Uplatňování nároku
na odpočet daně – změny

Od 1. ledna 2025 došlo k významným změnám zákona o dani z přidané hodnoty v oblasti nároku na odpočet daně. Které ze změn ohledně nároku na odpočet patří k nejvýznamnějším? Mění se něco ve způsobu uplatňování nároku na odpočet daně při pořizování dlouhodobého majetku, u kterého vzniká nárok na odpočet daně v částečné výši? Jaká jsou nová pravidla uplatňování nároku na odpočet zejména u pořízení dlouhodobého majetku a jaká pravidla se promítají do daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku?

Legislativní změna

Jde o změny provedené zákonem č. 461/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 358/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (dále jen „novela ZDPH“). Ke změnám platným od roku 2025 souvisejícími s nárokem na odpočet DPH vydala finanční správa na konci roku 2025 informaci, která je dostupná na jejich webových stránkách. Jedná se o „Informaci ke změnám v uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 1. 2025“– č.j.: 94497/25/7100-30116-051722 (dále jen „Informace GFŘ“)

Přeshraniční režim pro malé
podniky (§ 72 ZDPH)

Od 1. 1. 2025 byl do ZDPH zakotven přeshraniční režim pro malé podniky. Protože plnění uskutečněná v režimu pro malé podniky v jiném členském státě jsou osvobozena od daně, plátci nevzniká nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která jsou nebo mají být použita pro účely plnění uskutečněných v režimu pro malé podniky v tomto členském státě (viz § 72 odst. 7 ZDPH).

U přijatých zdanitelných plnění, která jsou nebo mají být využita jak pro uskutečnění plnění osvobozených od daně v přeshraničním režimu pro malé podniky v jiném členském státě, tak pro uskutečnění plnění zakládajících nárok na odpočet daně (tzv. smíšené využití), je plátce povinen krátit nárok na odpočet daně podle pravidel obsažených v § 76 ZDPH. Plnění uskutečněná plátcem v jiném členském státě v přeshraničním režimu pro malé podniky, která jsou osvobozena od daně, proto vstupují do výpočtu koeficientu pro účely krácení nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH [viz § 76 odst. 3 písm. b) bod 2. ZDPH].

Pořízení vybraného osobního
automobilu (§ 72 ZDPH)

Daň na vstupu při pořízení či technickém zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, je podle § 72 odst. 3 a odst. 4 ZDPH limitována částkou 420 000 Kč. Omezení se vztahuje pouze na vybraný osobní automobil ve smyslu § 72 odst. 10 ZDPH. Od 1. 1. 2025 byla z kategorie vybraných osobních automobilů vyloučena sportovní vozidla podle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Sportovním vozidlem je pro účely § 72 odst. 10 ZDPH tedy pouze vozidlo, které je zapsáno v registru historických a sportovních vozidel (má tedy i příslušnou registrační značku) a kterému byl vydán průkaz sportovního vozidla. Technické parametry vozu nebo skutečný účel užívání nejsou samy o sobě pro klasifikaci vozidla jako sportovního rozhodující.

Lhůta pro uplatnění nároku
na odpočet daně (§ 73 ZDPH)

Novelou ZDPH došlo k úpravě lhůty pro uplatnění nároku na odpočet daně zakotvené v § 73 odst. 3 ZDPH. Nárok na odpočet daně nově nelze uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl.

Nová lhůta se bude vztahovat pouze na nároky na odpočet daně vzniklé od 1. 1. 2025. Pro účely ZDPH je nutné rozlišovat pojem vznik nároku na odpočet daně a uplatnění nároku na odpočet daně.

Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (viz § 72 odst. 5 ZDPH). Nárok na odpočet daně tedy vzniká plátci okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění, příp. dnem přijetí úplaty, pokud vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a ZDPH.

Okamžik vzniku nároku na odpočet daně je klíčový pro běh lhůty pro jeho uplatnění (viz § 73 odst. 3 ZDPH). V rámci této lhůty je pak třeba určit, za které zdaňovací období může být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve (viz § 73 odst. 1 ve spojení s odst. 2 ZDPH) a za které zdaňovací období může být uplatněn nejpozději (viz § 73 odst. 3 a 4 ZDPH). Dnem uplatnění nároku na odpočet daně se rozumí den podání daňového přiznání, ve kterém plátce nárok na odpočet daně uvedl.

I nadále platí, že po uplynutí stanovené lhůty lze uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, u kterého plátci vznikla povinnost přiznat daň z tohoto plnění (viz § 73 odst. 3 ZDPH).

Pro nárok na odpočet daně v částečné výši (viz § 72 odst. 9 ZDPH) i nadále, až na výjimky, platí, že může být uplatněn nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně dle § 73 odst. 3 ZDPH tím není dotčena (viz § 73 odst. 4 ZDPH). Výjimkou jsou případy, pokud má plátce u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v krácené výši a vypořádací koeficient podle § 76 odst. 7 nebo 9 ZDPH vypočtený z údajů za kalendářní rok, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, je roven nebo vyšší než 95 % (s výjimkou případu, kdy přijatým zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek). Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně dle § 73 odst. 3 ZDPH tím není dotčena (viz § 73 odst. 4 ZDPH).

Nárok na odpočet daně v částečné výši (§ 75 a § 76 ZDPH)

V případech, kdy plátci nevzniká nárok na odpočet daně v plné výši, ale pouze v částečné výši, je třeba dále respektovat ustanovení § 75 a § 76 ZDPH. Nejvýznamnější změny v oblasti nároku na odpočet daně v částečné výši se vztahují k pořízení dlouhodobého majetku a souvisí s vypuštěním kategorie dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností (viz § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 2024). Níže uvedená pravidla se použijí ve vztahu k jakémukoli dlouhodobému majetku, jehož pořizování započalo od 1. 1. 2025, bez ohledu na způsob jeho pořízení (nákup či vytvoření vlastní činností). Postup v případě dlouhodobého majetku, jehož pořizování započalo před 1. 1. 2025, je popsán níže v bodu „Přechodná ustanovení“.

Od 1. 1. 2025 platí, že u přijatých plnění, která se stanou součástí dlouhodobého majetku (§ 4 odst. 4 písm. c) ZDPH), bude plátce v průběhu pořizování dlouhodobého majetku oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně vždy pouze v částečné výši podle § 75 či § 76 ZDPH. Plyne to z důvodu, že uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání se nadále nepovažuje za dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 2024, a proto není ani možné u přijatých zdanitelných plnění uplatnit plný nárok na odpočet daně.

Proces pořizování dlouhodobého majetku však může trvat i několik kalendářních let a cílem nové právní úpravy je proto zajistit, aby nárok na odpočet daně u veškerých přijatých plnění v průběhu pořizování dlouhodobého majetku, která se stanou jeho součástí, byl uplatněn ve shodném rozsahu. K tomu slouží korekce odpočtu daně podle § 75 a § 76 ZDPH. Případné následné změny v rozsahu nároku na odpočet daně následující po pořízení dlouhodobého majetku již pak podléhají pravidlům zakotveným v § 78 ZDPH (příp. v § 77 ZDPH, nejedná-li se o dlouhodobý majetek).

Nárok na odpočet daně
v poměrné výši (§ 75 ZDPH)

U přijatých plnění určených k použití pro ekonomickou činnost plátce i pro účely s ní nesouvisející (tzv. smíšené účely) vzniká plátci nárok na odpočet daně v poměrné výši. Pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši jsou zakotvena v § 75 ZDPH.

Typicky se jedná o oblast veřejné správy (v praxi se obvykle jedná o situace, kdy je přijaté zdanitelné plnění použito např. u obce, která je plátcem, pro výkony veřejné správy, které nejsou ekonomickou činností a zároveň pro ekonomickou činnost) nebo o situace, kdy je přijaté zdanitelné plnění použito pro ekonomickou činnost a zároveň i pro soukromé účely plátce či jeho zaměstnanců (v praxi se obvykle jedná o služební automobily, které zaměstnanci mohou bezplatně využívat rovněž pro svoje soukromé účely). Je-li nárok na odpočet daně uplatňován v poměrné výši dle koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem (viz § 75 odst. 4 ZDPH), pravidla pro korekci odpočtu daně se od 1. 1. 2025 liší v závislosti na tom, zda se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku nebo jde o jiné přijaté zdanitelné plnění než pořízení dlouhodobého majetku. Ustanovení § 75 odst. 4 ZDPH dále upravuje případy, kdy plátce uplatnil v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně v plné výši (tedy na základě předpokladu takového budoucího využití přijatého plnění, které plný nárok na odpočet daně zakládá), ale zdanitelné plnění použije pro smíšené účely. V takovém případě platí, že plátce stanovil poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 100 %. Korekce odpočtu daně se provádí podle pravidel popsaných níže.

Přijatá zdanitelná plnění jiná než pořízení dlouhodobého majetku

Pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která se nestanou součástí dlouhodobého majetku, se novelou ZDPH věcně nemění.

Stejně jako doposud platí, že nelze-li v okamžiku uplatnění nároku na odpočet daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití přijatého plnění pro ekonomickou činnost plátce, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem (viz § 75 odst. 4 ZDPH). Následná korekce odpočtu podle skutečného poměru použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost plátce se i nadále provádí v kalendářním roce použití tohoto plnění, a to za poslední zdaňovací období tohoto roku (viz § 75 odst. 5 ve spojení s odst. 6 ZDPH). Zachováno zůstává rovněž pravidlo, podle kterého je korekce vedoucí ke zvýšení odpočtu daně právem plátce, zatímco korekce vedoucí ke snížení odpočtu daně je povinností plátce. I nadále platí, že korekce odpočtu daně se neprovádí, pokud rozdíl mezi poměrným koeficientem stanoveným dle kvalifikovaného odhadu a poměrným koeficientem stanoveným dle skutečného použití nepřekročí 10 procentních bodů (viz § 75 odst. 5 ZDPH). Zachováno zůstává rovněž ustanovení § 75 odst. 2 ZDPH, umožňující v některých případech tzv. dodaňování, tj. uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši s následným odvodem daně na výstupu (v praxi se obvykle jedná např. u služebních automobilů, které zaměstnanci mohou bezplatně využívat rovněž pro svoje soukromé účely, o přeúčtování PHM spotřebovaných na soukromé jízdy zaměstnancům).

Pořízení dlouhodobého majetku

V případě, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, dochází od 1. 1. 2025 v ustanovení § 75 ZDPH k významným věcným změnám (viz § 75 odst. 7 až 9 ZDPH).

Pokud plátce u přijatých zdanitelných plnění, která se stanou součástí pořizovaného dlouhodobého majetku, uplatňuje nároky na odpočet daně dle poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, je povinen následně provést korekci uplatněných odpočtů daně podle skutečného využití majetku pro svoji ekonomickou činnost. Korekce je nově povinností plátce jak pro situace, kdy se odpočet korekcí snižuje, tak pro situace, kdy se odpočet korekcí zvyšuje. Korekce se provede vždy, bez ohledu na výši rozdílu mezi poměrnými koeficienty. Není tedy stanoven žádný toleranční limit (+/– 10 %). I nadále samozřejmě platí, že pokud plátce nárok na odpočet daně neuplatnil vůbec, korekci neprovádí.

Korekce odpočtu daně se zahrnuje do daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen (viz § 75 odst. 8 písm. a) ZDPH). Její hodnota vychází z rozdílu mezi nárokem na odpočet daně uplatněným dle poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem a nárokem na odpočet daně vycházejícím z poměrného koeficientu stanoveného dle skutečného použití majetku v roce pořízení majetku (viz § 75 odst. 7 písm. a) ZDPH).

V některých případech je však nárok na odpočet daně uplatněn v souladu se ZDPH až v kalendářním roce následujícím po pořízení dlouhodobého majetku. V takové situaci se korekce provádí v kalendářním roce bezprostředně následujícím po roce pořízení majetku (viz § 75 odst. 8 písm. b) ZDPH) s použitím koeficientu stanoveného v tomto následujícím roce [viz § 75 odst. 7 písm. b) ZDPH].

Pokud v kalendářním roce, ve kterém má být korekce provedena, doposud nedošlo k použití dlouhodobého majetku, tj. neexistují údaje pro stanovení poměrného koeficientu dle skutečného využití majetku, použije plátce pro účely korekce odpočtu opět poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem budoucího použití. Ten bude vycházet z aktuálních okolností známých v období, kdy je korekce prováděna.

Cílem výše popsaných pravidel je zajistit, aby odpočet daně byl ve vztahu k témuž dlouhodobému majetku uplatněn u všech přijatých zdanitelných plnění ve shodném rozsahu, tedy ve shodné procentní výši. Povinnost sjednocení rozsahu odpočtu proto platí pro veškerá přijatá plnění, která se stanou součástí dlouhodobého majetku, a rovněž pro poskytnuté úplaty, u kterých plátci vznikl nárok na odpočet daně (viz § 75 odst. 9 ZDPH). Následné změny v rozsahu nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku jsou řešeny formou úpravy odpočtu daně, která se provádí podle pravidel stanovených v § 78 a násl. ZDPH.

Nárok na odpočet daně v krácené výši (§ 76 ZDPH)

Ustanovení § 76 ZDPH upravuje pravidla pro krácení odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění určených k využití v rámci ekonomické činnosti plátce jak pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně zakládají (viz § 72 odst. 1 ZDPH), tak pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně nezakládají (tzv. smíšené využití).

Ustanovení § 76 odst. 10 ZDPH stanoví povinnost sjednotit rozsah nároku na odpočet daně u všech plnění, která se stanou součástí dlouhodobého majetku, na shodnou výchozí úroveň. Korekce je i nadále povinností plátce v případě zvýšení i snížení odpočtu daně a nevztahuje se na ni žádný toleranční limit. Korekce se týká všech přijatých zdanitelných plnění včetně úplat, u kterých vznikl plátci nárok na odpočet daně. Korekce se provádí v roce pořízení majetku. Pokud nárok na odpočet daně nemohl být podle pravidel stanovených v § 73 ZDPH uplatněn v roce pořízení majetku, ale až v kalendářním roce následujícím, korekce se provede v kalendářním roce bezprostředně následujícím po pořízení majetku.

Korekce vychází vždy z vypořádacího koeficientu příslušného roku, ve kterém se korekce odpočtu daně v souladu se ZDPH provádí, a zahrnuje se do vypořádání odpočtu daně za daný kalendářní rok. Povinnost provést korekci se (shodně jako v případě § 75 ZDPH) výslovně vztahuje i na situace, kdy byl nárok na odpočet daně uplatněn v souladu se ZDPH v plné výši (tj. na základě takového předpokládaného využití majetku, které plný nárok na odpočet daně umožňuje), skutečné použití majetku však zakládá nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Následné změny v rozsahu nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku jsou pak řešeny formou úpravy odpočtu daně, která se provádí podle pravidel stanovených v § 78 a násl. ZDPH.

Použité právní předpisy

•  Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“),

•  Zákon č. 461/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 358/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (dále jen „novela ZDPH“).

•  Informaci ke změnám v uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 1. 2025 – č.j.: 94497/25/7100-30116-051722 (dále jen „Informace GFŘ“) .

§ 73 ZDPH odst. 1 až 4

Podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně

(1) Pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit tyto podmínky:

a)  při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad,

b)  při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem,

c)  při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat podle § 23 odst. 2 až 4, daň přiznat a mít daňový doklad, nebo

d)  při odpočtu daně při dovozu zboží, není-li plátce povinen postupovat podle § 23 odst. 2 až 4 vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad.

(2) Plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky podle odstavce 1.

(3) Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud mu vznikla povinnost z tohoto plnění přiznat daň.

(4) Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně podle odstavce 3 tím není dotčena. Lhůta podle věty první se neuplatní, pokud plátce má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v krácené výši a vypořádací koeficient podle § 76 odst. 7 nebo 9 vypočtený z údajů za kalendářní rok, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, je roven nebo vyšší než 95 %, s výjimkou případu, kdy přijatým zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek.