Uplatnění minimální a průměrné mzdy v údajích zaměstnance v roce 2024

V letošním roce 2024 činí minimální mzda 18 900 Kč/měsíc na základě nařízení vlády č. 396/2023 Sb. a výše průměrné mzdy uplatněné pro rok 2024 činí 43 967 Kč/měsíc, a to na základě údajů z nařízení vlády č. 286/2023 Sb. Jak se tyto dva parametry uplatňují v souvislosti s daňovým řešením zaměstnance s příjmy ze závislé činnosti?

Minimální mzda je definována

v § 111 ZP jako nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu podle § 3 ZP, přičemž nejen mzda a plat, ale i odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda. Základními pracovněprávními vztahy podle § 3 ZP jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti). V souladu se zněním § 111 odst. 2 ZP výši základní sazby minimální mzdy a dalších sazeb minimální mzdy odstupňovaných podle míry vlivů omezujících pracovní uplatnění zaměstnance a podmínky pro poskytování minimální mzdy stanoví vláda nařízením, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen. Na základě nařízení vlády č. 396/2023 Sb. činí od 1. 1. 2024 základní sazba minimální měsíční mzdy 18 900 Kč a základní sazba minimální hodinové mzdy 112,50 Kč.

Vývoj základní měsíční sazby minimální mzdy v posledních pěti letech

Kromě minimální mzdy zákoník práce ještě definuje tzv. zaručenou mzdu, což je mzda nebo plat, na kterou zaměstnanci vzniklo právo podle zákoníku práce, smlouvy, vnitřního předpisu, mzdového výměru nebo platového výměru. Nejnižší úroveň zaručené mzdy podle znění § 112 odst. 2 ZP a podmínky pro její poskytování zaměstnancům, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, a pro zaměstnance, kterým se za práci poskytuje plat, stanoví vláda nařízením, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen.

Nejnižší úroveň zaručené mzdy nesmí být nižší než částka, kterou stanoví ZP v § 111 odst. 2 jako základní sazbu minimální mzdy. Další nejnižší úrovně zaručené mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin se stanoví diferencovaně podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávané práce zařazené do 8 skupin prací a na základě nařízení vlády č. 396/2023 Sb. činí výše zaručené mzdy v roce 2024 od 18 900 Kč za měsíc (1. skupina prací) do 37 800 Kč za měsíc (8. skupina prací).

UPLATNĚNÍ MINIMÁLNÍ MZDY V SOUVISLOSTI SE ZDANĚNÍM ZAMĚSTNANCE – Minimální mzda je pro účely daně z příjmů definována v § 21g odst. 1 ZDP jako měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy, účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti. V zákonu o daních z příjmů nalezneme ustanovení, ve kterých jsou daňové limity odvozeny z výše minimální mzdy. Jedná se především o podmínky pro uplatnění daňového bonusu v souvislosti s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti (jak obecně u poplatníka daně z příjmů se zdanitelnými příjmy, tak u poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti), a dále v případě podmínek pro osvobození vyplácených důchodů nebo penzí od daně z příjmů u starobního důchodce.

Uplatnění ročního daňového bonusu

Poplatník daně z příjmů fyzických osob má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor v rozsahu a výši uvedeném v § 35c a § 35d ZDP. Toto daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo formou slevy na dani a daňového bonusu.

Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění na vyživované dítě vyšší než daňová povinnost vypočtená za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem, který může poplatník uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč.

Omezující podmínka pro uplatnění daňového bonusu v § 35c odst. 4 ZDP stanoví, že daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období má příjem podle § 6 (příjem ze závislé činnosti) nebo § 7 (příjem ze samostatné činnosti) alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy.

Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup dle § 36 odst. 6 nebo 7 ZDP a příjmy, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Zatímco pro možnost výplaty daňového bonusu v roce 2023 musela činit výše příjmů podle § 6 nebo § 7 ZDP alespoň 17 300 Kč × 6 = 103 800 Kč, pak v roce 2024 musí činit výše příjmů podle § 6 nebo § 7 ZDP alespoň 18 900 Kč × 6 = 113 400 Kč.

Příklad 1

Občan s příjmy z podnikání a z nájmu

Občan má příjmy ze samostatné činnosti na základě živnostenského oprávnění zdaňované dle § 7 ZDP a dále příjmy z nájmu bytu zdaňované dle § 9 ZDP. V roce 2024 je dlouhodobě nemocen a jeho příjmy z podnikání za zdaňovací období 2024 dosáhnou pouze 113 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Příjmy z nájmu bytu má ve výši 210 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje včetně odpisu ve výši 90 000 Kč. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žije 1 studující dítě, na které hodlá uplatnit daňové zvýhodnění.

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí 113 000 Kč – 113 000 Kč × 0,6 = 45 200 Kč, dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí 210 000 Kč – 90 000 Kč = 120 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů za rok 2024 činí 165 200 Kč a z něho vypočtená daň z příjmů 24 780 Kč. Z takto vypočtené daně si uplatní poplatník ze základní slevy na poplatníka 30 840 Kč pouze částku 24 780 Kč a zbytek této slevy propadá. Daňová povinnost poplatníka je za rok 2024 nulová a měl by tedy nárok na daňové zvýhodnění na jedno dítě formou daňového bonusu ve výši 15 204 Kč.

Dle znění § 35c odst. 4 ZDP se do limitní výše příjmů pro přiznání daňového bonusu započítávají pouze příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti, ale nezapočítávají se příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Proto v našem případě poplatník nemá nárok na daňový bonus na vyživované dítě – jeho příjem z podnikání nedosáhl výše 113 400 Kč (poplatníkovi chybí pouze částka 400 Kč).

Pokud by však byl najímaný byt zařazen do obchodního majetku poplatníka, byl by příjem z nájmu zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP a pak by příjem dle § 7 ZDP činil za rok 2024 výši 113 000 Kč + 210 000 Kč = 323 000 Kč. Pokud by poplatník uplatňoval k oběma příjmům dle § 7 ZDP paušální výdaje (jedná se o jeden dílčí základ daně), činil by jeho základ daně (113 000 Kč – 113 000 Kč × 0,6) + (210 000 Kč – 210 000 Kč × 0,3) = 192 200 Kč a vypočtená daň po slevě na poplatníka činí 0 Kč. Poplatník by měl v tomto případě při nulové daňové povinnosti nárok na daňový bonus v plné výši na 1 dítě 15 204 Kč, protože splňuje podmínku pro výplatu daňového bonusu dle § 35c odst. 4 ZDP.

Uplatnění měsíčního daňového bonusu u zaměstnance

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani, může při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 4 ZDP uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e) a na daňové zvýhodnění. Záloha na daň se dle § 35d odst. 2 ZDP sníží u poplatníka s učiněným prohlášením k dani podle § 38k odst. 4 o částku ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e) a o daňové zvýhodnění na vyživované dítě ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35c. Měsíční daňové zvýhodnění plátce poskytne poplatníkovi formou měsíční slevy na dani, měsíčního daňového bonusu, nebo měsíční slevy na dani a měsíčního daňového bonusu.

Je-li výše měsíční zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem. Měsíční daňový bonus lze vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč. Z ustanovení § 35d odst. 4 ZDP vyplývá omezující podmínka, dle které plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus ve výši stanovené tímto zákonem při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů, tedy v roce 2024 alespoň výše 9 450 Kč (v roce 2023 to činilo alespoň 8 650 Kč). Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Uplatnění daňového bonusu v rámci ročního zúčtování u zaměstnance

V § 35d odst. 6 ZDP se uvádí, že při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyživované dítě poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c (daňové zvýhodnění na dítě) maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu. Podle tohoto ustanovení však platí omezující podmínka pro vyplacení daňového bonusu, podle které poplatník má nárok na vyplacení daňového zvýhodnění na vyživované dítě formou vyplacení daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, tedy v roce 2024 částka 113 400 Kč. Jestliže u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhne za kalendářní rok alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.

Příklad 2

Zaměstnankyně na zkrácený pracovní úvazek

Zaměstnankyně má pouze příjmy ze závislé činnosti, přičemž pracuje na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnankyně učinila u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti žijící s poplatnicí ve společně hospodařící domácnosti. V roce 2024 jsou její příjmy ze závislé činnosti v lednu a dubnu 9 500 Kč a v říjnu 10 200 Kč (v těchto měsících obdrží zaměstnankyně k základní mzdě i čtvrtletní odměnu), v ostatních měsících pak jsou její příjmy ze závislé činnosti nižší než 8 200 Kč.

Z dosažených příjmů po uplatnění měsíční základní slevy na dani na poplatníka vychází nulová záloha na daň. Za měsíce leden, duben a říjen 2024 vyplatí zaměstnavatel zaměstnankyni daňové zvýhodnění na dvě děti formou měsíčního daňového bonusu ve výši 1 267 Kč + 1 860 Kč = 3 127 Kč; v ostatních měsících příjem nedosahuje částky 9 450 Kč, proto zaměstnankyni v těchto měsících nepřísluší daňové zvýhodnění na dítě formou výplaty daňového bonusu. Protože za rok 2024 příjmy ze závislé činnosti u poplatníka nedosáhnou výše 113 400 Kč, nemá poplatník nárok na daňové zvýhodnění formou daňového bonusu v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Ve smyslu znění § 35d odst. 6 ZDP však zůstane zaměstnankyni vyplacený daňový bonus za měsíce leden, duben a říjen 2024 zachován.

Osvobození vyplácených důchodů a penzí od daně z příjmů

Dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. g) ZDP je od daně z příjmů osvobozena za zdaňovací období (kalendářní rok) z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku; do této částky se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.

Zatímco za kalendářní rok 2023byla osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 17 300 Kč × 36 = 622 800 Kč, pak za kalendářní rok 2024 je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 18 900 Kč × 36 = 680 400 Kč. S ohledem na tento limit bude převážná většina vyplácených důchodů v letošním roce osvobozena od daně z příjmů. K překročení této výše pro osvobození od daně z příjmů může prakticky dojít pouze v případě souběhu vypláceného starobního důchodu a penze ze zahraničí v souvislosti s dřívějším zaměstnáním poplatníka v zahraničí.

Příklad 3

Občan pobírající starobní důchod a současně penzi ze zahraničí

Občan pobírá starobní důchod z českého důchodového pojištění a penzi z Rakouska. Za rok 2024 obě částky souhrnně (po přepočtu rakouské penze na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP) dosáhnou výše 720 000 Kč. Jiné příjmy občan nemá.

Pro daňové řešení penze z Rakouska musíme vycházet ze smlouvy mezi ČR a Rakouskem o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 31/2007 Sb.m.s.). V článku 17 této smlouvy se uvádí, že penze a jiné podobné platy vyplácené rezidentu jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odstavce 2 zdanění jen v tomto státě. Z toho vyplývá, že penze vyplácená občanovi z Rakouska podléhá zdanění v ČR.

Výše důchodu a penze převyšující za rok 2024 hranici pro osvobození od daně z příjmů činí 39 600 Kč a tato částka přichází ke zdanění dle § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjem. Vzhledem k tomu, že částka ke zdanění nedosáhne limitní výše 50 000 Kč stanovené v § 38g odst. 1 ZDP pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nemusí občan podávat daňové přiznání za rok 2024.

Poznámka

Dle § 35ba písm. g) a § 35bb ZDP ve znění účinném do 31.12.2023 bylo možno poplatníkem daně z příjmů fyzických osob uplatnit slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení. Tato sleva odpovídala výši výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období, pokud jím nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP. Slevu bylo možno uplatnit až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V § 35bb odst. 4 ZDP byla stanovena limitní výše této slevy za každé vyživované dítě, které navštěvovalo předškolní zařízení, maximálně do výše minimální mzdy. Novelou ZDP obsaženou v zákonu č. 349/2023 Sb. byla tato sleva zrušena s účinností od 1. 1. 2024.

UPLATNĚNÍ PRŮMĚRNÉ MZDY – Za průměrnou mzdu se podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Výše průměrné mzdy vyplývá pro rok 2024 z nařízení vlády č. 286/2023 Sb. a činí 43 967 Kč.

Limitní hranice pro uplatnění progresivní daně 23 % u fyzické osoby

Z ustanovení § 16 odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. vyplývá, že sazba daně 15 % se uplatní v roce 2024 pro část základu daně do výše 36násobku průměrné mzdy a sazba daně 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy. V roce 2024 tak činí rozhraní pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % výše základu daně 43 967 Kč × 36 = 1 582 812 Kč.

Dle zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2023 se sazba progresivní daně 23 % uplatnila až pro část základu daně přesahující 48 násobek průměrné mzdy(v roce 2023 se počítalo s průměrnou mzdou ve výši 40 324 Kč).

Vývoj výše základu daně v Kč pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů FO v letech 2022 až 2024

Daň se vypočte podle § 16 odst. 2 ZDP ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Uplatnění dvou sazeb daně v případě příjmů ze závislé činnosti

Z ustanovení § 38h odst. 2 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. vyplývá, že sazba zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy na daň do trojnásobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující trojnásobek průměrné mzdy (dle tohoto ustanovení ve znění účinném do 31.12.2023 se sazba zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti ve výši 23 % uplatnila až pro část základu daně přesahující čtyřnásobek průměrné mzdy).

Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Vypočtená záloha se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Uplatnění progresivní sazby daně při stanovení měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti

Příklad 4

Uplatnění progresivní sazby daně u zaměstnance

Manažer má měsíční stálou hrubou mzdu 180 000 Kč a učinil pro rok 2024 u zaměstnavatele prohlášení k dani. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2024

Poznámka k výpočtům v tabulce:

•    Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 131 901 Kč a daň činí: 131 901 Kč × 0,15 = 19 785,15 Kč.

•    Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně 180 000 Kč – 131 901 Kč = 48 099 Kč a daň činí: 48 099 Kč × 0,23 = 11 062,77 Kč.

Ing. Ivan Macháček

§ 34 zákona č. 586/1992 Sb.

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30000000 Kč. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10. V daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání poplatník také uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně,...