Uplatnění mimořádných odpisů

Zákonem č. 349/2023 Sb. dochází s účinností od ledna 2024 k výrazným změnám v uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP, které se nově vztahují výlučně na silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly pořízenými v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028.

Přitom na základě bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. V následujícím textu si ukážeme řešení mimořádných odpisů dle § 30a ZDP v podmínkách roku 2024.

Nové uplatnění § 30a ZDP
v roce 2024

V důvodové zprávě k novele ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, se uvádí, že s ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je navrženo několik pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, jejichž účelem je vést poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívat tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů. Vedle snížení výše příjmů ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi (zaměstnanci) v souvislosti s bezplatným poskytnutím bezemisních motorových vozidel zaměstnavatelem ke služebním i soukromým účelům podle § 6 odst. 6 ZDP se ve vztahu k bezemisním vozidlům navrhuje také prodloužení účinnosti možnosti uplatňovat mimořádné daňové odpisy hmotného majetku.

Prodloužení účinnosti institutu mimořádných odpisů platí pouze pro silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly. Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v novém ustanovení § 21b odst. 7 ZDP – jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo (ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích), které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂. Za bezemisní vozidlo tudíž nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂.

V novém znění § 30a odst. 1 ZDP se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Na základě ustanovení § 30a odst. 2 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.

I když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Ustanovení § 30a ZDP představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat i u výše uvedeného hmotného majetku podle obecné právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování).

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v únoru 2024 bezemisní osobní automobil (elektromobil) o vstupní ceně 940 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v únoru 2024. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uveďme si níže porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů.

Výše odpisů při rovnoměrném
odpisování dle § 31 ZDP

Výše odpisů při zrychleném
odpisování dle § 32 ZDP

Výše mimořádných odpisů
§ 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 564 000 Kč, tj. 47 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 376 000 Kč, tj. 31 333,33 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2024 a trvá 24 měsíců.

Závěr k příkladu

Poplatník s příjmy dle § 7 ZDP se může v rámci daňového přiznání za rok 2024 s ohledem na dosažený základ daně rozhodovat mezi částkou odpisů z nově pořízeného bezemisního vozidla ve výši 103 400 Kč (rovnoměrný způsob odpisování), 188 000 Kč (zrychlený způsob odpisování) až po 470 000 Kč (mimořádné odpisy) a to tak, aby jeho daňová povinnost za rok 2024 byla co nejnižší, ale aby současně uplatnil veškeré v úvahu přicházející nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35ba ZDP, které při jejich neuplatnění propadají.

Uplatnění mimořádných odpisů
zahájených před rokem 2024

Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023, a poplatník uplatnit po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do jeho úplného odepsání. Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

•    hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

•    hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Rovněž tak u technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, se postupuje dle znění § 30a odst. 5 ve znění ZDP do 31. 12. 2023. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 2

Podnikatel zakoupil v dubnu 2023 osobní automobil (s hybridním pohonem) o vstupní ceně 640 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v dubnu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uplatňuje u něho mimořádné odpisy.

Podnikatel i v roce 2024 pokračuje v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 384 000 Kč, tj. 32 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 256 000 Kč, tj. 21 333,33 Kč měsíčně.

Příklad 3

Podnikatel zakoupil v listopadu 2023 osobní automobil (s konvenčním motorem) o vstupní ceně 590 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Podnikatel i v roce 2024 pokračuje v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 354 000 Kč, tj. 29 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 236 000 Kč, tj. 19 666,67 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2023 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2023 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2024, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 344 167 Kč.

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v únoru 2022 nákladní automobil za cenu ve výši 660 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2023 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2024 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v dubnu ve výši 81 000 Kč a v listopadu další technické zhodnocení ve výši 98 000 Kč. 

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 396 000 Kč, tj. 33 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 264 000 Kč, tj. 22 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2022 a trvá 24 měsíců.

Technické zhodnocení provedené v roce 2024, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP ve znění do 31. 12. 2023 (resp. dle § 30 odst. 3 ZDP ve znění od 1. 1. 2024) vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v dubnu 2024, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 98 000 Kč provedené v listopadu 2024, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v průběhu roku 2024 již zcela odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2024 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2028 včetně.

Ing. Ivan Macháček