1. Uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP v roce 2024

V novém znění § 30a odst. 1 ZDP se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Prodloužení účinnosti institutu mimořádných odpisů platí pouze pro silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly. Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v novém ustanovení § 21b odst. 7 ZDP – bezemisním vozidlem se rozumí silniční motorové vozidlo, které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2. Za bezemisní vozidlo tudíž nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂.

V důvodové zprávě k novele ZDP obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, se uvádí, že s ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je navrženo několik pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, jejichž účelem je vést poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívat tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů. Vedle snížení výše příjmů ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi (zaměstnanci) v souvislosti s bezplatným poskytnutím bezemisních motorových vozidel zaměstnavatelem ke služebním i soukromým účelům podle § 6 odst. 6 ZDP se ve vztahu k bezemisním vozidlům zavádí také prodloužení účinnosti možnosti uplatňovat mimořádné daňové odpisy hmotného majetku.

Na základě ustanovení § 30a odst. 2 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Ustanovení § 30a ZDP týkající se uplatnění mimořádných odpisů u bezemisního vozidla představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat i u výše uvedeného hmotného majetku podle obecné právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování).

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

Podnikatel zakoupil v květnu 2024 bezemisní osobní automobil (elektromobil) o vstupní ceně 1 280 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v květnu 2024. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

     Odpisy při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2024	1 280 000 × 11 : 100 = 140 800
2025 až 2028	1 280 000 × 22,25 : 100 = 284 800

 

     Odpisy při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2024	1 280 000 : 5 = 256 000
2025	2 × 1 024 000 : (6 – 1) = 409 600
2026	2 × 614 400 : (6 – 2) = 307 200
2027	2 × 307 200 : (6 – 3) = 204 800
2028	2 × 102 400 : (6 – 4) = 102 400

 

     Mimořádné odpisy § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 768 000 Kč, tj. 64 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 512 000 Kč, tj. 42 666,67 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2024	64 000 × 7 měsíců = 448 000
2025	64 000 × 5 měsíců + 42 666,67 × 7 měsíců = 618 667
2026	42 666,67 × 5 měsíců = 213 333

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná červnem 2024 a trvá 24 měsíců.

Poplatník s příjmy dle § 7 ZDP se může v rámci daňového přiznání za rok 2024 s ohledem na dosažený základ daně rozhodovat mezi částkou odpisů z nově pořízeného bezemisního vozidla ve výši 140 800 Kč (rovnoměrný způsob odpisování), 256 000 Kč (zrychlený způsob odpisování) až po 448 000 Kč (mimořádné odpisy) a to tak, aby jeho daňová povinnost za rok 2024 byla co nejnižší, ale aby současně uplatnil veškeré v úvahu přicházející nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35ba ZDP, které při jejich neuplatnění propadají. V následujících zdaňovacích obdobích pochopitelně musí poplatník pokračovat v daňovém odpisování vozidla zvoleným způsobem odpisování z roku 2024.

n

Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku, se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. od­pisové skupině, který byl pořízen v ob­dobí od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023, a poplatník uplatnil po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do jeho úplného odepsání. Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

- hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

- hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Rovněž tak u technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, se postupuje dle znění § 30a odst. 5 ve znění ZDP do 31. 12. 2023. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

Podnikatel zakoupil v dubnu 2023 osobní automobil (s hybridním pohonem) o vstupní ceně 640 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v dubnu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uplatňuje u něho mimořádné odpisy.

Podnikatel i v roce 2024 pokračuje v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 384 000 Kč, tj. 32 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 256 000 Kč, tj. 21 333,33 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	32 000 × 8 měsíců = 256 000
2024	32 000 × 4 měsíce + 21 333,33 × 8 měsíců = 298 667
2025	21 333,33 × 4 měsíce = 85 333

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

Podnikatel zakoupil v listopadu 2023 osobní automobil (s konvenčním motorem) o vstupní ceně 690 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Podnikatel i v roce 2024 pokračuje v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 414 000 Kč, tj. 34 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 276 000 Kč, tj. 23 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	34 500 × 1 měsíc = 34 500
2024	34 500 × 11 měsíců + 23 000 × 1 měsíc = 402 500
2025	23 000 × 11 měsíců = 253 000

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2023 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2023 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2024, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 402 500 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Společnost s r. o. zakoupila v listopadu 2023 maximálně výkonný počítač za pořizovací cenu 84 960 Kč. Rozhodla se uplatnit mimořádné odpisy.

Společnost s r. o. může v roce 2024 dokončit odpisování počítače formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění do 31. 12. 2023. Platí, že hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. Měsíční odpis v našem případě činí 84 960 Kč : 12 měsíců = 7 080 Kč.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	7 080 × 1 měsíc = 7 080
2024	7 080 × 11 měsíců = 77 880

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2023 a trvá 12 měsíců.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Podnikatel zakoupil v únoru 2022 nákladní automobil za cenu ve výši 660 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2022 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2024 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v dubnu ve výši 81 000 Kč a v listopadu další technické zhodnocení ve výši 98 000 Kč.

U pořízeného nákladního automobilu odpisovaného formou mimořádných odpisů lze za prvních 12 měsíců uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 396 000 Kč, tj. 33 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 264 000 Kč, tj. 22 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2022	33 000 × 10 měsíců = 330 000
2023	33 000 × 2 měsíce + 22 000 × 10 měsíců = 286 000
2024	22 000 × 2 měsíce = 44 000

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2022 a trvá 24 měsíců. Technické zhodnocení provedené v roce 2024, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP ve znění do 31. 12. 2023 vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v dubnu 2024, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 98 000 Kč provedené v listopadu 2024, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Zdaňovací období	Výpočet odpisů Kč
2024	179 000 : 5 = 35 800
2025	2 × 143 200 : (6 – 1) = 57 280
2026	2 × 85 920 : (6 – 2) = 42 960
2027	2 × 42 960 : (6 – 3) = 28 640
2028	2 × 14 320 : (6 – 4) = 14 320

 

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v průběhu roku 2024 již zcela odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2024 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2028 včetně.

2. Odpisování a finanční leasing vozidla kategorie M1

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/­2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 limituje uplatňování daňových odpisů jako daňově uznatelných výdajů vozidel kategorie M1 a to v nových ustanoveních § 30e až § 30g ZDP. Vozidlem kategorie M1 se dle § 30g odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel [jedná se o Nařízení EP a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. 5. 2018].

Způsob odpisování těchto vozidel vyplývá z ustanovení § 30e ZDP. Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje v konkrétním zdaňovacím období pouze poměrná část odpisu vozidla vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1 a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1. Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.

Vlastní postup je takový, že se určí poměr částky 2 mil. Kč ke vstupní ceně osobního vozidla. Pokud je tento poměr nižší než 1, vztahuje se na toto vozidlo omezení daňových odpisů dle § 30e ZDP. Daňové odpisy jsou nadále stanovovány podle rozhodnutí poplatníka rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, popřípadě formou mimořádných odpisů u bezemisního vozidla dle § 30a ZDP (nejvýše do vstupní ceny vozidla). Následně se určí poměr krácení odpisů (v čitateli je částka omezení výdajů 2 000 000 Kč a ve jmenovateli vstupní cena vozidla) a tímto poměrem se v každém zdaňovacím období krátí vypočtené daňové odpisy. Daňová zůstatková cena se následně vypočte ze vstupní ceny snížené o daňový odpis bez krácení.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. Ukážeme si postup odpisování tohoto vozidla, pokud se podnikatel rozhodne uplatňovat ve variantě A rovnoměrné odpisy a ve variantě B zrychlené odpisy.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč : 4 mil. Kč = 0,5. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 4 mil. Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

     Varianta A – uplatněné odpisy rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	440 000	220 000	3 560 000
2025	890 000	445 000	2 670 000
2026	890 000	445 000	1 780 000
2027	890 000	445 000	890 000
2028	890 000	445 000	0
Celkem	4 000 000	2 000 000

 

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, kdy odpis v 1. roce činí 11 % a v následujících letech činí 22,25 % ze vstupní ceny a doba odpisování činí 5 let.

     Varianta B – uplatněné odpisy zrychleným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	800 000	400 000	3 200 000
2025	1 280 000	640 000	1 920 000
2026	960 000	480 000	960 000
2027	640 000	320 000	320 000
2028	320 000	160 000	0
Celkem	4 000 000	2 000 000

 

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 32 odst. 1 a odst. 2 ZDP a doba odpisování činí 5 let.

n

V § 30g odst. 2 ZDP se uvádí, že pro účely § 30e a 30f se za odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a úplaty u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, považují i odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M1 nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10 ZDP, a úplaty u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M1 nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10 ZDP.

Z § 30g odst. 3 ZDP vyplývá, že zůstatková cena vozidla kategorie M1 podle § 29 odst. 2 ZDP pro jiné účely než pro stanovování odpisů se určí tak, jako by bylo toto vozidlo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování způsobem, který poplatník pro odpisování zvolil. Pokud u vozidla nebyly odpisy stanovovány, ačkoli mohly být, platí pro účely věty první, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

K tomuto ustanovení § 30g odst. 3 ZDP se v důvodové zprávě k zákonu č. 349/­2023 Sb. uvádí: „V odstavci 3 se navrhuje ustanovení, které stanoví zůstatkovou cenu v případě prodeje vozidla kategorie M1 podléhajícího limitaci podle § 30e a 30f zákona o daních z příjmů či jiného zacházení s ním, než je stanovování odpisů. Záměrem úpravy je, aby ta část odpisů, která byla daňově neuznatelná v době držby automobilu, již nemohla být v základu daně uplatněna, a zároveň, aby nedošlo k omezení výdajů souvisejících s příjmem z prodeje automobilu, které souvisejí s ještě neodepsanou částí automobilu. Standardně by se mělo jednat o zůstatkovou cenu. Vzhledem k poměrně velké benevolenci současné právní úpravy při stanovování daňových odpisů, kdy je definována pouze minimální doba odpisování a odpisování je možné bez dalšího přerušit na libovolně dlouhou dobu, je nutné stanovení zůstatkové ceny v případě limitovaných automobilů zpřesnit. Proto se navrhuje, že jde o zůstatkovou cenu vycházející z minimální doby odpisování a bez přerušení odpisování. Touto úpravou se zajistí, aby nedocházelo k účelovému obcházení požadované restrikce tím, že by poplatník nejdříve uplatnil velice nízké odpisy (které jsou limitovány) a následně při prodeji uplatnil vysokou zůstatkovou cenu (která by limitována nebyla). Navržená úprava tomuto postupu zamezuje, zároveň však v případě běžného odpisování poplatníka nijak nelimituje. Pokud tedy bude poplatník uplatňovat maximální daňové odpisy (což je ve většině případů racionální), bude zůstatkovou cenou dle tohoto ustanovení jeho standardní zůstatková cena. Pouze pokud by poplatník z nějakých důvodů odpisování přerušil či zvolil delší dobu odpisování, bude se zůstatková cena určená podle tohoto ustanovení od jeho zůstatkové ceny lišit a poplatník tak neuplatní v daňově uznatelných výdajích celou její hodnotu. Přitom se respektuje volba poplatníka ohledně toho, zda bude vozidlo odpisovat rovnoměrně, či zrychleně, případně využije možnost mimořádných odpisů. Pouze pro případ, kdy poplatník vůbec odpisování nezahájil, stanoví věta druhá fikci, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, a na základě toho tedy musí spočítat zůstatkovou cenu.“

V ustanovení § 30g odst. 4 ZDP se uvádí, že pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z důvodu použití postupu podle § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje ve variantě A rovnoměrné odpisy a ve variantě B zrychlené odpisy. V roce 2027 se rozhodl vozidlo prodat za sjednanou kupní cenu 2 800 000 Kč.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč : 4 mil. Kč = 0,5. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 4 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

     Varianta A – uplatnění odpisů rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	440 000	220 000	3 560 000
2025	890 000	445 000	2 670 000
2026	890 000	445 000	1 780 000
2027	0,5 × 890 000 = 445 000	222 500	1 335 000
Celkem	2 665 000	1 332 500

 

V daňových výdajích uplatní podnikatel v souvislosti s prodejem vozidla v roce 2027 částku 1 335 000 Kč (zůstatková cena vozidla) + 225 000 Kč (poměrná část odpisu) = 1 560 000 Kč. Za období 2024 až 2027 tak v souvislosti s odpisováním vozidla uplatní podnikatel v daňových výdajích 1 332 500 Kč (poměrná část odpisu) + 1 335 000 Kč (zůstatková cena vozidla) = 2 667 500 Kč. V daňových příjmech v roce 2027 uplatní obdrženou částku kupní ceny vozidla 2 800 000 Kč.

     Varianta B – uplatnění odpisů zrychleným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	800 000	400 000	3 200 000
2025	1 280 000	640 000	1 920 000
2026	960 000	480 000	960 000
2027	0,5 × 640 000 = 320 000	160 000	640 000
Celkem	3 360 000	1 680 000

 

V daňových výdajích uplatní podnikatel v souvislosti s prodejem vozidla v roce 2027 částku 640 000 Kč (zůstatková cena vozidla) + 160 000 Kč (poměrná část odpisu) = 800 000 Kč. Za období 2024 až 2027 tak v souvislosti s odpisováním vozidla uplatní podnikatel v daňových výdajích 1 680 000 Kč (poměrná část odpisu) + 640 000 Kč (zůstatková cena vozidla) = 2 320 000 Kč. V daňových příjmech v roce 2027 uplatní obdrženou částku kupní ceny vozidla 2 800 000 Kč.

Závěr k příkladu: Pokud podnikatel při koupi nadlimitního vozidla uvažuje s jeho budoucím prodejem ještě před ukončením odpisování, je vhodnější uplatňovat u tohoto vozidla rovnoměrné odpisy.

n

3. Provedení technického zhodnocení na osobním automobilu M1

Ve zdaňovacím období, kdy je dokončeno na hmotném majetku technické zhodnocení a je uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání, dochází dle § 29 odst. 3 ZDP ke zvýšení vstupní ceny u rovnoměrného odpisování hmotného majetku a současně ke zvýšení zůstatkové ceny u zrychleného odpisování hmotného majetku.

V případě, že je na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení, pak dle § 30e odst. 3 ZDP je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 8

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 1 900 000 Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2026 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.

V daném případě jde o pořízení podlimitního vozidla kategorie M1, které je od roku 2024 odpisováno rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 900 000 Kč, a vypočtené odpisy jsou současně uplatněnými daňovými odpisy. Protože je v roce 2026 provedeno na vozidlo technické zhodnocení a součet ceny technického zhodnocení se vstupní cenou vozidla převyšuje částku 2 mil. Kč, je nutno od roku 2026 postupovat dle znění § 30e odst. 3 ZDP.

Poměr krácení odpisů od roku 2026 činí:

(2 000 000 Kč – 209 000 Kč – 422 750 Kč) : (1 268 250 Kč + 300 000 Kč) = 1 368 250 Kč : 1 568 250 Kč = 0,872469.

Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (1 900 000 Kč + 300 000 Kč = 2 200 000 Kč) od roku 2026. V roce 2026 až 2028 činí odpis ze zvýšené vstupní ceny dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP 2 200 000 Kč × 20 : 100 = 440 000 Kč. V roce 2029 pak je uplatněn odpis do výše zvýšené vstupní ceny.

     Výše uplatněných odpisů rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny (ze zvýšené vstupní ceny)	Uplatněný odpis	Zůstatková cena
2024	209 000	209 000	1 691 000
2025	422 750	422 750	1 268 250
2026	440 000	383 886	1 128 250
2027	440 000	383 886	688 250
2028	440 000	383 886	248 250
2029	248 250	216 592	0
Celkem	2 200 000	2 000 000

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 9

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 2 500 000 Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2026 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč : 2,5 mil. Kč = 0,8. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 2,5 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

Ve zdaňovacím období roku 2026, kdy je na vozidle dokončeno technické zhodnocení za částku 300 000 Kč, je nutno dle § 30e odst. 3 ZDP přepočítat poměr krácení odpisů.

Poměr krácení odpisů od roku 2026 činí:

(2 000 000 Kč – 220 000 Kč – 445 000 Kč) : (1 668 750 Kč + 300 000 Kč) = 1 335 000 Kč : 1 968 750 Kč = 0,678095.

Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (2 500 000 Kč + 300 000 Kč = 2 800 000 Kč) od roku 2026. V roce 2026 až 2028 činí odpis ze zvýšené vstupní ceny dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP 2 800 000 Kč × 20 : 100 = 560 000 Kč. V roce 2029 pak je uplatněn odpis do výše zvýšené vstupní ceny.

     Výpočet uplatněných odpisů rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny)	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	275 000	220 000	2 225 000
2025	556 250	445 000	1 668 750
2026	560 000	379 733	1 408 750
2027	560 000	379 733	848 750
2028	560 000	379 733	288 750
2029	288 750	195 801	0
Celkem	2 800 000	2 000 000

 

n

Pokud je provedeno technické zhodnocení na vozidlu kategorie M1 odpisovaného mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP, pak je toto technické zhodnocení odpisováno samostatně ve smyslu znění § 30a odst. 3 a § 26 odst. 3 písm. a) ZDP jako jiný majetek. Poplatník je pak povinen krátící poměr aplikovat nejen na dané vozidlo, ale i na odpisy dokončeného technického zhodnocení.

4. Daňové řešení vozidla kategorie M1 pořízené na finanční leasing

V ustanovení § 30f ZDP nalezneme postup při uplatnění úplaty u finančního leasingu vozidla kategorie M1.

Pokud je vozidlo kategorie M1 předmětem finančního leasingu, je úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat.

Pokud je vozidlo kategorie M1 nabyto jako předmět finančního leasingu, je:

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven jeho vstupní ceně.

Pokud je na vozidle kategorie M1, které bylo nabyto jako předmět finančního leasingu, provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 10

Podnikatel uzavřel s leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu vozidla kategorie M1, smlouva je sjednána na 54 měsíců s tím, že předmět finančního leasingu byl předán poplatníkovi v květnu 2024. Úplata za dobu trvání leasingové smlouvy byla sjednána v celkové výši 2 430 000 Kč, tedy 45 000 Kč měsíčně.

Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj v souvislosti s pořízením vozidla kategorie M1 limitní částku úplaty 2 miliony Kč. Poměrná částka daňově uznatelné úplaty se vypočte poměrem částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat 2 430 000 Kč a činí 0,823045.

Rok	Počet měsíců	Úplata	Poměrná část úplaty
2024	8	360 000	296 297
2025	12	540 000	444 444
2026	12	540 000	444 444
2027	12	540 000	444 444
2028	10	450 000	370 371
Celkem		2 430 000	2 000 000

 

n

5. Obecně k uplatnění změn v ZDP k motorovému vozidlu M1

- Ve smyslu znění § 30g odst. 6 ZDP se ustanovení § 28 odst. 6 věty druhé, § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 nepoužijí na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Pokud vozidlo kategorie M1 v průběhu doby odpisování přestane být takto vymezeným vozidlem, určí se poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jako by nebylo takto vymezeným vozidlem od začátku odpisování.

- V bodu 10 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb. se uvádí, že na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí § 28 odst. 6 věta druhá a § 30e až 30g zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Obdobně se postupuje u jiného majetku, kterým jsou výdaje hrazené uživatelem vynaložené na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu.

Z výše uvedeného vyplývá, že nová právní úprava týkající se limitování uplatňovaných daňových odpisů u vozidla kategorie M1 dle § 30e až § 30g ZDP se nepoužije na vozidla, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání nebo je začal užívat jako předmět finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy před 1. lednem 2024.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 11

Podnikatel zakoupil v květnu 2023 osobní automobil o vstupní ceně 2 100 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v květnu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Do daňových výdajů uplatňuje odpisy rovnoměrným způsobem dle § 31 ZDP.

     Odpisy při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	2 100 000 × 11 : 100 = 231 000
2024	2 100 000 × 22,25 : 100 = 467 250
2025	2 100 000 × 22,25 : 100 = 467 250
2026	2 100 000 × 22,25 : 100 = 467 250
2027	2 100 000 × 22,25 : 100 = 467 250

 

Podnikatel pokračuje v letech 2024 až 2027 v odpisování vozidla rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 2 100 000 Kč ve smyslu ustanovení § 31 ZDP a nepoužije se na odpisování tohoto vozidla nové znění § 30e až § 30gZDP, protože poplatník uvedl automobil do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 1. 2024.

n

- Pokud je vozidlo kategorie M1 ve spoluvlastnictví, postupuje se při uplatnění daňových odpisů vozidla ve smyslu znění § 30e odst. 6 až odst. 10 ZDP.

Ing. Ivan Macháček