Uplatnění DPH při použití režimu přenesení daňové povinnosti

1. Režim přenesení daňové povinnosti se použije

2. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije

3. Použití režimu přenesení daňové povinnosti u plátce, který nesplnil ve stanovené lhůtě svoji registrační povinnost

4. Přechodné období při rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na nové komodity

5. Právní fikce „dobrá víra“

6. Porušení režimu přenesení daňové povinnosti

7. Závazné posouzení

8. Povinnosti příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

9. Povinnost doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty

10. Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti

11. Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti

12. Mechanismus rychlé reakce

Uplatnění daně z přidané hodnoty se řídí zákonem č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). V běžném režimu pro uplatnění daně je plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění, při poskytnutí těchto plnění, povinen přiznat daň z přidané hodnoty. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby stanoví § 20a zákona o DPH, podle kterého vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, pokud byla přijata úplata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění je řešen v § 21 zákona o DPH. Z důvodů zamezení daňovým únikům byl v zákonu o DPH zaveden specifický režim přenesení daňové povinnosti. Jaká pravidla platí při použití režimu přenesení daňové povinnosti?

Režim přenesení daňové povinnosti je jedním ze zvláštních režimů, které zákon o DPH upravuje v Hlavě III. Specifický je v tom, že z uskutečněného zdanitelné plnění nemá povinnost přiznat daň plátce, který, plnění uskutečnil, ale tato povinnost se přenáší z poskytovatele zdanitelného plnění na plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno. Z úplaty, přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění povinnost přiznat daň nevzniká, tato úplata se zahrne do celkové hodnoty plnění.

1. Režim přenesení daňové povinnosti se použije

Princip tohoto režimu spočívá v tom, že plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, je povinen přiznat daň při jeho uskutečnění a tuto daň si může v souladu s běžnými principy pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 72 a dalších zákona o DPH uplatnit.

Plátce, příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, tak nemůže uplatnit nárok na odpočet daně dříve, než tuto daň sám přizná. Tím je zabráněno daňovým únikům u plátců, příjemců zdanitelných plnění, v případě neoprávněných nároků na odpočet daně.

Podstatné je, že se tento režim použije pouze u určitých, zákonem o DPH stanovených zdanitelných plnění, poskytnutých s místem plnění v tuzemsku mezi plátci. Režim přenesení daňové povinnosti použije plátce, pokud pro jiného plátce v tuzemsku poskytne některé zdanitelné plnění uvedené v § 92b až 92g zákona o DPH (dodání zlata, dodání železného šrotu a různého odpadu, dodání nemovité věci, poskytnutí stavebních nebo montážních prací, použití režimu přenesení daňové povinnosti v ostatních případech, dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti, mechanismus rychlé reakce).

2. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije

Pokud je některé z uvedených zdanitelných plnění poskytnuto pro osobu, která není plátcem, zůstává podle běžného režimu uplatnění daně povinnost přiznat a zaplatit daň na plátci, který zdanitelné plnění poskytl.

?  Příklad 1

Plátce postavil rodinný dům pro sociální bydlení pro občana, nepodnikatele.

Při uplatnění daně použil běžný režim, uplatnil sazbu daně 15 %.

?  Příklad 2

Plátce provedl opravu střechy na výrobní hale pro podnikatele, který není plátcem.

Při uplatnění daně použil běžný režim, uplatnil sazbu daně 21 %.

-

Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije také v případě, že zdanitelné plnění je uskutečněno s místem plnění mimo tuzemsko.

?  Příklad 3

Plátce provedl opravu střechy na výrobní hale v Bratislavě pro slovenského podnikatele.

Při uplatnění daně plátce použil běžný režim, místo plnění stanovil podle § 10 zákona o DPH na Slovensku.

-

Použití režimu přenesení daňové povinnosti závisí podle § 92a odst. 2 a 3 zákona o DPH také na tom, zda příjemce plnění ke dni přijetí úplaty, pokud byla přijata dříve, než bylo uskutečněno plnění, nebo ke dni uskutečnění plnění, vystupuje nebo nevystupuje jako osoba povinná k dani. Pokud je příjemce plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, plátcem a současně nejedná v okamžiku zaplacení zálohy nebo při přijetí zdanitelného plnění jako osoba povinná k dani, musí tuto skutečnost oznámit poskytovateli plnění. Tuto skutečnost oznámí například tím, že plátci neposkytne svoje daňové identifikační číslo, nebo mu tuto skutečnost oznámí jiným vhodným způsobem.

Pokud příjemce plnění nejedná v daném okamžiku jako osoba povinná k dani, režim přenesení se již dále nepoužije, a to ani v případě, že po tomto okamžiku dojde ke změně účelu použití přijatého zdanitelného plnění.

Pokud však příjemce plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, je plátcem a neoznámí plátci poskytovateli zdanitelného plnění, že nejedná v okamžiku zaplacení zálohy nebo při přijetí zdanitelného plnění jako osoba povinná k dani, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

?  Příklad 4

Plátce, stavební firma, poskytuje stavební práce na opravě parkoviště pro obec, která je plátcem. Před převzetím stavebních prací poskytla obec stavební firmě písemné potvrzení, na kterém uvedla, že při přijetí těchto prací nejedná jako osoba povinná k dani, protože práce budou využity pro výkon veřejné správy.

Plátce, poskytovatel prací, nepoužije režim přenesení daňové povinnosti, použije běžný režim pro uplatnění daně a přizná daň ve svém daňovém přiznání. Pokud by však obec potvrzení o tom, že nejedná jako osoba povinná k dani, poskytovateli prací nevydala, plátce by režim přenesení daňové povinnosti použil.

3. Použití režimu přenesení daňové povinnosti u plátce, který nesplnil ve stanovené lhůtě svoji registrační povinnost

V případě, že se osoba povinná k dani nezaregistrovala včas za plátce, tak ji finanční úřad zaregistruje zpětně k datu, kdy se plátcem ze zákona skutečně stala. V takovém případě plátce podá opožděně řádná daňová přiznání za zdaňovací období, ve kterých již byl plátcem.

Pokud v tomto období uskutečňoval zdanitelná plnění pro jiného plátce, na která se běžně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, tak podle § 92a odst. 5 zákona o DPH se v těchto případech zpětné registrace režim přenesení daňové povinnosti za ta zdaňovací období, ve kterých byl plátcem ze zákona, ale nebyl jako plátce registrován, nepoužije. Za tato zdaňovací období použije plátce běžný režim pro uplatnění daně z přidané hodnoty.

Daňová povinnost zůstává v takovém případě na poskytovateli zdanitelného plnění, protože od plátce, příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, by nebylo možné požadovat, aby zpětně přiznal a zaplatil z tohoto plnění za poskytovatele daň.

Návazně na to režim přenesení daňové povinnosti zpětně nepoužije ani plátce, příjemce zdanitelného plnění.

Pozdě registrovaný plátce podá řádná daňová přiznání za jednotlivé měsíce, ve kterých byl plátcem ze zákona, ale nebyl za plátce registrován. Současně podá také za tyto měsíce kontrolní hlášení. Jedná se o pozdě podaná řádná daňová přiznání a kontrolní hlášení.

Daň může plátce vypočítat dvěma způsoby. Nejběžnější způsob je ten, že daň spočítá ze svých uskutečněných plnění postupem shora.

Pokud se plátce se svým odběratelem plátcem, dohodne, že mu odběratel za zdanitelná plnění, která mu byla poskytnuta, zpětně doplatí daň, je také možný takový postup, že poskytovatel spočítá daň jako součin základu daně a sazby daně.

Na doklady, které pro plátce vystavil, zpětně doplní chybějící náležitosti tak, aby z nich vznikly daňové doklady. Plátce, odběratel, má potom možnost na základě takových daňových dokladů uplatnit nárok na odpočet daně.

Pozdě registrovanému plátci zůstává také zachován nárok na odpočet daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění za období, kdy se stal plátcem, ačkoliv nebyl k dani registrován včas. Tento nárok je povinen doložit daňovými doklady.

Nárok na odpočet daně má tento plátce také v souladu s § 79 zákona o DPH u zdanitelných plnění přijatých před registrací. Tento nárok uplatní v prvním daňovém přiznání.

Nárok na odpočet daně z plnění přijatých před registrací, je plátce povinen doložit doklady, které mu byly vystaveny plátcem. Jedná se o daňové doklady, které vystavil plátce v souladu s § 28 zákona o DPH osobě povinné k dani s tím, že tyto doklady nemají všechny povinné náležitosti daňového dokladu. Chybí na nich daňové identifikační číslo plátce, příjemce zdanitelného plnění. Tuto chybějící náležitost je plátce povinen doložit jinými důkazními prostředky, například rozhodnutím o registraci plátce.

Režim přenesení daňové povinnosti použije plátce ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o registraci plátce.

?  Příklad 5

Podnikatel, který poskytuje instalatérské práce pro jiného plátce, zjistil v červnu 2022, že se překročením obratu, stal plátcem k 1. lednu 2022. Zpětně se proto zaregistroval. Dne 30. června 2022 nabylo právní moci rozhodnutí o registraci plátce.

Plátce podal finančnímu úřadu opožděně řádná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za období leden a květen 2022, v těchto přiznáních uvedl běžný režim pro uplatnění daně, daň spočítal „shora“. V daňovém přiznání za leden 2022 uplatnil také nárok na odpočet daně u zdanitelných plnění, přijatých před registrací za plátce. Režim přenesení daňové povinnosti začal používat až od 30. června 2022.

4. Přechodné období při rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na nové komodity (§ 92a odst. 6)

Pokud by došlo k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na nové komodity, tak v přechodném období mohou nastat případy, kdy plátce přijal zálohu na uskutečněné zdanitelné plnění, ze které mu vznikla povinnost přiznat daň v době, kdy ještě nebyla povinnost použít režim přenesení daňové povinnosti a k uskutečnění daného zdanitelného plnění došlo až po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti.

Pro tyto případy platí podle § 92a odst. 6 zákona o DPH zásada, že se režim přenesení daňové povinnosti v těchto případech neaplikuje zpětně na daň, u které vznikla povinnost přiznat ji z titulu přijetí zálohy.

Při výpočtu části daně, na kterou se použije režim přenesení daňové povinnosti, se vychází ze základu daně stanoveného podle obecného pravidla § 37a odst. 1 zákona o DPH, ve kterém jsou řešeny případy, kdy byla přijata a zdaněna úplata před uskutečněním zdanitelného plnění.

Pro režim přenesení daňové povinnosti se v takovém případě stanoví základ daně jako rozdíl mezi celkovou úplatou za dané zdanitelné plnění bez daně (celkovým základem daně za dané zdanitelné plnění podle § 36 odst. 1 zákona o DPH) a součtem částek záloh přijatých před zavedením režimu přenesení daňové povinnosti, snížených o daň přiznanou z těchto záloh (souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH).

Pokud plátce přijme zálohu po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti a současně před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, tak se k této záloze nepřihlíží.

5. Právní fikce „dobrá víra“

V § 92a odst. 7 zákona o DPH je zavedena obecná právní fikce pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Jedná se o situace, kdy si plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, příjemce tohoto zdanitelného plnění nejsou jisti, zda poskytnuté zdanitelné plnění do režimu přenesení daňové povinnosti spadá, a ve shodě důvodně předpokládají, že se o režim přenesení daňové povinnosti jedná. V takovém případě plátce, poskytovatel zdanitelného plnění, vystaví daňový doklad bez uvedení výše daně a na tento daňový doklad uvede údaj „daň odvede zákazník“ a příjemce plnění tento doklad akceptuje a doplní výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Příjemce plnění tak jedná ve shodě s poskytovatelem plnění.

Častým případem použití právní fikce jsou případy, kdy plátce poskytuje pro jiné plátce například elektromontážní práce v rámci stavebních nebo montážních prací, které odpovídají kódům 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA a současně tento plátce jako samostatné zdanitelné plnění poskytuje plátcům elektromontážní práce, které odpovídají kódu 33 klasifikace produkce CZ-CPA.

?  Příklad 6

Plátce, který provádí elektroinstalační práce, na které běžně používá režim přenesení daňové povinnosti, provedl pro jiného plátce výměnu zářivek v obchodním domě. Toto zdanitelné plnění podléhá kódu klasifikace produkce 33 CZ-CPA.

Plátce poskytovatel si nebyl zcela jist, zda je na toto zdanitelné plnění povinen použít režim přenesení daňové povinnosti a se svým odběratelem plátcem se dohodl, že režim přenesení daňové povinnosti použije. Plátce vystavil daňový doklad, na kterém uvedl základ daně a údaj „daň odvede zákazník“. Plátce odběratel doplnil výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

-

Právní fikci „dobré víry“ není ale možné využít, pokud se zdanitelné plnění zjevně odchyluje od plnění, která do režimu přenesení daňové povinnosti spadají, tedy v případech, kdy nejsou pochybnosti o tom, že se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije.

?  Příklad 7

Plátce provedl v opravárenské dílně opravu okna, vymontovaného z bytového domu. Nejedná se o stavební nebo montážní práce vymezené v § 92e zákona o DPH, režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije ani v případě „dobré víry“.

Daň musí přiznat plátce, poskytovatel zdanitelného plnění v běžném režimu pro uplatnění daně.

6. Porušení režimu přenesení daňové povinnosti

Pokud plátce poskytne zdanitelné plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, ale nepostupuje podle tohoto režimu a při uskutečnění zdanitelného plnění uplatní daň na výstupu a výši daně uvede na daňovém dokladu, nemá plátce, příjemce plnění nárok na odpočet této daně uvedené na daňovém dokladu. Důvodem je skutečnost, že podle § 72 zákona o DPH je plátce oprávněn k odpočtu daně, kterou se rozumí daň, která je stanovena podle zákona o DPH, tedy v režimu přenesení daňové povinnosti pouze té daně, kterou sám přizná.

?  Příklad 8

Plátce poskytl pro jiného plátce opravu střechy na výrobní hale v Pardubicích a vystavil daňový doklad v běžném režimu. Na dokladu uvedl základ daně 120 000 Kč, daň 25 200 Kč.

Vzhledem k tomu, že se jednalo o práce, na které se použije režim přenesení daňové povinnosti, byl povinen přiznat daň plátce, příjemce tohoto plnění. Pokud by plátce zaplatil poskytovateli plnění celkovou částku včetně daň, uvedené na daňovém dokladu, nemá nárok na odpočet této daně. Příjemce plnění byl povinen přiznat daň 25 200 Kč a tuto daň si mohl v souladu s § 72 a dalšími zákona o DPH uplatnit.

-

Poskytovatel plnění postupuje v takovém případě podle obecné zásady pro opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH, vystaví opravný daňový doklad, který odešle příjemci a nadbytečně odvedenou daň si uplatní prostřednictvím daňového přiznání.

7. Závazné posouzení

Pokud si plátce není jist, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti či ne, může podle § 92h zákona o DPH požádat Generální finanční ředitelství o vydání závazného posouzení.

Podle § 92i odst. 2 zákona o DPH uvede žadatel v žádosti o závazné posouzení popis zdanitelného plnění, jehož se žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení týká. V žádosti lze uvést pouze jedno zdanitelné plnění. Plátce je povinen v žádosti uvést návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. Žádost je zpoplatněna částkou 10 000 Kč.

     Povinnosti plátce, poskytovatele zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

Plátce, který poskytne zdanitelné plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti má povinnost vystavit daňový doklad podle § 26 až 29 zákona o DPH, dále má podle § 100 odst. 1 zákona o DPH povinnost vést evidenci o plněních přijatých v režimu přenesení daňové povinnosti a podle § 101c zákona o DPH má povinnost podat kontrolní hlášení.

     Vystavení daňového dokladu

V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, který poskytl zdanitelné plnění, povinen do patnácti dnů po uskutečnění zdanitelného plnění vystavit daňový doklad. Plátce musí vždy vystavit daňový doklad se všemi základními náležitostmi daňového dokladu, uvedené v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc na tomto daňovém dokladu uvede sdělení „daň odvede zákazník“. Jedná se o povinný údaj, kterým plátce, poskytovatel zdanitelného plnění oznamuje příjemci zdanitelného plnění, že se povinnost přiznat z tohoto zdanitelného plnění daň z přidané hodnoty přenáší na příjemce tohoto plnění.

Daňový doklad vystavený plátcem na zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně. Důvodem je skutečnost, že celé daňové zatížení je přeneseno na plátce, který zdanitelné plnění přijal. Správnou sazbu daně a výši daně je povinen stanovit příjemce zdanitelného plnění.

Nic však nebrání tomu, aby poskytovatel plnění sazbu daně a výši daně na daňový doklad uvedl. Pokud na daňový doklad tyto údaje uvede, neznamená to ale, že se jimi musí příjemce plnění řídit.

V režimu přenesení daňové povinnosti nemůže plátce na částku do 10 000 Kč vystavit zjednodušený daňový doklad.

?  Příklad 9

Plátce postavil v Olomouci pro jiného plátce bytový dům pro sociální bydlení. Na daňový doklad uvedl sazbu daně 21 %.

Plátce příjemce těchto prací je povinen přiznat daň ve správné sazbě daně 15 % a ve správné výši. Nárok na odpočet daně má také ve správné výši daně.

     Stanovení základu daně

Plátce, poskytovatel zdanitelného plnění stanoví základ daně podle obecných principů zákona o DPH. Do základu daně tak zahrne podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby. Do základu daně zahrne také vedlejší výdaje, které účtuje osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění. Podle § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.

Pro stanovení základu daně při použití režimu přenesení daňové povinnosti je podstatné zahrnutí těchto vedlejších výdajů do základu daně, protože režim přenesení daňové povinnosti se použije sektorově na zákonem vyjmenovaná zdanitelná plnění a tato zdanitelná plnění ve svém základu daně musí vedlejší výdaje zahrnovat.

Pokud vedlejší plnění v základu daně nezahrnují, tak se na ně jako na samostatná zdanitelná plnění většinou režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje a takový postup je nesprávný.

Při poskytnutí služby zahrnuje základ daně také materiál přímo související s poskytovanou službou.

?  Příklad 10

Stavební firma plátce poskytla stavební práce při výstavbě obchodního domu v Brně jinému plátci. Hodnota samotných stavebních prací činila 3 000 000 Kč. Hodnota materiálu činila 5 000 000 Kč. Plátce si nechal stavební materiál na stavbu dovážet jiným plátcem.

Tento plátce za přepravu stavebního materiálu vyúčtoval stavební firmě 700 000 Kč v základu daně. Celkový základ daně za provedené stavební práce, které plátce poskytl odběrateli v režimu přenesení daňové povinnosti je 8 700 000 Kč.

-

Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby nebo v souvislosti s opravou stavby zahrnuje podle § 36 odst. 3 písm. d) zákona o DPH základ daně také konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

?  Příklad 11

Plátce provedl pro jiného plátce rekonstrukci rozvodů vody v bytovém domě. Při stanovení ceny si samotné práce vyčíslil na 80 000 Kč, materiál (kotel, radiátory…) na 150 000 Kč, dopravu materiálu na 40 000 Kč.

Plátce uvedl na daňový doklad jako předmět daně rekonstrukci topení v bytovém domě, základ daně 270 000 Kč.

-

Při dodání elektřiny nebo plynu jsou vedlejším plněním, plnění, která se zahrnují do základu daně, například přepravní služby, distribuční služby, přenosové služby, podpůrné služby, náklady na zajištění regulační energie, náklady spojené s podporou elektřiny hrazené zákazníkem za množství jím spotřebované elektřiny. Do základu daně se zahrnuje také daň z elektřiny a daň ze zemního plynu.

     Oprava základu daně

Pokud dojde po použití režimu přenesení daňové povinnosti k opravě základu daně a výše daně, postupuje plátce, který zdanitelné plnění poskytl, podle § 42 zákona o DPH.

Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH opraví plátce základ daně například při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo pokud plátce přijal úplatu, ze které mu vznikla de dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a plátce ji použije na úhradu jiného plnění.

Typickými příklady opravy základu daně a výše daně jsou reklamace poskytnutého zdanitelného plnění.

Plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění a provádí opravu základu daně u tohoto původního zdanitelného plnění, vystaví na tuto opravu opravný daňový doklad s náležitostmi podle § 45 zákona o DPH.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, oprava se provede v řádném daňovém přiznání.

Pokud je provedena oprava základu daně a výše daně, kterou se daň snižuje, například při uznané reklamaci zdanitelného plnění, uvede se podle § 42 odst. 6 zákona o DPH tato oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění v běžném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce opravný daňový doklad odeslal příjemci.

Pokud plátce opravou základu daně základ daně zvyšuje, například při poskytnutí bonusu, považuje se podle § 42 odst. 3 písm. a) zákona o DPH oprava základu daně za samostatné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Lhůta, po kterou plátce provede opravu základu daně a výše daně, je 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň nejen u původního uskutečněného zdanitelného plnění, ale také při přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.

Obecně platí, že po uplynutí této lhůty již plátce opravu základu daně a výše daně neprovede.

V určitých případech může ale plátce provést opravu základu daně a výše daně v delší jak tříleté lhůtě. Jedná se o možnost provést opravu základu daně a výše daně při poskytnutí zdanitelného plnění podle smlouvy o dílo, kdy jednotlivá dílčí plnění jsou poskytována po dobu delší než 3 roky, a k převzetí celkového díla tak dojde rovněž za dobu delší než 3 roky. Je tím umožněno provést opravu jednotlivých dílčích plnění ve lhůtě 3 let, a zároveň je u těchto dílčích plnění možno provést opravu ve lhůtě 3 let od převzetí celkového díla. Možnost této opravy je zákonem o DPH dána z toho důvodu, že se závady, zjištěné u jednotlivých dílčích plnění mohou projevit až po převzetí celkového díla.

?  Příklad 12

Plátce, který poskytuje stavební práce, uzavřel smlouvu s plátcem o výstavbě nákupního centra. Ve smlouvě byla dohodnuta dílčí plnění podle jednotlivých etap postupu prací vždy ke stanovenému kontrolnímu dni. Výstavba započala 10. září 2020, dokončena bude na konci roku 2025.

V březnu 2021 byla jako dílčí plnění převzata základová deska a byl vystaven daňový doklad. Předání stavby je naplánováno v roce 2025. Pokud by investor reklamoval závady v základové desce a požadoval dodatečně slevu z ceny, je možné provést opravu základu daně, a to až do konce roku 2028.

     Vedení evidence o plněních uskutečněných v režimu přenesení daňové povinnosti

Z § 100 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že plátce je povinen evidovat všechny údaje, které se vztahují k jeho daňovým povinnostem v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Plátce je tak povinen samostatně evidovat zdanitelná plnění uskutečněná v režimu přenesení daňové povinnosti.

     Uvádění zdanitelného plnění v daňovém přiznání

Poskytovatel plnění uvede plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na ř. 25 daňového přiznání.

     Podání kontrolního hlášení

Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, uvede tato plnění v kontrolním hlášení do oddílu A.1.

Plátce uvede údaje za každé jednotlivé zdanitelné plnění.

Do řádku kontrolního hlášení uvede daňové identifikační číslo odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně a ve sloupci 6 kód předmětu plnění. Měrné jednotky se do kontrolního hlášení neuvádějí.

Z nabídky pro kód předmětu plnění vybere plátce příslušný kód:

1  – Zlato (plnění podle § 92b odst. 1 a 2)

1a   – Zlato – zprostředkování dodání investičního zlata (plnění podle § 92b odst. 3)

3  – Dodání nemovité věci (plnění podle § 92d odst. 1)

3a   – Dodání nemovité věci v nuceném prodeji (plnění podle § 92d odst. 2)

4  – Stavební a montážní práce (plnění podle § 92e odst. 1)

4a   – Stavební a montážní práce – poskytnutí pracovníků (plnění podle § 92e odst. 3)

5  – Zboží uvedené v příloze č. 5 (plnění podle § 92c)

6  – Dodání zboží poskytnutého původně jako záruka [plnění podle § 92ea písm. a)]

7  – Dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví (plnění podle § 92ea písm. b))

11  – Povolenky na emise skleníkových plynů

12  – Obiloviny a technické plodiny

13  – Kovy

14  – Mobilní telefony

15  – Integrované obvody

16  – Přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat

17  – Videoherní konzole

18  – Dodání certifikátů elektřiny

19  – Dodání elektřiny soustavami nebo sítěmi obchodníkovi

20  – Dodání plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi

21  – Poskytnutí vymezených služeb elektronických komunikací

Vzhledem k tomu, že právnická osoba je povinna podávat kontrolní hlášení měsíčně, tak pokud má tento plátce měsíční zdaňovací obdobím, odpovídá celková hodnota základu daně, uvedená v oddílu A.1. kontrolního hlášení řádku 25 daňového přiznání.

Pro plátce, právnickou osobu se čtvrtletním zdaňovacím obdobím platí, že řádek 25 daňového přiznání odpovídá součtu základů daně A.1 tří kontrolních hlášení, podaných za dané čtvrtletí.

U plátce, fyzické osoby, odpovídá celková hodnota základu daně, uvedená v oddílu A.1. kontrolního hlášení řádku 25 daňového přiznání.

Formulář lze podat pouze elektronicky, a to datovou zprávou prostřednictvím Daňového portálu české daňové správy, nebo datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu podanou prostřednictvím Daňového portálu české daňové správy, nebo datovou zprávou prostřednictvím datové schránky.

V kontrolním hlášení se neuvádí nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti s místem plnění v tuzemsku.

8. Povinnosti plátce, příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

Plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je podle § 92a odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Na rozdíl od běžného mechanismu uplatnění daně z přidané hodnoty nevzniká v režimu přenesení daňové povinnosti povinnost přiznat a zaplatit daň z přijaté úplaty. Úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění se v režimu přenesení daňové povinnosti zahrnují do celkové úplaty za plnění.

?  Příklad 13

Plátce poskytl stavební práce na opravě nemocnice pro jiného plátce za 800 000 Kč bez daně. Na tyto práce přijal zálohu 200 000 Kč.

Při přijetí zálohy nebyl povinen přiznat daň. Po skončení prací vykázal celé plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, základ daně 800 000 Kč. Plátce, pro kterého byly stavební práce provedeny, byl povinen přiznat daň 168 000 Kč, základ daně 800 000 Kč.

-

Podstatné je, že plátce příjemce zdanitelného plnění je povinen přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění.

     Uskutečnění zdanitelného plnění

Stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění se řídí obecnými pravidly podle § 21 zákona o DPH.

     Dodání zboží

Při dodání zboží je datem uskutečnění zdanitelného plnění den převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. V režimu přenesení daňové povinnosti se jedná o dodání zlata, zboží uvedeného v příloze č. 5, obilovin, technických plodin, mobilních telefonů, elektřiny nebo plynu na velkoobchodním trhu a dalšího.

?  Příklad 14

Plátce dodal jinému plátci dne 20. září 2022 pšenici v celkové hodnotě 800 000 Kč. Dne 10. října 2022 vystavil daňový doklad, který odeslal kupujícímu.

Kupujícímu vznikla povinnost přiznat daň ke dni 20. září 2022.

-

     Poskytnutí služby

Při poskytnutí služby se podle § 21 odst. 3 zákona o zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby. Při použití režimu přenesení daňové povinnosti se jedná o poskytnutí služby v případě poskytnutí zprostředkovatelské služby, která spočívá v obstarání dodání investičního zlata podle § 92 odst. 5 zákona o DPH nebo poskytnutí stavebních nebo montážních prací, pokud se nejedná o práce, poskytnuté na základě smlouvy o dílo, nebo při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce a dále služby uvedené v příloze č. 6 k zákonu o DPH (dodání certifikátů elektřiny).

?  Příklad 15

Plátce prodal dne 25. června 2022 certifikáty na výrobu elektřiny jinému plátci.

Zdanitelné plnění bylo uskutečněno dne 25. června 2022.

-

     Dodání nemovité věci

Při dodání nemovité věci podle § 92d zákona o DPH se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

?  Příklad 16

Plátce prodal stavbu výrobní haly po patnácti letech od první kolaudace. Podle § 56 zákona o DPH se jednalo o dodání nemovité věci jako plnění osvobozené od daně. Plátce se při prodeji rozhodl uplatnit daň z přidané hodnoty. Kupujícím byl plátce, který souhlasil s možností uplatnění daně při prodeji.

Plátce byl povinen použít režim přenesení daňové povinnosti. Stavba byla předána do užívání dne 30. května 2022. Rozhodnutí o právních účincích vkladu obdržel plátce 5. června 2022. Zdanitelné plnění bylo uskutečněno 30. května 2022.

-

Při přenechání nemovité věci k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívané nemovité věci bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele (finanční leasing) se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

?  Příklad 17

Plátce přenechal do užívání 31. června 2022 stavbu výrobní haly jinému plátci. Jednalo se o dodání stavby podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH s povinností odkupu po skončení smlouvy. K přenechání stavby došlo po deseti letech od první kolaudace.

Podle § 56 zákona o DPH se jednalo o dodání nemovité věci jako plnění osvobozené od daně, ale plátce se při tomto dodání se souhlasem kupujícího rozhodl uplatnit daň z přidané hodnoty. Stavba byla plátci předána 31. června 2022, tento den je dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

-

     Poskytnutí stavebních nebo montážních prací

Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací se jedná o poskytnutí služby. Při poskytnutí služby se podle § 21 odst. 3 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. Při poskytování stavebních nebo montážních prací jsou často uzavírány smlouvy o dílo. V takovém případě se podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části.

?  Příklad 18

Plátce opravil na základě smlouvy o dílo střechu na bytovém domě. Příjemcem prací je obec, plátce, která v tomto domě pronajímá byty občanům. Práce na opravě střechy byly předány dne 25. června 2022. Plátce vystavil pro obec daňový doklad a odeslal jej 2. července 2022.

Obec, plátce je povinna přiznat daň k datu 25. června 2022. Nárok na odpočet daně nemá, protože přijaté stavební práce použila pro nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně.

-

Pokud jsou stavební nebo montážní práce poskytovány jako dílčí plnění, považuje se podle § 21 odst. 7 zákona o DPH toto dílčí plnění za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Dílčím plněním se podle zákona o DPH rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění.

Pokud jsou poskytována dílčí plnění podle smlouvy o dílo, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho části, přičemž dnem uskutečnění zdanitelného plnění je ten den, který nastane dříve.

?  Příklad 19

Plátce staví v Praze dům pro jiného plátce. Ve smlouvě jsou stanovena jednotlivá dílčí plnění. Je uveden datum předání hrubé stavby, datum předání elektroinstalace, datum předání topení.

Příjemce prací je povinen přiznat daň k datu převzetí hrubé stavby, k datu převzetí elektroinstalace, k datu převzetí topení.

     Dodání elektřiny nebo plynu na velkoobchodním trhu

Při dodání elektřiny nebo plynu na velkoobchodním trhu se podle § 21 odst. 1 písm. a) zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání. Při dodání elektřiny nebo plynu pro vlastní spotřebu obchodníka se podle § 21 odst. 5 písm. b) zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřícího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby.

     Dodání certifikátů elektřiny

Dodání certifikátů elektřiny se považuje za poskytnutí služby. Zdanitelné plnění se podle se § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty považuje za uskutečněné dnem poskytnutí této služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve.

9. Povinnost doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty

Plátce, který přijme zdanitelné plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti, má povinnost doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, kterou je povinen vést podle § 100 odst. 1 zákona o DPH. Daňový doklad, vystavený plátcem v režimu přenesení daňové povinnosti nemusí podle § 29 odst. 3 písm. d) obsahovat sazbu daně a výši daně. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, příjemce zdanitelného plnění, a to i v případě, kdy by byla sazba daně a výše daně na daňovém dokladu uvedena. Z toho vyplývá, že v režimu přenesení daňové povinnosti je veškerá odpovědnost za správně přiznanou daň na plátci, který zdanitelné plnění přijal.

Častým problémem je správné uplatnění sazby daně z přidané hodnoty při poskytnutí stavebních nebo montážních prací. Při uskutečnění stavebních nebo montážních prací na dokončené stavbě pro bydlení, jako jsou opravy rekonstrukce rodinného domu, bytového domu nebo bytu, včetně příslušenství těchto staveb nebo na stavbě pro sociální bydlení, například rodinného domu pro sociální bydlení, bytového domu pro sociální bydlení, bytu pro sociální bydlení, dětského domova, penzionu pro důchodce a dalších, uplatní se podle § 48 zákona o DPH první snížená sazba daně.

?  Příklad 20

Stavební firma, která je plátcem, provedla opravu střechy na bytovém domě pro jiného plátce. Vystavila daňový doklad, na kterém uvedla údaj „daň odvede zákazník“.

Plátce, příjemce stavebních prací přiznal daň k datu převzetí opravy v první snížené sazbě daně 15 %.

?  Příklad 21

Stavební firma, která je plátcem, provedla opravu střechy na obchodním domě pro jiného plátce. Vystavila daňový doklad, na kterém uvedla údaj „daň odvede zákazník“.

Plátce, příjemce stavebních prací přiznal daň k datu převzetí opravy v základní sazbě daně.

-

První snížená sazba daně se podle § 49 zákona o DPH uplatní také v případě, kdy jsou prováděny stavební nebo montážní práce v rámci výstavby stavby pro sociální bydlení.

?  Příklad 22

Plátce, kuchyňské studio, zabudovává kuchyňské linky do bytů v rámci výstavby bytového domu pro sociální bydlení. Tyto práce poskytuje plátci, který výstavbu provádí.

Plátce, příjemce těchto montážních prací, uplatní při jejich převzetí první sníženou sazbu daně.

-

Podle § 49 zákona o DPH se první snížená sazba daně uplatní také při dodání stavby pro sociální bydlení.

?  Příklad 23

Plátce prodal stavbu bytového domu pro sociální bydlení po osmi letech od první kolaudace. Podle § 56 se jednalo o dodání nemovité věci jako plnění osvobozeného od daně. Plátce se při prodeji se souhlasem kupujícího plátce rozhodl uplatnit daň z přidané hodnoty.

Plátce byl povinen použít režim přenesení daňové povinnosti. Kupující přiznal daň v první snížené sazbě daně.

     Nesprávné uvedení daně za jiné zdaňovací období

U plátce příjemce zdanitelného plnění může dojít k tomu, že přizná daň z přidané hodnoty v jiném zdaňovacím období, než ve kterém ji měl správně přiznat. V takovém případě se tento plátce řídí § 104 zákona o DPH odstavcem 7 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že pokud plátce přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění v jiném zdaňovacím období, než do kterého náleželo a současně uplatnil plný nárok na odpočet daně z tohoto plnění, nevzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení. Nejčastějším případem je, že plátce přizná z přijatého zdanitelného plnění daň v pozdějším zdaňovacím období, než do kterého náleželo a současně uplatnil plný nárok na odpočet daně.

?  Příklad 24

Plátce přijal stavební práce od jiného plátce 10. června 2022. Dle předávacího protokolu mu vznikla povinnost přiznat daň k 10. červnu 2022. Plátce přijal tyto stavební práce pro své uskutečněné zdanitelné plnění, má tedy plný nárok na odpočet daně. Plátce ale uvedl toto přijaté zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v daňovém přiznání za srpen 2022.

Plátci nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Pokud plátce dodatečně zjistí, že byla daň přiznána pozdě, dodatečné daňové přiznání nepodává.

-

Pokud však plátce přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění v pozdějším zdaňovacím období, než do kterého náleželo a současně uplatnil nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, vzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení z částky snížené o uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto plnění.

Povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého plnění náleželo, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo plnění vykázáno.

?  Příklad 25

Obec, plátce, přijala od jiného plátce v červnu 2022 stavební práce na opravě bytového domu, ve kterém pronajímá byty občanům jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně a současně pronajímá nebytový prostor jako zdanitelné plnění. Plátce má krácený nárok na odpočet daně. Dle předávacího protokolu vznikla obci povinnost přiznat daň k 31. červnu 2022. Do účtárny se přijatý daňový doklad dostal až v srpnu 2022. Plátce uvedl toto přijaté zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v daňovém přiznání za srpen 2022.

Plátci vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení.

-

V režimu přenesení daňové povinnosti může také nastat situace, kdy plátce přijme zdanitelné plnění a přizná daň v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého náleželo, nemá žádný nárok na odpočet daně a sníží tím ve zdaňovacím období, ve kterém mělo být plnění vykázáno, daň.

Plátci v takovém případě vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého zdanitelné plnění náleželo, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl.

?  Příklad 26

Obec, plátce, přijala od jiného plátce v červnu 2022 stavební práce na opravě bytového domu, ve kterém pronajímá byty občanům jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Obec nemá žádný nárok na odpočet daně z přijatých stavebních prací. Dle předávacího protokolu vznikla obci povinnost přiznat daň k 31. června 2022. Do účtárny se přijatý daňový doklad dostal až v srpnu 2022.

Obec uvedla toto přijaté zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v daňovém přiznání za srpen 2022, má povinnost uhradit úrok z prodlení.

     Nárok na odpočet daně

Plátce, příjemce zdanitelného plnění, je oprávněn k odpočtu daně na vstupu při splnění podmínek uvedených v § 72 a dalších zákona o DPH. Příjemci vzniká nárok na odpočet daně okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Plátce, příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, má mít pro uplatnění nároku na odpočet daně daňový doklad.

Z § 73 odst. 1 písm. b) zákona o DPH však vyplývá, že pokud příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uplatnil daň a nemá daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně, může nárok na odpočet daně prokázat jiným způsobem. Není tedy povinen pro uplatnění nároku na odpočet daně čekat, až mu bude daňový doklad doručen, pokud nárok na odpočet daně prokáže jiným způsobem. Nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti s místem plnění v tuzemsku se v kontrolním hlášení neuvádí.

?  Příklad 27

Plátce převzal od jiného plátce dne 31. června 2022 stavební práce na opravě bytového domu. Daňový doklad však byl plátci, příjemci prací doručen až v září 2022.

Příjemce je povinen přiznat daň ke dni 31. června 2022 a za zdaňovací období červen 2022 má nárok na odpočet daně, který může prokázat například smlouvou uzavřenou na tyto práce.

     Oprava základu daně

Pokud plátce, který poskytl zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, provede opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH, je plátce příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, povinen také provést opravu základu daně. Nejčastěji se jedná o případy, kdy plátce příjemce zdanitelného plnění toto zdanitelné plnění reklamuje, reklamace je uznána a na základě této reklamace plátce poskytovatel zdanitelného plnění, snížil původní základ daně.

     Oprava odpočtu daně

Pokud plátce, poskytovatel zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, provede opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH, je plátce příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, povinen provést opravu odpočtu daně podle § 74 zákona o DPH.

V takovém případě je povinen uplatněný odpočet daně snížit, a to za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Opravu odpočtu daně prokazuje plátce opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popřípadě jiným způsobem.

?  Příklad 28

Plátce přijal v červnu 2022 stavební práce při opravě výrobní haly v režimu přenesení daňové povinnosti, základ daně byl 700 000 Kč. Plátce příjemce přiznal daň v sazbě daně 21 % ve výši 147 000 Kč a tuto daň si také nárokoval. Plátce tyto opravy reklamoval, reklamační řízení bylo uznáno, základ daně byl snížen o 30 000 Kč, tomu odpovídající daň ve výši 6 300 Kč.

Reklamační řízení bylo uzavřeno protokolem ze dne 28. srpna 2022. Plátce, poskytovatel prací vystavil opravný daňový doklad, který odeslal 5. září 2022. Plátce příjemce opravy snížil původní odpočet daně o 6 300 Kč na základě reklamačního protokolu za zdaňovací období srpen 2022.

     Oprava výše daně

V režimu přenesení daňové povinnosti zodpovídá za správnou sazbu daně a výši daně plátce, který zdanitelné plnění přijme. Pokud udělá chybu a tuto chybu potřebuje opravit, postupuje podle § 43 zákona o DPH. Toto ustanovení umožňuje provést opravu v případě, kdy plátce u přijatého zdanitelného plnění uplatnil a přiznal daň tak, že zvýšil daň na výstupu a opravou tuto daň snižuje. Opravu může provést v dodatečném přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň.

?  Příklad 29

Obec plátce přijala od jiného plátce v červnu 2022 stavební práce provedené při opravě společných prostor bytového domu, ve kterém pronajímá byty občanům. Základ daně byl 200 000 Kč. Plátce u těchto prací uplatnil omylem základní sazbu daně a přiznal daň na výstupu 42 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že se jedná o opravu bytového domu, měla být správně uplatněna daň v první snížené sazbě daně 30 000 Kč. Tuto skutečnost zjistil plátce v říjnu 2022 a podal dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období červen 2022.

-

Pokud plátce zjistí, že udělal chybu, kterou snížil daň na výstupu, provede opravu podle § 141 daňového řádu. Obdobně jako při opravě chyby podle zákona o DPH podá za období, kterého se oprava týká dodatečné daňové přiznání.

V obou případech provede plátce, příjemce zdanitelného plnění opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

     Uvádění v daňovém přiznání a v kontrolním hlášení

Příjemce plnění uvede toto plnění na ř. 10 DAP, pokud se jedná o plnění, u kterého se uplatní základní sazba daně, nebo na ř. 11 DAP, pokud se jedná o plnění, u kterého se uplatní snížená sazba daně. Nárok na odpočet daně uvede na ř. 43 nebo ř. 44 DAP.

Přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 92a, uvede plátce do části B.1

Do této části uvede plátce na jednotlivé řádky jednotlivá zdanitelná plnění, přijatá v režimu přenesení daňové povinnosti, která uvádí současně na ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, bez ohledu na jejich hodnotu.

Z přijatého daňového dokladu uvede DIČ dodavatele, evidenční číslo, uvedené na daňovém dokladu, datum uskutečnění zdanitelného plnění, příslušný základ daně a příslušnou daň a kód předmětu plnění.

Pokud k datu uskutečnění zdanitelného plnění nemá plátce k dispozici daňový doklad, tak místo evidenčního čísla daňového dokladu uvede v příslušné kolonce kontrolního hlášení vlastní číslo, které tomuto přijatému zdanitelnému plnění přidělil v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

Jednotlivým režimům přenesení daňové povinnosti odpovídají kódy, uvedené u poskytovatele zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti.

Režim přenesení daňové povinnosti se rozděluje na:

– Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti

– Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti

– Mechanismus rychlé reakce

10. Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti

     Dodání zlata (§ 92b)

Režim přenesení daňové povinnosti se použije při dodání neopracovaného zlata o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší, s výjimkou investičního zlata, zejména v podobě slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu.

Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije při dodání zlatnických výrobků, jako jsou například řetízky, prsteny, náušnice, různé kroužky, karabiny atd.

Režim přenesení daňové povinnosti se dále použije při zprostředkování služby, která spočívá v obstarání dodání investičního zlata, u kterého se plátce rozhodl, že při jeho dodání uplatní daň.

     Dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu o DPH (§ 92c)

Jedná se o různé druhy odpadu a šrotu, například železný odpad, odpad a úlomky z plastů, sběrový papír, kartón, lepenku, bavlněný a niťový odpad, skleněné střepy, měděný, hliníkový, olověný a další odpad. Režim přenesení daňové povinnosti se u tohoto zboží použije také při dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů.

Důležité je, že zboží musí odpovídat kódu nomenklatury celního sazebníku a slovnímu popisu zboží, uvedenému v příloze č. 5 k zákonu o DPH.

?  Příklad 30

Obec, plátce, dodává jinému plátci sběrový papír a kartóny. Jedná se zboží uvedené pod kódem nomenklatury celního sazebníku 4707.

Plátce použije režim přenesení daňové povinnosti.

     Dodání nemovité věci (§ 92d)

Režim přenesení daňové povinnosti se použije při dodání nemovité věci v případě, že se plátce rozhodne využít možnosti podle § 56 odst. 6 zákona o DPH a při dodání nemovité věci, které by bylo osvobozeno od daně (po pětileté nebo tříleté lhůtě), jinému plátci, uplatní daň. Dodavatel se může pro uplatnění daně plátci, rozhodnout pouze po předchozím souhlasu tohoto plátce.

?  Příklad 31

Plátce prodal jinému plátci v červnu 2022 obchodní dům. Kolaudace proběhla v roce 2010. Dodání by bylo podle § 56 zákona o DPH osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. Plátce se ale rozhodl, že u tohoto dodání uplatní daň, a dohodl se na tom s odběratelem.

Plátce dodavatel použije režim přenesení daňové povinnosti.

-

Při dodání nemovité věci, které je podle zákona o DPH zdanitelným plněním, tedy v pětileté lhůtě, se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije, a to ani v případě, kdy je odběratelem plátce.

?  Příklad 32

Plátce prodal jinému plátci v květnu 2022 obchodní dům, jehož kolaudace proběhla v roce 2020. Dodání nemovité věci je podle § 56 zákona o DPH zdanitelným plněním.

Dodavatel použije běžný režim pro uplatnění daně.

-

Režim přenesení daňové povinnosti se použije také při dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji plátci.

     Poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e)

Režimu přenesení daňové povinnosti podléhá poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení ČSÚ odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. 1. 2008. Klasifikace produkce (CZ-CPA) je také dostupná na stránkách Českého statistického úřadu: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa).

Kód CZ-CPA 41 – zahrnuje budovy a jejich výstavbu.

Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.

Kód CZ-CPA 42 – inženýrské stavby a jejich výstavba.

Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.

Kód CZ-CPA 43 – specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné vrtné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, omítkářské, truhlářské, obkladačské, malířské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické atd. a také mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladicích zařízení apod.

Režim přenesení daňové povinnosti se použije také při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci.

     Použití režimu přenesení daňové povinnosti v ostatních případech

Podle § 92ea zákona o DPH se použije režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, pokud se jedná o dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

11. Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti

     Dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k zákonu o DPH

Podle § 92f zákona o DPH je vláda zmocněna stanovit nařízením, že se režim přenesení daňové povinnosti použije při dodání zboží nebo poskytnutí služby, uvedených v příloze č. 6 k zákonu o DPH, plátci.

Nařízení vlády č. 361/­2014 Sb. S účinností od 1. ledna 2015 se režim přenesení daňové povinnosti použije při převodu povolenek na emise skleníkových plynů.

S účinností od 1. dubna 2015 se režim přenesení daňové povinnosti použije při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překračuje částku 100 000 Kč.

Zboží je vždy vymezeno kódem nomenklatury celního sazebníku a slovně.

Jedná se o obiloviny, z nich pouze o kukuřici, technické plodiny, včetně olejnatých semen (sójové boby, semena řepky, slunečnicová semena, semena cukrové řepy).

Dále se jedná o kovy, včetně drahých kovů, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku v kapitole 71 a třídě XV, s výjimkou zboží, které je uvedeno pod vyjmenovanými kódy nomenklatury celního sazebníku, zboží, na které se vztahuje zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi a s výjimkou zboží, na které se použije režim přenesení daňové povinnosti podle § 92c zákona o DPH.

Dále se režim přenesení daňové povinnosti použije na mobilní telefony, integrované obvody, přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat a videoherní konzole.

Režim přenesení daňové povinnosti se použije také na dodání cukrové řepy.

Nařízení vlády č. 155/­2015 Sb. S účinností od 1. července 2015 došlo k rozšíření kategorie zboží, u kterého se nově použije režim přenesení daňové povinnosti. Vybrané zboží bylo rozšířeno o všechny zbývající obiloviny a technické plodiny, včetně olejnatých semen, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku v kapitole 10 a kapitole 12.

Kódem nomenklatury celního sazebníku se pro účely tohoto nařízení rozumí číselné označení zboží uvedené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, v platném znění.

     Aplikace režimu přenesení daňové povinnosti u vybraného zboží

Při dodání vybraného zboží se použije režim přenesení daňové povinnosti, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překračuje částku 100 000 Kč. V případě, že je na jednom daňovém dokladu více druhů vybraného zboží, například mobilní telefony a videoherní konzole, tak pro určení hodnoty limitu se základy daně u těchto různých druhů zboží sčítají.

?  Příklad 33

Plátce obchoduje s krmivy. Na dodání tohoto zboží vystavil pro odběratele plátce daňový doklad, na kterém uvedl seno za 40 000 Kč, slámu za 30 000 Kč a krmný ječmen za 60 000 Kč. Celková hodnota je 130 000 Kč.

Plátce použije režim přenesení daňové povinnosti.

-

Může dojít k situaci, kdy plátce dodavatel vystaví v jeden den pro jednoho odběratele několik daňových dokladů s uvedením stejného dne uskutečnění zdanitelného plnění, kdy hodnota základu daně na jednotlivých dokladech nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč. Takový případ může být ze strany správce daně posouzen jako jednání s cílem vyhnout se použití režimu přenesení daňové povinnosti.

     Problematika úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění

V režimu přenesení daňové povinnosti vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zálohy přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění nemají na tento režim žádný vliv. Povinnost přiznat daň z přijatých úplat plátci nevzniká, přijaté úplaty se zahrnují do celkové hodnoty základu daně za zdanitelné plnění.

Pro správnou aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti je ale u vybraného druhu zboží nezbytné předem tuto celkovou hodnotu základu daně dodávaného zboží znát. Může dojít například k situaci, kdy hodnota objednaného zboží bude přesahovat stanovený limit 100 000 Kč, plátce přijme úplatu (zálohu) na toto plnění, daň z přijaté úplaty nepřizná, protože předpokládá, že tuto přijatou úplatu zahrne do celkové hodnoty základu daně za uskutečněné plnění a hodnota zboží, které bude nakonec dodáno, bude pod stanovený limit. V takovém případě použije plátce běžný režim pro uplatnění daně z přidané hodnoty. Do základu daně zahrne i dříve přijaté úplaty, u kterých daň nepřiznal.

?  Příklad 34

Plátce objednal u dodavatele krmiv ječmen za 150 000 Kč. Dodavatel přijal zálohu 80 000 Kč, neuplatnil u ní daň, protože předpokládal, že se bude jednat o dodání zboží v rámci režimu přenesení daňové povinnosti. Před dodáním však odběratel objednávku snížil na 90 000 Kč.

V takovém případě se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije, plátce dodavatel uplatní daň ze základu daně 90 000 Kč.

-

Naopak může nastat situace, kdy plátce přijme úplatu (zálohu) a předpokládá, že celková hodnota základu daně vybraného zboží nepřesáhne stanovený limit. V takovém případě přizná daň z přijaté úplaty. Při uskutečnění zdanitelného plnění však hodnota tohoto plnění stanovený limit přesáhne a toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. V takovém případě použije plátce režim přenesení daňové povinnosti pouze na základ daně snížený o základ daně z přijaté úplaty.

?  Příklad 35

Plátce objednal u dodavatele krmiv ječmen za 90 000 Kč. Dodavatel přijal zálohu 30 000 Kč a uplatnil u ní daň. Základ daně je 26 087 Kč, daň 3 913 Kč. Při odběru zboží však odběratel objednávku zvýšil na částku 140 000 Kč a doplatil 110 000 Kč, základ daně je 95 652 Kč, daň 14 348 Kč. Celkový základ daně je 121 739.

Plátce dodavatel použije režim přenesení daňové povinnosti na základ daně 95 652Kč.

     Oprava základu daně

Pokud byl při dodání vybraného zboží použit režim přenesení daňové povinnosti, protože byl překročen limit 100 000 Kč a následně plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, provádí opravu základu daně a výše daně, musí u této opravy použít také režim přenesení daňové povinnosti bez ohledu na výši prováděné opravy.

Jedná se o situaci, kdy plátce dodal vybrané zboží v režimu přenesení daňové povinnosti a po uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke snížení původního základu daně tak, že nový základ daně je pod stanovený limit. Pro provedení opravy platí v takovém případě původně použitý režim. Plátce provede opravu základu daně, nikoliv opravu původně použitého režimu.

?  Příklad 36

Plátce dodal mobilní telefony jinému plátci za 110 000 Kč a použil režim přenesení daňové povinnosti. Odběratel však telefony reklamoval a na základě vzájemné dohody dodavatel s odběratelem snížili základ daně o 20 000 Kč.

Při snížení základu daně použil také režim přenesení daňové povinnosti.

-

Obdobně postupuje plátce v případě, kdy provedenou opravou dojde ke zvýšení původního základu daně.

Pokud plátce dodal vybrané zboží pod stanovený limit, použil běžný režim. Pokud po uskutečnění tohoto zdanitelného plnění provede opravu základu daně, kterou dojde k navýšení původního základu daně, původně použitý běžný režim již neopravuje. V případě, že však celková hodnota opravy základu daně přesáhne stanovený limit 100 000 Kč, režim přenesení daňové povinnosti se na tuto opravu použije.

Nařízení vlády č. 11/­2016 Sb. S účinností od 1. února 2016 došlo k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti při dodání certifikátů elektřiny a při dodání elektřiny nebo plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi vymezenému v § 7a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Za obchodníka se pro účely režimu přenesení daňové povinnosti považuje také osoba, jejímž předmětem podnikání je přenos elektřiny, distribuce elektřiny, obchod s elektřinou, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu, uskladňování plynu a obchod s plynem za podmínek stanovených zákonem č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“).

Obchodníkem je osoba povinná k dani, která nakupuje elektřinu nebo plyn zejména za účelem jejich dalšího prodeje a jejíž vlastní spotřeba elektřiny nebo plynu je zanedbatelná. Zanedbatelná vlastní spotřeba je chápána jako zanedbatelná spotřeba v poměru k nakupovanému množství zboží, nikoli jako spotřeba vyjádřená v absolutních číslech. Míra zanedbatelnosti spotřeby se posuzuje individuálně při zohlednění celkové činnosti plátce.

Za obchodníka se považuje osoba, která je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo plynem, udělené Energetickým regulačním úřadem na základě energetického zákona.

Za obchodníka s elektřinou nebo plynem se považují také subjekty, které se obchodování účastní pouze za účelem zajištění samotného fungování trhu s elektřinou nebo plynem a jejichž činnost je ekonomicky a technicky s těmito trhy spojena. Jedná se o služby, bez nichž by samotný trh nemohl existovat, například přenos elektřiny, distribuce elektřiny, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu a uskladňování plynu. Tyto služby jsou obvykle poskytovány s dodáním elektřiny nebo plynu a jsou součástí ceny elektřiny nebo plynu.

Mezi obchodníky, na které se také vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, se patří také společnosti, které mají výhradní postavení na trhu s elektřinou či plynem, například OTE, a. s., ČEPS, a. s. a NET4GAS, s. r. o.

Režim přenesení daňové povinnosti se použije nejen při dodání elektřiny a plynu obchodníkovi za účelem dalšího prodeje, ale také v případech, kdy je obchodníkovi dodávána elektřina nebo plyn pro jeho vlastní spotřebu.

12. Mechanismus rychlé reakce

Podle zákona o DPH může vláda stanovit nařízením použití režimu přenesení daňové povinnosti v případě, kdy Evropská komise za účelem boje proti náhlým a rozsáhlým daňovým únikům potvrdila, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby nemá námitky.

Tento mechanismus umožňuje použít režim přenesení daňové povinnosti v případech, kdy se objeví daňový únik, Česká republika požádá Evropskou komisi o možnost použití režimu přenesení daňové povinnosti a Evropská komice toto použití schválí. Vláda potom stanoví použití režimu přenesení daňové povinnosti nařízením. Režim přenesení daňové povinnosti se v takovém případě použije na dobu devíti měsíců.

Ing. Zdeněk Kuneš