Pokud však podle § 7 odst. 3 písm. b) zákona o DPH sdělí prostředník svému dodavateli pro účely daného dodání zboží DIČ členského státu zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, dodání zboží prostředníkovi, tj. osobě zajišťující odeslání nebo přepravu, se považuje za dodání zboží bez přepravy. Přeprava se přiřadí až dodání zboží od prostředníka jeho odběrateli. Pokud by si tedy např. zboží dodávané prvním dodavatelem, kterým je plátce A se sídlem v tuzemsku, prostředníkovi B, kterým je firma se sídlem na Slovensku, objednal tento prostředník na české DIČ, protože je plátcem jak na Slovensku, tak i v České republice, a zboží by bylo odesláno nebo přepraveno prostředníkem z tuzemska do jiného členského státu, bylo by dodání prostředníkovi bez přepravy a nemohlo by být prvním dodavatelem účtováno bez DPH jako dodání zboží do jiného členského státu, které je podle § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Osvobození od daně by se uplatnilo až u druhého dodání prostředníkem konečnému zákazníkovi do jiného členského státu.

Podle § 7 odst. 4 zákona o DPH se prostředníkem rozumí dodavatel v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci, který není prvním dodavatelem v rámci těchto dodání a zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo jím zmocněná třetí osoba. V návaznosti na předchozí příklady k § 7 odst. 3 zákona o DPH tedy bude prostředníkem firma B se sídlem na Slovensku, která dodává zboží nakoupené od prvního dodavatele (firma A z tuzemska) konečnému zákazníkovi, kterým je např. firma C se sídlem na Slovensku. Přepravu zboží od prvního dodavatele z tuzemska na Slovensko konečnému zákazníkovi přitom zajišťuje firma B nebo jí zmocněný přepravce.

1.2 Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu

Podle čl. 138 směrnice o DPH osvobodí členské státy od daně zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, a to prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, které je uskutečněné pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě, než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Toto ustanovení směrnice o DPH se prakticky promítá do § 64 zákona o DPH, podle něhož je za stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:

a)  osoba, které je zboží dodáváno, sdělí plátci své DIČ pro účely DPH,

b)  zboží bude odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a

c)  plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.

Pokud se podle § 64 odst. 2 zákona o DPH jedná o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, je toto dodání osvobozeno od daně, pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani v jiném členském státě, která není osobou registrovanou k dani, nebo pro právnickou osobu, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a je splněna podmínka, že zboží je přepraveno v souladu se zákonem o spotřebních daních.

Podle § 64 odst. 3 zákona o DPH je osvobozeno od daně také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 4 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a tohoto prováděcího nařízení se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

a)  prodávající uvede, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou, a má buď alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a), a to v kombinaci s jedním z důkazů prodávajícího a pořizovatele uvedených v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli;

b)  prodávající má písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou a další předepsané údaje, a alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a) v kombinaci s jedním z důkazů uvedených v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli.

Jako doklady o odeslání nebo přepravě zboží lze přitom uznat:

a)  dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;

b)  jiné dokumenty, jako je pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě.

K uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH a dalším pravidlům, které se týkají osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, vydala Evropská komise vysvětlivky, ve kterých se stanoví, že nemá-li plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, může obdobně jako dříve prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.

Důkazní prostředky uvedené v čl. 45a by měl plátce využít prakticky v případě, kdy přepravu zboží zajišťuje přepravce, jehož k přepravě zmocnil pořizovatel zboží a se kterým tedy nemá prodávající žádný smluvní vztah. V ostatních případech by měly být přípustné jiné důkazní prostředky. Tuto skutečnost potvrzuje také informace GFŘ zveřejněná na webových stránkách finanční správy v říjnu 2020.

1.3 Přiznávání dodání zboží do jiného členského státu a daňové doklady

I když při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, nevzniká povinnost přiznat daň, vzniká plátci podle § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání, a to obecně k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel a dále v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v dalším textu.

Plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen podle § 28 odst. 1 zákona o DPH vystavit za každé dodání zboží pro jinou osobu, která je osobou povinnou k dani, daňový doklad obsahující předepsané náležitosti, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Prakticky to znamená, že daňový doklad se nevystavuje ve vazbě na případnou úplatu přijatou před uskutečněním dodání zboží do jiného členského státu.

Předepsané náležitosti daňového dokladu při dodání zboží do jiného členského státu vyplývají z 29 odst. 1 zákona o DPH a jsou obdobné jako náležitosti daňového dokladu při dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním. Ve vazbě na směrnici o DPH musí být podle § 29 odst. 2 zákona o DPH na tomto daňovém dokladu uveden odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, tj. na § 64 zákona o DPH, případně může být uveden i odkaz na čl. 138 směrnice o DPH nebo jiný odkaz uvádějící, že se jedná o osvobozené plnění. Z § 29 odst. 3 vyplývá, že se na tomto daňovém dokladu uvádí pouze základ daně, tj. fakturovaná částka bez DPH, která může být uváděna i cizí měně, a neuvádí se sazba daně a výše daně, protože se jedná o plnění osvobozené od daně.

?  Příklad

Přiznání dodání zboží do jiného členského státu

Obchodní společnost, která je plátcem daně v tuzemsku, dodala zboží osobě registrované k dani v Německu. Dodání tohoto zboží splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH a povinnost přiznat daň bude mít pořizovatel zboží jako osoba registrovaná k dani v Německu. Dodání zboží bylo obchodní společností uskutečněno 26. 2. 2026, daňový doklad vystavila obchodní společnost v zákonné lhůtě 15 dní dne 5. 3. 2026. Vzhledem k tomu, že byl daňový doklad vystaven před 15. dnem následujícího měsíce po uskutečnění dodání zboží, povinnost přiznat toto dodání vzniká ke dni vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu uvedla obchodní společnost sjednanou cenu ve výši 10 000 EUR bez daně. Částku 10 000 EUR jako sjednanou cenu přepočte obchodní společnost na českou měnu kurzem platným k 5. 3. 2026, kdy byl vystaven daňový doklad. Obchodní společnost má jako plátce daně povinnost fakturovanou hodnotu přepočtenou na českou měnu vykázat ve svém daňovém přiznání za březen 2026 v ř. 20 a také v souhrnném hlášení za březen 2026 s kódem plnění „0“ a s uvedením DIČ, pod nímž je pořizovatel zboží registrován k DPH v Německu.

n

Nejsou-li podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu splněny, vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží plátci, který zboží dodává, s výjimkou případů stanovených v § 108 odst. 4 písm. h) zákona o DPH. Podle tohoto písmene má povinnost přiznat daň osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a plátce přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu.

1.4 Přemístění zboží do jiného členského státu

Přemístění zboží je podle právní fikce za stanovených podmínek považováno za pořízení zboží z jiného členského státu nebo naopak za dodání zboží do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé, nepovažuje.

V zákoně o DPH je pojem přemístění zboží definován mezi základními pojmy v § 4 odst. 5. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. V navazujícím § 4 odst. 6 zákona o DPH je ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. V § 4 odst. 7 zákona o DPH je v souladu s čl. 17 odst. 3 směrnice o DPH vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna.

Ve vazbě na vymezení pojmu „přemístění zboží“ se podle § 13 odst. 6 zákona o DPH za dodání zboží za úplatu považuje pro účely DPH přemístění zboží plátcem do jiného členského státu za účelem uskutečňování ekonomické činnosti v jiném členském státě. Podle navazujícího § 64 odst. 4 zákona o DPH je přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu. Při přemístění zboží do jiného členského státu by měl tedy plátce postupovat obdobně jako při dodání zboží do jiného členského státu. Pravidla pro stanovení dne uskutečnění plnění při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu, které se považuje za dodání zboží za úplatu, vyplývají z § 22 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Den uskutečnění plnění se podle tohoto písmene váže na den přemístění zboží do jiného členského státu. Návazně se den, kdy vzniká povinnost přiznat toto dodání, stanoví obecně podle § 22 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Postup při stanovení základu daně při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu vyplývá z § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. Pokud plátce podle tohoto písmene přemisťované zboží nabyl úplatně, základem daně je pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně.

1.5 Souhrnná hlášení

Do souhrnného hlášení je podle § 102 zákona o DPH plátce povinen uvádět dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani a také vymezené služby, jak je vysvětleno v dalším textu. Z toho tedy vyplývá, že do souhrnného hlášení se neuvádí dodání zboží do jiného členského státu osobám, které nejsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státu. Standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se v souhrnném hlášení uvádí s kódem plnění 0. V souhrnném hlášení se vykazuje také přemístění zboží do jiného členského státu (s kódem 1) a pokud je plátce prostřední osobou při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu vykazuje také dodání zboží kupujícímu (s kódem 2).

Podle § 102 odst. 2 zákona o DPH je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístí zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V návaznosti na čl. 17a směrnice o DPH je režim dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu (režim skladu) upraven v § 18 zákona o DPH. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému odběrateli, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. Při umístění zboží do skladu v jiném členském státě uvede plátce v oddílu C souhrnného hlášení DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno. Při dodání zboží ze skladu vykáže plátce v souhrnném hlášení standardní údaje, tj. zejména DIČ kupujícího a hodnotu dodaného zboží.

Souhrnné hlášení se podává pouze elektronicky, a to ve formátu a struktuře stanovené Ministerstvem financí. Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně. Souhrnné hlášení na dodání zboží podává plátce za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení, a to bez ohledu na to, zda má měsíční nebo čtvrtletní zdaňovací období. Souhrnné hlášení podává plátce pouze za kalendářní měsíc, ve kterém mu vznikla vykazovací povinnost podle § 102 odst. 1 zákona o DPH.

2. Pořízení zboží z jiného členského státu

Pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie je podle § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH předmětem daně, pokud je uskutečněno za úplatu s místem plnění v tuzemsku, a to osobou povinnou k dani, která jedná jako taková nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, tj. prakticky právnickou osobou která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, která neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost. Jestliže se jedná o pořízení nového dopravního prostředku, který je definován pro účely DPH v § 19 zákona o DPH, je toto pořízení předmětem daně i v případě, že pořizovatelem je osoba, která není osobou povinnou k dani např. občan, který nepodniká.

V navazujícím § 2a zákona o DPH jsou uvedeny případy, kdy není pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně, a to bez ohledu na osobu, která pořízení zboží uskutečňuje. Pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně, pokud je uskutečněno některou z osob uvedených v jednotlivých písmenech tohoto odstavce a celková hodnota zboží pořízeného touto osobou nepřesáhla v běžném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 326 000 Kč. Toto pravidlo se v praxi vztahuje zejména na osobu povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, protože nepřekročila limit obratu ani se nestala plátcem z jiného důvodu. Prakticky to znamená, že pořizuje-li osoba povinná k dani, která není plátcem zboží z jiného členského státu a hodnota pořízeného zboží nepřekračuje výše uvedený limit, nemá povinnost z tohoto zboží přiznávat v tuzemsku daň a zboží nakupuje prakticky včetně daně, kterou odvede v jiném členském státě dodavatel zboží.

2.1 Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu

Pravidla pro stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu vyplývají v návaznosti na čl. 40 až 41 směrnice o DPH z § 11 zákona o DPH. Základní princip stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, tj. z pohledu pořizovatele, je zakotven v § 11 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Z toho vyplývá, že při pořízení zboží, které bylo přepraveno do České republiky z jiného členského státu, je místo plnění v tuzemsku a za stanovených podmínek vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku plátci, který zboží pořídil.

Podle § 11 odst. 2 zákona o DPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení, které bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, splnil v tomto členském státě povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění.

Je-li místo plnění stanoveno podle této právní fikce v tuzemsku, pořizovatel nemá v souladu s příslušnou judikaturou Soudního dvora EU nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného členského státu. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. místo plnění je zároveň v členském státě, kde byla ukončena přeprava či odeslání předmětného zboží, v němž musí být přiznána daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Z navazujícího § 11 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že v případě, že je pořízení zboží z jiného členského státu zdaněno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co byla z tohoto pořízení v tuzemsku přiznána daň, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku a postupuje přitom obdobně podle § 42 zákona o DPH. Praktický postup v uvedeném případě je vysvětlen v následujícím příkladu.

?  Příklad

Místo plnění při pořízení zboží

Pokud by obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, měla i provozovnu s registrací k DPH na Slovensku a objednala by zboží na své české DIČ od rakouského dodavatele, který by zboží přepravil z Rakouska na Slovensko, místo plnění by sice bylo podle § 11 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku, ale přitom by zboží mělo být zdaněno na Slovensku, kde byla ukončena jeho přeprava z Rakouska. Pokud by tedy česká firma, přiznala daň při pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku ze zboží dodaného od rakouského dodavatele na Slovensko, a přiznala z tohoto zboží daň také na Slovensku, kde byla ukončena jeho přeprava, mohla by následně podle § 11 odst. 3 zákona o DPH opravit základ daně v tuzemsku. Pokud by si však česká firma v návaznosti na přiznání daně podle § 11 odst. 2 zákona o DPH uplatnila nárok na odpočet daně, byl by odpočet daně uplatněn v rozporu se zákonem a české firmě by hrozilo doměření daně, pokud by tuto skutečnost ujistil správce daně.

n

Z § 11 odst. 4 zákona o DPH vyplývají pravidla pro stanovení místa plnění v případě třístranného obchodu. Při třístranném obchodu se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo stanovené podle § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. místo, kde byla ukončena přeprava zboží, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě, v němž byla přeprava zboží ukončena. Přitom musí být splněna podmínka, že osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě, kde byla ukončena přeprava zboží, je povinna přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel, který ji toto zboží dodal, podal souhrnné hlášení. Od 1. 1. 2025 je požadováno, aby pořizovatel, tj. prostřední osoba uvedl na daňovém dokladu sdělení „daň odvede zákazník“, aby prakticky sdělil kupujícímu, že vzniká povinnost přiznat daň. Toto vymezení místa plnění vlastně zakládá podmínky pro osvobození od daně pro prostřední osobu, jako klíčového účastníka třístranného obchodu.

2.2 Přiznávání daně při pořízení zboží z jiného členského státu

Podle § 16 odst. 1 zákona o DPH se pořízením zboží z jiného členského státu obecně rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby, která uskutečňuje dodání zboží. Toto zboží může být přitom odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do členského státu od něj odlišného, tj. prakticky do tuzemska, případně do jiného členského státu, a to osobou, která uskutečňuje toto dodání zboží, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (např. přepravcem), kterou může zmocnit k přepravě jak dodavatel, tak i pořizovatel zboží. Pořizovatelem se přitom rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, nebo jím zmocněná osoba. Podle § 16 odst. 2 zákona o DPH se osobou, která uskutečňuje dodání zboží, rozumí zejména osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a případně také osoba, které vznikla nejpozději dnem dodání tohoto zboží registrační povinnost v jiném členském státě. Tato osoba však nesmí být v členském státě, ve kterém došlo k zahájení odeslání nebo přepravy zboží, osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tomto státě.

Za pořízení zboží se však podle § 16 odst. 2 zákona o DPH nepovažuje nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím, které je dodáváno s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi a ani zboží, které je prodáváno na dálku. Za pořízení zboží se nepovažuje ani nabytí vratného obalu za úplatu.

Podle § 25 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pořízení zboží z jiného členského státu se přitom považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle § 21 zákona o DPH, tj. prakticky dnem, kdy pořizovatel nabývá práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň, ke dni vystavení daňového dokladu. Pro přiznání daně tedy není určující den zaplacení ani faktický den dodání a pořízení zboží, ale fakticky jeden z výše uvedených dní.

V návaznosti na to je nutno respektovat pravidla platná pro přepočet cizí měny na české koruny, která jsou uvedena v § 4 odst. 8 zákona o DPH. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se obecně použije kurz platný ke dni vzniku přiznat daň nebo přiznat uskutečnění zdanitelného plnění. Tímto kurzem může být zejména kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, za který se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Dále je možno použít i referenční směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Pokud osoba provádějící přepočet nemůže využít kurz stanovený podle písmene a) bodu 1 nebo 2, využije kurz ostatních měn podle písmene b).

Náležitosti daňových dokladů při pořízení zboží z jiného členského státu nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny. Z § 27 odst. 1 zákona o DPH vyplývá v souladu se směrnicí o DPH obecné pravidlo, podle něhož vystavování daňových dokladů při dodání zboží nebo poskytnutí služby podléhá pravidlům členského státu, ve kterém je místo plnění. Prakticky to tedy znamená, že dodá-li plátci jako pořizovateli zboží dodavatel z Německa do tuzemska, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v Německu, kde je místo plnění.

Základ a výpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoven v § 40 zákona o DPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že základ daně se stanoví obdobně podle § 36 zákona o DPH, tj. základem daně je prakticky úplata za dodávané zboží, z níž se daň vypočte podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. jako z částky bez daně. Při stanovení základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu neplatí obdobná pravidla vyplývající z § 38 zákona o DPH, ve kterém jsou stanovena pravidla pro stanovení základu daně při dovozu zboží, podle nichž je nutno vždy do základu daně zahrnovat tzv. vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku. Přepravní náklady se do základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu zahrnují, pokud to vyplývá ze sjednaných dodacích podmínek.

Postup při opravě základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu vyplývá z § 42 odst. 11 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je oprava základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu prováděna podle stejných pravidel jako oprava základu daně a daně u tuzemských zdanitelných plnění podle předchozích odstavců 1 až 8 uvedených v § 42 zákona o DPH. Z praktického hlediska to znamená opravu dříve vykázaných údajů v řádcích daňového přiznání, kde se přiznává daň při pořízení zboží z jiného členského státu (ř. 3 a 4) i v řádcích, kde se ve vazbě na to uplatňuje nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu (ř. 43 a 44).

Plátce, který pořizuje zboží z jiného členského státu, má z pořízeného zboží nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. To znamená, že pořízené zboží musí použít v rámci své ekonomické činnosti pro některý z účelů uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro svá vlastní zdanitelná plnění. Nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu přitom vzniká v okamžiku, kdy pořizovateli, který je plátcem daně, vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží. Nárok na odpočet daně by měl plátce doložit daňovým dokladem podle § 35 zákona o DPH. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat jiným způsobem, např. objednávkou, dodacím listem, smlouvou apod.

V následujícím textu je na praktických příkladech vysvětlena aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují přiznávaní daně a odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu. V prvním příkladu je vysvětleno přiznání daně ve vazbě na vystavení daňového dokladu, který byl vystaven v návaznosti na den dodání a pořízení zboží, a to před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno.

?  Příklad

Přiznání daně při pořízení zboží ve vazbě na vystavení daňového dokladu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, pořídila zboží od osoby registrované k dani na Slovensku. Dodání tohoto zboží je pro dodavatele osvobozeno na Slovensku od daně a povinnost přiznat daň vzniká pořizovateli zboží jako plátci daně v tuzemsku. Zboží bylo dodáno dne 25. 2. 2026 a tento den je zároveň z hlediska pořizovatele dnem pořízení zboží. Daňový doklad (fakturu) na dodané zboží vystavil slovenský dodavatel s datem 27. 2. 2026 a český pořizovatel jej obdržel 4. 3. 2026. Na základě tohoto dokladu uhradil pořizovatel dne 12. 3. 2026 požadovanou cenu za zboží, tj. částku 10 000 EUR. V uvedeném případě vzniká českému pořizovateli povinnost přiznat daň ke dni vystavení dokladu dodavatelem, tj. k 27. 2. 2026, protože předchází 15. den měsíce, který následuje po měsíce, ve kterém bylo zboží pořízeno. Základem daně bude částka 10 000 EUR jako sjednaná cena uvedená na faktuře, která bude přepočtena na českou měnu kurzem platným k 27. 2. 2026. V daňovém přiznání za měsíc únor 2026 tedy vznikne pořizovateli povinnost přiznat daň při pořízení zboží, kterou vykáže v ř. 3 přiznání k DPH za toto zdaňovací období. V části A.2 kontrolního hlášení za únor 2026 vykáže pořizovatel předepsané údaje o přiznané dani. Pokud splní pořizovatel věcné podmínky pro uplatnění odpočtu daně v plné výši, nárok na odpočet daně si uplatní na základě daňového dokladu ve stejném daňovém přiznání, tj. za únor 2026, v němž daň při pořízení přiznal, a to v ř. 43 přiznání k DPH. V kontrolním hlášení se údaje o odpočtu daně při pořízení zboží z jiného členského státu nevykazují.

?  Příklad

Přiznání daně při pořízení zboží k 15. dni následujícího měsíce po pořízení zboží

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, pořídila od osoby registrované k dani v Rakousku zboží z Rakouska. Dodání tohoto zboží je pro dodavatele osvobozeno v Rakousku od daně a povinnost přiznat daň vzniká pořizovateli zboží jako plátci daně v tuzemsku. Zboží bylo dodáno dne 28. 2. 2026 a tento den je zároveň z hlediska pořizovatele dnem pořízení zboží. Daňový doklad (fakturu) vystavil rakouský dodavatel až s datem 20. 3. 2026 a český pořizovatel jej obdržel 22. 3. 2026 a na základě tohoto dokladu uhradil dne 5. 4. 2026 požadovanou cenu za zboží, tj. částku 5 000 EUR. V uvedeném případě nevzniká českému pořizovateli povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu, protože doklad byl vystaven dodavatelem zboží až po 15. 3. 2026 jako 15. dni měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k pořízení zboží. Povinnost přiznat daň tedy vzniká pořizovateli k 15. dni měsíce, který následuje po měsíci pořízení zboží, tj. k 15. 3. 2026. To znamená, že v daňovém přiznání za měsíc březen 2026 přizná z částky 5 000 EUR přepočtené na českou měnu kurzem platným k 15. 3. 2026 daň při pořízení zboží a uplatní nárok na odpočet daně. Při vykázání v daňovém přiznání a kontrolním hlášení se postupuje obdobným způsobem, který byl vysvětlen v předchozím příkladu.

n

Pokud by pořizovatel zboží obdržel daňový doklad s větší časovou prodlevou, např. v návaznosti na předchozí příklad až v květnu 2026, až poté, co podal řádné daňové přiznání za březen 2026, měl by podat dodatečné daňové přiznání k tomuto zdaňovacímu období a v něm přiznat daň a uplatnit nárok na odpočet daně a zároveň podat následné kontrolní hlášení k tomuto měsíci. Plátce může za splnění stanovených podmínek využít postup podle § 104 odst. 7 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce plátci, který přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění nebo úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění v jiném zdaňovacím období, než do kterého náležely, a současně uplatnil plný nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty, nehrozí doměření daně, ani mu nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Jestliže tedy plátce např. z důvodu pozdě obdržené faktury přizná daň při pořízení zboží z jiného členského státu v pozdějším zdaňovacím období, než mu stanoví zákon o DPH, správce daně mu nemůže doměřit daň ani úrok z prodlení, má-li tento plátce daně plný nárok na odpočet daně.

3. Prodej zboží na dálku

Specifickou formou intrakomunitárního dodání zboží je prodej zboží na dálku, který v návaznosti na směrnici o DPH upraven v příslušných ustanoveních zákona o DPH. Prodejem zboží na dálku se pro účely DPH podle § 4 odst. 9 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které splňuje tyto podmínky:

–   zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy,

–   zboží je odesláno či přepraveno osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou, pokud osoba prodávající zboží do odeslání či přepravy daného zboží přímo či nepřímo zasahuje,

–   zboží musí být dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně,

–   nesmí se jednat o dodání nového dopravního prostředku ani o dodání zboží s instalací nebo montáží.

Pravidla pro uplatňování DPH při prodeji zboží na dálku jsou v praxi využívána zejména tzv. e-shopy, které prodávají zboží konečným zákazníkům, kterými jsou osoby nepovinné k dani z jiných členských států, než ze kterých je zboží odesíláno.

3.1 Místo plnění při prodeji zboží na dálku

Při prodeji zboží na dálku se nestanoví místo plnění podle § 7 zákona o DPH jako při standardním dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, ale je upraveno v § 8 zákona o DPH jako speciálním ustanovení ve vztahu k obecné úpravě pro stanovení místa plnění v § 7 zákona o DPH. Podle § 8 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku obecně členský stát, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo mimo území EU a provozovnu pouze v jednom členském státě, zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu, a celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně. Celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění přitom rozumí hodnota zboží prodaného na dálku, telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani. Jsou-li výše uvedené podmínky splněny, je místo plnění v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy daného zboží a v tomto členském státě vzniká prodávajícímu povinnost přiznat daň. Výše uvedený limit 10 000 EUR je stanoven v úrovni bez daně a platí společně pro přeshraničně poskytované digitální služby a prodeje zboží na dálku do všech ostatních členských států.

Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku nebo její ekvivalent podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, místo určené podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. členský stát, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy a v němž vzniká prodávajícímu povinnost přiznat daň. Prakticky to znamená, že již z prodeje zboží na dálku, jímž prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, překročí stanovený limit, neodvádí daň v tuzemsku, ale musí z ní, jak vyplývá z § 8 odst. 3 zákona o DPH odvést daň v jiném členském státě, kde je ukončena přeprava tohoto zboží, a kde je pro toto dodání místo plnění.

Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se osoba, která prodává zboží na dálku podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, může rozhodnout, že se místo plnění určí podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. i když není překročen hodnotový limit 10 000 EUR stanovený v § 8 odst. 2 zákona o DPH, může se prodávající prakticky rozhodnout, že bude odvádět daň v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Toto pravidla je možno využít např. v případě, kdy je pro zboží prodávané na dálku v jiném členském státě stanovena nižší sazba daně než v tuzemsku, odkud je zboží dodáváno.

3.2 Odvádění daně při prodeji zboží na dálku

Povinnost přiznat daň vzniká při prodeji zboží na dálku vždy prodávajícímu, protože se jedná o specifické dodání zboží do jiného členského státu, z něhož nevzniká povinnost přiznat daň kupujícímu, který není osobou registrovanou k dani. Prodej zboží na dálku se tedy v tomto směru zásadně liší od dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je za splnění stanovených podmínek, jak bylo vysvětleno v předchozím textu, pro prodávajícího osvobozeno od daně. Při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu je pro prodávajícího, klíčové správné určení místa plnění, tj. určení členského státu, v němž je místo zdanění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze strany plátce jako prodávajícího při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu.

?  Příklad

Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, začala v lednu 2026 provozovat e-shop se spotřebním zbožím, z něhož prodává zboží jak zákazníkům z tuzemska, tak i formou prodeje zboží na dálku zákazníkům z jiných členských států. Při prodeji zboží zákazníkům z tuzemska je místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku a z těchto prodejů přiznává prodávající daň na výstupu v tuzemsku standardním způsobem, tj. v ř. 1 nebo 2 daňového přiznání. Po zahájení prodeje zboží na dálku do jiných členských států se určovalo místo plnění podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, tj. dokud nebyl překročen hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok, zůstalo pro prodej zboží na dálku místo plnění v tuzemsku, kde je zahajována přeprava prodávaného zboží. V březnu 2026 celková hodnota zboží prodaného na dálku do jiných členských státu překročila za kalendářní rok 2026 částku 10 000 EUR. Již z dodaného zboží, kterým byl překročen hodnotový limit pro přenesení místa plnění do členského státu, kde je ukončena přeprava zboží, musela být prodávajícím odvedena daň v jiném členském státě, kde je ukončena jeho přeprava, a to podle pravidel platných v tomto členském státě. Návazně musí plátce z veškerých dalších prodejů zboží na dálku s místem plnění v jiných členských státech plátce odvádět daň v těchto státech, a to obecně standardním způsobem, který je spojen s registrací a podáváním daňového přiznání v těchto státech. Druhou možností odvádění daně je pro prodávajícího přihlásit se v tuzemsku prostřednictvím daňového portálu do zvláštního režimu jednoho správního místa (OSS) a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží na dálku do jiných členských států odvádět. Tento postup je racionální zejména v případě, že by plátce jako prodávající formou prodeje zboží na dálku dodával zboží zákazníkům do více členských států. Při uplatnění zvláštního režimu jednoho správního místa při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu prakticky daň z prodaného zboží, která přísluší jiným členských států, v nichž je místo plnění, vybere od prodávajícího česká daňová správa.

n

Prodává-li naopak osoba registrovaná k dani v jiném členském státě zboží formou prodeje zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska, platí pro ni stejná pravidla pro určení místa plnění jako pro prodávajícího, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Je-li při prodeji zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska určeno místo plnění ve smyslu § 8 odst. 2 zákona o DPH v jiném členském státě, kde je započata přeprava či odeslání zboží, prodávající odvádí daň v členském státě, kde je zahájena přeprava zboží.

Překročí-li osoba registrovaná k dani jako prodávající hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok, přenese se místo plnění do tuzemska, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V tuzemsku musí prodávající odvádět daň, a to buď standardním způsobem, který je spojen s registrací prodávajícího jako plátce daně v České republice a podáváním daňových přiznání české daňové správě nebo může využít pro odvádění zvláštní režim jednoho správního místo, do něhož se může prodávající zaregistrovat v členském státě, kde má sídlo.

?  Příklad

Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska

Obchodní společnost se sídlem na Slovensku, která je v tomto členském státě osobou registrovanou k dani a která nemá v tuzemsku provozovnu, začala od začátku roku 2026 provozovat e-shop. Tato obchodní společnost začala dodávat zboží formou prodeje zboží na dálku ze svého skladu na Slovensku také zákazníkům do České republiky. Po zahájení prodeje do České republiky jako jiného členského států formou prodeje zboží na dálku se místo plnění určilo podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, tj. dokud prodávající nepřekročil hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok stanovený podle tohoto odstavce, zůstalo pro prodej zboží na dálku místo plnění na Slovensku, kde je zahajována přeprava prodávaného zboží. Daň ze zboží dodaného do České republiky formou prodeje zboží na dálku odváděl tedy prodávající v Rakousku, kde bylo místo plnění a zboží nebylo zdaňováno v České republice. Pokud ale v březnu 2026 celková hodnota zboží prodaného prodávajícím ze Slovenska formou prodeje zboží na dálku do jiných členských státu překročila od začátku roku 2026 částku 10 000 EUR, přeneslo se místo plnění při prodeji zboží na dálku do členského států ukončení přepravy. Z toho vyplývá, že od tohoto okamžiku vzniká prodávajícímu povinnost odvádět daň z prodeje zboží na dálku do České republiky v tuzemsku. Prodávající se může zaregistrovat jako plátce v tuzemsku u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě, jak vyplývá z § 6c zákona o DPH, a přiznávat daň v České republice standardním způsobem, tj. v normálním daňovém přiznání a na jeho základě odvádět daň přímo české daňové správě. Druhou možností odvádění daně je pro prodávajícího přihlásit se na Slovensku, kde má sídlo do zvláštního režimu jednoho správního místa a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží do tuzemska odvádět. Českou DPH z prodeje zboží na dálku do České republiky tedy prakticky vybere pro Českou republiku slovenská daňová správa.

n

4. Přiznávání daně při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku

V návaznosti na určení místa plnění při poskytování služeb v tuzemsku podle příslušných ustanovení zákona o DPH vzniká plátci daně jako příjemci služby povinnost přiznat daň, pokud je poskytovatelem služby osoba neusazená v tuzemsku. Povinnost přiznat daň plátci jako příjemci služby vyplývá z § 108 zákona o DPH, v němž jsou vymezeny osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň. Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti přiznat daň jsou vymezeny v § 24 zákona o DPH.

4.1 Místo plnění při poskytování služeb

Základní pravidlo pro určení místa plnění při poskytování služeb je stanoveno v § 9 zákona o DPH. Při jeho aplikaci je třeba rozlišovat, zda je služba, u níž se určí místo plnění podle tohoto pravidla, poskytnuta osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je obecně místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních § 9a až § 10i a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a která je plátcem v tuzemsku, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, podle něhož se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je-li poskytována osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

V další skupině výjimek jsou služby uvedené v § 10 až § 10d zákona o DPH, pro které platí příslušná výjimka jak v případě, že jsou poskytovány osobám povinným k dani, tak i v případě, že jsou poskytovány osobám nepovinným k dani. Jedná např. o služby vztahující se k nemovité věci, přepravu osob nebo o služby v oblasti kultury, sportu a vzdělávání. Speciální úprava platí pro stanovení místa plnění pro stravovací služby a krátkodobý nájem dopravního prostředku, a to také jak v případě, že jsou tyto služby poskytovány osobám povinným k dani, tak i v případě, že jsou poskytovány osobám nepovinným k dani.

V další skupině výjimek jsou služby uvedené v § 10e až § 10h zákona o DPH. Výjimky pro uvedené služby platí pouze v případě, že tyto služby jsou poskytovány osobám nepovinným k dani. Jedná se o služby zprostředkovatele, přepravu zboží, služby související s přepravou zboží a služby s touto přepravou přímo související, služby oceňování movité věci a práce na movité věci, právní, poradenské a některé další služby poskytované osobám nepovinným k dani do třetích zemí. Jsou-li však uvedené služby poskytovány osobám povinným k dani, uplatní se při stanovení místa plnění u těchto služeb základní pravidlo vyplývající z § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Specifická pravidla pro určení místa plnění platí pro služby uvedené v 10i zákona o DPH. Jedná se o služby telekomunikační, rozhlasové a televizní vysílání poskytované osobě nepovinné k dani. U těchto služeb je podle § 10i zákona o DPH obecně místem plnění místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH.

4.2 Osoby povinné přiznat daň

V § 108 zákona o DPH jsou vymezené osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň. Je-li podle § 108 odst. 3 zákona o DPH zdanitelné plnění uskutečněno osobou neusazenou v tuzemsku, je osobou povinnou přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba jako příjemci tohoto plnění. Tato povinnost vzniká podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH plátci a identifikované osobě také v případě přijetí služby, u níž se stanoví místo plnění podle § 9 až § 10d zákona o DPH, je-li tato služba poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku a místo plnění je v tuzemsku.

Osobou neusazenou v tuzemsku se přitom podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Tato podmínka by měla splněna vždy, jestliže se do příslušného poskytnutí služby nezapojuje personální ani materiální vybavení této provozovny. Podmínka neúčasti této provozovny na poskytnutí služby se má za splněnou rovněž v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v tuzemsku, poskytuje pouze administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky apod. Jestliže však má poskytovatel služby v tuzemsku, kde je místo zdanění sídlo, vždy se považuje za osobu, která je usazená v tomto státě, a to bez ohledu na to, zda se příslušného poskytnutí přeshraniční služby účastní či nikoli.

Pokud osoba neusazená v tuzemsku poskytne službu s místem plnění v tuzemsku osobě nepovinné k dani, vzniká povinnost přiznat daň z této služby osobě neusazené v tuzemsku, která tuto službu poskytla, s výjimkou případu, kdy by tuto službu poskytla v režimu pro malé podniky v tuzemsku, který byl zaveden novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025. Podle § 50 zákona o DPH, který byl doplněn touto novelou, jsou totiž v tuzemsku od daně osvobozena plnění uskutečněná osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku. Pokud osoba neusazená v tuzemsku, která poskytne službu osobě nepovinné k dani s místem plnění v tuzemsku, není registrovaným uživatelem režimu pro malé podniky pro tuzemsko, musí se v tuzemsku registrovat jako plátce podle § 6c odst. 1 zákona o DPH a podle § 108 odst. 1 zákona o DPH ji vzniká jako plátci povinnost přiznat daň. Druhou možností odvést daň ze služby poskytnuté v tuzemsku osobě nepovinné k dani, je že osoba neusazená v tuzemsku odvede daň ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS).

4.3 Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku jsou stanovena v § 24 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijaté služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, které se považuje za uskutečněné dnem stanoveným podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.

Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z této úplaty vzniká okamžitě ke dni jejího poskytnutí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Podle § 24 odst. 4 zákona o DPH se při poskytnutí služby, která je poskytována po dobu delší než 12 měsíců, považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být u takovýchto služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH poskytovaných na dlouhodobé bázi vypořádána daň. Tato povinnost nevzniká v kalendářním roce, v němž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, ze které plátci nebo identifikované osobě vznikla povinnost přiznat daň.

Pro vystavování daňových dokladů při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku platí v souladu se směrnicí o DPH pravidla stanovená v § 27 zákona o DPH. Podle výchozího pravidla podléhá vystavování daňových dokladů při poskytnutí služby, až na stanovené výjimky, pravidlům členského státu, ve kterém je místo plnění. Z tohoto pravidla např. vyplývá, že poskytuje-li plátce službu s místem plnění v tuzemsku, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde je místo plnění. Vystavování daňových dokladů však podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, je-li místo plnění v členském státě jiném, než ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, a to za podmínky, že osobou povinnou přiznat daň je příjemce plnění. Např. osoba registrovaná k dani v jiném členském státě poskytne službu, u níž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku. Povinnost přiznat daň z této služby vzniká v tuzemsku plátci daně jako jejímu příjemci. Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě jako poskytovatel této přepravní služby vystaví daňový doklad podle pravidel platných v zemi, kde má sídlo.

Základ daně a výpočet daně při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku je stanoven v § 39 zákona o DPH. Podle § 39 odst. 1 se základ daně stanoví obdobně jako podle § 36 zákona o DPH, tj. základem daně je prakticky částka, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel služby za poskytnutou službu od jejího příjemce nebo třetí osoby. Tato částka je chápána jako částka bez daně. Tuto částku musí plátce pro účely výpočtu daně obvykle přepočítat na českou měnu, a to podle § 4 odst. 8 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro přepočet cizí měny na českou měnu, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Podle § 39 odst. 2 zákona o DPH musí plátce sám daň vypočítat podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. jako z částky bez daně. Při poskytnutí služby osobou ne­usazenou v tuzemsku se uplatní stejné sazby daně jako při poskytnutí služby v tuzemsku, tj. stanovené podle § 47 odst. 4 zákona o DPH.

Daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, u které se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 5, jedná-li se o službu v základní sazbě daně 21 %, případně v ř. 6, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně 12 %. Daň při poskytnutí služby v ostatních případech (např. zahraniční osobou povinnou k dani) přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 11, jedná-li se o službu v základní sazbě daně, případně v ř. 12, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně. Předepsané údaje o přijatých službách a dalších plnění od osob neusazených v tuzemsku, z nichž mu vznikla povinnost přiznat daň, je plátce povinen vykazovat v části A.2 kontrolního hlášení.

Přijme-li službu s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku osoba povinná k dani, která není dosud plátcem, stane se podle § 6h zákona o DPH identifikovanou osobou. Jako identifikované osobě bude této osobě povinné k dani přiděleno DIČ pro účely DPH a bude muset z přijaté služby přiznat daň, ale plátcem daně pro tuzemská plnění se nestane. Osoba povinná k dani se stane identifikovanou osobou obecně dnem přijetí služby, poskytne-li před přijetím služby úplatu, stane se identifikovanou osobou okamžitě ode dne poskytnutí této úplaty.

Plátci jako příjemci služby, z níž přiznal daň, vzniká nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Nárok na odpočet daně může plátce daně uplatnit u přijatých zdanitelných plnění použitých v rámci své ekonomické činnosti zejména pro zdanitelná plnění a pro plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a další vyjmenované účely. Pro uplatnění odpočtu daně musí mít plátce daňový doklad, nemá-li daňový doklad, může nárok na odpočet daně prokázat i jiným způsobem. Nárok na odpočet daně ze služeb přijatých od osob neusazených v tuzemsku plátce vykazuje v ř. 42 nebo 43 přiznání k DPH, v kontrolním hlášení tento nárok na odpočet daně plátce nevykazuje.

?  Příklad

Poskytnutí právní služby osobou neusazenou v tuzemsku

Právní kancelář, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v Německu a která nemá v tuzemsku provozovnu, a je tedy osobou neusazenou v tuzemsku, poskytne obchodní společnosti se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, právní službu. Místo plnění se určí u této služby podle základního pravidla zakotveného v § 9 odst. 1, tj. podle sídla příjemce služby v tuzemsku a obchodní společnosti musí jako příjemce služby, přiznat daň v tuzemsku. Právní služba byla poskytnuta v období od 1. 3. 2026 do 25. 3. 2025. K uskutečnění zdanitelného plnění tedy došlo 25. 3. 2026, kdy bylo ukončeno poskytování této služby. K tomuto dni vzniká příjemci služby podle § 24 zákona o DPH povinnost přiznat daň. Německá právní firma vystavila české firmě daňový doklad dne 5. 4. 2026, na němž uvedla sjednanou cenu ve výši 2 000 EUR. Z této částky přepočtené na českou měnu kurzem platným k 25. 3. 2026 vznikla plátci povinnost přiznat daň v základní sazbě 21 % v přiznání za březen 2026. V daňovém přiznání za březen 2026 mohl být plátcem uplatněn odpočet daně ve výši přiznané daně. Předepsané údaje o přiznané daní musí plátce uvést v části A.2 kontrolního hlášení za březen 2026.

n

Do kategorie osob neusazených v tuzemsku patří po vystoupení Velké Británie z EU nadále osoby povinné k dani se sídlem ve Velké Británii. V přechodném období, které trvalo od 1. 2. 2020 do 31. 12. 2020, v němž se na Velkou Británii vztahovalo veškeré právo EU, platila při poskytování přeshraničních služeb pro Velkou Británii stejná pravidla jako pro ostatní členské státy EU. Od 1. 1. 2021 se osoby povinné k dani usazené ve Velké Británii chápou pro účely přeshraničních služeb, jako osoby neusazené v tuzemsku se sídlem ve třetí zemi.

5. Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko

Poskytne-li plátce daně či osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění podle § 9 až § 10i zákona o DPH mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň na výstupu podle zákona o DPH platného v České republice. V tomto případě musí postupovat podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má povinnost přiznat daň v této zemi poskytovatel služby nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-charge příjemce této služby ve své zemi. Služby s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v přiznání k DPH a některé z nich v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v dalším textu. Při stanovení místa plnění se přitom postupuje podle § 9 až § 10i zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

5.1 Povinnost přiznat poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko

Podle § 108a zákona o DPH je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání plnění s místem plnění mimo tuzemsko podle § 24a zákona o DPH, přestože z nich nepřiznává daň. Pravidla pro stanovení dne, kdy vzniká povinnost přiznat poskytnutí služby a dalších vymezených plnění s místem plnění mimo tuzemsko vyplývají z § 24a zákona o DPH. Prakticky je plátce povinen toto plnění uvést do daňového přiznání v ř. 21 nebo 26. Služby poskytované osobě registrované k dani, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě a ze kterých má povinnost přiznat daň jejich příjemce, je plátce povinen vykazovat v ř. 21 daňového přiznání a také v souhrnném hlášení s kódem 3. V ř. 26 daňového přiznání vykazuje plátce ostatní služby s místem plnění mimo tuzemsko, které se nevykazují v souhrnném hlášení.

Do souhrnného hlášení je plátce povinen uvádět vedle údajů o dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani také poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, pokud je povinen přiznat a zaplatit daň z této služby ve své zemi příjemce služby. Do souhrnného hlášení se neuvádějí služby, u nichž je místo plnění v jiném členském státě určeno podle některého ze speciálních pravidel a ani služby osvobozené od daně např. finanční nebo pojišťovací činnosti, z nichž není povinen příjemce služby přiznat a zaplatit daň ve své zemi. V souhrnném hlášení se nevykazují ani služby s místem plnění ve třetí zemi.

Podle § 41a zákona o DPH se při stanovení hodnoty uskutečněného plnění s místem plnění mimo tuzemsko nebo hodnoty plnění přijaté před uskutečněním takového plnění postupuje podle § 36 a § 37a odst. 1 zákona o DPH obdobně. Prakticky to znamená, že v ř. 21 či v ř. 26 daňového přiznání plátce vykazuje částku, kterou jako úplatu přijal nebo měl přijmout od příjemce plnění. Přijme-li plátce úplatu před uskutečněním plnění, ke dni uskutečnění plnění vykáže ve smyslu § 37a odst. 1 zákona o DPH pouze rozdíl mezi celkovou úplatou a částkou přijatou před uskutečněním plnění. Stejné částky jako v ř. 21 přiznání plátce vykáže v souhrnném hlášení s kódem plnění „3“ a uvedením kódu země a DIČ příjemce služby, které mu bylo přiděleno v členském státě, kde je místo plnění.

Poskytuje-li podle směrnice o DPH osoba povinná k dani plnění s místem plnění v členském státě jiném, než ve kterém má sídlo nebo provozovnu, a osobou povinnou přiznat daň je příjemce plnění, daňový doklad se vystaví podle pravidel platných v členském státě, kde má sídlo nebo provozovnu poskytovatel plnění. Pokud tedy plátce se sídlem v tuzemsku, poskytne službu, u níž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě, ze které vzniká povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě příjemci této služby, vystaví plátce daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde má sídlo. Obdobné pravidlo platí pro plnění s místem plnění ve třetí zemi, tj. poskytne-li plátce službu, u níž je místo plnění ve třetí zemi, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde má své sídlo. Daňový doklad musí plátce vystavit i v případě poskytnutí služby či přijetí úplaty před poskytnutím služby s místem plnění mimo tuzemsko. Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se plnění uskutečnilo, nebo, kdy byla přijata úplata za toto plnění, byla-li přijata před jeho uskutečněním.

Náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny, ale vyplývají z § 29 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko vycházejí z náležitostí obecného daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH. V souladu se směrnici o DPH se na daňovém dokladu uvede základ daně, který nemusí být na daňovém dokladu přepočten na českou měnu a místo sazby daně a výše daně se uvede sdělení „daň odvede zákazník“, vzniká-li příjemci služby povinnost přiznat daň. Toto sdělení může být uvedeno i v cizím jazyce.

5.2 Uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat plnění

Pravidla pro stanovení uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat plnění při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko jsou stanovena v § 24a zákona o DPH. Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH vzniká při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plně­ní ke dni jejího uskutečnění. Podle navazujícího § 24a odst. 2 zákona o DPH se považuje plnění za uskutečněné obecně podle § 21 zákona o DPH, tj. prakticky dnem poskytnutí služby, případně dnem vystavení daňového dokladu, je-li vystaven před poskytnutím služby. Při poskytnutí služby, u níž je plátce povinen podat souhrnné hlášení, tj. u služby podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, u nichž je místo plnění v jiném členském státě, se považuje plnění za uskutečněné vždy poskytnutím služby, tj. u těchto služeb nelze vázat den uskutečnění plnění na vystavení daňového dokladu.

?  Příklad

Poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě

Poradenská firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, poskytne obchodní společnosti se sídlem na Slovensku, která je osobou registrovanou k dani, poradenskou službu. Místo plnění se u této služby stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby je na Slovensku. Pokud byla služba poskytnuta v období od 1. 3. 2026 do 31. 3. 2026, a to za cenu ve výši 1 500 EUR, vznikne poradenské firmě povinnost přiznat plnění k 31. 3. 2026. V daňovém přiznání za březen 2026 přizná částku 1 500 EUR přepočtenou na českou měnu kurzem platným k 31. 3. 2026 v ř. 21 daňového přiznání a zároveň v souhrnném hlášení za březen 2026 s kódem plnění „3“ a uvedením DIČ slovenského klienta, kterému vznikne na Slovensku, kde je místo plnění, povinnost přiznat daň z přijaté služby na principu reverse-charge. Poradenské firmě tedy nevznikne v souvislosti s poskytnutím této služby povinnost přiznat daň v tuzemsku, ani na Slovensku a nevznikne ji, ani povinnost se na Slovensku registrovat.

Je-li podle § 24a odst. 3 zákona o DPH před poskytnutím služby s místem plnění mimo tuzemsko, přijata úplata, povinnost přiznat tuto přijatou úplatu vzniká ke dni jejího přijetí, a to jak v daňovém přiznání, tak i v souhrnném hlášení.

5.3 Registrace osoby povinné k dani jako identifikované osoby

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není dosud plátcem a která poskytne službu, s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, se stane podle § 6i zákona o DPH identifikovanou osobou, a to okamžitě dnem poskytnutí této služby, pokud povinnost přiznat daň vznikla v jiném členském státě příjemci služby. Jako identifikované osobě jí bude přiděleno DIČ pro účely DPH a bude muset poskytnutou služby vykázat v souhrnném hlášení, ale plátcem daně pro tuzemská plnění se nestane.

Ing. Václav Benda