Uplatňování daňových odpisů HM

specifické případy

V článku se podíváme na možnosti uplatnění daňových odpisů hmotného majetku ve specifických situacích. Jedná se o možnost uplatnění odpisů v případě pořízení hmotného majetku na splátky, uplatnění odpisů v rámci podnikání ve společnosti a v rámci zřízení práva stavby. Lze uplatnit odpis v případě dočasně nepoužívaného hmotného majetku?

Daňové odpisy HM
(movitého i nemovitého)

jsou součástí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 32 ZDP. Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Hmotný (movitý a nemovitý majetek) odpisuje odpisovatel, přičemž hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Vymezení pojmu odpisovatel nalezneme v § 28 odst. 1 ZDP, přičemž především se jedná o poplatníka, který má k hmotnému majetku vlastnické právo.

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33 ZDP).

Uplatnění odpisů v případě pořízení hmotného majetku na splátky

K pořízení hmotného majetku na splátky se v § 2132 ObčZ uvádí: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se stane kupující vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím“.

Z hlediska daňového pak v tomto případě platí, že pokud kupující po předání hmotného (movitého nebo nemovitého) majetku tento využívá ke svému podnikání, je možné jako daňový výdaj uplatnit všechny prokázané provozní výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, ale s vyloučením výdajů spojených s nákupem hmotného majetku a s vyloučením odpisů, a to až do doby zaplacení poslední splátky.

Po zaplacení poslední splátky smluvní ceny se stává kupující novým vlastníkem hmotného majetku a může zahájit daňové odpisování hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 ZDP (popřípadě dle § 30a a § 30b ZDP) ze vstupní ceny stanovené dle § 29 odst. 1 ZDP. Vyplývá to z ustanovení § 28 odst. 1 písm. a) ZDP, kde se uvádí, že hmotný majetek odpisuje odpisovatel, přičemž odpisovatelem je poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo.

Uplatnění odpisů v rámci
podnikání ve společnosti

Vymezením společnosti se zabývá § 2716 až 2746 ObčZ. Společnost vzniká, zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit se jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci (podle dřívějšího ObčZ šlo o tzv. sdružení osob bez právní subjektivity). Společnost mohou tvořit dvě nebo více osob, a to jak fyzických, tak právnických. Za určitým účelem mohou vytvořit společnost i manželé – podnikatelé, ovšem problémem je otázka vztahu ke společnému jmění. Společnost není právní subjekt (nemá právní osobnost), nemůže tedy vlastnit žádný majetek.

Dle § 2719 ObčZ u vkladů společníků rozlišujeme majetek, který se stává spoluvlastnictvím společníků a individuální majetek jednotlivých společníků. Peněžní prostředky a zuživatelné věci, jakož i věci určené podle druhu vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli. Jiné věci se stávají jejich spoluvlastnictvím jen tehdy, byly-li oceněny penězi. Spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání – tento individuální majetek jednotlivých společníků zůstává ve vlastnictví příslušného společníka, ale ostatní společníci sdružení ve společnosti jej mohou bezplatně požívat.

Případy uplatnění daňových odpisů

•    Hmotný majetek individuelně určený poskytnutý pro účely společnosti společníkem – u tohoto hmotného majetku zůstává vlastnictví majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně používán ostatními společníky sdruženými ve společnosti. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.

•    Hmotný majetek určený podle druhu poskytnutý pro účely společnosti společníkem – u tohoto hmotného majetku pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem společník společnosti jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. V daném případě se vlastnické právo společníka společnosti k tomuto majetku určeného podle druhu změní na právo spoluvlastnické, přičemž každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V závěru § 30 odst. 10 ZDP se uvádí, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

•    Hmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. Tento majetek však není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek (společnost není právním subjektem). Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činností jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.

Každý ze společníků společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku.

Pro hodnocení, zda dosáhla movitá věc výše vstupní ceny pro zařazení jako samostatná hmotná movitá věc dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (částka 80 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků společnosti; každý společník může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem (u hmotného majetku zařazeného do 1 a 2. odpisové skupiny i dle § 30a ZDP – uplatnění mimořádných odpisů), takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.

Odpisy v případě zřízení
práva stavby

Právo stavby je vymezeno v § 1240 až 1256 ObčZ. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebník) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou, či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá.

Mezi hmotný majetek počítáme dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v § 26 odst. 3 ZDP, přičemž mezi tento jiný majetek bylo zařazeno zákonem č. 170/2017 Sb. i právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví [§ 26 odst. 3 písm. d) ZDP]. V souvislosti s tímto doplněním je v § 30 odst. 4 ZDP stanoveno, že roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. K tomu se v bodu 5 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvádí, že poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

Lze uplatnit odpis dočasně nepoužívaného hmotného majetku?

Může se stát, že hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a používaný k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP anebo pronajímaný hmotný majetek se zdaněním příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, není v daném zdaňovacím období poplatníkem (podnikatelem nebo pronajímatelem) používán k dosažení zdanitelných příjmů. Může jít například o byt v činžovním domě, ve kterém jsou všechny byty pronajímány a příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, ale některý byt není pronajat po celé zdaňovací období, protože nájemce se odstěhoval a pronajímateli se nepodařilo zajistit dalšího nájemce a této prodlevy využije pronajímatel k opravě nebo k rekonstrukci bytu.

Danou situací se zabýval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016 sp.zn. 4 Afs 24/2016-37. Šlo o případ, kdy stěžovatel je vlastníkem garáže, kterou dříve pronajímal, avšak v příslušném zdaňovacím období již garáž nepronajímal z důvodu nevyhovujícího stavu garáže a dále je vlastníkem bytového domu, v němž se nachází bytové jednotky, z nichž ve zdaňovacím období nepronajímal dva byty z důvodu jejich špatného technického stavu a hodlal tyto byty opravit a zprovoznit a poté je opětovně pronajmout. Správce daně neuznal u stěžovatele odpis za garáž a poměrnou část odpisů za bytový dům. NSS v rozsudku uvádí, že smyslem a účelem ustanovení § 28 odst. 6 ZDP je postihnout situace, kdy daňový poplatník používá svůj hmotný majetek částečně pro soukromé účely a částečně k zajištění zdanitelného příjmu. Užití hmotného majetku daňovým subjektem pro soukromé účely totiž nemá vazbu na zajištění zdanitelného příjmu a nepředstavuje proto daňově uznatelný náklad.

Platí tak zásada, že pokud je hmotný majetek používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, pak se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů odpovídající tomuto částečnému využití hmotného majetku. Podmínkou pro aplikaci uvedeného ustanovení tedy je částečné použití hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů. Rozhodující je vazba mezi využitím majetku a zajištěním zdanitelných příjmů. Musí se tak jednat o částečné použití hmotného majetku, které zároveň slouží k zajištění zdanitelného příjmu. Pokud tedy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit daňové odpisy v plném rozsahu a musí odpisy krátit podle vhodného kritéria; v případě nemovitostí např. podle využívané podlahové plochy, kdy se porovná plocha využívaná k získávání zdanitelných příjmů v poměru k celkové ploše budovy.

Při posouzení uplatněných odpisů hmotného majetku tak klíčovou roli hraje způsob, jakým je hmotný majetek daňového poplatníka používán, přičemž je však třeba zdůraznit, že způsob užívání hmotného majetku při uplatnění daňových odpisů musí být hodnocen primárně z toho hlediska, zda zajišťuje zdanitelný příjem, nikoli z toho hlediska jak intenzivně (do jaké míry) daňový poplatník svůj majetek využívá k zajištění zdanitelných příjmů. Je tudíž třeba od sebe odlišit situaci, kdy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromé účely, a zčásti k zajištění zdanitelného příjmu od situace, kdy jej nepoužívá k soukromým (popř. jiným) účelům a používá jej (v různé intenzitě) jako celek pouze k zajištění zdanitelných příjmů – v takovém případě nejsou dány podmínky pro aplikaci § 28 odst. 6 ZDP a daňový poplatník je oprávněn uplatnit daňové odpisy v celém rozsahu. Pokud majetek není poplatníkem daně z příjmů užíván jiným způsobem než pro zajištění zdanitelných příjmů (tj. typicky pro soukromé účely), pak dočasné faktické omezení využití hmotného majetku např. z technických důvodů bez dalšího neznamená, že tento majetek není jako celek využíván pouze k zajištění zdanitelných příjmů.

Odpisy stěžovatele k jeho nemovitostem v posuzovaném zdaňovacím období tak představují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši stanovené tímto zákonem. Výdaje stěžovatele na pořízení tohoto majetku, resp. jim adekvátní odpisy, totiž souvisejí se stěžovatelovými současnými i budoucími příjmy plynoucími z jeho využití (pronajímání).

Daňový odpis lze uplatnit v plné výši i v období dočasného nepoužívání hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 29

(5) Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu.

(6) Odpisuje-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním nájemcem, a to

a)  o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2, je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného,

b)  o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li jím plněno nájemné.

Provede-li nájemce technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného se souhlasem odpisovatele (pronajímatele) a neodpisuje-li je nájemce ani odpisovatel (pronajímatel), zvyšuje se vstupní (zůstatková) cena příslušného majetku u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu o částku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 1. Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny podle tohoto odstavce pokračuje odpisovatel (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny. Nemá-li poplatník majetek, jehož vstupní cenu by bylo možné zvýšit, vznikne mu jiný majetek v ocenění, které by jinak zvyšovalo vstupní cenu. Toto ustanovení se nepoužije, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a).

(7) Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení (dále jen „změněná vstupní cena“), se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32.

(8) U hmotného majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele vstupní cenou, byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena, byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady, a při nabytí hmotného ...