dohadného účtu),

- výnosů příštích období,

- výdajů příštích období.

• Snížit (a tím i základ daně) o zůstatky:

- zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím pasivního dohadného účtu),

- příjmů příštích období a

- nákladů příštích období.

Pro puntičkáře poznamenejme, že na rozdíl od rezerv neuvádí předmětné ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP u opravných položek odkaz na ZoR. Takže by se případně mohlo zdát, že má daňový zákon na mysli všechny typy včetně účetních opravných položek, např. dočasně snižujících hodnotu zásob apod. Protože však tvorba takovýchto čistě účetních opravných položek nebyla daňovým nákladem, nebudou jejich zůstatky ovlivňovat podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP daňový základ ani nyní. Tedy půjde o obdobné řešení, jako podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, když by bylo zaúčtováno rozpuštění těchto nedaňových opravných položek.

Ve hře tak skutečně zůstávají jen daňově účinné alias „zákonné“ opravné položky k pohledávkám podle ZoR. Za připomenutí zde stojí možnost alespoň částečného daňového opisu pohledávek krytých zákonnou opravnou položkou, příp. za jistým způsobem postiženým dlužníkem za podmínek § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Povinná úprava VH při ukončení podnikání o zůstatky zákonných rezerv a zákonných opravných položek podle § 23 odst. 8 ZDP je ovšem poněkud nadbytečná, protože vyplývá již ze samotného ZoR. V jehož § 4 odst. 1 se mimo jiné uvádí, že: „(…) Rezervy a opravné položky se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti … ke dni přerušení … činnosti …, pokud tato činnost … nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení. (…)“.

Specifický režim daňových úprav VH při ukončení samostatné činnosti se týká nájemného a úplat u finančního leasingu ve smyslu § 21d ZDP. Jak známo, v účetnictví se tyto položky promítají do účetního VH a tím zpravidla i do základu daně ve věcné a časové souvislosti, tedy v souladu s nájemní (leasingovou) smlouvou rovnoměrně za celkovou dobu nájmu (leasingu). Jestliže bylo nájemné (úplata) zaplaceno předem za budoucí období – což je obvyklé – pak časově nerozlišená poměrná část zůstává dočasně u nájemce (uživatele leasingu) na účtu „Náklady příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) na účtu „Výnosy příštích období“. Při naopak nájemném (úplatě) hrazeném zpětně za minulá období – což je v praxi výjimečné – by šlo o u nájemce (uživatele leasingu) o účet „Výdaje příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) o „Příjmy příštích období“. Z důvodu tohoto speciálního účetně daňového režimu nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu tak při ukončení činnosti takovéto zůstatky neovlivní základ daně dotčených smluvních stran.

Nájemné a úplata u finančního leasingu hmotného majetku se proto do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání nebo nájmu.

Příklad 17

Daňové úpravy účtující OSVČ při ukončení podnikání

Pan Jiří k 30. 9. 2023 z důvodu odchodu do předčasného starobního důchodu skončil s podnikáním jako fyzická osoba (OSVČ), o němž vedl účetnictví. K tomuto datu vykazoval tyto stavy daňově relevantních účtů:

• (D 451) zákonná rezerva 300 000 Kč na opravy skladiště zahrnutého do obchodního majetku,

• (D 391.1) zákonná opravná položka ve výši 200 000 Kč k nedobytné pohledávce za dlužníkem,

• (D 391.9) čistě účetní (ostatní) opravná položka ve výši 100 000 Kč k obtížně prodejným zásobám,

• (D 324) od zákazníka přijatá záloha 50 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží,

• (MD 153) výrobci zboží zaplacená záloha 40 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží.

Dále má v evidenci hmotný majetek – pořízený před rokem 2023 – jehož vypočtený úhrnný daňový roční odpis za rok 2023 činí 100 000 Kč. A podnikatel ještě užívá formou finančního leasingu nákladní auto, a to již od ledna 2022 na sjednanou dobu 54 měsíců za celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek) ve výši 540 000 Kč.

Kvůli ukončení podnikání musí účtující pan Jiří provést tyto daňové úpravy účetního VH roku 2023:

• zvýšení o zákonnou rezervu ve výši 300 000 Kč na opravy skladiště,

• zvýšení o zákonnou opravnou položku ve výši 200 000 Kč k pohledávce,

• zvýšení o zálohu přijatou od zákazníka ve výši 50 000 Kč na prodej zboží,

• snížení o zálohu zaplacenou výrobci ve výši 40 000 Kč na koupi zboží.

Jelikož předmětný hmotný majetek poplatník nebude mít v účetní evidenci ke konci zdaňovacího období (tj. k 31. 12. 2023), neplní obecné pravidlo – viz předešlá kapitola – a proto nemůže daňově uplatnit celý roční odpis. Nicméně výjimka z § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP mu v návaznosti na ukončení samostatné činnosti během roku umožňuje daňově uplatnit polovinu ročního odpisu – tj. 50 000 Kč. Ale pouze u hmotného majetku evidovaného na počátku daného zdaňovacího období (k 1. 1. 2023), což je u dotyčné OSVČ dle zadání splněno.

Zbývá dořešit finanční leasing automobilu, jehož leasingové splátky bude již pan Jiří nadále – od října 2023 – hradit jako soukromá osoba. Bez ohledu na aktuální zůstatek účtu 381 – Náklady příštích období může do daňových výdajů za rok 2023 zahrnout pouze poměrnou část celkové úplaty připadající na 9 měsíců podnikání v roce 2023 = 9 × celková úplata 540 000 Kč / celková doba leasingu 54 měsíců = 9 × 10 000 Kč = 90 000 Kč.

Jak bylo výše uvedeno, předmětem daňových úprav jsou rovněž zůstatky čtyř účtů časového rozlišení, které jsou náplní účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

Trochu si tyto položky objasněme. Ukažme si, jaký je jejich vliv: a) za normálního stavu věcí, tj. při pokračování účetní jednotky, b) při ukončení podnikání.

Položka časového rozlišení	a) Pokračování podnikání OSVČ, a tedy trvání této účetní jednotky
	Běžné (aktuální) účetní období				Budoucí (následné) účetní období
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
381 – Náklady příštích období			X					X
383 – Výdaje příštích období				X			X
384 – Výnosy příštích období	X					X
385 – Příjmy příštích období		X			X

Položka časového rozlišení	b) Ukončení podnikání OSVČ, a tedy zánik této účetní jednotky
	Běžné (aktuální) účetní období				Zdaňovací období ukončení podnikání
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Daňové úpravy	Ekonomická podstata
381 – Náklady příštích období			X		Snížení VH	Simulace nákladu
383 – Výdaje příštích období				X	Zvýšení VH	Zrušení nákladu
384 – Výnosy příštích období	X				Zvýšení VH	Simulace výnosu
385 – Příjmy příštích období		X			Snížení VH	Zrušení výnosu

Je zřejmé, že daňové úpravy základu daně, resp. účetního VH při ukončení podnikání jsou nastaveny tak, aby poplatníkovi alias účetní jednotce byly zachovány daňové důsledky, u již realizovaných výdajů a příjmů (náklady/výnosy příštích období), zatímco u teprve očekávaných peněžních toků (doposud nerealizované výdaje a příjmy) se anuluje jejich původní účetní výsledkový a tím i daňový dopad (výdaje/příjmy příštích období).

Příklad 18

Úpravy VH při ukončení podnikání z důvodu časového rozlišení

OSVČ dobrovolně vede účetnictví, přičemž k 31. 3. 2023 předčasně skončil s podnikatelskou činností. K tomuto dni sestaví účetní závěrku, a to mimo jiné s těmito nenulovými zůstatky účtů časového rozlišení:

• 381 – Náklady příštích období:

- zůstatek na straně MD činí 20 000 Kč,

- předplacené náklady na dlouhodobou reklamní kampaň za 2. čtvrtletí roku 2023;

• 383 – Výdaje příštích období:

- zůstatek na straně D činí 10 000 Kč,

- provize pro zprostředkovatele za obchody dojednané v 1. čtvrtletí roku 2023, splatná až v dubnu;

• 384 – Výnosy příštích období:

- zůstatek na straně D činí 5 000 Kč,

- předem přijaté úroky ze zápůjčky (půjčky) poskytnuté obchodnímu partnerovi,

• 385 – Příjmy příštích období:

- zůstatek na straně MD činí 15 000 Kč,

- již loni v říjnu 2022 uskutečněné (provedené), ale ještě nevyfakturované služby pro odběratele.

Kvůli ukončení samostatné činnosti musí OSVČ za zdaňovací období kalendářního roku 2023 upravit účetní výsledek hospodaření – zjištěný za zkrácenou část účetního období od 1. 1. 2023 do 31. 3. 2023. A to ve vazbě na zůstatky časového rozlišení týkající se časově až příslušných částí účetního období následujících po ukončení podnikatelské činnosti, tedy až po zániku účetní jednotky, o čemž proto již nebude moci účtovat.:

• Základ daně zvýší o:

- 5 000 Kč výnosů příštích období (úroky ze zápůjčky týkající se období počínaje 1. 4. 2023),

- 10 000 Kč výdajů příštích období (dluh z titulu odměny pro zprostředkovatele splatný v dubnu 2023).

• Základ daně sníží o:

- 15 000 Kč příjmů příštích období (účetní výnos nastal již v říjnu 2023, kam časově spadá), a

- 20 000 Kč nákladů příštích období (za reklamu ve druhém čtvrtletí 2023, i když se už mine účinkem).

Celkově tak tyto úpravy poplatníkovi sníží výsledek hospodaření a tím i základ daně o 20 000 Kč.

3.4 Úpravy základu daně – u daňové evidence

OSVČ daleko častěji, než účetnictví vedou daňovou evidenci dle § 7b ZDP. Jak jsme uvedli v příkladu výše o třech bratrech, vyžaduje daňová evidence v zájmu daňové spravedlnosti více úprav základu daně. Rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně při ukončení činnosti, je nutno upravit takto:

• Zvýší se (a tím i základ daně) o:

- hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou:

» pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:

> u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

> který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí,

> který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

> který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a v době vzniku předmětné pohledávky věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,

> na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,

> jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí,

» zaplacených záloh, byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu,

- cenu nespotřebovaných zásob,

» při jejich prodeji se do základu daně zahrne už pouze rozdíl, o který prodejní cena převyšuje cenu zásob zahrnutou do základu daně, nepůjde-li již o příjem osvobozený dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP,

- zůstatky vytvořených „zákonných“ rezerv, opět tvořených, podle již zmíněného zákona o rezervách.

• Sníží se (a tím i základ daně) o:

- hodnotu dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňově účinným výdajem, s výjimkou:

» přijatých záloh, byly zdanitelným příjmem již při inkasu, ale protože jde současně o závazky vůči odběratelům, jednalo by se nezaslouženě o druhé snížení základu daně z titulu stejné položky.

Přitom úplata z finančního leasingu ve smyslu § 21d ZDP se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na dané zdaňovací období do ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti.

A stejně, jako již zaznělo výše v kapitole 3.2, jestliže je činnost ukončena dříve než k poslednímu dni zdaňovacího období – tedy k 31. 12. – nelze uplatnit vypočtené roční daňové odpisy hmotného majetku v plné výši, ale v souladu s ustanovením § 26 odst. 7 písm. a) bodem 3 ZDP pouze ve výši poloviny ročního odpisu. U měsíčních odpisů – tzv. mimořádných nebo solárních elektráren – se skončí měsícem, v němž činnost pohasla.

Příklad 19

Ukončení podnikání s daňovou evidencí

Paní Jana provozovala obchodní živnost a pro účely daně z příjmů vedla daňovou evidenci. Kvůli očekávání potomka skončila s podnikáním k 30. 9. 2023, kdy podle svých „papírů“ evidovala tyto položky:

• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, je 200 000 Kč, z toho:

– pohledávky za dlužníky, kteří jsou v úpadku, činí 50 000 Kč,

• hodnota dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňovým výdajem, je 45 000 Kč, z toho:

– přijaté zálohy činí 15 000 Kč,

• cena nespotřebovaných zásob 100 000 Kč (neprodané zboží a provozní materiál na skladě).

Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023 upravit základ daně takto:

• zvýšit o pohledávky, s výjimkou těch podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, tedy o + 150 000 Kč,

– následná úhrada těchto pohledávek již nebude u paní Jany podruhé předmětem zdanění,

• snížit o dluhy alias závazky, s výjimkou přijatých záloh, tedy o – 30 000 Kč,

– jejich následná úhrada (po 30. 9. 2023) již pro ni samozřejmě nebude daňově účinná,

• zvýšit o nespotřebované „skladované“ a ještě provozně nevyužité zásoby, tedy o + 100 000 Kč,

– pokud je prodá do pěti let od vyřazení z obchodního majetku, bude zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP pouze případný „zisk“ z jejich prodeje nad zdaněnou hodnotu,

– když tyto zásoby prodá až po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku, půjde již o příjem osvobozený od daně z příjmů v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Přitom je nutno vycházet z reálných údajů, nikoli pouze „papírově“ evidovaných, což vyžaduje jejich pečlivé zjištění ke dni ukončení samostatné činnosti čili provedení inventarizace podle obdobných pravidel, která platí pro účetní jednotky. A před uvedenými úpravami rozdílu mezi příjmy a výdaji z důvodu ukončení podnikání je tak potřeba nejprve upravit základ daně o zjištěné inventarizační rozdíly proti evidovanému stavu.

Příklad 20

Význam inventarizace

Paní Jana z předešlého příkladu ohledně „dodanění“ zásob vycházela poněkud ukvapeně pouze ze své evidence skladovaných zásob – ve výši 100 000 Kč – aniž by si aktuální stav fyzicky ověřila. Když si to uvědomila, tak okamžitě provedla fyzickou inventuru skladu, při níž zjistila zboží jen za 90 000 Kč. Což znamená, že úprava základu daně při ukončení samostatné činnosti se bude týkat pouze zásob ve skutečné výši 90 000 Kč.

Nedohledaná část evidovaných zásob v hodnotě 10 000 Kč představuje manko, které je nutné daňově vyřešit samostatně před úpravami základu daně z důvodu ukončení podnikání. Manko může mít čtyři scénáře:

1. Jedná se o škodu, za kterou je hmotně zodpovědný konkrétní zaměstnanec paní Jany, kterému proto bude v plné výši 10 000 Kč předepsána k náhradě. Tuto náhradu škody vykáže paní Jana jako zdanitelný příjem – bude-li ihned uhrazena – nebo půjde o pohledávku podléhající „dodanění“ při ukončení podnikání. Díky tomuto krytí náhradou bude manko zásob daňově uznáno. Přičemž ale nepůjde o novou výdajovou položku v jejím peněžním deníku, jelikož výdaj za pořízení zásob uplatnila již v minulosti při úhradě předmětných zásob dodavateli; případně neuhrazený dluh dodavateli daňově uplatní až nyní při ukončení podnikání.

2. Jedná se o škodu na zásobách vzniklou při pojistné události, za kterou podnikatelka obdrží odpovídající pojistnou náhradu od pojišťovny. V tom případě se jedná o obdobu náhrady škody zaměstnancem ad 1.

3. Škoda na zásobách vznikla prokazatelně v důsledku živelní pohromy nebo podle potvrzení policie ji způsobil neznámý pachatel. Na základě § 24 odst. 2 písm. l) ZDP jsou tyto škody daňově uznány. Hodnota takto postižených zásob (10 000 Kč) díky tomu opět zůstává daňovým výdajem, který OSVČ v rámci své daňové evidence uplatnila již při jejich pořízení okamžikem úhrady dodavateli, respektive případně neuhrazený dluh dodavateli daňově uplatní až při ukončení podnikání. Žádný zdanitelný příjem paní Janě tentokrát nevznikl.

4. V ostatních případech nebude manko (škoda) na zásobách daňově uznána, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Z výdaje původně daňového – uplatněného již při pořízení zásob – se tak stává nedaňový. Není třeba podávat dodatečné přiznání, díky § 5 odst. 6 ZDP se tato změna – nedodržení daňových podmínek výdaje – promítne v řádném daňovém přiznání za rok tohoto odhalení 2023 formou snížení daňových výdajů.

V každém případě si tak při ukončení samostatné činnosti paní Jana zvýší základ daně – přesněji rozdíl příjmů a výdajů – o hodnotu skutečně (fyzicky) existujících nespotřebovaných zásob 90 000 Kč. Pokud by se jí podařilo v roce 2024 předmětné zásoby prodat, záleželo by na prodejní ceně ve vztahu k „dodaněné“ hodnotě:

• Pokud by byla prodejní cena za balík všech těchto zásob hodně „ztrátová“, například by činila jen 50 000 Kč, tak by poplatníci z tohoto prodeje nevznikl žádný zdanitelný příjem (alias zisk).

• Při prodejní ceně 110 000 Kč by zdanitelným příjmem – a to spadajícím mezi „ostatní“ příjmy podle § 10 ZDP za zdaňovací období roku 2024 – byl pouze „zisk“ ve výši 20 000 Kč nad cenu nespotřebovaných zásob zahrnutou do základu daně při ukončení činnosti (90 000 Kč).

Nejvýznamnější položkou úprav základu daně při ukončení podnikání bývají zásoby, které jej jednorázově citelně navýší. Jedná se o pořizovací cenu nakoupených zásob, případně o vlastní náklady na výrobu zásob vytvořených vlastní činností zjištěných z inventurních soupisů podle inventury ke dni ukončení činnosti. Nemusíme si zastírat skutečnost, že celá řada OSVČ přistupuje k evidenci zásob vytvořených vlastní činností značně lehkovážně a obvykle při ukončení podnikání „nevidí“ polotovary a jinou nedokončenou výrobu. Jen malou útěchou je, že při následném prodeji takto „dodaněných“ zásob bude předmětem zdanění – coby ostatní příjem podle § 10 ZDP – již pouze případně dosažený zisk nad hodnotu nespotřebovaných zásob zahrnutou do základu daně. A když by k prodeji předmětných zásob došlo až po pěti letech od jejich vyřazení z obchodního majetku – resp. od ukončení podnikání – šlo by již o příjem osvobozený od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Příklad 21

Dodanění zásob

Pan Zoufalý podnikal jako OSVČ do konce září 2023, kdy tzv. odešel do starobního důchodu, přičemž výdaje prokazoval daňovou evidencí. Podle inventury k 30. 9. 2023 zjistil tyto stavy nespotřebovaných zásob:

a) zboží nakoupené ještě v roce 2022 za 100 000 Kč, které je dnes již obtížně prodejné, byť i s velkou slevou,

b) nakoupený materiál na výrobu v pořizovací ceně 60 000 Kč,

c) vlastní výrobky, jejichž ocenění vlastními náklady činí 200 000 Kč,

d) nedokončené výrobky, které již prošly dílčím zpracováním, v ocenění vlastními náklady 40 000 Kč.

Z důvodu ukončení činnosti musí pan Zoufalý zvýšit základ daně z příjmů za rok 2023 o celkovou hodnotu nespotřebovaných zásob ad a) až d) v úhrnné výši 400 000 Kč. Další možný osud uvedených zásob…:

a) všechno zboží bylo prodáno až v lednu 2024 pouze za polovinu pořizovací ceny, tedy v úhrnu jen za 50 000 Kč – protože nebylo dosaženo „zisku“, nejedná se ani zčásti o zdanitelný ostatní příjem podle § 10 ZDP,

b) koupený materiál si pan Zoufalý ponechal pro soukromou potřebu – což nepodléhá dalšímu zdanění,

c) výrobky byly hned v říjnu 2023 prodány s malým ziskem za celkovou částku 220 000 Kč – jako zdanitelný ostatní příjem podle § 10 ZDP za rok 2023 poplatník uvede jen „zisk“ nad vlastní náklady, tedy 20 000 Kč,

d) nedokončené výrobky daroval vnukovi na „kutění“ – dar příbuznému je plně osvobozen od daně z příjmů.

S nastíněnou výjimkou týkající se nedokončené výroby – což samozřejmě nemusí být pouze zjevné produkty, jako jsou hmotné movité věci, ale také věci nehmotné, rozpracované služby apod. – jsou OSVČ k tzv. dodanění podstatně smířlivější v případě zásob nežli u pohledávek. Vědí totiž, že zásoby mohou zpravidla dříve nebo později nějakým způsobem přeci jen zpeněžit (dřívějším odběratelům, přes inzeráty, v bazarech, na burzách atp.), nebo je využijí v osobním životě (čisticí prostředky, stavební a tesařský materiál, kancelářský papír apod.).

Co si ale mají počít s vesměs nedobytnými pohledávkami, které mohou být už promlčené – což však nemá na jejich „dodanění“ ad výše žádný vliv. A zdaleka ne každý nesolidní dlužník končí v insolvenčním řízení či exekuci, aby bylo možno využít některou z nezdaňovaných výjimek § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Navíc naprostá většina pohledávek OSVČ má jen pramalou šanci na vymožení, často totiž chybí jasná identifikace odběratele a jeho přijetí příslušného závazku, podkladové obchodní smlouvy nebývají sepsány nebo jsou nevalné kvality atp.

Proto mívají končící OSVČ snahu vyřadit problémové pohledávky z obchodního majetku, a tím se zbavit jejich nemilého vlivu na základ daně při ukončení (přerušení) podnikání. Což se může jevit jako dobrý nápad, navíc tímto jednoduchým administrativním přeřazením majetku nevzniká poplatníkovi žádný zdanitelný příjem. Jenže… Musíme si uvědomit rovněž druhou „stranu mince“, kterou představují výdaje vynaložené na podnikatelský výkon, k němuž se příslušná pohledávka váže. Všechny výdaje související s touto pohledávkou by totiž poplatník musel dodatečně vyloučit z jejich dřívější obecné daňové účinnosti. Je nasnadě, že zpětně je velmi obtížné a nejisté odhalit veškeré dříve daňově uplatněné výdaje související s konkrétní pohledávkou.

Pro poměrně časté dotazy je vhodné doplnit, že při ukončení samostatné činnosti není možné rozložit daňový dopad pohledávek a zásob z daňové evidence OSVČ na více let. Na rozdíl od věcně obdobné situace týkající se „dodanění“ pohledávek a zásob při přechodu z daňové evidence na účetnictví, kde speciální postup umožňuje § 23 odst. 14 ZDP, a to rozložit jejich daňový dopad do devíti následujících zdaňovacích období.

Pokud poplatník v minulosti uplatňoval výdaje paušálně procentem z příjmů, a poté přešel na daňovou evidenci i s několika obchodními závazky (dluhy), nemůže o tyto dluhy táhnoucí se z doby paušálních výdajů při ukončení (přerušení) podnikání snížit základ daně. Brání tomu speciální ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP:

• Daňově uznatelné nejsou … „výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 a výdaje spojené s úhradou dluhu, o jehož hodnotu byl snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v některém z minulých zdaňovacích období.“

Příklad 22

Pozor na dluhy z doby paušálních výdajů

Pan Jan coby OSVČ uplatňoval paušální výdaje procentem z příjmů, ale od roku 2023 přešel na výdaje prokazované daňovou evidencí. Kvůli vážnému úrazu k 31. 12. 2023 podnikání ukončil, přičemž měl tyto dluhy:

• 40 000 Kč, tento dluh vznikl ještě v roce 2022 z titulu pořízení zásob, protože je ale dotyčný živnostník s dodavatelem ve sporu ohledně kvality dodávky těchto zásob, tak tento obchodní dluh doposud nezaplatil,

• 30 000 Kč, jde o dluh za službu (např. oprava elektroinstalace v dílně), kterou pan Jan přijal v říjnu 2023,

• 20 000 Kč, tuto částku dotyčná OSVČ přijala v září 2023 jako zálohu od zákazníka na objednanou službu,

• 10 000 Kč, jedná se o dluh (nedoplatek) pojistného na důchodové pojištění OSVČ za 4 měsíce roku 2023.

Z důvodu ukončení samostatné činnosti v roce 2023 pan Jan (OSVČ) sníží rozdíl příjmů a výdajů alias základ daně za tento rok pouze o dluh z titulu přijaté služby opravu elektroinstalace v dílně ve výši 30 000 Kč.

Dluh 40 000 Kč za nekvalitní zásoby vznikl již v roce 2022, tedy za éry paušálních výdajů, u nichž se má a priori za to, že všechny výdaje – okamžité i budoucí v podobě dluhů – jsou obsaženy ve výdajovém paušálu. Pro přijaté zálohy (20 000 Kč) – byť jde o formu dluhu – platí výjimka uvedená ad výše, podle níž se o ně neupravuje základ daně při ukončení podnikání. A o nedoplatek (dluh) pojistného na sociální pojištění OSVČ 10 000 Kč také nelze snížit základ daně, protože by tento výdaj ani při úhradě nebyl daňově účinný [§ 25 odst. 1 písm. g) ZDP].

3.5 Úpravy základu daně – u paušálních výdajích

Poměrně značná část OSVČ využívá pro účely daně z příjmů jednoduché možnosti neprokazovaných daňových výdajů, kterým se přezdívá „paušální výdaje“. Jejich výše je stanovena pevnou (paušální) částkou ve výši 30, 40, 60 nebo 80 % z příjmů v závislosti na konkrétním druhu příjmu ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP. Pokud poplatník této možnosti využije, pak jsou v této částce a priori zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Neboli prakticky řečeno, dotyčná OSVČ kromě odpovídajícího výdajového paušálu ve výši X % z příjmů nemůže daňově uplatnit žádné další výdaje, například tedy ani odpisy, mzdy či nájemné. Od roku 2013 začaly být paušální výdaje shora omezeny maximální absolutní částkou (tzv. stropem) výdaje za zdaňovací období, jak přehledně zachycuje následující tabulka.

Druh samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 a 2 ZDP (kromě společníků v. o. s. a k. s.)

Paušální výdaje OSVČ podle § 7 odst. 7 ZDP z příjmů

2013 a 2014

2015 až 2017

2018

Od roku 2019

Zemědělská výroba a řemeslná živnost

80 %

80 % max.

1 600 000 Kč

80 % max.

800 000 Kč

80 % max.

1 600 000 Kč

Jiná (neřemeslná) živnost

60 %

60 % max.

1 200 000 Kč

60 % max.

600 000 Kč

60 % max.

1 200 000 Kč

Jiné podnikání, ke kterému je potřeba oprávnění (podle zvláštních předpisů)

40 % max.

800 000 Kč

40 % max.

800 000 Kč

40 % max.

400 000 Kč

40 % max.

800 000 Kč

Nájem věci zařazené v obchodním majetku

30 % max.

600 000 Kč

30 % max.

600 000 Kč

30 % max.

300 000 Kč

30 % max.

600 000 Kč

Jiná samostatná činnost (např. poskytování autorských a průmyslových práv)

40 % max.

800 000 Kč

40 % max.

800 000 Kč

40 % max.

400 000 Kč

40 % max.

800 000 Kč

Ovšem nejde pouze o samotný výdajový paušál. Podstatnou výhodou a hlavním důvodem zavedení této alternativní možnosti uplatnění výdajů je značně jednodušší administrativa spojená se zjištěním základu daně z příjmů ze samostatné činnosti. Takzvaní paušálisté totiž musí vést už pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s jejich samostatnou alias podnikatelskou činností, případně mzdové listy, mají-li zaměstnance. Jednoduchá evidence – obvykle jen příjmů a pohledávek – je příznivá i v tom, že takto odpadá stres z nejistoty ohledně oprávněnosti a průkaznosti skutečných výdajů. Což vědí rovněž správci daně a pouze zcela výjimečně provádějí u „paušálistů“ daňové kontroly, ledaže by měli signály o nekalém zatajování skutečně dosažených příjmů, nic moc jiného ostatně u těchto poplatníků holt ani prověřovat nemohou…

Administrativní jednoduchost paušálních výdajů se promítá také do rozsahu úprav rozdílu mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně u těchto OSVČ při ukončení jejich samostatné činnosti:

• Zvýší se (a tím i základ daně) o:

- hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou:

» pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:

> u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

> který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí,

> který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

> který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a v době vzniku předmětné pohledávky věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,

> na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,

> jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí.

Dodejme, že od roku 2014 byla konečně vypuštěna nesmyslná povinnost dodanění nespotřebovaných zásob a zaplacených záloh při ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti OSVČ s paušálními výdaji. Přestože „paušálisté“ nemohou uplatnit skutečné výdaje – ani za koupené zboží a další zásoby – tak dříve museli při ukončení (přerušení) činnosti zvýšit základ daně i o hodnotu zásob, navíc aniž měli povinnost zásoby evidovat.

Příklad 23

Ukončení podnikání při paušálních výdajích

Slečna Petra podnikala v řemeslné živnosti, u níž činí paušální výdaje 80 % z příjmů, čehož trvale využívala. Protože se ale chystá provdat do zahraničí, skončila s podnikáním k 15. 7. 2023, kdy vykazovala:

• hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem 10 000 Kč, z toho:

– pohledávka za dlužníkem, který již zemřel, činí 1 000 Kč,

– pohledávka za dlužníkem, který je neznámého pobytu 2 000 Kč,

• hodnotu neuhrazených dluhů (závazků) za nájemné prostor, kde měla provozovnu, 20 000 Kč,

• cenu nespotřebovaných zásob materiálu 30 000 Kč.

Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023 upravit základ daně následovně:

• zvýší jej o pohledávky [vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], tedy o + 9 000 Kč,

– přitom neznámý pobyt dlužníka není důvodem pro „nedodanění“ pohledávky,

– následné inkaso těchto „dodaněných“ pohledávek již nebude podruhé předmětem zdanění.

Od roku 2014 se již v těchto případech základ daně nezvyšuje o nespotřebované zásoby. A jelikož jediné daňové výdaje „paušálisty“ tvoří příslušný výdajový paušál vypočtený z příjmů, v němž jsou podle § 7 odst. 8 ZDP jakoby obsaženy veškeré výdaje související se zdanitelnou samostatnou (podnikatelskou) činností, tak není možno snížit základ daně ani o neuhrazené dluhy (závazky) z titulu těchto potenciálních – nedaňových – výdajů.

Zdůrazněme, že uvedená daňová korekce (+ 9 000 Kč) představuje zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji, nejedná se tedy o zvýšení příjmů. Což znamená pro slečnu Petru využívající paušální výdaje podstatný rozdíl, neboť zatímco ze zvýšení příjmů by mohla uplatnit odpovídající paušální výdaje – v jejím případě dokonce ve výši 80 % zvýšení příjmů – tak v případě zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji (alias zvýšení dílčího základu daně) tuto možnost nemá. Proto uvedené daňové úpravy pouze zvýší dílčí základ daně slečny Petry za rok 2023 o 9 000 Kč.

Naproti tomu, pokud by podnikatelka přemluvila dotyčné dlužníky, aby jí příslušnou pohledávku plně uhradili ještě před ukončením její samostatné činnosti, dopadla by lépe. I z těchto zdanitelných příjmů (9 000 Kč) by si totiž mohla uplatnit odpovídající paušální výdaje ve výši 80 % z 9 000 Kč = 7 200 Kč. Takže by u této varianty představovalo zvýšení dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti v důsledku jen rozdílovou částku 1 800 Kč. A protože by předmětná pohledávka tímto byla plně uhrazena, neprováděla by se ani úprava (zvýšení) rozdílu příjmů a výdajů alias základu daně o hodnotu této již splněné, a tedy právně zaniklé pohledávky.

V této souvislosti je vhodné upozornit na poměrně častou chybu OSVČ, které po ukončení samostatné činnosti, resp. po jejím převedení na podnikání formou s.r.o. zvolí „chytrý“ způsob dlouhodobého pronájmu nemovitých i movitých věcí své obchodní společnosti. Aby se vyhnuli pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, tak pronajímaný majetek ponechávají tzv. v soukromém majetku a nezahrnují jej do obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Mají představu, že si tak zajistí trvalý zdroj příjmů ze svého s.r.o., který coby příjem z nájmu podle § 9 ZDP nepodléhá pojistnému, a navíc je u něj možno uplatnit výdajový paušál 30 % z příjmů, přičemž jde pro s.r.o. o bezproblémový daňový výdaj – je-li ovšem sjednaná cena za nájem „obvyklá“.

Takto pohodově to ovšem funguje jen ohledně pronájmu nemovitých věcí – pozemků, staveb, bytových a nebytových jednotek. Jelikož podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona – zákon č. 455/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů: „Živností dále není … ah) pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor“ (nebuďme přitom puntičkáři a neřešme takovou drobnost, jako je neaktuální pojmosloví živnostenského zákona). Když tedy OSVČ končí se svým podnikáním (samostatnou činností), ale nadále bude nemovité věci pronajímat – nově však již v daňovém režimu § 9 ZDP (třeba svému s.r.o.) – pak samozřejmě nebude ad výše „dodaňovat“ pohledávky související s tímto nájmem, které se při úhradě stanou zdanitelnými příjmy z nájmu dle § 9 ZDP.

Naproti tomu soustavný (pro)nájem movitých věcí provozovaný samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku naplňuje znaky živnostenského podnikání a je k němu třeba příslušné živnostenské oprávnění. Což znamená, že dlouhodobý příjem z pronájmu movitých věcí nemůže být v daňovém režimu § 9 ZDP, ale přednostně spadá mezi příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. A není vůbec podstatné, že trvale jediným nájemcem bude pouze s.r.o. patřící pronajímateli, je to živnost.

Konkrétně jde o volnou živnost obor činnosti č. 59: „Pronájem a půjčování věcí movitých“, jejíž náplň vymezuje nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p.p. takto:

• Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, oděvů, sportovních potřeb, technických přístrojů pro domácnost. Pronájem koní (k pracovním, sportovním a podobným účelům) a jiných zvířat, zejména hospodářských, bez obsluhy.

• Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, poskytování spotřebitelského úvěru, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva a bezpečnostního materiálu, pronájem software, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting.

Jestliže poplatník – který ukončil podnikání OSVČ a svůj movitý majetek pronajímá – zapomene na povinnost opatřit si příslušné živnostenské oprávnění, tak to nic nezmění na tom, že i pak půjde přednostně o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti § 7 ZDP a nikoli o příjem z nájmu § 9 ZDP. Kromě možné sankce za neoprávněné podnikání uložené živnostenským úřadem bude nepřímo potrestán také daní z příjmů. Nebude si totiž moci nárokovat výhodnější výdajový paušál 60 % z neřemeslné (volné) živnosti, ale jen ve výši 40 % z příjmů, který odpovídá „jinému (neživnostenskému) podnikání“. Čemuž bude odpovídat i nižší „strop“ 800 000 Kč, oproti maximu paušálních výdajů z neřemeslné živnosti 1,2 milionu Kč. Uvádí to z metodického Pokynu GFŘ D – 59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (k § 7, a k § 7 odst. 7):

• „Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se také považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění. Pokud je však některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 občanského zákoníku.“

• „Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, jsou podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona. V návaznosti na předchozí větu pak poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 zákona uplatnit k těmto příjmům výdaje ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem.“

3.6 Ukončení podnikání při paušální dani

Stále více OSVČ se snaží vyhnout nemilé administrativě, a tím také riziku daňových kontrol útěkem do paušálního režimu s cílem paušální daně z příjmů, kdy stačí jen platit měsíční zálohy a hotovo. Čemuž pomohlo zvýšení stěžejní podmínky – horního limitu ročních příjmů z podnikání na 2 miliony Kč od roku 2022 – naproti tomu související komplikací bylo rozdělení paušálního režimu do tří pásem. Omezíme se zde pouze na situaci, kdy OSVČ v paušálním režimu ukončí podnikání, přičemž jí samozřejmě zajímá, jestli za toto zdaňovací období bude moci mít daň rovnu paušální dani dle § 7a ZDP, takže nebude muset podávat daňové přiznání ani pojistné přehledy. Ano, je to možné, pokud budou splněny podmínky § 7a odst. 2 až 4 ZDP (zestručněno a volně):

• Pokud OSVČ přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období kvůli ukončení činnosti (včetně úmrtí), je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud:

– rozhodné příjmy ve smyslu § 2a odst. 5 ZDP nepřesáhly 2 miliony Kč,

– ve zbývající části tohoto zdaňovacího období již nevykonával samostatnou (podnikatelskou) činnost, a

– do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období (obvykle do 1. 4. dalšího roku):

» zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

» nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval základ daně, kdyby v tomto období vedl daňovou evidenci (tj. dle kapitoly 3.4 – zákonné rezervy, zdanitelné pohledávky a nespotřebované zásoby), a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o této vyšší výši paušální daně.

• Pro tyto účely se za příjem ze samostatné činnosti považuje také příjem z prodeje nebo nájmu majetku, který byl – v posledním roce před paušální dani a kdy neuplatňoval paušální výdaje – v jeho obchodním majetku.

Příklad 24

Ukončení podnikání OSVČ s paušální daní

V roce 2022 i 2023 byl pan Novák poplatníkem v paušálním režimu. V říjnu 2023 ukončí podnikání a zruší živnostenské oprávnění. Musí z důvodů ukončení samostatné činnosti za rok 2023 podat přiznání k dani z příjmů a pojistné přehledy? Přičemž splňuje všechny obecné podmínky pro stanovení paušální daně, jako jsou hlavně rozhodné příjmy do úhrnu 2 milionů Kč, není plátce DPH a nemá zálohově daněné příjmy ze zaměstnání.

Daň z příjmů za rok 2023 dotyčného poplatníka může být rovna paušální dani, což znamená, že nemusí podávat daňové přiznání ani pojistné přehledy. Musí být ovšem splněny dvě dodatečné podmínky, že v daném zdaňovacím období roku 2023 nevedl účetnictví a jeho příjmy ze samostatné činnosti zvýšené o položky, které by při ukončení daňové evidence (§ 7b ZDP) zvyšovaly základ daně, nepřesáhnou v úhrnu limit 2 miliony Kč. O jaké připočitatelné položky konkrétně jde? Případné zůstatky zákonných (daňovým) rezerv ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p., o zůstatky neuhrazených pohledávek, které by při jejich úhradě byly jeho zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, zejména za dlužníkem v úpadku nebo zemřelým či zaniklým], a hodnota nespotřebovaných zásob (pozor, nejde ovšem jen o zboží, ale i materiál, vlastní výrobky a tzv. nedokončená výroba včetně nehmotných produktů).

Problémem však není, pokud zjištěné rozhodné příjmy (po případném zvýšení o zmíněné položky) sice nepřesáhly 2 miliony Kč, ale přesáhly nižší limit zvoleného 1. či 2. pásma paušálního režimu. Pak ale ještě musí správci daně do 10. 1. 2024 oznámit jinou (vyšší) paušální daň dle § 38ldb ZDP a do 1. 4. 2024 doplatit rozdíl.

3.7 Příjmy a výdaje po ukončení podnikání

Samostatná alias podnikatelská činnost OSVČ jen výjimečně končí naráz ze dne na den prodejem nebo vkladem celého obchodního závodu dotyčné osoby, které kromě nabytého balíku peněz nebo podílu v obchodní společnosti nic jiného z dřívějšího podnikání už nezbývá. Obvyklejší je postupné pohasínání podnikatelských aktivit spojené s rozprodáváním zásob, techniky, strojů a nemovitých věcí, což se v plném rozsahu nepodaří. Takže po ukončení samostatné činnosti i nadále – už bývalý podnikatel – vlastní více či méně věcí, které doposud byly v jeho obchodním majetku. Tento bývalý obchodní majetek poté čekají nejčastěji tyto tři scénáře:

1. Nadále slouží už pouze soukromým, osobním potřebám dotyčné fyzické osoby, resp. jeho rodiny. V tom případě nemusí řešit žádné daňové souvislosti, daný majetek mu totiž žádné příjmy nepřináší a s ohledem na jeho pouze osobní využití nemá nárok na daňové uplatnění souvisejících výdajů. Což ale na druhé straně a priori nevylučuje možnost vzniku zdanitelného příjmu osobě, která takovýto majetek případně bezúplatně využívá, nebo jej dostane darem – to se ale vesměs netýká rodinných příslušníků, pro které jsou tyto bezúplatné příjmy zpravidla osvobozeny od daně z příjmů podle § 4a písm. m) či § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.

2. Dříve nebo později je věc prodána, což už je daňově zajímavější, přičemž mohou nastat dvě varianty:

a) Pokud k prodeji dojde po více než 5, resp. u nemovitých věcí nabytých od roku 2021 po více než 10 letech od vyřazení z obchodního majetku, jedná se o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) nebo c) ZDP. Kratší časový test dvou let se týká rodinných domů a bytových jednotek, v nichž měl prodávající poplatník bydliště nejméně 2 roky před prodejem. Příjmy osvobozené se neuvádějí do daňového přiznání, ale také není možno daňově uplatnit žádné výdaje s nimi související. A jestliže by jednotlivý příjem osvobozený od daně přesáhl 5 milionů Kč, je nutno jej oznámit a identifikovat správci daně dle § 38v ZDP; což je ale jen administrativní komplikace od roku 2015, nic se přitom státu neplatí.

b) Dřívější prodej má obecně za následek vznik zdanitelného příjmu poplatníka patřícího do zbytkové kategorie tzv. ostatních příjmů dle § 10 ZDP, při kterých dochází ke zvýšení majetku, protože nespadá do jiného druhu příjmu podle § 6 až § 9 ZDP. Zdanitelný příjem patří do daňového přiznání, a to bez ohledu na jeho výši – pozor na to, že příjmu z úplatného převodu (prodeje) věcí se netýká osvobozený limit 30 000 Kč za rok dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, který platí pouze u příjmů z příležitostné činnosti, nikoli z prodeje. Související výhodou je, že lze daňově uplatnit výdaje na dosažení tohoto příjmu, ovšem jen do výše úhrnu jednotlivého druhu příjmu, přičemž § 10 odst. 5 a 6 ZDP stanovují speciální pravidla a omezení výše a druhu výdajů. Výjimka se týká prodeje zásob, o které OSVČ s daňovou evidencí při ukončení podnikání zvýšila základ daně. Jak jsme uvedli v kapitole 3.4, v tomto případě je předmětem daně již pouze případný „zisk“ nad hodnotou zásob zahrnutou takto dříve do základu daně.

3. Věc je pronajata, případně propachtována. Příjem z nájmu či pachtu samozřejmě opět zajímá daň z příjmů. Jde-li o movitou věc a nájem je pouze příležitostný, jedná se o ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, který je až do ročního limitu 30 000 Kč osvobozen od daně. Pronájem nemovitých věcí spadá do kategorie příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, kde lze daňově uplatnit související výdaje na dosažení, zajištění a udržení ve výši prokázané záznamy o výdajích (účetnictvím), či jednoduše paušálními výdaji 30 % z příjmů – jen do absolutního limitu 600 000 Kč (strop paušálních výdajů). Dlouhodobý pronájem movitých věci obvykle ale naplní znaky živnosti – jak jsme upřesnili výše na konci kapitoly 3.5 – proto nespadá do režimu příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, ale přednostně do kategorie příjmů ze samostatné alias podnikatelské činnosti § 7 ZDP.

Příklad 25

Trojí daňový režim příjmů z prodeje aut

Původně využívala paní Nováková pro své podnikání automobil Fabia, který po daňovém odepsání v roce 2021 vyřadila z obchodního majetku pro soukromé potřeby rodiny. Ihned si koupila další auto – Octavii, kterou také vložila do obchodního majetku a začala odpisovat. Pro soukromé (osobní) účely si Novákovi koupili v dubnu 2022 třetí automobil – Superb. V září 2023 dojde k prodeji všech uvedených tří aut Novákových.

Nejstarší vozidlo – Fabia – bylo vyřazeno z obchodního majetku v roce 2021, takže k datu jeho prodeje (rok 2023) ještě neuplynula pětiletá lhůta pro osvobození od daně, stalo by se tak až v roce 2026), tudíž nepůjde o příjem osvobozený, ale o zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP. Protože jde o již plně odepsaný hmotný majetek (zůstatková cena je nulová), přicházejí do úvahy jen minoritní daňové výdaje na dosažení tohoto příjmu, jako je třeba odměna advokátovi za sepsání smlouvy o prodeji. Výhodou je, že příjem nepodléhá pojistnému.

Mladší, v pořadí druhé vozidlo – Octavia – bylo k datu prodeje stále ještě součástí obchodního majetku, proto není třeba zkoumat žádnou lhůtu pro osvobození od daně, jelikož se v každém případě jedná o zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP. Který tudíž podléhá i pojistným odvodům. Daňovým výdajem bude pochopitelně zejména zůstatková cena, a případně další výdaje související s prodejem vozidla.

Nejmladší prodané auto – Superb – nebylo nikdy v obchodním majetku pro účely „podnikání“, takže se uplatní mírnější časový test pro osvobození od daně, pouhý 1 rok od nabytí, § 4 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDP. Tato testovací lhůta uplynula v dubnu 2023, tudíž pozdější prodej auta v září 2023 bude osvobozen od daně z příjmů.

K daňovému režimu ostatních příjmů dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP z převodu, resp. z prodeje movitých nebo nemovitých věcí, které byly zahrnuty do obchodního majetku OSVČ doplňme pět praktických poznámek:

• tohoto druhu příjmu se netýká osvobození do 30 000 Kč za rok, nejde totiž o příjem z příležitostné činnosti,

• plynou-li příjmy manželům z jejich společného jmění, zdaní se všechny pouze u jednoho z nich,

• jestliže ale jde o věc ve společném jmění manželů, která byla v obchodním majetku jednoho z manželů, musí příjem z jejího prodeje zdanit právě a jedině tento z manželů, který jí měl v obchodním majetku,

• pokud zemřel manžel (manželka), který měl danou věc – patřící do jejich společného jmění – ve svém obchodním majetku, pak u příjmu druhého z manželů z prodeje takovéto věci již nezáleží na tom, zda ji měl zemřelý manžel v obchodním majetku, takže zpravidla bude příjem osvobozen (viz § 10 odst. 2 ZDP),

• v případě prodeje věci, která byla ve výhradním vlastnictví jednoho z manželů (a nebyla tedy v jejich společném jmění), musí příjmy přiznat ke zdanění samozřejmě pouze dotyčný z manželů, který věc vlastnil.

Příklad 26

Výprodej obchodního majetku po manželovi

Zemřel pan Novák, který byl zemědělským podnikatelem a vedl daňovou evidenci, přičemž v obchodním majetku měl mimo jiné traktor koupený před dvěma lety, a stáje vystavěné svépomocí před šesti lety. Traktor i stáje přitom byly součástí společného jmění manželů Novákových. Nikdo z potomků ani z okruhu známých neměl zájem pokračovat v zemědělském podnikání pana Nováka, a proto jeho manželka, resp. nyní již vdova prodala traktor i stáje jinému zemědělskému podnikateli. Obecně platí, že příjem z prodeje věcí zahrnutých v obchodním majetku je osvobozen od daně až po 5 letech od vyřazení z obchodního majetku. Ovšem při úmrtí dotyčné OSVČ se k podmínce vyřazení z obchodního majetku (manžela) před 5 lety již nepřihlíží. Uplatní se tak zkrácený časový test pro osvobození příjmů z prodeje traktoru (motorového vozidla) již po roce od nabytí, a stájí (nemovitá věc nabytá před rokem 2021) po 5 letech od nabytí, jak stanoví § 4 odst. 1 písm. b), a § 4 odst. písm. c) bod 2 ZDP.

V případě, že by samostatná činnost pana Nováka neskončila až tak smutně úmrtím, ale třeba kvůli jeho odchodu do starobního důchodu, nebo ze zdravotních důvod apod., dopadl by prodej traktoru a stájí zcela jinak. I když jde o příjem plynoucí manželům z prodeje majetku v jejich společném jmění, nemohou se dohodnout, že jej zdaní manželka. Musel by to být pan Novák, který měl věci zahrnuté v obchodním majetku. Přičemž se uplatní výše zmíněný prodloužený časový test pro osvobození příjmů z prodeje – platí tak podmínka uplynutí 5 let od vyřazení dané věci z obchodního majetku poplatníka dle § 4 odst. 1 písm. b) bod 1, resp. písm. c) bod 3 ZDP. Tato podmínka by nebyla splněna, protože k prodeji dochází dříve než 5 let od vyřazení z obchodního majetku, příjem z prodeje traktoru i stájí by tak nebyl osvobozen od daně. Šlo by o zdanitelný ostatní příjem pana Nováka podle § 10 ZDP, u něhož lze daňově uplatnit související prokázané výdaje na jeho dosažení. Což je hlavně zůstatková cena traktoru a stájí, případně další související výlohy, maximálně ovšem do výše příjmů z prodeje.

Pestřejší daňovou záležitostí je prodej hmotného majetku fyzické osoby, která jej používala nejen pro svou samostatnou (podnikatelskou) činnost, ale částečně rovněž pro své osobní (rodinné) potřeby. V případě hmotných movitých věcí jde v praxi zejména o výpočetní techniku a osobní automobily, které jsou prakticky nezbytnou součástí firemního i osobního života a menší živnostníci je nemívají po dvou či více kusech – jeden čistě pro samostatnou činnost a druhý pro ryze soukromé účely. Kvůli tomuto smíšenému využití hmotného majetku přitom mohl poplatník do daňových výdajů zahrnovat pouze poměrnou část vypočtených ročních odpisů odpovídající rozsahu využití dané věci pro svou samostatnou činnost. Zbývající – nedaňové – části odpisů se dostanou ke slovu právě až při prodeji tohoto hmotného majetku. Díky § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se totiž do základu daně nezahrnují příjmy související s výdaji daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů. Takže část příjmů z prodeje věci využívané i pro osobní potřeby ve výši úhrnu daňově dosud neúčinných částí odpisů nepodléhá dani z příjmů. A platí to při prodeji věci buď ještě coby součást obchodního majetku, nebo až po jejím vyřazení např. ukončením podnikání.

Příklad 27

Prodej firemního auta využívaného zčásti i soukromě

Pan Novák si v roce 2018 koupil za 300 000 Kč osobní auto pro účely svého podnikání a zahrnul jej do obchodního majetku. Vozidlo daňově odpisoval zrychlenou metodou, přičemž z důvodu částečného využití i pro soukromé potřeby – např. z 10 % – krátil daňovou účinnost ročních odpisů také o 10 %. Vede daňovou evidenci.

Na jaře 2023 již plně daňově odepsané vozidlo prodal do autobazaru za 80 000 Kč, přičemž v té době:

a) ještě pořád bylo součástí obchodního majetku, takže šlo o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP,

b) již nebylo v obchodním majetku, neboť pan Novák v lednu 2023 ukončil podnikání, proto půjde o „ostatní“ příjem dle § 10 ZDP, není totiž splněna podmínka pro osvobození 5 let od vyřazení z obchodního majetku.

V obou případech ovšem bude zdanitelný příjem – ad a) ze samostatné činnosti, ad b) tzv. ostatní – snížen v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP o související výdaje, které nebyly daňově uznány v předchozích zdaňovacích obdobích. Což je oněch 10 % celkových odpisů vozidla, které byly vyloučeny z daňových výdajů s ohledem na jeho částečně soukromé používání. Číselně těchto 10 % daňově neuznaných odpisů činilo 30 000 Kč, o které se tak sníží zdanitelná výše příjmu z prodeje automobilu 80 000 Kč. Zdanitelným příjmem – ad a) ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ad b) „ostatním“ dle § 10 ZDP – z titulu prodeje předmětného vozidla proto zůstane už pouze zbývajících 50 000 Kč, které pan Novák zahrne do přiznání k dani z příjmů za rok prodeje 2023.

Pokud OSVČ platila pololetní nebo čtvrtletní zálohy na daň z příjmů, tak od splátky následující po ukončení samostatné činnosti – nemá-li ani příjmy z nájmu – již další zálohy na daň platit nemusí. K čemuž § 38a odst. 8 ZDP dodává, že tyto skutečnosti je nutno oznámit správci daně podle daňového řádu, tedy do 15 dnů.

Co jednou skončilo, může po čase opět začít, a tak se v praxi stává, že poplatník znovu zahájí, případně obnoví původní nebo jinou samostatnou činnost. Zákon přitom brání snahám o opětovné odpisování hmotného majetku, který již byl odpisován v rámci obchodního majetku dotyčného poplatníka nebo u druhého z manželů. V souladu s § 30 odst. 10 písm. f), j) a k) ZDP je totiž přitom povinen pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování vstupní ceny, se stejnou zůstatkovou cenou i způsobem odpisování:

• „poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba), který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil (poznámka: obdobně při přerušení nájmu),

• manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,

• poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti.“

Pokud se hmotný majetek stane součástí obchodního majetku poplatníka ihned od počátku zdaňovacího období (k 1. 1.) a zůstane tam až do konce roku (31. 12.), může na základě obecného pravidla § 26 odst. 6 ZDP za tento rok uplatnit celý roční odpis vypočtený odpisovou sazbou/koeficientem pro „další roky odpisování“. Došlo-li k obnovení podnikání, resp. k vložení do obchodního majetku až v průběhu zdaňovacího období, pak lze za tento rok uplatnit pouze polovinu vypočteného ročního odpisu, jak vyplývá z § 26 odst. 7 písm. b) ZDP.

Příklad 28

Hmotný majetek při ukončení a obnovení podnikání

Paní Monika si v roce 2019 koupila pro účely svého podnikání nové auto za 300 000 Kč. Vede daňovou evidenci a vozidlo začala ihned daňově odpisovat rovnoměrnou metodou s použitím maximálních ročních odpisových sazeb. K 31. 5. 2021 ukončila podnikání z důvodu těhotenství, mateřství a péče o nového potomka.

Po dvou letech, od 1. 4. 2023, opět začala podnikat jako OSVČ, přičemž bude využívat předmětný ojetý automobil a povede zase daňovou evidenci. Jakou výši odpisů auta mohla v jednotlivých letech uplatnit a proč:

• za rok 2019 (1. rok odpisování) = 0,1100 × 300 000 Kč = 33 000 Kč,

• za rok 2020 (2. rok odpisování) = 0,2225 × 300 000 Kč = 66 750 Kč,

• za rok 2021 (3. rok odpisování, k ukončení činnosti a tím i k vyřazení vozidla z obchodního majetku došlo ještě před koncem roku) = 50 % ročního odpisu (0,2225 × 300 000 Kč) = 0,5 × 66 750 Kč = 33 375 Kč,

• za rok 2022 = 0 Kč, nebyla totiž vykonávána samostatná (podnikatelská) činnost, pro niž by auto sloužilo,

• za rok 2023 (4. rok odpisování, k obnovení činnosti a tím pádem i k zařazení vozidla do obchodního majetku došlo v průběhu roku) = 50 % ročního odpisu (0,2225 × 300 000 Kč) = 0,5 × 66 750 Kč = 33 375 Kč,

- je nutno pokračovat v dříve již započatém odpisování při zachování původních parametrů co se týče vstupní ceny (300 000 Kč), metodiky (rovnoměrné odpisy a 4. rok odpisování) i aktuální zůstatkové ceny (300 000 Kč – 33 000 Kč – 66 750 Kč – 33 375 Kč = 166 875 Kč, více odepsat nelze), jelikož k 1. 1. 2023 auto ještě v obchodním majetku paní Moniky nebylo, může uplatnit jen polovinu ročního odpisu,

- aktuální daňová zůstatková cena automobilu ke konci roku 2023 tímto dále poklesne na 133 500 Kč,

• za rok 2024 (5. rok odpisování) = 0,2225 × 300 000 Kč = 66 750 Kč, zůstatková cena je poté 66 750 Kč,

• za rok 2025 (6. rok odpisování) = 0,2225 × 300 000 Kč = 66 750 Kč, čímž spadla zůstatková cena na nulu.

4. Zrušení registrace k DPH

Plátcem DPH mohou být pouze osoby povinné k dani, což jsou podle § 5 odst. 1 ZDPH fyzické nebo právnické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomickou činnost. Vymezení pojmu „ekonomická činnost“ v § 5 odst. 2 ZDPH je ale širší, než samostatná (podnikatelská) činnost ve smyslu § 7 ZDP, zejména o dlouhodobý pronájem nebo pacht majetku za účelem získání příjmů. Jestliže tedy OSVČ ukončí samostatnou činnost, ovšem i nadále pronajímá nemovité věci v režimu § 9 ZDP, zůstává osobou samostatně uskutečňující ekonomickou činnost, a proto může zůstat plátcem DPH – zejména aby mohl nárokovat odpočet DPH na vstupu. Obvykle však konec podnikání i v těchto případech provází zrušení registrace k DPH, protože nájem nemovitých věcí je – až na malé výjimky dle § 56a ZDPH – osvobozen bez nároku na odpočet daně, a také proto, že s DPH je hodně práce...

Příklad 29

Když se plátce z podnikatele stane pronajímatelem nemovitých věcí

Paní Novákové byl v restituci navrácen bytový dům, který byl sice plně obsazen, ale pro staronovou majitelku šlo o nevýhodné leč nevypověditelné nájemní smlouvy s regulovaným nájemným. Jinou ekonomickou činnost paní Nováková neuskutečňovala, přičemž nájem bytů neplátcům, a navíc pro účely jejich bydlení (a nikoli pro podnikání) je povinně osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně dle § 56a ZDPH. Proto bez ohledu na výši obratu nehrozila paní Novákové povinná registrace k DPH, ale ani se nemohla stát plátcem dobrovolně.

V létě 2022 se podařilo dohodou ukončit dva nájmy bytů, a majitelka domu je začala nabízet turistům a dalším návštěvníkům města ke krátkodobému ubytování. A to dneska populární formou internetové aplikace zprostředkovávající kontakt se zájemci (Airbnb, Booking atp.). Tento způsob ekonomické činnosti nespadá mezi „nájem nemovité věci“ osvobozený od daně ve smyslu § 56a ZDPH, ale jde o ubytovací službu představující obecně zdanitelné plnění. A protože příjmy z této ubytovací služby spolu s nájemným za byty (ze zákona od daně osvobozeným) přesáhly za období 12 měsíců limit 2 miliony Kč, stala se paní Nováková povinně plátcem DPH.

Přemíra administrativy spojená s plátcovstvím DPH se ovšem paní Novákovou záhy zprotivila, a tak se na doporučení advokáta raději zbavila daňového chomoutu tím, že ony dva byty sloužící k ubytovávání turistů pronajala na dobu neurčitou místní realitní kanceláři. Tím pádem opět uskutečňovala pouze od DPH a priori osvobozené nájmy nemovité věci bez nároku na odpočet daně. Jelikož je i tento pronájem ekonomickou činností, nemohla majitelka domu požádat o zrušení registrace plátce ihned z důvodu ukončení ekonomické činnosti. Ale musela vyčkat na uplynutí 1 roku od vzniku plátcovství, jak požaduje dále uváděné speciální ustanovení ZDPH.

Požádat o zrušení registrace logicky může zejména plátce, který přestal uskutečňovat veškeré své ekonomické činnosti. Přičemž, jak je v daních obvyklé, musí tuto podmínku správci daně prokázat, například předložením rozhodnutí živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění. V těchto případech přestává být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí správce daně, kterým je mu zrušena registrace. A jelikož o toto správní rozhodnutí požádal sám, nemůže proti kladnému rozhodnutí uplatnit opravné prostředky.

Zákon pamatuje i na situace, kdy plátce podnikání ukončí, ale zapomene požádat o zrušení registrace k DPH. Podle § 106 odst. 1 ZDPH správce daně zruší registraci plátce z moci úřední, pokud dotyčný plátce:

a) přestal uskutečňovat ekonomické činnosti,

b) neuskutečnil bez oznámení důvodu správci daně po 12 bezprostředně předcházejících po sobě jsoucích kalendářních měsíců plnění v rámci ekonomické činnosti, nebo

c) uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

V těchto případech je přípustné odvolání plátce proti rozhodnutí správce daně a má odkladný účinek, takže účinnost zrušení registrace pak nastane až nabytím právní moci rozhodnutí o zrušení registrace. A nabytím právní moci rozhodnutí správce daně, kterým je mu zrušena registrace, přestává být dotyčná osoba plátcem.

Příklad 30

Zrušení registrace k DPH z moci úřední

Pan Novák je vedle svého zaměstnání také živnostníkem zabývajícím se drobnou stavební činnosti související s opravami rodinných domů a bytů. Protože jeho podnikatelské snažení podléhá vesměs první snížené sazbě DPH, zatímco vstupy obvykle pořizuje se základní sazbou daně, rozhodl se k dobrovolné registraci k DPH.

Z důvodu zdravotních potíží ale od jara 2022 již neměl žádnou zakázku, nicméně s ohledem na výhodné ceny stavebních materiálu i nadále na sklad nakupoval příležitostně zásoby materiálu, z nichž si nárokoval odpočet daně na vstupu. Po roce, na jaře 2023, správce daně zrušil jeho registraci plátce, a o tomto správním rozhodnutí jej vyrozuměl odkazem na výše uvedenou zákonnou možnost zrušení registrace z moci úřední.

Pan Novák okamžitě zašel na finanční úřad, kde vysvětlil svou situaci i záměr od října 2023 pozvolna obnovit podnikání, protože už je z nejhorších zdravotních potíží venku a do důchodu má stále dále... Ochotná úřednice pro učinění zadost právní stránce věci pomohla sepsat odvolání proti rozhodnutí o zrušení registrace -což v menších úřadech není žádné sci-fi. Tomuto odvolání finanční úřad vyhověl, o čemž opět plátce vyrozuměl.

OSVČ však obvykle usilují o zrušení registrace k DPH již při omezení podnikání, např. když přenášejí těžiště aktivit na svou s.r.o., nebo sice končí s podnikáním (živností), ale nadále budou provozovat šířeji pojatou „ekonomickou činnost“ – zejména nájem nemovitých věcí, jako např. restituentka paní Nováková příkladu výše.

Ovšem v těchto případech stanoví § 106b odst. 1 a 3 ZDPH poněkud přísnější podmínky pro vyhovění žádosti o zrušení registrace plátce DPH, které je samozřejmě opět zapotřebí správci daně umět hodnověrně prokázat:

• uplynul 1 rok ode dne, kdy se stal plátcem a tento plátce:

– nedosáhl za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jsoucích kalendářních měsíců obratu většího než 2 000 000 Kč, nebo

– uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně;

• speciální podmínky platí pro osoby, které se staly plátcem nabytím obchodního závodu od plátce nebo přeměnou, anebo jako dědicové pokračující v ekonomické činnosti po zemřelém plátci (§ 6b a § 6e ZDPH):

– uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy se staly plátcem, a

– jejich obrat nepřesáhl za 3 bezprostředně předcházející po sobě jsoucí kalendářní měsíce 500 000 Kč.

Příklad 31

Zrušení registrace po koupi části závodu

1. 3. 2023 plátce – pan Jan – prodal část závodu (organizační složku) neplátci – paní Janě, oba OSVČ. V souladu s § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH nebyla transakce vůbec předmětem DPH. Kupující se však automaticky ze zákona dle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH stala plátcem ke dni nabytí části závodu od plátce.

Pokud podnikatelka s obratem pod 2 miliony Kč za rok nebude chtít být plátcem, nemusí čekat rok, ale může požádat o zrušení registrace plátce již po 3 měsících, tedy 1. 6. 2023. A to za podmínky, že její obrat za tyto tři kalendářní měsíce – březen, duben a květen – nepřekročil poměrově sníženou čtvrtinovou částku 500 000 Kč.

Jestliže paní Jana požádá o zrušení registrace až o měsíc později, 1. 7. 2023, testoval by se obrat opět za tři „klouzavě“ předcházející kalendářní měsíce – duben, květen a červen; tj. už nezáleží na obratu za březen.

Když OSVČ nekončí s veškerou ekonomickou činností a aktivně obchoduje s osobami neusazenými v tuzemsku – podnikatelé z jiných států EU nebo z třetích zemí mimo EU, kteří nemají provozovnu v ČR – pak ji může nemile překvapit, že sice bude zrušena její registrace plátce DPH, ale současně bude od následujícího dne zaregistrována jako tzv. identifikovaná osoba v souladu s § 6g až § 6l ZDPH. Stane se tak, v případě, že žadatel o zrušení plátcovství DPH nesplňuje speciální podmínky pro zrušení registrace identifikované osoby.

Stručně k tomuto daňovému subjektu… Od roku 2013 odpadly důvody povinného plátcovství k DPH kvůli přeshraničním transakcím mezi osobami povinnými k dani – zjednodušeně mezi podnikateli. Nicméně aby v souladu s jednotnými pravidly DPH v rámci EU bylo zajištěno, že u nich plnění přiznává DPH až na výjimky odběratel (pořizovatel zboží a příjemce služby), byla zavedena kategorie identifikovaných osob. Mají povinnost přiznávat DPH na výstupu pouze z vyjmenovaných přeshraniční obchodů, podávat daňová přiznání (pokud jim ve zdaňovacím období vznikla daňová povinnost) a také souhrnná hlášení „udávající“ příjemce plnění, který má přiznat daň v jiném státě EU, nemají však nárok na odpočet DPH na vstupu ani nepodávají kontrolní hlášení.

Hlavní tři důvody povinné registrace identifikované osoby (§ 6g až § 6i ZDPH) zjednodušeně jsou:

1) Pořízení zboží z jiného státu EU od osoby registrované k DPH jinde v EU, je-li zboží přepraveno do ČR a jeho celková hodnota – až na pár nezapočítávaných výjimek – překročila v kalendářním roce 326 000 Kč.

2) Přijetí plnění s místem plnění v Česku od osoby neusazené v tuzemsku – osoba povinná k dani, která v ČR nemá sídlo ani aktivní provozovnu a uskuteční v tuzemsku dodání zboží či poskytnutí služby – pokud se jedná o: poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo dodání zboží soustavami/sítěmi.

3) Poskytnutí služby osobě povinné k dani se sídlem v jiném státě EU, je-li místo plnění v jiném státě EU podle § 9 odst. 1 ZDPH – tedy podle sídla nebo provozovny příjemce plnění – nejde-li o osvobozené plnění.

Pokud tedy OSVČ nekončí s veškerou ekonomickou činností a hodlá zrušit registraci plátce DPH – ale nechce se stát automaticky identifikovanou osobou – měla by si nejprve ověřit, že kromě podmínek pro vyhovění žádosti o zrušení registrace plátce – roční obrat do 2 milionů Kč, viz výše – splňuje současně také podmínky pro zrušení registrace identifikované osoby, které stanovuje § 107a ZDPH, což musí rovněž hodnověrně prokázat:

• není v tuzemsku registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa:

– volitelný speciální režim DPH (§ 110a až § 110zy ZDPH) usnadňující administrativu u vybraných přeshraničních plnění (registrace i komunikace jen s jedním státem): poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, prodej zboží na dálku (§ 4 odst. 9 a § 8), dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní [§ 4 odst. 1 písm. n), § 13a ZDPH] a prodej dovezeného zboží na dálku (§ 4 odst. 10, § 8a ZDPH),

• za 6 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců jí nevznikla povinnost:

– přiznat daň z přijatých služeb,

– přiznat daň z přijatého dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi,

– přiznat daň z pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně,

– nebo podat souhrnné hlášení,

• v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce:

– nepořídila zboží z jiného státu EU od osoby registrované k DPH, kromě nového dopravního prostředku a zboží, které je předmětem spotřební daně, jehož celková hodnota překročila limit 326 000 Kč, a

– neučinila rozhodnutí o dobrovolném zdanění již podlimitního zboží pořízeného z EU podle § 2b ZDPH,

• nebo přestala uskutečňovat ekonomické činnosti.

Příklad 32

Při rušení registrace plátce pozor na obchodování se zahraničím

Pan Jiří podniká jako OSVČ a stal se plátcem DPH kvůli překročení limitu obratu. Nyní ale činnost omezil a přes rok má obraty – za klouzavě počítaná období 12 měsíců po sobě – hluboko pod limitem 2 miliony Kč, a chce se zbavit administrativního břemene s DPH. Sice v malém rozsahu poskytuje služby jedné německé firmě, které ale nezdaňuje, jelikož tak činí až německý příjemce služby v režimu tzv. reverse chargé. Takže měl za to, že když tato plnění nezdaňuje, pak „logicky“ nemohou nijak ohrozit jeho žádost o zrušení registrace k DPH.

Správce daně sice registraci plátce Jiřímu zrušil, ale dalším dnem jej zaregistroval jako identifikovanou osobu, protože v posledních šesti měsících měl povinnost podat souhrnné hlášení o svých službách poskytnutých osobám registrovaným k DPH v jiných členských státech EU. Tato skutečnost totiž nejen brání zrušení registrace identifikované osoby [viz § 107a odst. 1 písm. a) odst. 4 ZDPH], ale návazně má za následek automatický statut identifikované osoby ode dne následujícího po zrušení registrace plátce podle § 106d odst. 4 písm. a) ZDPH.

Pan Jiří proto bude muset – coby identifikovaná osoba – i nadále přiznávat DPH z určitých typů služeb od osob neusazených v ČR a zdaňovat zboží pořízené z jiného státu EU, a podávat souhrnná hlášení o svých službách „podnikatelům“ z jiných států EU (až na výjimky). Pokud bude i nadále obchodovat se zahraničím jen ohledně služeb německé firmě, tak se jeho administrativa omezí na souhrnná hlášení o těchto plněních. Coby neplátce již nebude zatěžovat svá plnění v ČR daní na výstupu, ale nemá ani nárok na odpočet DPH na vstupu.

Ať už byla OSVČ zrušena registrace plátce DPH z důvodu definitivního ukončení její ekonomické činnosti nebo proto, že splnila podmínky tohoto zrušení i při pokračující činnosti, anebo se případně z plátce stala výše zmíněnou identifikovanou osobou, tak příslušným rozhodnutím správce daně peripetie bývalého plátce s DPH zdaleka ještě nekončí... Posledním ale obvykle velmi zapeklitým a náročným úkolem plátce je totiž spravedlivě se rozloučit se svou plátcovskou minulostí, a to zejména ohledně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. Jak známo, základním předpokladem uplatnění odpočtu daně plátcem je v souladu s § 72 ZDPH, že přijaté zdanitelné plnění dříve či později použije pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, případně pro další „nároková“ plnění.

V principu jde totiž o to, aby za DPH na vstupu, kterou ze systému odčerpal formou odpočtu daně, posléze do státního rozpočtu „vrátil“ v podobě obvykle vyšší daně z přidané hodnoty z jeho výstupů činnosti (zdanitelných plnění). Tento spravedlivý předpoklad je ovšem ukončením registrace plátce narušen, jelikož coby neplátce již nebude do systému DPH přispívat vlastní daní na výstupu. Je proto třeba, aby při ukončení registrace plátce „vrátil“ DPH uplatněnou formou odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která ještě v době plátcovství nevyužil pro vlastní činnost. A speciální důvod pro „vrácení“ části uplatněného odpočtu daně na vstupu se týká pořízeného dlouhodobého majetku, který by z podstaty věci měl plátci sloužit delší čas.

Pro objasnění a lepší pochopení úprav odpočtu daně při zrušení registrace se musíme podívat na počátek plátcovství. Pokud OSVČ nezačala podnikatelskou, resp. ekonomickou činnost od počátku již jako plátce DPH, ale zaregistrovala se až později, v průběhu činnosti, pak nastává problém... Přechod z jednoho systému DPH do druhého – z neplátce na plátce – totiž v zájmu daňové spravedlnosti přímo volá po speciální právní úpravě.

Novopečený plátce musí ihned – poté co se stane plátcem DPH – začít své zdanitelné prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby neplátce nemohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem ale dochází k dvojímu, opakovanému zatížení DPH stejné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou dodavatelem při nákupu a posléze DPH na výstupu přiznanou novým plátcem při prodeji. Což znevýhodňuje začínající plátce obecně až do vyprodání zásob, které koupili ještě jako neplátci.

Příklad 33

Důvod odpočtu DPH u dřívějších plnění při registraci plátce

OSVČ Pepa Novák se zabývá maloobchodním prodejem zboží a dosud nebyl plátcem DPH. Nyní se jím ale kvůli obratu stal. Podívejme se, co by to znamenalo, kdyby zákon o DPH tuto změnu nijak speciálně neřešil.

Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které dotyčná OSVČ kupuje od Výrobce (plátce) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako neplátce si pan Pepa tuto daň nemohl uplatnit k odpočtu, takže představovala jeho výdaj. Je jasné, že aby živnostník nevykázal z prodeje tohoto zboží ztrátu, musí jej prodat alespoň za pořizovací cenu 121 Kč, přičemž coby neplátce prodej nezatěžoval DPH na výstupu.

K čemu dojde, když se tato naše OSVČ před prodejem zboží stane plátcem DPH? Zákazník opět přijde koupit zboží za 121 Kč – jinak by si pro něj zašel k Výrobci. Pokud ale pan Pepa – již coby plátce – prodá zboží za 121 Kč, musí přiznat DPH na výstupu, která činí 21 Kč, a tuto daň odvést správci daně. Příjem OSVČ tak spadne na 100 Kč a čistě z důvodu registrace k DPH se z neutrálního obchodu stala ztrátová záležitost (– 21 Kč).

Taková diskriminace by novopečené plátce znevýhodňovala, přičemž jí lze odstranit dvěma způsoby:

a) Zbavit nového plátce povinnosti přiznat daň z prodeje zboží koupeného před registrací, nebo

b) Umožnit novému plátci odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) ještě před registrací.

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují červené údaje doplněné do právě uvedeného schématu. Díky možnosti odpočtu daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) tak neutrální obchod pana Pepy (OSVČ) zůstává neutrálním i po jeho registraci k DPH. V důsledku totiž za zboží zaplatil 100 Kč – Výrobci uhradil 100 Kč a k tomu navrch DPH 21 Kč, kterou mu pak ale finanční úřad „vrátí“ – a od Zákazníka obdrží rovněž 100 Kč – sice mu uhradil 100 Kč a DPH 21 Kč, ovšem coby plátce musí OSVČ 21 Kč za DPH předat finančnímu úřadu.

Podobné daňově spravedlivé speciální opatření řeší právě opačnou situaci, když se z plátce DPH stane neplátce, tedy je-li zrušena registrace plátce. Novopečený neplátce – může jít i o výše zmíněnou identifikovanou osobu – totiž rázem přestává své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby plátce si mohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem by ale fakticky neplátce prodával zboží nezatížené DPH, třebaže jej původně koupil jako zdanitelné plnění od plátce. Což by znamenalo nespravedlivou daňovou výhodu, vůči jeho konkurentům, ať už jde o neplátce nebo o plátce DPH.

Příklad 34

Důvod snížení uplatněného odpočtu daně při zrušení registrace plátce

Náš starý známý Pepa Novák OSVČ byl po nějaký čas plátcem DPH... Protože s tím ale měl moc práce, raději snížil obrat a domohl se zrušení registrace plátce. Co by se stalo, kdyby to zákon o DPH nijak neřešil.

Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které živnostník kupuje od Výrobce (plátce) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), celkem za 121 Kč. Jakožto plátce si pan Pepa tuto daň uplatnil k odpočtu, takže pro něj neznamenala výdaj (náklad). Je jasné, že aby dotyčná OSVČ nevykázala z prodeje zboží ztrátu, musela jej prodat alespoň za 100 Kč + DPH 21 Kč, přičemž coby plátce tuto vybranou DPH poslala finančnímu úřadu.

K čemu dojde, když pan Novák před prodejem zboží přestane být plátcem DPH? Zákazník si opět přijde koupit zboží za 121 Kč. Z čehož ale OSVČ – již neplátce – nepřizná žádnou DPH na výstupu, takže jejím příjmem je celých 121 Kč, a čistě z důvodu zrušení registrace se z neutrálního obchodu stala zisková záležitost (+ 21 Kč).

Je zřejmé, že takováto výrazná daňová výhoda těšící novopečeného neplátce značně znevýhodňuje jeho konkurenty: Ať už jde o plátce, kteří musejí zatěžovat své prodeje DPH na výstupu, nebo o neplátce, kteří nemají nárok na odpočet DPH u zboží koupené od Výrobce. Odstranit tuto nespravedlnost lze obecně dvěma způsoby:

a) Přinutit nového neplátce přiznat daň z prodeje zboží koupeného před zrušením registrace, nebo

b) Přinutit nového neplátce „vrátit“ odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací.

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují červené údaje opět doplněné do schématu. Díky nutnosti „vrátit“ uplatněný odpočet daně – přesněji řečeno snížit uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného od plátce před zrušením registrace tak neutrální obchod živnostníka Pepy Nováka zůstává neutrálním i po jejím zrušení.

V důsledku totiž za zboží zaplatil 121 Kč. Výrobci uhradil 100 Kč a také „jeho“ DPH 21 Kč, kterou mu nejprve finanční úřad „vrátil“ formou odpočtu daně, ale pak kvůli zrušení registrace musel tento odpočet daně 21 Kč úřadu „vrátit“. A od Zákazníka obdržel rovněž 121 Kč, z nichž OSVČ již coby neplátce neodvádí DPH.

Dle očekávání je stále bobtnající právní úprava „dodanění“ v § 79a až § 79e ZDPH podstatně složitější. Postihuje nejen větší skupinu majetku než pouze zboží na skladě, ale nově i dluhy. Stěžejní je první ustanovení:

• Při zrušení registrace je plátce povinen

• snížit uplatněný nárok na odpočet daně

• u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a

• u kterého uplatnil nárok na odpočet daně.

Zdůrazněme, že pojmem – obchodní majetek – se pro účely DPH rozumí něco zcela jiného, než platí na poli daní z příjmů (§ 4 odst. 4 ZDP). Jeho vymezení je daleko širší a najdeme jej v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH:

• „Obchodním majetkem se pro účely zákona o DPH rozumí majetkové hodnoty, které

– slouží osobě povinné k dani a

– jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.“ (pozn.: tato podmínka vyřadí civilní oděv, v němž OSVČ pracuje nebo brýle, jinak by i jejich prodej podléhal DPH)

Určitá nejistota panuje ohledně toho, zda podmínkou pro zahrnutí „majetkové hodnoty“ do obchodního majetku pro účely DPH je jeho vlastnictví dotyčným plátcem, resp. osobou povinnou k dani. ZDPH to výslovně nestanoví, přičemž i najatý (tj. cizí) majetek může sloužit a být určen k uskutečňování její ekonomické činnosti. Pokud je mi ale známo, výkladově se podmínka vlastnictví dovozuje nepřímo z navazujících ustanovení. Jinak by vznikaly situace, když by jedna a táž majetková hodnota byla v obchodním majetku podle DPH u více plátců.

Dodejme, že OSVČ zapomínají na § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH: „Plátce je povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled … b) obchodního majetku.“. Je třeba si uvědomit, že tato evidence stanovená v ZDPH rozhodně není totožná s daleko známější daňovou evidencí sloužící pro účely daně z příjmů. Doufejme, že berní úředníci nezačnou bazírovat na tom, aby plátci pečlivě vedli podrobnou evidenci pro DPH každé tužky a diáře… Pro většinovou praxi postačí udržet v paměti, že obchodní majetek v DPH mají také plátci – „paušálisti“ OSVČ.

Částka snížení nároku na odpočet daně se vypočte s ohledem na předmět tohoto „dodanění“ ve výši:

• uplatněného odpočtu daně:

– u nedokončeného majetku,

– u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila,

– u jednoúčelového poukazu, který nebyl do dne předcházejícího dni zrušení registrace použit jako úplata za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani převeden, a

– u zásob;

• jednorázové úpravy odpočtu daně (podle § 78d odst. 2 ZDPH, jak bude dále upřesněno) u dlouhodobého majetku, což je legislativní zkratka pro účely DPH, která v souladu s § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH zahrnuje:

– hmotný majetek (podle § 26 ZDP), přičemž u finančního leasingu se pro tyto účely přisoudí uživateli,

– odpisovaný nehmotný majetek (účetní dlouhodobý nehmotný majetek podle § 6 VÚ),

– pozemek, který je účetně dlouhodobý hmotný majetek, u finančního leasingu se přisoudí uživateli,

– technické zhodnocení hmotného majetku (ve smyslu § 33 ZDP),

– technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku (vymezené v § 47 odst. 4 VÚ);

• speciálního postupu (od dubna 2019, § 79a odst. 3 ZDPH) u drobného majetku v užívání necelý rok, resp.:

– pokud byl majetek pořízen v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace (stručně do 12 měsíců před koncem plátcovství),

– a zároveň dotyčný končící plátce u něj uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu alespoň 2 100 Kč.

– Snížení nároku na odpočet daně = součin 1/12 uplatněného odpočtu daně a počtu celých kalendářních měsíců uvedeného testovacího období 12 měsíců, za které majetek nebyl v obchodním majetku plátce.

Snížení odpočtu daně plátce provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, tedy ve svém úplně posledním přiznání k DPH. K čemuž slouží řádek č. 45 „Korekce odpočtů daně podle § 75, § 77, § 79 až § 79e“, kam se uvede částka snížení nároku na odpočet daně se záporným znaménkem. Přičemž se rozlišuje, zda byl uplatněn plný odpočet daně, popřípadě v tzv. poměrné výši dle § 75 ZDPH (snížení tohoto odpočtu daně patří do sloupce „V plné výši“), nebo jen v tzv. krácené výši s ohledem na částečné použití také pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH (sloupec „Krácený odpočet“).

Příklad 35

„Dodanění“ při zrušení registrace plátce DPH

Pan Oliver je živnostník – tesař, který končí s podnikáním, a proto v souladu s § 106b ZDPH požádal o zrušení registrace plátce DPH. Čemuž správce daně vyhověl a podnikatel přestal být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace. Což bylo např. 10. března 2023, kdy měl v obchodním majetku:

• Zásoby stavebního materiálu koupené na počátku roku 2023 od neplátce:

– přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nemohla být daň ani plátcem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.

• Zásoby dřevěných trámů koupené na podzim 2022 od plátce, z nichž živnostník 60 % využil na stavbách:

– dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,

– končící plátce sníží nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40 % = 0,4 × 21 000 Kč = – 8 400 Kč.

• Motorová pilu koupená v březnu 2022 od plátce za 20 000 Kč, která byla ihned používaná pro podnikání:

– „dodanění“ se provádět nebude, materiál vydaný do užívání (spotřeby) totiž už není v kategorii zásob, a jelikož k pořízení došlo více než 11 měsíců před zrušením registrace, tak uplatněný odpočet už zůstává.

• Vibrační bruska koupená v lednu 2023 za 10 000 Kč včetně DPH, která byla ihned používaná pro řemeslo:

– ani tohoto drobného hmotného majetku v užívání se netýká snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce, i když pro podnikání sloužil jen krátce (2 měsíce), důvodem je, že při celkové úplatě 10 000 Kč včetně 21 % DPH totiž vychází daň na vstupu pouze 1 736 Kč, což je pod stanoveným limitem 2 100 Kč.

• Travní sekačka koupená v červnu 2022 za 30 000 Kč + DPH 6 300 Kč, kterou ale používal pro ekonomickou činnost jen zčásti 30 % (tj. soukromé využití 70 %), čemuž odpovídal i odpočet daně v poměrné výši 30 %:

– u tohoto drobného hmotného majetku v užívání – nejde o dlouhodobý majetek ani o zásoby – sice DPH na vstupu (z daňového dokladu prodejce) přesáhla limit 2 100 Kč, ovšem podle § 79a odst. 3 ZDPH je určující výše uplatněného odpočtu daně, který zde byl v poměrné výši pouze 1 890 Kč (tj. pod limitem).

• Notebook koupený v září 2022 za 28 570 Kč + DPH 6 000 Kč plně uplatněná k odpočtu, vydaný do užívání:

– nejde už o zásobu na skladě, ale o drobný majetek vydaný do užívání, a protože plátce zrušil registraci k DPH dříve než po roce od pořízení, musí provést speciální výpočet snížení nároku na odpočet daně,

– Inkriminované testovací „roční“ období trvá od 1. dubna 2022 (11 kalendářních měsíců před měsícem zrušení registrace v březnu) do 31. 3. 2023 (konec kalendářního měsíce zrušení registrace v březnu).

– V tomto období notebook nebyl (ještě) v obchodním majetku plátce celých (!) 5 kalendářních měsíců – od dubna do srpna – proto se sníží nárok na odpočet daně o – 2 500 Kč (1/12 ze 6 000 Kč × 5 měsíců).

• Nový malý dodávkový automobil koupený již před třemi roky v létě 2020 od plátce:

– cena bez daně byla 250 000 Kč a DPH na vstupu 52 500 Kč si plátce plně uplatnil k odpočtu, pro účely daně z příjmů jde o „hmotný majetek“, a proto jde pro účely DPH o „dlouhodobý majetek“, u něhož se při zrušení registrace plátce do 5 let od pořízení „vrací“ poměrná část uplatněného odpočtu daně…,

– „dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně, zjednodušeně za každý rok zbývající do konce 5leté lhůty od pořízení (včetně roku 2023) se „vrátí“ 1/5 odpočtu daně, přesně: 2 roky do konce 5leté lhůty × 52 500 Kč × (0 % – 100 %) / 5 = 2 × (– 52 500 Kč) / 5 = 2 × (– 10 500 Kč) = – 21 000 Kč.

V posledním přiznání k DPH za březen 2023 OSVČ sníží nárok na odpočet daně kvůli zrušení registrace na korekčním řádku 45 ve sloupci „V plné výši“ o částku = – 8 400 Kč – 2 500 Kč – 21 000 Kč = – 31 900 Kč.

V praxi činí největší problém dodanění u dlouhodobého majetku, kdy se má postupovat obdobně (přiměřeně) jako u tzv. jednorázové úpravy odpočtu daně dle § 78d odst. 2 ZDPH. Pro objasnění této související problematiky na chvíli odbočíme a osvětlíme obecnější důvody a pravidla pro provádění úpravy odpočtu daně.

Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby – jako je například výrobní linka, automobil, stavba a podobně – předpokládá se, že jej bude přiměřeně delší čas využívat pro podnikatelskou nebo jinou svou ekonomickou činnost. Přitom v každém roce mohou být u dotyčného plátce zcela odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH na vstupu. Může se například změnit těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet nebo naopak. Pak by ovšem nebylo spravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku („DM“) byl jednou provždy určen podmínkami roku jeho pořízení. A právě pro řešení takovéto nespravedlivosti slouží v DPH institut úpravy odpočtu daně korigující odpočet daně u DM.

Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí u staveb, bytových a nebytových jednotek a jejich technického zhodnocení, a ještě u pozemků 10 let, v ostatních případech trvá 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností – což je typické zvláště pro technické zhodnocení staveb – počíná běžet lhůta pro úpravu odpočtu daně rokem tzv. uvedení do užívání.

Takže pokud plátce pořídil (dokončil) movitý DM např. v roce 2020 – u něhož uplatnil odpočet daně na vstupu – bude jej „dodaňovat“, resp. upravovat původně uplatněný odpočet daně jen, když ke zrušení registrace plátce dojde v letech: 2020, 2021, 2022, 2023 nebo 2024. Od roku 2025 již úpravu odpočtu provádět nebude.

Obecně se přitom relevantní změny v rozsahu použití DM posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci 5leté, resp. 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně od roku pořízení včetně – a to ve srovnání s rokem jeho pořízení.

Změnou rozsahu použití DM pro účely zakládající nárok na odpočet daně se rozumí, když plátce:

a) uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b) uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

c) neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

d) uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny – resp. u staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a rovněž u pozemků ve výši jedné desetiny – ze součinu:

• částky daně na vstupu u příslušného majetku a

• rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši jde o poměrný nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku provádění úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně:

- ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo

- ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Při ukončení registrace plátce – kdy daná osoba již nebude mít žádný nárok na odpočet daně – bude výše uvedený „Nový ukazatel nároku na odpočet daně“ nulový, resp. 0 % signalizující ztrátu nároku na odpočet daně.

Je nasnadě, že tento princip každoročního „spravedlivého“ dorovnávání původně uplatněného (nebo naopak neuplatněného) odpočtu daně u DM plní požadovanou funkci pouze dokud je tento majetek v obchodním majetku dotyčného plátce. Když je ale ještě ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně – tj. během 5, resp. 10 let počínaje rokem pořízení DM – předmětný majetek např. prodán – a přitom dojde opět ke změně rozsahu použití ad výše – byla by daňově řešena zase jen 1/5, resp. 1/10 daně na vstupu a již nikdy nedojde na zbývající poměrné části…

V těchto případech se proto uplatní speciální tzv. jednorázová úprava odpočtu daně nejen za rok prodeje DM, ale i za všechny kalendářní roky zbývající do konce jeho lhůty pro úpravu odpočtu daně. Najdeme ji v § 78d ZDPH, přičemž dopadá nejen na nejčastější případ prodeje, ale obecně na uskutečnění jakéhokoli dodání zboží (včetně převodu nemovité věci) nebo poskytnutí služby. Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně pro daný rok a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně; do počtu roků se přitom započítává také rok provádění úpravy odpočtu daně.

Příklad 36

Jednorázová úprava odpočtu daně

OSVČ – plátce DPH – v roce 2020 koupil dodávkový automobil jako DM za 300 000 Kč + 21 % DPH (63 000 Kč), kterou si plně uplatnil k odpočtu daně. V roce 2023 ale podnikání ukončil a zrušil registraci plátce.

Protože ještě neuplynula 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně – skončí až s rokem 2024 – je třeba DM snížit původně uplatněný odpočet daně na vstupu při zrušení registrace plátce. Toto „dodanit“ se vypočte ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně, jako by DM byl prodán coby osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

Zjednodušeně se to provede tak, že se původní odpočet daně 63 000 Kč rozdělí na pět stejných částí – 5 × 12 600 Kč – a každému roku z pětiletého testovacího období se přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 12 600 Kč pro rok pořízení auta (2020), druhá část za rok 2021 i třetí vážící se k uplynulému roku 2022 se nechají bez úprav. V těchto letech totiž plátce splňoval podmínky pro uplatnění plného odpočtu daně na vstupu.

Problémem jsou zbývající dvě poměrné části původně uplatněného plného odpočtu daně ve výši 2 × 12 600 = 25 200 Kč. V jejich případě již dotyčná OSVČ coby neplátce DPH nesplní podmínky odpočtu daně ohledně předmětného dlouhodobého majetku (automobilu). Bude totiž mít již trvale nulový „ukazatel nároku na odpočet daně“, protože se zrušením registrace plátce končí nárok na odpočet daně. Jedná se tak o hledanou výši „dodanění“, o níž musí končící plátce snížit odpočet daně v posledním přiznání k DPH v roce 2023. Přesně vyjádřeno jde o výpočet 2 × 63 000 Kč × (0 % – 100 %) / 5 = 2 × (– 63 000) / 5 = 2 × (– 12 600 Kč) = – 25 200 Kč.

Toto „dodanění“ při zrušení registrace plátce se netýká jen obchodního majetku, u kterého uplatnil nárok na odpočet daně přímo dotyčný končící plátce... Postihuje také specifické situace, kdy se plátce dostal jinak k majetku bez DPH. O jednom případu jsme již hovořili v kapitole 1.3. Podle § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH pozbytí (části) obchodního závodu plátce nepodléhá DPH, přičemž aby se takto nabyvatel (části) závodu nedostal k majetku nezatíženému DPH, stává se tímto nabytím plátcem, pokud jím ještě nebyl. V důsledku tak nabyvatel (části) závodu od jiného plátce má majetek bez daně, aniž by přitom on sám uplatňoval odpočet DPH na vstupu. A právě na tyto a obdobné situace má spadeno § 79a odst. 4 ZDPH, podle kterého se při zrušení registrace plátce použije obdobně uvedený postup snížení uplatněného nároku na odpočet daně rovněž u:

a) majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci (převod majetku státu na jiné osoby),

b) majetku nabytého při nabytí obchodního závodu,

c) majetku, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní korporace,

d) majetku, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností.

Naopak § 79b, § 79c ZDPH uvádějí případy, kdy při zrušení registrace plátce nevzniká povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně:

• dědic, který pokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci (viz další kapitola),

• při zrušení obchodní korporace bez likvidace, tedy při pokračování činnosti kontinuálně pod jinou firmou…,

• když fyzická osoba, která je plátcem, ukončí podnikatelskou činnost tak, že celý obchodní majetek vloží do právnické osoby, která bezprostředně v činnosti pokračuje a jejíž je jediným zakladatelem,

• při zrušení registrace právnické osoby, která byla plátcem, a současně byla založena jedinou fyzickou osobou, pokud v její činnosti pokračuje tato fyzická osoba jako podnikatel,

• při přeměně osoby, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, jestliže je plátcem, nebo

• při zrušení registrace skupiny a zániku členství člena skupiny.

Protože se věnujeme především ukončením podnikatelské (ekonomické) činnosti tuzemských OSVČ, můžeme pominout další speciální právní úpravu komplikující deregistraci plátců DPH uvedenou v § 79d ZDPH. Tato novinka od dubna 2019 se totiž týká jednak pouze zahraničních podnikatelů, resp. osob registrovaných k dani v jiném členském státě nebo zahraničních osob, a druhá jen ve specifických a výjimečných případech. Pod vlivem unijní legislativy mají zmíněné osoby nárok na vrácení částky české DPH, o kterou musely při zrušení registrace plátce v ČR dříve snížit uplatněný odpočet daně, a to za podmínky že předmětný „dodaněný“ majetek nadále použijí do jednoho roku poté k uskutečňování svých plnění, z nichž mají obecně nárok na odpočet daně.

Daleko širší uplatnění mělo další rozšíření povinností plátců při deregistraci, které od října 2021 zavedl § 79e ZDPH – „dodanění“ neuhrazených dluhů vůči plátcům! Připomíná to „dodanění“ neuhrazených dluhů na poli daní z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP, které se ale obvykle netýká neúčtujících OSVČ. Proč také v DPH? Účelem odpočtu DPH je vrátit plátci část úhrady připadající na DPH, neboť ekonomické břímě této daně má nést až konečný spotřebitel. Pokud však dotyčný plátce za zboží či službu neuhradil, pak neuhradil ani část připadající na DPH a není tak důvod, aby mu tato částka byla prostřednictvím odpočtu vrácena.

Ve zkratce:

• týká se jen dlužníka dle definice zavedené u oprav základu daně u nedobytných pohledávek v § 46 odst. 7 ZDPH, který nezaplatil za přijaté zdanitelné plnění od věřitele – jehož definice je v § 46 odst. 6 ZDPH:

– „Dlužníkem se … rozumí osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část, a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění nezanikla.

– Věřitelem se … rozumí plátce: a) který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, b) který daň z tohoto plnění přiznal, c) který neobdržel úplatu...“

• Dlužník při deregistraci musí snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud

– za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část,

– dluh za přijaté zdanitelné plnění je splatný a nedošlo k jeho zániku,

– nenastaly podmínky pro postup podle § 74a odst. 1 ZDPH (jde o povinnou opravu odpočtu daně dlužníkem, když věřitel provedl opravu základu daně nedobytné pohledávky dle § 46 ZDPH, hlavní podmínkou je, že dlužník je v insolvenčním řízení nebo věřitel pohledávku exekučně vymáhá apod.) a

– od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo plnění, uplynuly méně než 3 roky.

• Snížení odpočtu daně = DPH z neposkytnuté úplaty za zdanitelné plnění (nejvýše uplatněný odpočet).

• Když by se jednalo o dluh za pořízení majetku „dodaněného“ již podle předešlých § 79a nebo § 79b ZDPH, pak se při výpočtu snížení odpočtu daně vychází z odpočtu daně sníženého podle výše uvedených postupů.

• V těchto případech musí dlužník k přiznání DPH přiložit seznam obsahující údaje o zdanitelném plnění, uplatněném odpočtu daně a změnách, jehož minimálních deset náležitostí vymezuje § 79e odst. 5 ZDPH.

• Pokud do 3 let od deregistrace dlužník splní svůj dluh nebo jeho část, je oprávněn zvýšit uplatněný odpočet daně – v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace plátce.

Příklad 37

Při zrušení registrace plátce nezapomeňte na dluhy

Ke dni deregistrace plátce OSVČ evidoval z půlky neuhrazený dluh za opravu auta v minulém roce vůči autoservisu (také plátce). Důvodem byla nedořešená reklamace nekvalitně provedené práce. Fakturu za opravu 20 000 Kč + DPH 4 200 Kč uhradil sice jen z půlky, ale odpočet si OSVČ uplatnila v plné výši DPH na vstupu. Při zrušení plátcovství proto musí snížit odpočet daně kvůli nezaplacení poloviny úplaty dluhu o 2 100 Kč.

5. Specifika ukončení podnikání úmrtím OSVČ

„Život je těžkou chorobou, která vždy končí smrtí.“ Sotva bychom hledali více osobní a lidské téma, přesto se jedná rovněž o daňově významnou záležitost. Holt ani po smrti nemá člověk, resp. jeho pozůstalí, klid od daní. Ba právě naopak, kupříkladu takové úmrtí podnikající hlavy rodiny nechtěně vtáhne jeho/její dědice do daní. Přičemž od roku 2014 došlo k záplavě velkých změn na poli dědického práva i v otázce souvisejících daní.

Nový občanský zákoník a doprovodné změnové zákony od roku 2014 pozměnily celý náš právní řád. Ušetřeno nezůstalo ani poslední právo člověka ohledně přechodu jeho majetkových poměrů na jiné osoby. Což je náplní dědického práva patřícího mezi absolutní majetková práva působící vůči všem. Nová úprava dědického práva je velmi rozsáhlá – má téměř 250 paragrafů od § 1475 do § 1720 OZ – a přinesla řadu věcných změn.

Dominantní je více svobody a možností na obou stranách pomyslných majetkových toků. Zůstavitel už dnes není příliš omezen v tom, komu a jak odkáže svůj majetek, což navíc může nově podmínit třeba tím, že dědic řádně dostuduje vysokou školu. Mimo jiné přibyl dědický titul – dědická smlouva – což je na rozdíl od klasické závěti dvoustranné právní ujednání vyžadující osobní jednání každé ze stran (nikoli v zastoupení) a musí mít formu veřejné listiny, tj. notářského zápisu. Dědic se může zříct svého dědického práva (smlouvou se zůstavitelem) nebo jej – již po smrti zůstavitele – odmítnout (jak tomu bylo i dříve) nebo nově také přenechat jiné osobě. Věcnou novinkou je rovněž možnost odkazu, kterým zůstavitel zaváže dědice vydat určitý předmět nějaké jiné osobě, čímž se dotyčný „odkazovník“ vyhne povinnosti přispět na úhradu zůstavitelových dluhů.

Našim zájmem je zmapování hlavně daňových souvislostí úmrtí podnikající fyzické osoby, nebudeme se tak podrobně věnovat rozsáhlé tématice dědického práva. Postačí, když si ujasníme základní pravidla a pojmy.

Dědické právo je právem na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Přičemž pozůstalost tvoří celé jmění zůstavitele – tedy souhrn majetku a dluhů dotyčné zemřelé fyzické osoby – kromě práv a povinností vázaných výlučně na osobu zůstavitele, ledaže byly jako dluh uznány nebo uplatněny u orgánu veřejné moci.

Dědicem je ten, komu náleží dědické právo, přičemž nově může jít rovněž o právnickou osobu, která teprve vznikne, ale nejpozději do jednoho roku od smrti zůstavitele. Dědictvím se rozumí ta část pozůstalosti, která skutečně přejde na zůstavitelovy dědice. Dědí se na základě dědické smlouvy (dvoustranný vztah, který nemůže zůstavitel jednostranně změnit), ze závěti (jednostranný úkon zůstavitele) nebo ze zákona (zejména manželé a děti); tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dluhy zůstavitele až na výjimky přecházejí na dědice.

Dědici sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ale až do soudního potvrzení je pozůstalost – v zájmu věřitelů – ve zvláštním režimu, kdy nad ní má moc správce. Správce pozůstalosti může povolat přímo zůstavitel nebo půjde o vykonavatele závěti, jinak spravuje pozůstalost dědic (všichni dědicové), případně rozhodne soud.

Novinkou je tzv. odkaz, kterým může zůstavitel po smrti majetkově potěšit kohokoli, přičemž dotyčná osoba nebude zatížena dluhy zůstavitele. Odkazem se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě věci určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkazovník není dědicem, nýbrž je od úmrtí zůstavitele věřitelem dědice, kterému ale i tak musí zůstat z hodnoty dědictví alespoň čtvrtina. Vlastnickým titulem pro odkazovníka je pořízení pro případ smrti a není tak třeba další právní důvod pro nabytí vlastnického práva od dědice. Rovněž odkazovníkem se může stát i neexistující právnická osoba, pokud vznikne do jednoho roku od smrti zůstavitele. Za odkaz se považuje také darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije.

Po stručném právním zasvěcení se dále zaměříme hlavně na daňové peripetie úmrtí daňového subjektu – který mohl být poplatníkem nebo plátcem celé řady daní. Začneme pohledem do daňového zákona upravujícího procesní právo, bez něhož se neobejdou ostatní hmotně-právní daňové zákony – do daňového řádu („DŘ“).

Ohledně daňového nástupnictví při smrti daňového subjektu došlo rovněž k zásadní změně od roku 2014. Zjednodušeně ale názorně si ji můžeme přiblížit tak, že fyzicky mrtvý člověk se pro daňové účely nadále považuje za „živého“, a to až do skončení dědického řízení o pozůstalosti. V mezidobí – mezi fyzickou a „daňovou“ smrtí – plní jeho daňové povinnosti správce pozůstalosti (zpravidla potenciální dědic) vlastním jménem na účet pozůstalosti. Zejména musí do 3 měsíců od fyzické smrti podat přiznání (tvrzení) za uplynulou část zdaňovacího období, poté je podávat v obvyklých lhůtách, a nakonec ještě do 30 dnů od „daňového úmrtí“.

Proč tato zdánlivě nelogická speciální daňová úprava? Z ryze praktických důvodů jednodušší správy daní. Jak bylo výše uvedeno, tak nyní – obdobně jako před rokem 2014 – dědicové sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ovšem až do soudního potvrzení nemusí být jasné, kdo se skutečně stane dědicem (ve hře je totiž například i možnost odmítnutí dědictví) a co zdědí. Práva a povinnosti zůstavitele vzniklé do jeho smrti tak přecházejí ihned na dědice, zatímco práva a povinnosti vznikající v souvislosti s pozůstalostí – v době mezi smrtí zůstavitele a dnem právní moci rozhodnutí soudu o dědictví – již vznikají přímo (potenciálnímu) dědici.

Proto byl nově pro daňové účely spojen okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice až s okamžikem, kdy je totožnost oprávněného dědice na jisto postavena příslušným rozhodnutím soudu, a tento je také schopen se uplatnění svých daňových práv, jakož i plnění daňových povinností reálně ujmout. Daňová povinnost, která zůstaviteli vznikla do dne jeho smrti, proto nepřechází na dědice již úmrtím zůstavitele, ale až pravomocným rozhodnutím soudu o dědictví. Totéž platí i o daňové povinnosti vzniklé na účet pozůstalosti v období mezi smrtí zůstavitele a potvrzením nabytí dědictví soudem. Proto se do § 239a odst. 1 DŘ dostala pro nezasvěceného dosti překvapivá formulace: „Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“. Další navazující legislativní změny zákona pak už jen fakticky slouží k naplnění realizace této asi překvapivé daňové fikce „prodloužení života“ zůstavitele až do skončení řízení o pozůstalosti, kdy se zůstavitelových práv a povinností ujme potvrzený dědic.

V období mezi smrtí zůstavitele a ukončením řízení o pozůstalosti plní jeho daňové povinnosti osoba spravující pozůstalost vlastním jménem na účet pozůstalosti – tedy nikoli jako zástupce jménem zůstavitele. Což souvisí s § 1678 OZ, podle kterého se správou pozůstalosti rozumí její prostá správa zahrnující i úhradu souvisejících dluhů (např. daňových). Pro ilustraci uveďme ukázku daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Jde-li o přiznání zůstavitele – který pro daňové účely stále ještě „žije“ – budou v celém tiskopise údaje jen o tomto (posmrtném) poplatníkovi. Že jej nepodal sám ani v zastoupení se vyjasní až v rámci v závěrečné části tiskopisu: „Údaje o podepisující osobě“, kde se identifikuje a rovněž podepíše správce pozůstalosti.

Čtenář s dobrým zrakem se v nenápadné poznámce pod čarou – 3) – dozví, že. „Údaje o podepisující osobě budou vyplněny pouze v případě, kdy je daňové přiznání zpracováno a podáno osobou odlišnou od daňového subjektu.“. Nepraktické je, že požadovaný identifikátor „Kód podepisující osoby“ se ale nedočteme ani v obsáhlých Pokynech k vyplnění daňového přiznání, najdeme jen odkaz, kde hledat: „Pokyny a kódy typů podepisujících osob jsou zveřejněny na webových stánkách Finanční správy na adrese www.financnisprava.cz.“ Tvůrci pokynů k vyplnění přiznání mohli nebohé správce pozůstalosti navést podrobněji, na obsáhlém webu se totiž běžný smrtelník lehce ztratí… Univerzální doporučení – do vyhledávače na webu finanční správy (okénka s lupou) napište „podepisující osoba“ a první druhý nález by to měl být. Přetiskujeme relevantní pasáž metodiky.

„Pro tiskopisy, kde je podpisová doložka uvozena slovy „Údaje o podepisující osobě“:

Údaje o podepisující osobě: tyto údaje budou vyplňovány pouze v případech, kdy je podání zpracováváno a podáváno osobou odlišnou od daňového subjektu, tzn. v případech, kdy daňový subjekt činí podání sám za sebe, tuto část nevyplňujte.

Kód podepisující osoby: bude vyplněn číselný kód podle níže uvedených typů podepisujících osob:

1 – zákonný zástupce nebo opatrovník

2 – ustanovený zástupce

3 – společný zástupce, společný zmocněnec

4a – obecný zmocněnec – fyzická osoba i právnická osoba

4b – fyzická osoba daňový poradce nebo advokát

4c – právnická osoba vykonávající daňové poradenství

5a – osoba spravující pozůstalost

5b – zástupce osoby spravující pozůstalost

6a – dědic po skončení řízení o pozůstalosti

6b – zástupce dědice po skončení řízení o pozůstalosti

7a – právní nástupce právnické osoby

7b – zástupce právního nástupce právnické osoby

Pozn. kódy 5b, 6b, 7b mají přednost před obecnými druhy zastoupení s nižšími čísly kódů.

Datum narození / Evidenční číslo osvědčení daňového poradce / IČ právnické osoby: bude vyplněno datum narození podepisující osoby odlišné od daňového subjektu – fyzické osoby, nebo evidenční číslo osvědčení daňového poradce – fyzické osoby, nebo identifikační číslo právnické osoby odlišné od daňového subjektu.

Fyzická osoba oprávněná k podpisu (je-li daňový subjekt či podepisující osoba právnickou osobou) s uvedením vztahu k právnické osobě (např. jednatel, pověřený pracovník atd.): tyto údaje budou vyplňovány pouze v případech, kdy je podání podáváno právnickou osobou, včetně případů, kdy je právnická osoba v postavení podepisující osoby odlišné od daňového subjektu.

Vlastnoruční podpis daňového subjektu / Osoby oprávněné k podpisu: podání bude opatřeno vlastnoručním podpisem buď přímo daňovým subjektem – fyzickou osobou činící podání sama za sebe, nebo fyzickou osobou oprávněnou podepsat podání za daňový subjekt – právnickou osobu.

Je-li podepisující osobou fyzická osoba odlišná od daňového subjektu, podání podepisuje tato fyzická osoba; je-li podepisující osobou právnická osoba odlišná od daňového subjektu, podání podepisuje fyzická osoba oprávněná jednat jménem právnické osoby.“

Daňová tvrzení – přiznání, hlášení a vyúčtování – zůstavitele tedy podává správce pozůstalosti, přičemž půjde o řádná daňová tvrzení tří typů. Nejprve to bude daňové tvrzení do 3 měsíců od smrti zůstavitele za část zdaňovacího období před jeho úmrtím. Poté bude až do skončení řízení o pozůstalosti v obvyklých lhůtách podávat tvrzení za uplynulá celá zdaňovací období – zejména při pokračujícím podnikání dědicem zůstavitele, a v případě nájmu nemovité věci, která je součástí pozůstalosti. A nakonec ještě podá poslední daňové tvrzení za část zdaňovacího období předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti, a to do 30 dnů od tohoto skončení.

Jak bylo řečeno, daňová povinnost zůstavitele přejde na dědice až pravomocným rozhodnutím soudu o dědictví, čímž získá dědic postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Proto pokud se například rozhodne změnit dřívější daň (ztrátu) zůstavitele, jedná, již vlastním jménem – dodatečné tvrzení opatří svým podpisem – to však musí mít identifikační údaje zůstavitele, neboť daňová povinnost zůstavitele stále zůstává na jeho osobním daňovém účtu, nedochází ke sloučení osobního daňového účtu zůstavitele a osobního daňového účtu dědice.

Do konce roku 2013 podléhalo nabytí majetku děděním speciální dani dědické, kterou upravoval zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění p. p. Poplatníkem daně dědické byl dědic, ovšem současně platilo široce pojaté osvobození od daně u majetku nabytého děděním, pokud k němu docházelo mezi osobami zařazenými v I. a II. nejbližší „příbuzenské“ skupině osob. A dokonce také u poslední III. skupiny „cizích osob“ bylo osvobozeno zdědění movitých věcí a bankovních vkladů do 50 000 Kč. Takže v praxi byla daň dědická placena jen zcela výjimečně, například pokud byla dědicem právnická osoba.

Daň dědická byla k 1. 1. 2014 zrušena, přičemž její předmět byl začleněn (inkorporován) do předmětu daní z příjmů v rámci obecně vymezených „bezúplatných příjmů“. Velmi výhodné široké osvobození od daně dědické dovedly k dokonalosti její nástupnické daně z příjmů. Bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu je totiž plně a bez dalších podmínek osvobozen jak od daně z příjmů fyzických osob, tak i od daně z příjmů právnických osob. Stanoví tak – tentokrát již bez rozlišení na příbuzenský vztah k zůstaviteli – § 4a písm. a), § 19b odst. 1 písm. a) ZDP. V tomto směru se již tak dobrá daňová situace dědiců tedy ještě vylepšila.

Obecně platnou vadou na kráse osvobození od daně z příjmů je, že pak nelze daňově uplatnit související výdaje. Ovšem přes zmíněné osvobození dědictví není dědici zakázáno takto nabytý hmotný majetek daňově odpisovat, a to od roku 2015 ani v případě dědiců z řad právnických osob – díky novelizaci § 27 písm. j) ZDP, které vylučuje z odpisování již jen nezdaňovaný majetek nabytý darováním a nikoli obecně „bezúplatně“ nabytý. Přičemž je dědic – coby právní nástupce podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP – povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém zůstavitelem, tedy beze změny vstupní a zůstatkové ceny, a stejnou odpisovou metodou.

Nepříznivou změnou od roku 2014 ovšem bylo, že z § 5 odst. 3 ZDP byla vypuštěna možnost dědice uplatnit daňovou ztrátu (její část), kterou nestihl využít zůstavitel s příjmy z podnikání (samostatné činnosti) nebo z nájmu. Přičemž se ale tyto daňové ztráty zděděním „neomlazovaly“, takže je i dědic mohl uplatnit nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích po jejich vyměření zůstaviteli. A také byla z § 5 odst. 7 ZDP od roku 2014 vypuštěna možnost dědice pokračujícího v „podnikání“ nebo v nájmu po zůstaviteli daňově uplatnit zásoby získané z dědictví. Dědic ovšem má případně možnost při prodeji zásob zděděných po zůstaviteli – vedoucím daňovou evidenci – podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP vyloučit hodnotu těchto zásob „dodaněnou“ správcem pozůstalosti v posledním daňovém přiznání (za) zůstavitele při skončení řízení o pozůstalosti v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Posledně zmíněné ustanovení jsme probrali již v části 3 „Speciality daně z příjmů při ukončení podnikání“, jednalo se o určité jednorázové úpravy základu daně při ukončení podnikání (závislé na způsobu uplatnění výdajů). A stejně musí postupovat rovněž osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti.

Prakticky každého správce pozůstalosti čeká minimálně starost o daň z příjmů zůstavitele. Jak jsme uvedli, nejprve musí podat řádné daňové přiznání do 3 měsíců od úmrtí zůstavitele, a to za předešlou část daného zdaňovacího období. Jde o speciální lhůtu, kterou nelze prodloužit kvůli zpracování přiznání poradcem ani na žádost. V tomto přiznání ještě lze za zůstavitele naposledy využít všech daňových úlev:

• nezdanitelné částky ve smyslu § 15 ZDP (např. za poskytnuté dary, zaplacené úroky z úvěru na bydlení),

• odčitatelné položky dle § 34 ZDP (ztráty, odpočty na podporu výzkumu/vývoje a odborného zdělávání),

• slevy na dani podle § 35 (za zdravotně postižené zaměstnance), § 35a, § 35b (z titulu investičních pobídek) a § 35ba ZDP („osobní“ slevy na dani týkající se poplatníka, zejména základní a za zdravotní postižení) a

• daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti § 35c ZDP.

Dále bude správce pozůstalosti podávat v obvyklých lhůtách řádná přiznání k dani z příjmů zůstavitele, kde je ale možnost daňových odpočtů a slev omezena speciálním ustanovením § 38ga ZDP. Podle něhož platí, že podává-li osoba spravující pozůstalost přiznání k dani z příjmů týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:

a) nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, ovšem odčitatelné položky dle § 34 ZDP uplatnitelné jsou,

b) slevy na dani, s výjimkou možné slevy na dani podle § 35 ZDP, tedy za zdravotně postižené zaměstnance,

c) daňové zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c ZDP.

Což platí i pro úplně poslední daňové přiznání podávané správcem pozůstalosti do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího skončení tohoto řízení.

Příklad 38

Daně z příjmů při úmrtí daňového subjektu

Pan Adam Mrtvý podnikal jako živnostník v maloobchodní činnosti, o čemž pro účely daně z příjmů vedl daňovou evidenci. Během daňové kontroly 20. 4. 2023 pan Adam dostal infarkt a hoden svého jména zemřel…

Správcem pozůstalosti se stal jeho jediný syn Bedřich, který je nejpravděpodobnějším dědicem, a hodlá pokračovat v podnikání po otci. Do 3 měsíců od úmrtí zůstavitele (v souladu s § 33 odst. 1 DŘ počítáno ode dne následujícího) – tedy do 21. 7. 2023 – musel syn Bedřich podat přiznání k DPFO tatínka za část zdaňovacího období kalendářního roku přede dnem jeho úmrtí, tj. za období trvající od 1. 1. do 19. 4. 2023. V tomto přiznání vypočetl daňovou povinnost standardně, včetně uplatnění všech nárokovaných daňových odpočtů a slev na dani.

Pokud by se řízení o pozůstalosti protáhlo např. až do 10. 5. 2024, musel by správce pozůstalosti podat přiznání k DPFO zůstavitele za doposud nezdaněnou zbývající část roku 2023 (za období od 20. 4. do 31. 12.), a to v obvyklé lhůtě do 1. 4. 2024, kde ovšem tatínkovi může daňovou povinnost snížit již pouze o jeho odčitatelné položky podle § 34 ZDP (zejména minulé daňové ztráty) a případně o slevu na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením. A poslední přiznání k dani z příjmů tatínka jeho syn Bedřich podá – do 30 dnů – za část roku 2024 do dne předcházejícího skončení řízení o dědictví, tedy za období od 1. 1. do 9. 5. 2024. S ohledem na daňovou evidenci – pro účely správy daní stále ještě „žijícího“ nebožtíka pana Adama – bude muset v jeho posledním přiznání v roli správce pozůstalosti syn Bedřich upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP. Tedy hlavně zvýšit o pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [kromě záloh a pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a cenu zásob, a snížit o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly daňovým výdajem (kromě záloh) – viz výše kapitola 3.4. Podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP bude možno v přiznání uplatnit jen polovinu vypočtených ročních odpisů hmotného majetku evidovaného v evidenci zůstavitele k 1. 1. 2024. A opět bude možno využít jen odpočty podle § 34 ZDP a slevu na dani ze zaměstnance se zdravotním postižením.

Za zdaňovací období celého roku 2024 bude podávat syn Bedřich do 1. 4. 2025 již daňové přiznání k DPFO jen sám za sebe, kde si z titulu pokračování daňového odpisování po právním nástupnictví mimo jiné uplatní druhou polovinu vypočtených ročních odpisů zděděného hmotného majetku za rok 2024, pokud jej bude mít v evidenci k 31. 12. 2024. Jestliže v tomto roce například prodá za 50 000 Kč zásoby zděděné po otci, jejichž výše uvedená zdaněná hodnota činila 40 000 Kč, tak v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP do svých zdanitelných příjmů zahrne pouze dosažený zisk 10 000 Kč. Standardně si může uplatnit své daňové odpočty a slevy na dani.

Obdobná pravidla se uplatní také na poli daně z přidané hodnoty při úmrtí plátce této daně, který se opět pro daňové účely považuje za „živého“ až do skončení dědického řízení o pozůstalosti. V mezidobí – od fyzické do „daňové smrtí“ plátce – plní jeho povinnosti DPH správce pozůstalosti (obvykle dědic) vlastním jménem na účet pozůstalosti. Přičemž zmíněná obecná pravidla DŘ mírně upravuje speciální ustanovení § 101b ZDPH – přiznání k DPH za zdaňovací období úmrtí plátce se podává pouze až za celé zdaňovací období a to do:

a) 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nebo

b) 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém došlo ke smrti zůstavitele, jehož zdaňovacím obdobím bylo kalendářní čtvrtletí, pokud od posledního dne lhůty podle písmene a) do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém došlo ke smrti zůstavitele, uplynulo méně než 25 dnů.

Poté bude správce podávat přiznání v obvyklých lhůtách do 25 dnů po skončení každého zdaňovacího období. A nakonec správce pozůstalosti ještě podá poslední přiznání k DPH do 30 dnů od „daňové smrti“ plátce.

Dále musel ZDPH speciálně ošetřit, aby se majetek plátce (zůstavitele) bez DPH – kterou si při jeho pořízení uplatnil k odpočtu – nedostal k neplátci (dědici). Použilo se osvědčené řešení – známé např. z přeměn firem a z převodů obchodních závodů – dědic se automaticky ze zákona stane plátcem (jestliže už jím není). To ale jen za podmínky, že hodlá pokračovat v podnikání, resp. ekonomické činnosti zůstavitele, viz § 6e ZDPH.

Často ale dědic nebo některý z dědiců nemá zájem „podnikat“ po zůstaviteli, například je spokojen ve své závislé činnosti, je již v důchodě, pečuje o malé dítě, má zdravotní potíže či jiné plány. Pak se plátcem DPH nestane a výše nastíněnou hrozbu nabytí majetku bez daně zákon řeší obdobně jako při zrušení registrace plátce – povinným „dodaněním“, resp. snížením odpočtu původně uplatněného zůstavitelem v souladu s § 79b ZDPH:

• „Osoba spravující pozůstalost je povinna v posledním daňovém přiznání, které podává za zemřelého plátce, snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je obchodním majetkem zemřelého plátce a u kterého tento plátce uplatnil odpočet daně, pokud dědic nepokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém plátci.“

Do státní kasy se takto po zemřelém plátci vrací coby snížení nároku na odpočet daně u nedokončeného majetku, úplat za neuskutečněná zdanitelná plnění, nevyužitých jednoúčelových poukazů a zásob – uplatněný odpočet daně. U dlouhodobého majetku se vypočte složitěji jako při jednorázové úpravě odpočtu daně dle § 78d odst. 2 ZDPH v závislosti na roku pořízení (pouze za 5, resp. 10 let zpátky), a specifické „dodanění“ se týká tzv. drobného majetku v užívání do 12 měsíců s uplatněným odpočtem od 2 100 Kč a u dluhů – viz minulá kapitola.

Úprava lhůt se týká i přiznání daně z nemovitých věcí při úmrtí poplatníka dle § 13a odst. 3 ZDN:

• „Zemřel-li poplatník v průběhu lhůty pro podání daňového přiznání, aniž by splnil povinnost ho podat, prodlužuje se tato lhůta o 2 měsíce.

• Bylo-li skončeno řízení o pozůstalosti v průběhu lhůty pro podání daňového přiznání, aniž by osoba spravující pozůstalost splnila povinnost ho podat, prodlužuje se tato lhůta o 2 měsíce.“

Po úmrtí živnostníka – OSVČ – mohou aktivně, ovšem jen do skončení řízení o projednání dědictví, pokračovat v podnikání na jeho živnostenské oprávnění osoby vyjmenované v § 13 odst. 1 ŽZ:

a) správce pozůstalosti, anebo vykonavatel závěti, náleží-li mu správa pozůstalosti,

b) dědic ze zákona, pokud není dědiců ze závěti,

c) dědicové ze závěti a pozůstalý manžel nebo partner (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství), i když není dědicem, je-li spoluvlastníkem majetku používaného k provozování živnosti,

d) insolvenční správce ustanovený soudem (když živnostník zemřel během insolvenčního řízení), nejdéle do konce insolvenčního řízení, a likvidační správce (jmenovaný soudem v řízení o likvidaci pozůstalosti podle § 195 a následujících ustanovení zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění p. p.),

e) pozůstalý manžel nebo partner vlastnící majetek používaný k provozu živnosti, pokud nepokračují dědicové,

f) svěřenský správce, pokud byl závod pořízen pro případ smrti vložen do svěřenského fondu.

Pokud uvedené osoby – s výjimkou písm. d) a f) – hodlají pokračovat v provozování živnosti na základě oprávnění zemřelé OSVČ, musejí to oznámit živnostenskému úřadu do 3 měsíců od úmrtí podnikatele. Jestliže dotyčná osoba nesplňuje všeobecné podmínky provozování živnosti (plná svéprávnost, bezúhonnost) nebo zvláštní podmínky provozování živnosti (požadovanou odbornou či jinou způsobilost dle druhu živnosti) nebo jsou-li u ní překážky provozování živnosti (zejména kvůli jejímu insolvenčnímu řízení, viz § 8, § 8a ŽZ), případně nemá pobyt na území ČR, je povinna neprodleně ustanovit odpovědného zástupce. Jinak marným uplynutím této 3měsíční lhůty živnostenské oprávnění OSVČ zaniká zpětně dnem jejího úmrtí, nepokračuje-li v provozování živnosti správce pozůstalosti jmenovaný soudem, svěřenský, insolvenční nebo likvidační správce.

Jestliže osoby uvedené pod písmeny b), c) nebo e) chtějí pokračovat v podnikání zůstavitele i nadále po skončení řízení o pozůstalosti OSVČ, musí to opět oznámit živnostenskému úřadu – a to do 3 měsíců od skončení řízení. Má to ovšem dvě podmínky, zaprvé prokážou, že nabyly majetková práva vztahující se k provozování živnosti, a zadruhé současně ohlásí provozování vlastní živnosti nebo požádají o koncesi, jinak jim právo pokračovat v provozování živnosti tzv. na IČ zůstavitele zanikne marným uplynutím této lhůty. Právo pokračovat v provozování živnosti zanikne dědici nejpozději dnem vzniku vlastního živnostenského oprávnění.

Dědic pokračující v podnikání zůstavitele se považuje za OSVČ a měl by oznámit úmrtí předchůdce správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně – i když se to automaticky dozvědí z registru osob. Zálohy na zdravotní a důchodové pojištění bude platit dle výše stanovené zůstavitelem a standardně do měsíce od jeho daňového přiznání za část roku do úmrtí ad výše podá za zesnulého pojistné Přehledy o příjmech a výdajích.

Co když zesnulá OSVČ byla zaměstnavatelem? Poznali jsme, že pro daňové účely se až do skončení řízení o pozůstalosti považuje za „živý daňový subjekt“, soukromoprávně OZ nic podobného nestanoví. Podle § 23 OZ právní osobnost (subjektivita) končí smrtí. To by znamenalo, že tím skončí všechny pracovní smlouvy a dohody mimo pracovní poměr. Což by nebylo praktické, proto najdeme v § 342 ZP speciální právní úpravu:

• „Smrtí fyzické osoby, která je zaměstnavatelem, základní pracovněprávní vztah zaniká; to neplatí při pokračování v živnosti. Nehodlá-li oprávněná osoba v živnosti podle § 13 odst. 1 písm. b), c) a e) ŽZ nebo pokračování v poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách pokračovat, zaniká základní pracovněprávní vztah marným uplynutím lhůty 3 měsíců ode dne smrti zaměstnavatele.“

Pokud zemřelý zaměstnavatel nebyl živnostník ani poskytovatel zdravotních služeb (např. pojišťovák, advokát, makléř, auditor, zemědělec), končí jeho smrtí pracovní poměry i při pokračování v činnosti dědicem.

§ 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění
Cit. na straně 27

(3) Pojištěnec, který je osobou samostatně výdělečně činnou, je povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečné činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil. Pojištěnec, podni¬kající na základě živnostenského oprávnění, splní tuto povinnost i tehdy, učiní-li oznámení příslušnému živnostenskému úřadu. Pojištěnec splní povinnost oznámit zahájení nebo ukončení samostatné výdělečné činnosti i tehdy, učiní-li toto oznámení společně s podáním oznámení o vstupu do paušálního režimu nebo s podáním oznámení o ukončení paušálního režimu prostřednictvím orgánu Finanční správy České republiky správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění ; povinnost je splněna dnem učinění oznámení orgánu Finanční správy České republiky. 17b)

(4) Pojištěnec je povinen do osmi dnů ode dne, kdy se stal pojištěncem podle § 5 písm. c), oznámit tuto skutečnost příslušné zdravotní pojišťovně.

(5) Pojištěnec je povinen oznámit příslušné zdravotní po¬jišťovně nejpozději do osmi dnů skutečnosti rozhodné pro vznik nebo zánik povinnosti státu platit za něj pojistné podle § 7. Za osoby zaměstnané plní tuto povinnost zaměstnavatel, pokud jsou mu tyto skutečnosti známy. Za osoby s omezenou svéprávností plní tuto povinnost jejich zákonný...

§ 94 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

Povinná registrace plátce

(1) Osoba povinná k dani uvedená v § 6 je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

(2) Plátce uvedený v § 6b až 6e je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal plátcem. nebo § 6fa

§ 97 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

Registrace identifikované osoby

Identifikovaná osoba je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.

§ 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

(3) Daní se pro účely tohoto zákona rozumí

a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,

b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,ň

c) peněžité plnění v rámci dělené správy.

(4) Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.

(5) Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné...

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

380,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

Vyprodáno

380,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem