Ukončení, přerušení činnosti

změna daňových výdajů

Postup poplatníků daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 zákona, v případě ukončení nebo přerušení jejich činnosti anebo v případě změny způsobu uplatňování daňových výdajů (paušální výdaje na skutečné a opačně), stanoví § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Omezí-li poplatník s příjmy podle § 7 ZDP částečně podnikatelské aktivity nebo pronajímatel několika nemovitých věcí některé pronajímané nemovité věci prodá nebo ukončí pronajímání některé nemovité věci s tím, že ji bude nadále využívat pouze pro osobní potřebu, základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP upravovat nebude. Citované ustanovení se vztahuje pouze na případy úplného ukončení veškerých podnikatelských nebo jiných aktivit nebo veškerého pronajímání majetku poplatníka s tím, že stejným způsobem postupuje i osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti.

Pro postup poplatníka je rozhodující zda vede účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje.

Příklad 1

Podnikatel ukončil v r. 2023 podnikání s tím, že vyřadil z obchodního majetku budovu, kterou využíval z části k podnikání a z části ji pronajímal. K datu ukončení činnosti má i pohledávku z titulu nezaplaceného nájemného. Otázkou je, zda musí základ daně zvýšit i o hodnotu pohledávky z titulu nájemného, když v pronajímání nemovitosti bude pokračovat.

Poplatník základ daně zvýšit o hodnotu pohledávky z titulu nájemného nemusí. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 59 ukončí-li poplatník uvedený v § 2 zákona, tj. fyzická osoba činnost podle § 7 zákona s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 zákona, upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).

Poplatníci vedoucí účetnictví

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 stanoví, že výsledek hospodaření na straně poplatníků vedoucích účetnictví, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu, se u poplatníků fyzických osob, upraví o zůstatky:

•    vytvořených rezerv a opravných položek (podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění p.p.),

•    záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,

•    výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období.

Nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti a do ukončení nájmu.

Základ daně poplatník vedoucí účetnictví na tiskopisu daňového přiznání:

•    zvýší o zůstatky vytvořených rezerv, opravných položek, výnosů a výdajů příštích období, přijaté zálohy,

•    sníží o příjmy a náklady příštích období a o zaplacené zálohy.

Příklad 2

Podnikatel fyzická osoba vedoucí účetnictví ukončil podnikatelskou činnost s tím, že účtuje o zaplacené záloze 6 000 Kč na dodávku zboží. Otázkou je, jak podnikatel upraví základ daně.

V souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 zákona podnikatel o zaplacenou zálohu základ daně sníží.

Poplatníci vedoucí daňovou evidenci

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 stanoví, že u poplatníků fyzických osob, kteří vedou daňovou evidenci, se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu, upraví

•    o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona] a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,

•    cenu nespotřebovaných zásob a 

•    zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění p.p.

Úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti nebo do ukončení nájmu.

Podle stanoviska Generálního FŘ v pokynu D – 59 se podle § 23 odst. 8 neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů, tj. zápůjček nebo úvěrů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.

•    nespotřebované zásoby

Zákon dále pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, tj. pouze zisk z prodeje zásob.

Příklad 3

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, plátce DPH, ukončil podnikání s tím, že eviduje pohledávky, které vznikly z prodeje zboží, tj. při zaplacení by byl příjem zdanitelný a pohledávku z titulu poskytnuté zápůjčky, tj. při vrácení by šlo o příjem nedaňový, a dále dluhy z titulu nákupu služeb. Otázkou je, jak poplatník upraví základ daně o uvedené pohledávky a dluhy včetně DPH.

Hodnotou, resp. výší, pohledávky je podle § 5 odst. 9 zákona mimo jiné její jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením. Jedná-li se o podnikatele, plátce daně z přidané hodnoty, který splnil vlastní daňovou povinnost na výstupu, tj. uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty, je hodnotou pohledávky hodnota bez daně z přidané hodnoty. Jedná se o daň z přidané hodnoty na výstupu, kterou je plátce daně z přidané hodnoty povinen odvést podle zákona o dani z přidané hodnoty (pokud by se nejednalo o plnění osvobozené od daňové povinnosti). Podnikatel zvýší základ daně o pohledávky vzniklé z titulu prodeje zboží v hodnotě bez DPH.

U dluhů se rozdíl mezi příjmy a výdaji při ukončení činnosti poplatníka fyzické osoby, upraví o výši dluhu bez daně z přidané hodnoty, pokud plátce daně z přidané hodnoty uplatnil odpočet této daně na vstupu.

Poplatníci uplatňující výdaje
paušální částkou

Zákon § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji u poplatníků fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona, kteří uplatňují výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, se upraví o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)].

Příklad 4

V r. 2023 ukončil podnikatel, který uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, podnikatelskou činnost. Podnikatel eviduje pohledávku za dlužníkem z titulu uskutečněné služby. Dále má poplatník pohledávku z titulu příjmů podle § 10 zákona. Dále podnikatel eviduje dluh z titulu nákupu služby ve výši 3 000 Kč, který je již více jak 30 měsíců po splatnosti. Otázkou je, zda se musí o předmětné pohledávky zvýšit základ daně a o dluh 30 měsíců po splatnosti zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona.

V daném případě se základ daně poplatníkovi, který vedl evidenci příjmů, zvýší o hodnotu příslušné pohledávky vzniklé z titulu uskutečněné služby, tj. o pohledávku, která by při úhradě dlužníkem byla na straně věřitele příjmem podle § 7 zákona. Pohledávka vzniklá z titulu příjmů podle § 10 zákona základ daně zvyšovat nebude, zákon o daních z příjmů takový postup nestanoví.

O hodnotu dluhu z titulu nakoupené služby ve výši 3 000 Kč, který je již více jak 30 měsíců po splatnosti, podnikatel základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona zvyšovat nebude. Důvodem je skutečnost, že podnikatel neuplatňuje výdaje podle § 24 zákona.

Ing. Eva Sedláková

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 23

Základ daně

(8) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ukončení nájmu nebo zahájení likvidace, se upraví

a)  u poplatníků uvedených v § 17, kteří vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období, ¬které nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace,

b)  u poplatníků uvedených v § 2

1. pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu,

2. pokud vedou daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)] a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv 22a); přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují ...