Uplatnění progresivní daně u zaměstnance

V rámci zdanění příjmů fyzické osoby jsou uplatňovány dle § 16 odst. 1 ZDP dvě sazby daně, a to sazba daně 15 % a sazba daně 23 %. K jaké změně v uplatnění progresivní daně u zaměstnanců s příjmy ze závislé činnosti dochází v roce 2024 na základě novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb.? Jaký dopad má tato změna na zdanění zaměstnanců s různě vysokými příjmy oproti roku 2023?

PRINCIP DVOU SAZEB DANĚ Z PŘÍJMŮ FO – Na základě § 16 odst. 1 ZDP platilo od roku 2021 do roku 2023 při stanovení daně z příjmů fyzických osob uplatnění dvou sazeb daně:

•    sazba daně 15 %, která se uplatní pro část základu daně do výše 48násobku průměrné mzdy

•    a sazba daně 23 %, která se uplatní pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. upravuje v § 16 odst. 1 ZDP stanovení hranice pro uplatnění sazby daně 23 %, která od ledna 2024 činí 36násobek průměrné mzdy.

Průměrná mzda pro účely daní z příjmů je definována v § 21g odst. 2 ZDP, a to jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Pro zdaňovací období 2023 se vycházelo z nařízení vlády č. 290/2022 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 38 294 Kč a přepočítací koeficient 1,0530 Kč. Průměrná mzda pro rok 2023 tedy činí 40 324 Kč a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 40 324 Kč × 48 = 1 935 552 Kč.

Pro zdaňovací období 2024 se vychází z nařízení vlády č. 286/2023 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 40 638 Kč a přepočítací koeficient 1,0819 Kč. Průměrná mzda pro rok 2024 tedy činí 43 967 Kč (po zaokrouhlení na celé koruny nahoru) a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 43 967 Kč × 36 = 1 582 812 Kč. Hranice pro uplatnění progresivní daně se v roce 2024 oproti roku 2023 tedy snížila o 18,22 %.

Výše základu daně v Kč pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů FO v letech 2023 a 2024

Do konce roku 2023 výše základu daně pro uplatnění progresivní daně odpovídá rovněž výši maximálního vyměřovacího základu pro účely platby pojistného na sociální pojištění fyzickou osobou (zaměstnancem s příjmy dle § 6 ZDP i osobou samostatně výdělečně činnou s příjmy dle § 7 ZDP). Pro rok 2024 došlo k úpravě metody výpočtu hranice pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob, ale metodika výpočtu maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního pojištění zůstala shodná jako v předchozích letech, takže maximální vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění činí 43 967 Kč × 48 měsíců = 2 110 416 Kč.

Uplatnění dvou sazeb daně u zaměstnanců s příjmy ze závislé činnosti

Postup vybírání a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vyplývá z § 38h ZDP. Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen, nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a základ daně nad 100 Kč se pro výpočet zálohy zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru.

Do konce roku 2023 činí sazba zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Od 1. ledna 2024 činí sazba zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 3násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Vypočtená záloha se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco v roce 2023 byla při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % od výše hrubé mzdy 40 324 Kč × 4 = 161 296 Kč, pak v roce 2024 je při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % již od výše hrubé mzdy 43 967 Kč × 3 = 131 901 Kč.

Vývoj výše hrubé mzdy v Kč pro uplatnění progresivní sazby daně při stanovení měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti v letech 2023 a 2024

Z tabulky vyplývá značný postih zaměstnanců při jejich zdanění jejich příjmů ze závislé činnosti v roce 2024. V důsledku změn v ZDP na základě zákona č. 349/2023 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2024 k výraznému snížení hranice měsíčních příjmů zaměstnance pro jejich zdanění vyšší sazbou daně 23 %. Jde o nejnižší výši této hranice od data zavedení progresivní sazby daně (od roku 2021). Kromě toho zaměstnanci začnou od ledna 2024 odvádět nemocenské pojištění, a to ve výši 0,6 % ze svého vyměřovacího základu, kterým je ve většině případů hrubá mzda zaměstnance. Souhrnně činí odvod pojistného u zaměstnance z hrubé mzdy v roce 2024:

4,5 % (zdravotní pojištění) + 6,5 % (sociální pojištění) + 0,6 % (nemocenské pojištění = 11,6 %

Příklad 1

Vedoucí zaměstnanec ve firmě má sjednanou měsíční stálou hrubou mzdu ve výši 160 000 Kč. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2023:

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2024:

•    Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 131 901Kč a daň činí:

     131 901 Kč × 0,15 = 19 785,15 Kč

•    Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně (160 000 Kč – 131 901 Kč) = 28 099 Kč a daň činí:

     28 099 Kč × 0,23 = 6 462,77 Kč

Příklad 2

Vedoucí zaměstnanec ve firmě má sjednanou měsíční stálou hrubou mzdu ve výši 210 000 Kč. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2023:

•    Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 161 296 Kč a daň činí:

     161 296 Kč × 0,15 = 24 194,40 Kč

•    Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně (210 000 Kč – 161 296 Kč) = 48 704 Kč a daň činí:

     48 704 Kč × 0,23 = 11 201,92 Kč

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2024:

•    Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 131 901Kč a daň činí:

     131 901 Kč × 0,15 = 19 785,15 Kč

•    Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně (210 000 Kč – 131 901 Kč) = 78 099 Kč a daň činí:

     78 099 Kč × 0,23 = 17 962,77 Kč

Příklad 3

Manažer má uzavřenou se svým zaměstnavatelem smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k používání pro služební i soukromé účely o vstupní ceně 930 000 Kč (jedná se o hybridní vozidlo). Manažer má v roce 2024 měsíční příjem ze závislé činnosti v rozmezí 115 000 až 130 000 Kč.

Uvedeme si zdanění manažera v roce 2024 pro jeho maximální měsíční příjem 130 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, byla by u něho uplatněna pro stanovení měsíční zálohy na daň sazba daně ve výši 15 %. Protože je nutno k příjmům připočítat 0,5 % vstupní ceny poskytnutého vozidla ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 130 000 Kč + 4 650 Kč = 134 650 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 131 901 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci z částky převyšující tuto hranici (částka 2 749 Kč) pro výpočet měsíční zálohy na daň sazbu daně 23 %.

Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. Pokud bude mít zaměstnanec k dispozici výše uvedené manažerské vozidlo po všechny měsíc roku 2024, bude za kalendářní rok pro účely zdanění navýšen jeho příjem ze závislé činnosti o částku 4 650 Kč × 12 měsíců = 55 800 Kč. S ohledem na rozmezí měsíčních příjmů od 115 000 Kč do 130 000 Kč lze předpokládat, že u zaměstnance nedojde k situaci, že by celkový příjem zaměstnance včetně připočtení zdanitelného příjmu z titulu manažerského vozidla za rok 2023 v rámci ročního zúčtování záloh na daň přesáhl hranici 1 582 812 Kč, od které by bylo nutno rozdíl zdanit sazbou daně 23 %.

Příklad 4

Zaměstnanec má u zaměstnavatele učiněné prohlášení k dani. V říjnu 2024 je mu zúčtována kromě mzdy ve výši 70 200 Kč i výše odstupného v souladu s § 67 ZP a vnitřním předpisem zaměstnavatele ve výši 5násobku jeho průměrného měsíčního výdělku a to v částce 351 000 Kč.

Výpočet měsíční zálohy na daň pro hrubou mzdu 421 200 Kč:

Ing. Ivan Macháček

§ 16 zákona č. 586/1992 Sb.
cit. na straně 37

Sazba a výpočet daně pro základ daně

(1) Sazba daně činí

a) 15 % pro část základu daně do 36násobku průměrné mzdy a

b) 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy.

(2) Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

§ 21g zákona č. 586/1992 Sb.
cit. na straně 37

Minimální a průměrná mzda

(1) Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy

a) účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a

b) neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.

(2) Průměrnou mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

§ 38h zákona č. 586/1992 Sb.
cit. na straně 37

Vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

(1) Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen „záloha“) ze základu pro výpočet zálohy. Tato záloha se spravuje jako daň podle daňového řádu. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru.

(2) Sazba zálohy činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 3násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy.

(3) Zálohy vypočtené podle odstavce 2 se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(4) Vypočtenou zálohu plátce daně, u kterého poplatník učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4, nejprve sníží o prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění (dále jen „záloha po slevě“).

(5) Plátce daně, u kterého poplatník neučinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, vypočte zálohu podle odstavců 2 a 3, pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a). U poplatníka, který u plátce neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

(6) K prokázaným nezdanitelným částkám ze základu daně podle § 15 a ke slevě na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba odst. 1 písm. b) přihlédne plátce daně za podmínek stanovených v § 38k odst. 5 až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období.

(7) Plátce daně je povinen srazit zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen „mzda“) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší časové období, je povinen srazit zálohu při zúčtování mzdy. Mzdy plynoucí do konce ledna za uplynulé zdaňovací období se zahrnují do základu pro výpočet zálohy v tomto období.

(8) Plátce daně, který vyplácí ve zdaňovacím období poplatníkovi mzdu...