Ukončení, přerušení činnosti

a změna daňových výdajů

Postup poplatníků daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů nebo z nájmu podle § 9 zákona, v případě ukončení nebo přerušení jejich činnosti anebo v případě změny způsobu uplatňování daňových výdajů (paušální výdaje na skutečné a opačně), stanoví § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pro postup poplatníka je rozhodující zda vede účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje.

Poplatníci vedoucí účetnictví

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 stanoví, že výsledek hospodaření na straně poplatníků vedoucích účetnictví, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu, se u poplatníků fyzických osob, upraví o zůstatky:

•    vytvořených rezerv a opravných položek (podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění p.p.),

•    záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,

•    výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období.

Nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti a do ukončení nájmu.

Základ daně poplatník vedoucí účetnictví na tiskopisu daňového přiznání:

•    zvýší o zůstatky vytvořených rezerv, opravných položek, výnosů a výdajů příštích období, přijaté zálohy,

•    sníží o příjmy a náklady příštích období a o zaplacené zálohy.

Příklad 1

Podnikatel vedoucí účetnictví ukončil v roku 2021 podnikatelskou činnost. V nákladech má opravnou položku k pohledávce a část vytvořené rezervy na opravu dílny zahrnuté v obchodním majetku, ve výnosech nevyinkasované nájemné za pronájem budovy. Dále účtuje o přijaté záloze 1 000 Kč na služby. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

Z hlediska daně z příjmů musí podnikatel na tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob základ daně zvýšit o zůstatek opravné položky, rezervy na opravu a o přijatou zálohu a snížit o nájemné, které mu nájemce ještě nezaplatil, tj. o příjmy příštích období.

Obdobně by podnikatel vedoucí účetnictví do konce r. 2021, postupoval v případě, že by v r. 2022 přešel na paušální výdaje nebo činnost v r. 2021 přerušil a nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za r. 2021.

Poplatníci vedoucí daňovou evidenci

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 stanoví, že u poplatníků fyzických osob, kteří vedou daňovou evidenci, se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu, upraví

•    o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona] a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,

•    o cenu nespotřebovaných zásob a 

•    o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění p.p.

Úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti nebo do ukončení nájmu.

     nespotřebované zásoby

Zákon dále pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, tj. pouze zisk z prodeje zásob.

     poplatníci s příjmy z nájmu

Obdobně jako u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se v případě ukončení činnosti postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu podle § 9 zákona a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují v prokázané výši podle § 24 zákona. Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou povinni, podle § 9 odst. 6 zákona, vést záznamy o příjmech a daňových výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného a nehmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.

Příklad 2

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci ukončil v roku 2021 podnikatelskou činnost. Základ daně musí upravit mimo jiné i o dluhy a pohledávky. Otázkou je, zda musí základ daně upravit i o hodnotu vystavené faktury na smluvní pokutu, kterou mu musí odběratel uhradit.

Základ daně z příjmů se při ukončení činnosti podnikatele zvýší mimo jiné i o hodnotu pohledávek, což je i smluvní pokuta. Příjem ze smluvní pokuty je při inkasu zdanitelným příjmem poplatníka vedoucího daňovou evidenci a zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 vylučuje z úpravy základu daně pouze pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) zákona.

Obdobně by podnikatel vedoucí daňovou evidenci do konce r. 2021, postupoval v případě, že by v r. 2022 přešel na paušální výdaje nebo činnost v r. 2021 přerušil a nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za r. 2021.

Poplatníci uplatňující výdaje paušální částkou

Zákon § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji u poplatníků fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona, kteří uplatňují výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, se upraví o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)].

Příklad 3

V roku 2021 ukončil podnikatel, který uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, podnikatelskou činnost. Podnikatel eviduje pohledávku za dlužníkem z titulu uskutečněné služby. Dále má poplatník pohledávku z titulu příjmů podle § 10 zákona (prodal byt a nesplnil podmínku pro osvobození příjmů z jeho prodeje podle § 4 zákona). Dále podnikatel eviduje dluh z titulu nákupu služby (poradenství v oblasti daně z příjmů) ve výši 3 000 Kč, který je již více jak 30 měsíců po splatnosti. Otázkou je, zda se musí o předmětné pohledávky zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona a o dluh 30 měsíců po splatnosti zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona.

V daném případě se základ daně poplatníkovi, který vedl evidenci příjmů zvýší o hodnotu příslušné pohledávky vzniklé z titulu uskutečněné služby, tj. o pohledávku, která by při úhradě dlužníkem byla na straně věřitele příjmem podle § 7 zákona.

Pohledávka vzniklá z titulu příjmů podle § 10 zákona základ daně zvyšovat nebude, zákon o daních z příjmů takový postup nestanoví.

O hodnotu dluhu z titulu nakoupené služby ve výši 3 000 Kč, který je již více jak 30 měsíců po splatnosti, podnikatel základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona zvyšovat nebude. Důvodem je skutečnost, že podnikatel neuplatňuje výdaje podle § 24 zákona.

Obdobně by podnikatel uplatňující paušální výdaje, postupoval v případě, že by v r. 2022 přešel na uplatňování výdajů podle § 24 zákona nebo činnost v r. 2021 přerušil a nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za r. 2021.

Při změně způsobu uplatňování daňových výdajů

se upravuje zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém změna nastala. Tato úprava se provede podáním dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zákon v § 23 odst. 8 stanoví mimo jiné, že základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Podá-li poplatník dodatečné daňové přiznání za uplynulé zdaňovací období z důvodu změny způsobu uplatňování daňových výdajů, a to na daňovou povinnost vyšší, kterou uhradí do termínu pro podání daňového přiznání za daný kalendářní rok, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce.

Ing. Eva Sedláková