Uplatnění progresivní daně
u zaměstnance

S účinností od zdaňovacího období roku 2021 se uplatňují při zdanění příjmů fyzických osob dvě sazby daně, a to základní sazba daně 15 % a tak zvaná progresivní daň 23 %, přičemž hranice pro zdanění mezi oběma sazbami je odvozena z průměrné mzdy, která pro každý rok vyplývá z příslušného nařízení vlády. K jaké změně při uplatnění progresivní daně došlo u zaměstnanců v roce 2025 oproti roku 2024?

Legislativní vývoj hranice dvou sazeb daně z příjmů FO

Zatímco od roku 2021 do roku 2023 byla dle znění § 16 odst. 1 ZDP stanovena hranice pro uplatnění sazby daně 15 % a 23 % výše základu daně ve výši 48násobku průměrném mzdy, od roku 2024 je sazba daně 23 % uplatňována pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy.

V § 21g odst. 2 ZDP se uvádí, že průměrnou mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Za průměrnou mzdu se podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Pro zdaňovací období 2024 se vycházelo z nařízení vlády č. 286/2023 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 40 638 Kč a přepočítací koeficient 1,0819 Kč. Průměrná mzda pro rok 2024 tedy činila 43 967 Kč.

Výše průměrné mzdy pro rok 2025 vyplývá z nařízení vlády č. 282/2024 Sb. Zde je uveden všeobecný vyměřovací základ 43 682 Kč a přepočítací koeficient 1,0658 Kč. Průměrná mzda pro rok 2025 tedy činí 46 557 Kč.

Vývoj průměrné mzdy od roku 2023 do roku 2025

UPLATNĚNÍ DVOU SAZEB DANĚ Z PŘÍJMŮ U FYZICKÉ OSOBY

V návaznosti na výši průměrné mzdy činí rozhraní základu daně pro uplatnění 23 % sazby daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob:

•    v roce 2024 ve výši základu

     daně

     43 967 Kč × 36 = 1 582 812 Kč,

•    v roce 2025 ve výši základu

     daně

     46 557 Kč × 36 = 1 676 052 Kč.

Z uvedené výše stanoveného rozhraní pro uplatnění 15 %/23 % sazby daně v letech 2024 a 2025 vyplývá, že zatímco poplatník s vyšším základem daně platil sazbu daně 23 % v roce 2024 již od výše základu daně 1 582 812 Kč, pak v roce 2025 dochází k posunu této hranice pro uplatnění 23 % sazby daně o 93 240 Kč.

Připomínáme, že do konce roku 2023 výše základu daně pro uplatnění progresivní daně odpovídala rovněž výši maximálního vyměřovacího základu pro účely platby pojistného na sociální pojištění fyzickou osobou (zaměstnancem s příjmy dle § 6 ZDP i osobou samostatně výdělečně činnou s příjmy dle § 7 ZDP). Od roku 2024 došlo k úpravě metody výpočtu hranice pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob, ale metodika výpočtu maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního pojištění zůstala shodná jako v předchozích letech, takže maximální vyměřovací základ pro povinný odvod pojistného na sociální pojištění v roce 2024 činil 43 967 Kč × 48 měsíců = 2 110 416 Kč a v roce 2025 činí 46 557 Kč × 48 měsíců = 2 234 736 Kč.

Postup vybírání a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vyplývá z § 38h ZDP. Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen, nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a základ daně nad 100 Kč se pro výpočet zálohy zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru.

Do konce roku 2023 činila dle § 38h odst. 2 ZDP sazba měsíční zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do výše 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Od 1. ledna 2024 činí sazba zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do výše 3násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Vypočtená záloha se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Uplatnění sazby daně v rámci měsíční zálohy na daň v roce 2024

Uplatnění sazby daně v rámci měsíční zálohy na daň v roce 2025

Z uvedené výše stanoveného rozhraní pro uplatnění 15 %/23 % sazby daně v letech 2024 a 2025 vyplývá, že zatímco zaměstnanec s vyšší hrubou měsíční mzdou měl uplatněnu sazbu daně 23 % v roce 2024 již od výše měsíční mzdy 131 901 Kč, pak v roce 2025 dochází k navýšení této hranice pro uplatnění 23 % sazby daně o 7 770 Kč.

Vzhledem k tomu, že zaměstnanci odvádí od ledna 2024 odvod na nemocenské pojištění, a to ve výši 0,6 % ze svého vyměřovacího základu, kterým je ve většině případů hrubá mzda zaměstnance, pak souhrnně činí odvod pojistného u zaměstnance z hrubé mzdy v roce 2024 a 2025:

4,5 % (zdravotní pojištění) + 6,5 % (sociální pojištění) + 0,6 % (nemocenské pojištění = 11,6 %

Pokud půjde o pracujícího důchodce, lze na základě nového ustanovení § 7e zákona č. 589/2022 Sb. ve znění zákona č. 417/2024 Sb. s účinností od ledna 2025 snížit výši odvodu zaměstnance na důchodové pojištění o 6,5 % z hrubé mzdy, takže odvod pojistného u pracujícího důchodce s příjmy ze závislé činnosti činí 4,5 % + (6,5 % + 0,6 % – 6,5 %) = 5,1 %.

Příklad 1

Manažer má měsíční stálou hrubou mzdu 180 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

•    Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2024:

•    Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2025:

Příklad 2

Manažer má uzavřenou se svým zaměstnavatelem smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k používání pro služební i soukromé účely o vstupní ceně 930 000 Kč (jedná se o hybridní vozidlo). Manažer má v roce 2025 měsíční příjem ze závislé činnosti v rozmezí 125 000 až 138 000 Kč.

Uvedeme si zdanění manažera v roce 2025 pro jeho maximální měsíční příjem 138 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, byla by u něho uplatněna pro stanovení měsíční zálohy na daň sazba daně ve výši 15 %. Protože je nutno k příjmům připočítat 0,5 % vstupní ceny poskytnutého vozidla ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 138 000 Kč + 4 650 Kč = 142 650 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 139 671 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci z částky převyšující tuto hranici (částka 2 979 Kč) pro výpočet měsíční zálohy na daň sazbu daně 23 %.

Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. Pokud bude mít zaměstnanec k dispozici výše uvedené manažerské vozidlo po všechny měsíce roku 2025, bude za kalendářní rok pro účely zdanění navýšen jeho příjem ze závislé činnosti o částku 4 650 Kč × 12 měsíců = 55 800 Kč. S ohledem na rozmezí měsíčních příjmů od 125 000 Kč do 138 000 Kč lze předpokládat, že u zaměstnance nedojde k situaci, že by celkový příjem zaměstnance včetně připočtení zdanitelného příjmu z titulu manažerského vozidla za rok 2025 v rámci ročního zúčtování záloh na daň přesáhl hranici 1 676 052 Kč, od které by bylo nutno rozdíl zdanit sazbou daně 23 %.

Ing. Ivan Macháček