Ukončení roku z pohledu ZDP

V současné době se již blíží konec roku a s tím pro řadu poplatníků daně z příjmů fyzických osob povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů. Před vyplněním vlastního tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za r. 2024, je třeba zjistit výši zdanitelných příjmů a k nim příslušných daňových výdajů.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a s ostatními příjmy

Daňové přiznání k dani z příjmů FO za r. 2024 je podle § 38g ZDP povinen podat poplatník:

•    jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

•    jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu (poplatník s příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu),

•    daňový nerezident fyzická osoba, který uplatňuje slevu na dani na manžela, invaliditu nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě a nebo nezdanitelnou část základu daně, tj. dary, resp. bezúplatné plnění, bytovou potřebu, produkt spoření na stáří,

•    kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch,

•    s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatných plnění tj. darů, poskytnutých do zahraničí,

•    s příjmy ze závislé činnosti, který má tyto příjmy od více plátců současně,

•    s příjmy ze závislé činnosti, který má jiné příjmy vyšší než 20 000 Kč,

•    jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b) zákona (38g odst. 4),

•    kterému v rámci navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří vznikl příjem podle § 6 (§ 38g odst. 5 zákona).

Již počínaje r. 2023 zákon v § 38g odst. 1 zákona zvýšil minimální roční výši zdanitelných příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro vznik povinnosti podat daňové přiznání na 50 000 Kč. Dále pak byla v § 38g odst. 2 zvýšena minimální výše příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti jakožto jedna z podmínek, za kterých tento poplatník daně z příjmů fyzických osob není povinen podávat daňové přiznání, a to na 20 000 Kč. 

Zákon v § 38g odst. 4 dále stanoví, že daňové přiznání je povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b).            Jde o postup při opravě chyb vzniklých zaviněním zaměstnancem, které zaměstnavatel řeší pouze oznámením správci daně. Dluh musí uhradit zaměstnanec, který musí podat daňové přiznání, do kterého příslušnou částku uvede. Správce daně dlužníka k podání daňového přiznání vyzve. V tomto případě se neuplatní pokuta za opožděné tvrzení daně, pokud bude daňové přiznání podáno nejpozději ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k podání daňového přiznání.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti

     příjmy zdaňované srážkou

Zaměstnanec, který měl v r. 2024 příjmy:

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která je stanovena pro zaměstnání vykonávaná na základě těchto dohod u téhož zaměstnavatele, nebo

b)  v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění

s tím, že neučinil prohlášení k dani podle § 38k a proto tyto příjmy byly zdaněny srážkou ve výši 15 %, se může rozhodnout, zda nevyužije možnost uvést dané příjmy do daňového přiznání, odečíst si slevy na dani (vždy alespoň slevu na poplatníka ve výši 30 840 Kč) a požádat správce daně o vrácení případného přeplatku na dani.

Výše měsíční částky rozhodné pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění v r. 2024 činila 10 000 Kč, výše příjmu rozhodného pro účast na nemocenském pojištění pro r. 2024 činila 4 000 Kč.

Pokud měl zaměstnanec v r. 2024 např. příjem z dohody o provedení práce do výše 10 000 Kč v měsíci a neučinil prohlášení podle § 38k zákona, plátce daně by mu z těchto příjmů srazil daň srážkou ve výši 15 % s tím, že zaměstnanec nemusí podávat daňové přiznání. V případě, že se však zaměstnanec rozhodne daňové přiznání podat, může tak učinit s tím, že předmětný příjem uvede do daňového přiznání, uplatní si zákonné slevy na dani z příjmů a požádá správce daně o vrácení přeplatku na dani z příjmů.

Příklad 1

Zaměstnanec měl v r. 2024 příjmy z dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně a dále příjem z dohod o pracovní činnosti do výše 3 800 Kč s tím, že tyto příjmy byly zdaněny srážkovou daní. Jiné příjmy neměl. Otázkou je, zda tento zaměstnanec může podat daňové přiznání za r. 2024, kam příjmy z dohod o provedení práce a dohod o pracovní činnosti zdaněné srážkou v souladu s § 6 odst. 4 zákona, včetně slevy na dani z příjmů na poplatníka, uvede a požádá o vrácení přeplatku na dani, a to i po lhůtě pro jeho podání (např. až v květnu 2025), aniž by musel platit nějakou sankci za pozdní podání daňového přiznání.

Poplatník může podat daňové přiznání kdykoli (např. až v květnu 2025), a to bez sankce, protože daňové přiznání nebyl v souladu s § 38g zákona povinen podat.

Příklad 2

Zaměstnanec měl v r. 2024 u téhož zaměstnavatele příjmy z dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně a dále příjem z dohody o pracovní činnosti ve výši 4 800 Kč s tím, že prohlášení k dani nepodepsal. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně zaměstnance bez prohlášení k dani s příjmy na základě více smluvních vztahů u téhož zaměstnavatele v kalendářním měsíci, to je dohody o provedení práce a též příjmy ze závislé činnosti na základě dohody o pracovní činnosti, došlo současně ke vzniku jednoho samostatného základu daně pro daň srážkou a jednoho základu pro výpočet zálohy na daň.

Nadlimitní příjmy z dohody o pracovní činnosti se zdaňují zálohou na daň podle § 38h zákona, a to bez slev na dani, protože poplatník nepodepsal prohlášení k dani.

Poplatník může, pokud se tak rozhodne, podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kam uvede jak příjmy z dohod o provedení práce, tak příjem z dohody o pracovní činnosti a požádá správce daně o vrácení přeplatku na dani.

     příspěvek na daňově podporované produkty spoření na stáří

Podle § 6 odst. 9 písm. m) zákona je počínaje r. 2024 od daně osvobozen příjem v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na daňově podporované produkty spoření na stáří jeho zaměstnance nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož pojistníkem je jeho zaměstnanec, do úhrnné výše 50 000 Kč ročně, Produkt spoření na stáří a podmínky pro jeho uplatnění stanoví § 15a až § 15c zákona.

Produktem spoření na stáří se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b)  doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c)  penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d)  soukromé životní pojištění,

e)  dlouhodobý investiční produkt.

Ustanovení § 15b zákona upravuje, za jakých podmínek je tento produkt daňově podporován, kdy mohou být příspěvky zaměstnavatele na něj osvobozeny od daně podle § 6 odst. 9 písm. m). Nejsou-li zákonné podmínky splněny, zaměstnanec oznámí svému zaměstnavateli, že jeho produkt spoření na stáří přestal být daňově podporovaný nebo že došlo ke skutečnosti, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, do konce kalendářního měsíce, ve kterém k tomu došlo. Základním předpokladem vzniku povinnosti vrátit daňovou podporu je, že ještě neuplynulo 120 kalendářních měsíců od vzniku produktu spoření na stáří nebo nenastal kalendářní rok, ve kterém poplatník dosáhl 60 let věku.

Navrácením daňové podpory produktu spoření na stáří se rozumí

a)  vznik příjmu podle § 10 [tj. od r. 2024 § 10 odst. 1 písm. p) zákona] ve výši úhrnu příspěvků poplatníka, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období, zaplacených na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, a 

b)  vznik příjmu podle § 6 ve výši úhrnu příspěvků hrazených zaměstnavatelem na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, které byly ve zdaňovacím období, ve kterém nastala skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, a v bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích obdobích osvobozeny od daně; tento příjem se nepovažuje za vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Poplatníkovi, resp. zaměstnanci, který nesplnil zákonné podmínky pro uplatnění daňové podpory produktu spoření na stáří, vznikne příjem podle § 6 zákona s tím, že je podle § 38g odst. 5 ZDP povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné období, a v tomto přiznání je povinen dodanit příspěvky svého zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že se vzniklý příjem nepovažuje za vyplácený plátcem daně, neplatí se z něho pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ani pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

Poplatník s ostatními příjmy

Jedná-li se o ostatní příjmy, je třeba pamatovat, že příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona jsou příjmy z převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci. V návaznosti na občanský zákoník se pod pojmem věc rozumí nejen věci movité, nemovité, cenné papíry, tj. věci hmotné, ale i věci nehmotné. Obchodoval-li např. poplatník v r. 2024 na komoditních trzích nebo s finančními deriváty, jde o příjmy z obchodování s nehmotnými movitými věcmi, tj. z hlediska daně z příjmů o příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona, které je třeba uvést do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona nelze uplatnit, protože jde o nehmotné movité věci.

Prodal-li např. v r. 2024 poplatník rodinný dům, který koupil v r. 2022, ve kterém před prodejem nebydlel, ani příjem z prodeje nepoužije na obstarání vlastní bytové potřeby, je daný příjem zdanitelným příjmem podle § 10 zákona. Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) a b) zákona nelze uplatnit, nejsou splněny zákonné podmínky.

Předmětem daně z příjmů podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona bezúplatný příjem. Jde o příjmy z titulu dědění, darování, majetkového práva a majetkového prospěchu.

Příklad 1

Manželé prodali nedokončenou stavbu domu spolu s pozemkem, který vlastnili přes 20 let. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje nedokončeného domu včetně pozemku je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. Občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení. Nedokončený rodinný dům je tedy součástí pozemku s tím, že poplatníci pozemek vlastnili déle než 10 let.

Příjmy od daně osvobozené se do daňového přiznání neuvádí, pouze pokud výše osvobozeného příjmu převýšila 5 000 000 Kč, museli by manželé správci daně tuto skutečnost oznámit do konce lhůty pro podání daňového přiznání za r. 2024, ve kterém příjem obdrželi, tj. do 1. dubna 2025.

Příklad 2

Manželé dostali do společného jmění manželů od bratra manželky bytovou jednotku. Otázkou je, zda bude tento dar podléhat na straně manžela, resp. švagra, dani z příjmů fyzických osob.

Podle § 713 občanského zákoníku povinnosti a práva spojená se společným jměním nebo jeho součástmi náleží oběma manželům společně a nerozdílně. V daném případě jde o dar, tj. bezúplatný příjem manželů, od švagra, resp. od bratra sestře, který bude od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

Příjmy od daně osvobozené se do daňového přiznání neuvádí, pokud by výše osvobozeného příjmu převýšila 5 000 000 Kč, museli by manželé správci daně tuto skutečnost oznámit do konce lhůty pro podání daňového přiznání za r. 2022, ve kterém příjem obdrželi.

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti a z nájmu

Jedná-li se o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, je třeba zejména pamatovat, že příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D– 59 k § 7 příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, jsou podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona. Poplatník může k těmto příjmům uplatnit výdaje ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem.

Za příjmy ze samostatné činnosti se dále považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.).

Na konci roku 2024 se musí poplatník s příjmy ze samostatné činnosti rozhodnout, jakým způsobem uplatní daňové výdaje. Ty může uplatnit ve skutečné doložené výši nebo paušální částkou z dosažených příjmů.

Paušální výdaje může poplatník za r. 2024 uplatnit ve výši:

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

Příklad 1

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti má dva obory podnikání. Z jedné činnosti lze odečítat výdaje 40 % a u druhé 60 % z dosažených příjmů. Příjem z podnikání s výdaji 40 % činí 900 000 Kč a příjem s výdaji 60 % činí 800 000 Kč. Otázkou je, zda lze stanovit výdaje k jednotlivým příjmům, nebo se musí vypočítat procentové poměry jednotlivých příjmů a podle nich potom vypočítat výdaje.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D– 59 k § 7 odst. 7 ZDP má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

Má-li poplatník příjem z podnikání 900 000 Kč, pak 40 % paušální výdaje činí 900 000 x 0,4 = 360 000 Kč, a dále příjem z podnikání 800 000 Kč, pak 60 % paušální výdaje činí 800 000 x 0,6 = 480 000 Kč. Celkové paušální výdaje poté činí 360 000 + 480 000 = 840 000 Kč.

Příklad 2

Podnikatel, jehož manželka pečuje doma o dvě nezletilé děti ve věku 1 a 2 roky, a sama nemá žádné vlastní příjmy, bude mít za r. 2024 příjem 1 400 000 Kč s tím, že výdaje uplatňuje 60 % paušální částkou z dosažených příjmů. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podnikatel uplatní paušální výdaje ve výši 840 000 (1 400 000 x 0,6) Kč, dále si daň sníží o základní slevu na poplatníka ve výši 30 840 Kč, o slevu na manželku, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti spolu s vyživovaným dítětem, které nedovršilo věku 3 let, (tj. 24 840 Kč) a daňové zvýhodnění na vyživované děti (tj. 15 204 + 22 320 Kč).

Pro úplnost je třeba doplnit, že počínaje r. 2021 je zrušen maximální limit pro daňový bonus.

Příklad 3

Podnikatel uplatňuje za r. 2024 výdaje paušálem ve výši 60 %. Má spolupracující manželku, na kterou rozděluje 50 % příjmů a 50 % výdajů. Příjmy bude mít cca 2 600 000 Kč. Otázkou je, zda musí uplatnit výdaje pouze ve výši 1 200 000 Kč, tzn. ještě před rozdělením příjmů na spolupracující osobu, nebo zda lze počítat paušální výdaje až z rozdělených příjmů 1 300 000 Kč, které by činily 780 000 Kč na osobu.

Zákon v § 13 stanoví mimo jiné, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti mohou být, při splnění zákonem stanovených podmínek, rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby. Jde-li o výdaje paušální 60 % z dosažených příjmů, lze rozdělit pouze výdaje omezené § 7 odst. 7 zákona, tj. ve výši 1 200 000 Kč. V daném případě bude podnikatel na spolupracující osobu rozdělovat celkové příjmy ve výši 2 600 000 Kč a celkové daňové výdaje ve výši 1 200 000 Kč. Částka, o kterou příjmy na straně spolupracující manželky mohou převýšit výdaje, může činit maximálně 540 000 Kč.

Příklad 4

Dva společníci (dříve účastníci sdružení bez právní subjektivity) provozují živnostenské podnikání, kde si uplatňují 60 % paušální výdaje. V r. 2024 dosáhli při společné činnosti příjmy 4 100 000 Kč, na každého připadne 2 050 000 Kč s tím, že i skutečné výdaje si rozdělují na polovinu. Otázkou je, jaké mohou uplatnit paušální výdaje, tj. každý 1 200 000 Kč, nebo oba dohromady pouze 1 200 000 Kč.

Každý ze společníků může za r. 2024 uplatnit paušální výdaje ve výši 1 200 000 Kč.

Poplatník s příjmy z nájmu

Ustanovení § 2201 a násl. občanského zákoníku stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Jedná-li se o nájem, je třeba pamatovat, že v občanském zákoníku je zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému i pacht (§ 2332 a násl). Vzhledem k tomu, že převážná většina ustanovení ZDP vztahujících se na nájem se vztahuje též na pacht, § 21c odst. 3 ZDP stanoví, že tam, kde se v zákoně hovoří o nájmu, myslí se i pacht.

Od výše uvedených příjmů z nájmu je třeba odlišit příjmy za ubytovací služby, které jsou příjmem podle § 7 zákona, tj. příjmem ze samostatné činnosti, a které lze provozovat na základě živnostenské oprávnění, pokud tuto činnost provozovatel vykonává soustavně.

Jde-li o pronajímatele s příjmy podle § 9 ZDP, může za r. 2024 uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů z nájmu, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.

Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se v souladu s § 9 odst. 2 zákona zdaňují jen u jednoho z nich. To platí i v případě, že plynou z více druhů pronajatých nemovitých nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Příklad 1

Dva spoluvlastníci bytového domu mají příjmy z nájmu, které si rozděluji na polovinu, tj. podle spoluvlastnických podílů. Jeden spoluvlastník vlastní vozidlo, které používá nejenom pro záležitosti spojené s nájmem. Otázkou je, zda je možné, aby vlastník vozidla uplatnil do svých daňových výdajů krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, anebo vzhledem k výši spoluvlastnictví na domě, pouze 2 000 Kč. 

Pokud spoluvlastník nemovité věci vlastní vozidlo (nejedná se o vozidlo ve spoluvlastnictví), které používá kromě soukromého účelu i pro záležitosti spojené s nájmem, je možné, aby při splnění zákonných podmínek daných § 24 odst. 2 písm. zt) zákona, uplatnil do daňových výdajů paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč. V daném případě se jedná o individuální výdaj nikoliv o společný výdaj, který by se rozděloval mezi spoluvlastníky nemovité věci (takovým společným výdajem by mohl být např. výdaj na opravu dané nemovité věci).

Příklad 2

Poplatník si na hypotéku koupil byt, který pronajímá. Otázkou je, zda k příjmu z nájmu lze uplatnit do daňových výdajů výdaje na hypotéku, tj. poplatek za uzavření smlouvy a úroky z hypotéky.

K příjmům z nájmu bytové jednotky si pronajímatel může uplatnit výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Poplatky za uzavření hypotéčního úvěru, tj. smlouvy, a úroky z úvěru na pořízení pronajímané bytu, jsou provozním daňovým výdajem.

Pokud se jedná o vlastní koupi bytové jednotky, výdaje spojené s její koupí nejsou výdaji daňovými při jejich úhradě, do daňových výdajů je poplatník zahrne až prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 ZDP. Dále jsou daňovým výdajem pronajímatele výdaje spojené s opravami a údržbou bytové jednotky, daň z nemovitých věcí, pojištění apod.

Ing. Eva Sedláková