Úprava odpočtu daně

nájem nemovité věci

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která je součástí zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, byla upravena pravidla pro uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí, a to s odloženou účinností oproti ostatním změnám, a to od 1. 1. 2021.

V souvislosti s touto změnou mohla vzniknout některým plátcům povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021. V článku jsou nejprve vysvětlena aktuálně platná pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí a návazně jsou vysvětleny prakticky dopady změny, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2021, na základě níž se změnily podmínky, za nichž se může plátce rozhodnout, že bude nájem nemovité věci zdaňovat. V další části textu jsou nejprve hrnuta základní pravidla pro úpravu odpočtu v případě změny rozsahu či použití dlouhodobého majetku a s využitím příkladů vysvětleny možné příklady aplikace těchto pravidel v souvislosti se změnou režimu uplatňování DPH u nájmu nemovitých věci, která vyplývá z novelizace zákona o DPH, která byla provedena s účinností od 1. 1. 2021.

Osvobození od daně u nájmu nemovité věci

Nájem nemovité věci patří mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH. V navazujících § 52 až 62 zákona o DPH jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na plnění uvedená v tomto odstavci vztahuje osvobození od daně. Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje z nich nepřiznávat daň na výstupu, ale ve vztahu k nim nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Podmínky, za nichž se u nájmu nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, vyplývají z § 56a zákona o DPH.

Nájem nemovitých věci je podle § 56a odst. 1 zákona o DPH obecně osvobozen od daně, s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Osvobození od daně se uplatní u nájmu pozemků, staveb, jednotek a inženýrských sítí, s výjimkou případů, kdy se jedná o krátkodobý nájem nemovité věci podle § 56 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci účely předchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci, je-li předmětem daně, je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně, tj. nemůže být u něj uplatňováno osvobození od daně. Nesprávné uplatnění osvobození od daně u krátkodobého nájmu nemovité věci, by bylo správce daně posuzováno jako porušení zákona o DPH, které může spojeno se zkrácením daně.

Podle informace GFŘ věci je třeba chápat jako krátkodobý nájem nemovité věci také nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě, tj. např. pronájem učeben ve škole, který se opakuje pravidelně ve vyhrazených hodinách jeden den v týdnu po celý školní rok. Při posuzování podmínek pro osvobození od daně u nájmu nemovité věci by se totiž mělo vycházet z judikatury Soudního dvora EU (SD EU), podle níž je podmínkou pro osvobození od daně poskytnutí práva pro danou osobu (nájemce) na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Ve výši uvedeném případě není uvedená podmínka splněna, protože nájemce může najatý prostor využívat pouze ve vyhrazených hodinách. Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součást pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.

Osvobození od daně se logicky nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou se zákon o DPH odvolává, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.

Osvobození od daně nelze uplatnit také u nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a to v případě, že se jedná o samostatné plnění. Vyplývá-li smluvních podmínek, že je tento nájem poskytován jako doplňkové plnění k plněním hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel osvobození od daně. Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích předmětů. Osvobození od daně by však nebylo možno uplatnit např. při samostatném nájmu výrobní linky, která je pevně zabudována do podlahy výrobní haly.

Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě. Prakticky se může jednat např. o poskytnutí práva na umístění nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách nebo výherních hracích automatů v restauračních zařízeních, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.

Volitelný režim zdanění nájmu nemovité věci

Plátce se může podle § 56a odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu. Uplatnění daně není v tomto případě v souladu se zákonem. Z tohoto přístupu vyplývá, že u některých nájemních smluv může plátce uplatňovat osvobození od daně a u některých nájemních smluv za splnění stanovených podmínek uplatňovat daň na výstupu.

Novelou zákona o DPH, která nabyla účinností od 1. 1. 2021, se podmínky, za nichž je možno nájem nemovité věci zdaňovat, změnily. Od 1. 1. 2021 není režim zdaňování možný u nájmů vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, a to zejména u nájmu bytů, bytových a rodinných domů.

V případě nájmu vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, tedy bude musí plátce jako pronajímatel uplatňovat od 1. 1. 2021 povinně režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátcům, tak i plátcům daně.

Režim zdanění není možno od 1. 1. 2021 uplatnit u nájmu:

rodinného domu,

obytného prostoru (bytu),

jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy tvořeno obytným prostorem (bytového domu),

pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba bytového domu,

práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba bytového domu.

Podle Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021 je třeba při určení stavby pro trvalé bydlení vycházet zejména z vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění pozdějších předpisů; vyhlášky č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění p.p.; vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhláška), ve znění p.p.; zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění p.p. Podle právního názoru GFŘ by se při aplikaci § 56a odst. 3 zákona o DPH nemělo přihlížet k faktickému účelu využití najaté nemovité věci, ale k tomu, k čemu je podle výše uvedených právních předpisů určena.

Problematika možnosti zdaňování nájmu nemovité věci byla projednávána také v příspěvku č. 576 na jednání KV KDP v květnu 2021. Toto jednání skončilo s rozporem, protože GFŘ neakceptovalo návrh předložený Komorou daňových poradců, podle něhož je-li nájem poskytován podle nájemní smlouvy uzavřené před 1. 1. 2021 a pronajímatel se ke dni uzavření nájemní smlouvy rozhodl nájem zdaňovat, může v režimu zdaněn pokračovat i po 1. 1. 2021. GFŘ s tímto právním názorem nesouhlasí. Podle GFŘ musí být nájmy nemovitých věcí uvedených v jednotlivých písmenech § 56a odst. 3 zákona o DPH od 1. 1. 2021 povinně osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, a to ohledu na to, kdy byla uzavřena nájemní smlouva, tj. i v případech kdy byla uzavřena před 1. 1. 2021. Bude to také pro pronajímatele znamenat povinnost provádět případnou úpravu odpočtu daně podle § 78 a § 78a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Obecná pravidla pro úpravu
odpočtu

Úprava odpočtu daně je jedním z korekčních mechanismů, který se vztahuje za stanovených podmínek k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku a také k odpočtu daně, který byl uplatněn z významné opravy nemovité věci. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH. Podle § 78 až § 78c se úprava odpočtu vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Taková úprava odpočtu se provádí vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést úpravu odpočtu.

V 78d zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku. V § 78da zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava. Takové úpravy odpočtu se provádějí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. V § 78e zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Taková úprava odpočtu daně se provede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Dlouhodobým majetkem, k němuž se úprava odpočtu za stanovených podmínek vztahuje, se pro účely DPH rozumí obchodní majetek vymezený v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2021. Podle tohoto písmene je dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je:

a)  hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, včetně hmotného majetku přenechaného k užití se smluvním ujednáním o budoucím převodu vlastnického práva, tj. pořizovaný formou tzv. finančního leasingu,

b)  odpisovaným nehmotným majetkem podle účetních předpisů,

c)  pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů, včetně pozemku přenechaného k užití se smluvním ujednáním o budoucím převodu vlastnického práva,

d)  technickým zhodnocením podle zákona o daních z příjmů v případě hmotného majetku nebo podle účetních předpisů v případě nehmotného majetku.

Podle § 78 zákona o DPH podléhá původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.

Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro stavby, jednotky a jejich technické zhodnocení byla lhůta pro úpravu odpočtu prodloužena na 10 let.

Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem. Případnou úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku za rok 2021 tedy plátce uvedl do daňového přiznání za prosinec 2021 nebo IV. čtvrtletí 2029.

Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se podle § 78a zákona o DPH vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně, a naopak ve výši 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši. Ukazatel nároku na odpočet daně odpovídá poměrnému koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, nebo vypořádacímu koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH, případně součinu obou těchto koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně jak v poměrné, tak i krácené výši. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů.

V případě, že plátce používá majetek, pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku provádí úpravu odpočtu daně podle 78a odst. 5 zákona o DPH. Skutečnost, že je majetek používán pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku se podle tohoto odstavce zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu.

Úprava odpočtu při změně režimu zdanění nájmu nemovité věci

V případě, že plátce jako pronajímatel nemovité věci určené pro trvalé bydlení přešel nebo měl přejíst od 1. 1. 2021 z volitelného režimu zdanění na režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátcům, tak i plátcům daně, může mu za splnění stanovených podmínek vyplývajících z § 78 zákona o DPH vznikat povinnost provádět úpravu odpočtu. Úprava odpočtu přichází v úvahu poprvé v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021. Úprava odpočtu se bude provádět jak z pořizovací ceny nemovité věci, pokud byl při jejím pořízení uplatněn odpočet daně, tak u jejich technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů. Snížení odpočtu se provede ve lhůtě pro úpravu odpočtu (10 let) pouze z 1/10 uplatněného odpočtu podle algoritmu výpočtu upraveného, který vyplývá z § 78a zákona o DPH. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při úpravě odpočtu, která plátce uplatnil při pořízení bytu.

Příklad 1

Úprava odpočtu daně z pořizovací ceny bytu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2015 byt, který byl poprvé kolaudován také v roce 2015. Prodej tohoto bytu v roce 2015 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně bytu ve výši 10 000 000 Kč bez daně a sazbě 15 %, daň činila 1 500 000 Kč. Obchodní společnost hned v roce 2015 byt pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto bytu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH pronajímatelem zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání bytu si obchodní společnosti při jeho pořízení v roce 2015 uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1 500 000 Kč.

Od začátku roku 2021 v souladu správním názorem GFŘ přešla obchodní společnost podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH u nájmu tohoto bytu na režim osvobození od daně. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2015 při pořízení bytu, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021, bude činit:

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy obchodní společnost musí v roce 2021 snížit původně uplatněný odpočet daně o 150 000 Kč. Tento postup bude muset opakovat obchodní společnost i v následujících letech, bude-li osvobozený nájem bytu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu, která činí 10 let počínaje rokem, kdy byl uplatněn odpočet při pořízení bytu. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2015, skončí v roce 2024.

Povinnosti provést úpravu odpočtu by vznikla také v případě provedení technického zhodnocení pronajímané nemovité věci určené pro trvalé bydlení, pokud by při jeho pořízení plátce jako pronajímatel uplatnil nárok na odpočet daně a od 1. 1. 2021 by přešel z režimu zdanění nájmu na režim osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Úprava odpočtu daně u technického zhodnocení rodinného domu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2017 rodinný dům, který byl poprvé kolaudován v roce 1996, a proto byl prodej tohoto rodinného domu v roce 2017 osvobozen od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Obchodní společnost provedla v roce 2018 technické zhodnocení tohoto domu za 2 000 000 Kč bez DPH a hned v roce 2018 rodinný dům pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem domu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH pronajímatelem zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání rodinného domu si obchodní společnosti z jeho technického zhodnocení v roce 2018 uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 300 000 Kč.

Od začátku roku 2021 v souladu správním názorem GFŘ přešla obchodní společnost podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH u nájmu tohoto rodinného domu na režim osvobození od daně, a proto jí vznikla povinnost provést úpravu odpočtu u technického zhodnocení. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2018 při pořízení technického zhodnocení, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021, bude činit:

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy obchodní společnost musí v roce 2021 snížit původně uplatněný odpočet daně u technického zhodnocení rodinného domu o 30 000 Kč. Tento postup bude muset opakovat obchodní společnost i v následujících letech, bude-li osvobozený nájem rodinného domu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu, která činí 10 let počínaje rokem, kdy byl uplatněn odpočet při pořízení technického zhodnocení. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2018, skončí v roce 2027.

Ing. Václav Benda