Úpravy základu daně při ukončení a přerušení činnosti

Ukončil-li nebo přerušil-li poplatník fyzická osoba ve zdaňovacím období samostatnou činnost nebo nájem musí upravit základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona. Jak má správně postupovat v jednotlivých případech?

Pokud vede účetnictví,

o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.

To znamená, že základ daně poplatník vedoucí účetnictví na formuláři daňového přiznání:

-    zvýší o zůstatky vytvořených rezerv, opravných položek výnosů a výdajů příštích období, přijaté zálohy,

-    sníží o příjmy a náklady příštích období a o zaplacené zálohy,

Pokud vede daňovou evidenci,

o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)] a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši,

V případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje

podle § 7 odst. 7 nebo podle § 9 odst. 4, tj. paušálem, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)]. Stejným způsobem jako při výše uvedeném ukončení činnosti postupují poplatníci fyzické osoby, pokud v průběhu zdaňovacího období samostatnou činnost nebo nájem přerušili a tuto činnost nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnosti nebo nájem přerušeny.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 59 k § 23 odst. 8 zákona:

1. Za přerušení činnosti podle § 23 odst. 8 zákona se pro účely zákona považují i případy, kdy poplatník přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) zákona a podle § 7 odst. 2 zákona a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona, a dále případy, kdy je poplatník na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

2. Ukončí-li poplatník uvedený v § 2 zákona činnost podle § 7 zákona s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 zákona, upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).

3. Podle § 23 odst. 8 zákona se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, ukončil v prosinci 2024 podnikatelskou činnost. V evidenci pohledávek eviduje pohledávku ve výši 10 000 Kč za dlužníkem, který zemřel s tím, že na dědicích do termínu pro podání daňového přiznání za r. 2024 patrně nic nevymůže, zemřelý dlužník měl hodně dluhů. Musí podnikatel o předmětnou pohledávku zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona?

Ukončil-li podnikatel podnikatelskou činnost, nebude v souladu s § 23 odst. 8 zákona základ daně o hodnotu příslušné pohledávky za dlužníkem, který zemřel a pohledávka nebude uspokojena ani vymáháním na dědicích, zvyšovat. Pokud v budoucnu na dědicích nějakou částku vymůže, bude se jednat o příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, který uvede do daňového přiznání v roce, kdy ho obdrží.

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci ukončil v r. 2024 podnikatelskou činnost. V evidenci pohledávek eviduje i pohledávku za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce. Podnikatel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona. Otázkou je, zda podnikatel musí o předmětnou pohledávku zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona.

Podnikatel základ daně o hodnotu příslušné pohledávky za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 zákona, zvyšovat nebude. Jde o pohledávku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. y).

Příklad

Manžel podnikatel ukončil v r. 2024 podnikatelskou činnost s tím, že v tomto podnikání bude pokračovat manželka. Otázkou je, jak naložit se zásobami, kdy manžel vedoucí daňovou evidenci při jejich pořízení uplatnil příslušné výdaje do daňových výdajů a majetek je ve společném jmění manželů, takže si ho nemohou prodat.

O hodnotu zásob, které manželovi po ukončení jeho podnikání zbyly, musí manžel zvýšit základ daně a při dalším prodeji těchto nespotřebovaných zásob do 5 let od ukončení činnosti zdanit pouze zisk z jejich prodeje jako příjem podle § 10 zákona. Příjem z prodeje zásob bude muset podle § 10 odst. 2 zákona uvést do daňového přiznání manžel, protože měl zásoby v obchodním majetku.

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci v r. 2024 ukončil podnikatelskou činnost. Základ daně zvýšil mimo jiné i o zásoby. Musí o hodnotu opotřebovaného stroje v pořizovací ceně 7 000 Kč, tj. drobného majetku pořízeného před 8 lety, také zvýšit základ daně?

Základ daně z příjmů se při ukončení činnosti podnikatele o hodnotu opotřebovaného stroje v pořizovací ceně 7 000 Kč nezvyšuje. Prodá-li poplatník tento majetek do 5 let po ukončení podnikání, bude muset příjem z prodeje uvést do daňového přiznání jako příjem podle § 10 zákona.

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci ukončil v letošním roce podnikatelskou činnost. Základ daně musí upravit mimo jiné i o dluhy a pohledávky. Musí základ daně upravit i o hodnotu vystavených a přijatých smluvních pokut a penalizačních faktur?

Základ daně z příjmů se při ukončení činnosti podnikatele o hodnotu uvedených pohledávek a dluhů upravit musí. Zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 vylučuje z úpravy základu daně pouze pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y).

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci ukončil v červnu podnikatelskou činnost. Podle provedené inventury k tomuto datu měl na skladě zboží za 8 000 Kč a současně má od února loňského roku automobil na finanční leasing, který je sjednán na 60 měsíců. Otázkou je, jak upraví základ daně.

V případě ukončení podnikatelské činnosti podnikatel základ daně zvýší o 8 000 Kč, tj. o hodnotu zboží na skladě.

V případě finančního leasingu uplatní podnikatel v letošním roce do daňových výdajů 6 poměrných částí úplaty, tj. od ledna do června a tím ukončí uplatňování úplaty do daňových výdajů.

ZMĚNA ZPŮSOBU UPLATŇOVÁNÍ DAŇOVÝCH VÝDAJŮ - Stejným způsobem jako při výše uvedeném ukončení činnosti postupují poplatníci, kteří změní způsob uplatňování výdajů podle § 24 zákona (tj. ve skutečně vynaložené výši) na způsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona (tj. paušálem z dosažených příjmů) a naopak. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Zákon stanoví, že v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Ve zdaňovacím období, kdy poplatník bude výdaje uplatňovat paušální částkou z dosažených příjmů, musí pamatovat na § 25 odst. 1 písm. zd) zákona. Ten stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona, tj. paušálem. Výjimkou jsou dluhy vzniklé z důvodu pořízení hmotného majetku. Výdaje spojené s pořízením odpisovaného majetku, je možno do daňových výdajů zahrnout prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. V období, kdy poplatník fyzická osoba uplatňuje daňové výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, zákon stanoví, že poplatník (vlastník nebo nájemce) vede odpisy pouze evidenčně. To je z toho důvodu, že paušální výdaje obsahují veškeré daňové výdaje, tedy i odpisy hmotného majetku.

Příklad

Podnikatel vedl v r. 2024 daňovou evidenci a v r. 2025 uplatnil výdaje paušálem. V daňové evidenci evidoval zásoby, pohledávky a dluhy. Otázkou je, jak bude postupovat.

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci podá za r. 2024 dodatečné daňové přiznání s tím, že základ daně zvýší o hodnotu zásob a pohledávek evidovaných k 31. 12. 2024, a základ daně sníží o hodnotu dluhů.

Provede-li poplatník tuto úpravu základu daně r. 2024 do 1. dubna 2026 (s daňovým poradcem do 1. července 2026) a zaplatí-li do tohoto termínu případný nedoplatek na dani za r. 2024, žádná sankce mu nevznikne. Zákon v § 23 odst. 8 stanoví mimo jiné, že se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Příklad

Podnikatel přechází v r. 2025 z daňové evidence na paušální výdaje. V roce 2024 měl z daňové evidence základ daně z podnikání 180 000 Kč, nezaplacené pohledávky ve výši 2 000 Kč, takže při podání dodatečného přiznání s uplatněním slevy na dani podle § 35ba se základ daně nezmění (ani daň, ani výše pojistného). Otázkou je, zda musí dodatečné daňové přiznání za r. 2024 přesto podat.

Ustanovení § 141 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů uvádí, že daňový subjekt je oprávněn (tedy nikoliv povinen) ve lhůtách stanovených podle odst. 1 téhož paragrafu (tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistí, důvod pro podání dodatečného daňového přiznání) podat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.

Dále v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů jsou pak uvedena pravidla pro úpravu základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém poplatník změnil způsob uplatňování výdajů podle § 24 zákona o daních z příjmů (tj. skutečné prokazatelné výdaje) na způsob podle § 7 odst. 7 zákona (tj. výdaje procentem z příjmů). Úprava základu daně u poplatníka, který vede daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů], je ustanovením obligatorním. Protože je zákonem uloženo upravit základ daně za předchozí zdaňovací období, nelze tuto povinnost splnit jinak, než v rámci dodatečného daňového přiznání, a to bez ohledu na to, že výsledná daň se u poplatníka nezmění.

Při úhradě již takto dodaněných pohledávek nebude příjem znovu zdaněn [§ 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Povinnost úpravy základu daně z titulu změny způsobu uplatnění výdajů ze skutečných na paušální, a to prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období, i v situaci, kdy se výsledná daň nezmění, je tedy ustanovením speciálním vůči obecnému pravidlu uvedenému v § 141 odst. 4 daňového řádu.

Ukončení řízení o pozůstalosti

V souladu s § 23 odst. 8 zákona postupuje také osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti. Ke dni skončení řízení o pozůstalosti osoba spravující pozůstalost podává poslední daňové přiznání za zůstavitele, ve kterém upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona. Ustanovení navazuje na úpravu daňových povinností osoby spravující pozůstalost upravenou daňovým řádem v § 239a a § 239b, tj. vychází z fikce zavedené daňovým řádem, podle které se při správě daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z pohledu daní zůstavitel svých někdejších práv a povinností pozbývá až skončením řízení o pozůstalosti.

Výše uvedená úprava základu daně vychází ze skutečnosti zda zůstavitel, resp. osoba spravující pozůstalost, vedl daňovou evidenci nebo pouze evidenci příjmů a pohledávek v případě, kdy uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů. Obdobně se postupuje i v případě, kdy měl zůstavitel příjmy z nájmu podle § 9 zákona.

Zákon o daních z příjmů v § 38ga stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35,

c)  daňové zvýhodnění.

Příklad

Dne 15. února 2024 zemřel podnikatel, který měl příjmy z provozování obchodního závodu. Řízení o pozůstalosti skončilo 20. dubna 2025, dědicem je syn. Jak se bude při skončení řízení o pozůstalosti postupovat z hlediska daně z příjmů?

Osoba spravující pozůstalost musí za část zdaňovacího období, která uplynula od 1. ledna do 19. dubna 2025 podat daňové přiznání, kde upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona, tj. jako v případě ukončení podnikatelské činnosti. V tomto daňovém přiznání neuplatní osoba spravující pozůstalost nezdanitelnou část základu daně podle § 15 zákona, slevu na dani, s výjimkou slevy na zdravotně postižené zaměstnance, ani daňové zvýhodnění.

Poplatník uplatňující paušální daň

Stejným způsobem jako při ukončení činnosti postupují poplatníci při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém jejich daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jejich daň rovna paušální dani. Při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.

Pokud poplatník v jednom zdaňovacím období nemá daň rovnu paušální dani (tedy nesplnil podmínky podle § 7a odst. 1 a 2, bez ohledu na to, zda byl v paušálním režimu, či nikoli) a v následujícím zdaňovacím období je jeho daň rovna paušální dani, je vždy nutné provést příslušné úpravy podle § 23 odst. 8 písm. b) bodů 1, 2 nebo 3 podle toho, jakým způsobem stanovoval svou daň v prvním uvedeném zdaňovacím období. Tyto úpravy se přitom provádějí za zdaňovací období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, protože ve druhém zdaňovacím období je daň paušalizována a není tedy možné upravovat základ daně. Vzhledem k tomu, že to, zda je za druhé zdaňovací období daň rovna paušální dani, poplatník zjistí až po uplynutí tohoto zdaňovacího období, podá za předcházející zdaňovací období dodatečné daňové přiznání, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém je jeho daň rovna paušální dani.

Poplatník však nemá povinnost při přechodu ze zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, do zdaňovacího období, ve kterém vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů, upravit základ daně za zdaňovací období, ve kterém vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů a o cenu nespotřebovaných zásob.

Ing. Eva Sedláková

§ 10 zákona č. 586/1992 Sb.

Ostatní příjmy

(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, a jednotlivými druhy příjmu jsou

a) příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem,

b) příjmy z úplatného převodu

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci,

c) příjmy z převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným nebo podílu komanditisty na komanditní společnosti, které nejsou představovány cenným papírem, nebo z převodu družstevního podílu,

d) příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,

e) přijaté výživné, důchody a obdobné opakující se požitky,

f)  podíl

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu,

g) vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění,

h) výhry z

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her než hazardních her podle bodů 1 až 5,

ch)        výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,

i)  příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast,

j)  příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu¹³¹),

k) příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem,

l)  příjem z výměnku,

m) příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,

n) bezúplatný příjem,

o) příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu,

p) příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně,

q) ostatní příjem, který není příjmem uvedeným v písmenech a) až p).

(2) Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty...