Úročené zápůjčky

u dlužníka a věřitele

Je jasné, s čím má vydlužitel u úročené zápůjčky asi největší daňový problém – jestli bude moci úrok uplatnit jako daňový výdaj (náklad). A komplikujících podmínek neustále přibývá…, přičemž nepostihují spravedlivě jen zápůjčky od „spojených osob“, kde je častější snaha o daňové spekulace (optimalizace).

Existuje 8 podmínek neboli testů daňové uznatelnosti úroků u zápůjček

•    Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP, týká se jen účetních jednotek),

•    Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP, vztahuje se pouze na tzv. spojené osoby),

•    Test nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e, § 23f ZDP, týká se obvykle jen velkých firem),

•    Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, když je věřitelem neúčtující fyzická osoba],

•    Test souvislosti se zdanitelnými příjmy [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP],

•    Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 3 ZDP, jen u tzv. spojených osob],

•    Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],

•    Test závislosti úroku na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].

Jak dále vyplyne z podmínek testů, neuplatní se vždy všechny najednou, záleží totiž na účelu jistiny a povaze smluvních stran. Budeme předpokládat v praxi zcela převažující situaci, že dlužník nezahrne úroky do pořizovací ceny takto financované investice (dlouhodobého majetku), jak umožňuje – ale nenařizuje – § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. Obvykle to nebývá daňově výhodné a účetní se zahrnutím úroků do ocenění majetku setkají zpravidla jen v učebnicích.

Test časového rozlišení úroků

Jestliže vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, pak jsou pro něj v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení úroků, ani na tom, zda dlužník řádně a včas plní své dluhy ze smlouvy o zápůjčce.

Daně z příjmů zde skrze § 23 odst. 1, 2 a 10 přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Test ceny obvyklé

Jedná se patrně o nejznámější daňový test u zápůjček od „spojených osob“ ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, což jsou zejména mateřská a její dceřiná společnost, společník/jednatel versus jeho s.r.o. a fyzické osoby blízké.:

Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami

•    od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami

-    v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

-    a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen (pozn.: čímž prakticky zákon míní práv opačný případ, že není prokázáno, že neexistuje rozdíl mezi úrokem sjednaným se spojenou osobou a úrokem tzv. obvyklým),

•    upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

-    bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká „fiktivní“, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,

-    bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší, než „obvyklá“ a věřitelem (zapůjčitelem) je:

•    daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo

•    člen obchodní korporace (tj. např. společník s.r.o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo

•    poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Test nadměrných výpůjčních výdajů

Novinka vnucená rádoby ušlechtilou unijní směrnicí 2016/1164/EU – ATAD proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti. Jde o velmi složitý a technicky náročný test, který se naštěstí týká pouze velmi velkých obchodních korporací (které mívají daňové oddělení), jejichž „výpůjční náklady“ – zdaleka nejde jen o úroky – převyšují jejich případné zdanitelné „výpůjční příjmy“ – opět nejde pouze o úroky – nejméně o 80 milionů Kč.

Tento daňový test uznatelnosti (zejména) úroků z úvěrů a zápůjček – ale nejen od spojených osob! – najdeme v § 23e ZDP, a šťastné poplatníky, kterých se netýká v § 23f ZDP. Je třeba si uvědomit, že jde o další daňový test stojící vedle stávajících sedmi „normálnějších“ typů podmínek uznatelnosti (nejen) úroků. Pro ilustraci složitosti tohoto daňového testu poznamenejme, že pracuje s nezvyklým pojmem „daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy“, který si účelově vymezuje. A mezi regulované „výpůjční náklady“ řadí třeba i takové sci-fi, jako je „pomyslný úrok v rámci derivátu“ a kursový rozdíl související s tímto závazkem.

Test zaplacení úroků 

není omezen pouze na „spojené osoby“, ale týká se obecně situace, kdy:

•    dlužník (vydlužitel) vede účetnictví, a

•    věřitelem (zapůjčitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.

V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu do nákladů v jejich časovém rozlišení – dle I. testu – ale přibývá dodatečná podmínka, že úroky byly zaplaceny. Není těžké domyslet důvod regulace. Stačí si uvědomit, co by hrozilo bez tohoto omezení u nejčastější zápůjčky mezi účtujícím dlužníkem (s.r.o.) a věřitelem, kterým je jeho společník a jednatel coby neúčtující fyzická osoba.

Jak vidno, mezi okamžikem vzniku daňového nákladu dlužníka a zdanitelného příjmu věřitele je časová prodleva, která může kvůli „daňové optimalizaci“ účastníků smlouvy o zápůjčce trvat i několik let, případně vůbec nemusí dojít ani k úhradě úrokových dluhů (aktéři se nějak vypořádají „neoficiálně“). Proto je daňová účinnost úroků u účtujícího dlužníka v těchto případech podmíněna jejich uhrazením neúčtující fyzické osobě.

Test souvislosti se zdanitelnými příjmy

Zdanitelné příjmy – podléhající dani z příjmů, od níž nejsou osvobozeny – jsou nemilé, protože z nich ukousne daň, nicméně jejich výhodou je možnost uplatnění daňových výdajů. A naopak, výdaje vynaložené na příjmy nepodléhající dani nebo od ní osvobozené nejsou uznatelné. Zcela obecně – tedy nejen ohledně výdajů z titulu úroků – to spravedlivě stanovuje § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Podle kterého nejsou daňově účinné:

„výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem ČR, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; …“

Zdá se to jasné: žádné zdanitelné příjmy = úroky nejsou daňovým výdajem. Nelze to ale brát doslova, že jelikož přijetí samotné zápůjčky u dlužníka nepodléhá dani, tak úroky – coby výdaj vynaložený na tento nezdanitelný příjem – nemohou být uznatelným výdajem. Nepochybně je míněno až následné využití dočasně obdržených peněz. Ovšem na straně druhé… příjmů nezahrnovaných do základu daně je celá řada, vypočítává je § 23 odst. 4 ZDP včetně třeba příjmů podléhajících tzv. srážkové dani ve smyslu § 36 ZDP. Buďme konkrétní.

Pokud s.r.o. využije zápůjčku k výplatě podílů na zisku společníkům, může si úroky daňově uplatnit? Vždyť půjde o příjem osvobozený od daně (plynou-li mateřské společnosti) nebo podléhají srážkové dani, tedy příjmu nezahrnovanému do základu daně. Takže to až tak prosté není, viďte? Naštěstí problematiku posuzoval Nejvyšší správní soud ve věci 5 Afs 25/­2009-98 z 25. 3. 2010, www.nssoud.cz. Jednalo se o případ, kdy firma využila úvěr (zápůjčku) pro výplatu podílů na zisku (dividend) společníkům nebo ze sníženého základního kapitálu. Pregnantní postup podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP by velel úroky daňově neuznat. Naštěstí to soudci viděli v širším kontextu jinak a v rozsudku konstatovali, že taková logika není správná, a úroky jsou uznatelné.

Test nízké kapitalizace

Také se označuje jako test finančních nákladů a je to s ním složitější. Týká se opět pouze „spojených osob“ a poměřuje objem dluhů – nejen z titulu zápůjček, ale obecně úvěrových finančních nástrojů ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP (úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, směnka atp.) – a vlastního kapitálu dlužníka. Z čehož vyplývá, že se tento test nevztahuje na dlužníky z řad fyzických osob, které totiž nemají vlastní kapitál.

Jde o to, aby objem (nejen) zápůjček od „spojených osob“ nepřesáhl 4násobek vlastního kapitálu dlužníka. Úroky, respektive obecněji finanční náklady přesahující limit totiž nejsou daňově účinné. I proto by základní kapitál neměl být přehnaně nízký… Druhým rizikovým faktorem jsou účetní ztráty minulých let snižující stav vlastního kapitálu – který tvoří úhrn účtových skupin 41, 42 a 43. Pokud vlastní kapitál dlužníka (např. s.r.o.) klesne na nulu či dokonce do mínusu, pak tímto testem neprojdou žádné úroky spojeným osobám.

Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti

U s.r.o., a.s. a družstva, která jsou tzv. mateřskou společností – aspoň 10 % podíl na základním kapitálu po 12 měsíců – nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jde o „spravedlivý trest“ za výhodu osvobození příjmů z prodeje těchto podílů od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP. Jedná se tak o speciální případ výše zmíněného V. Testu souvislosti se zdanitelnými příjmy. Nedaňové náklady podle tohoto speciálního testu jsou také úroky z úvěrového finančního nástroje (zápůjčky, úvěry aj., viz výše) přijatého v období 6 měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti. A to nejen po dobu přímé držby, ale i když podíl drží osoba, která je spojenou osobou s příjemcem úvěrového finančního nástroje. Je sice možno prokázat, že úvěrový finanční nástroj s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, což je ale v praxi obtížné.

Test závislosti na zisku dlužníka

V praxi opomíjený daňový test zaměřený nejen na úroky zápůjčky, podle něhož nejsou daňově účinné:

•    úroky, resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady) – definice v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,

•    které plynou z úvěrového finančního nástroje (nejen zápůjčka, ale i úvěr, dluhopis, viz výše),

•    kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,

•    závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (ani tento test není omezen na spojené osoby!).

Pokud totiž úrok roste spolu se ziskem dlužníka, pak ekonomicky pro věřitele nejde o zápůjčku – o cizí kapitál – nýbrž o obdobu investice (vkladu) tvořící vlastní kapitál dlužníka. V tomto příměru proto už ale dlužník nehradí úroky za cizí kapitál, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově uznatelnými výdaji. Naproti tomu opačná závislost úroků – budou-li nižší při vyšším zisku dlužníka – daňovým problémem není, protože plně odpovídá ekonomické logice zápůjček: ziskovější dlužník je méně rizikový a může tak nabídnout nižší úrok.

Úročené zápůjčky u věřitele

Pro věřitele představují úroky z poskytnuté zápůjčky „bezpracný“ (pasivní) příjem. A navíc… u fyzické osoby nepodléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění často neumožňují (či výrazně snižují) zdanění u zdroje (stát dlužníka) a úroky mezi kapitálově spojenými osoby v rámci EU/EHP jsou osvobozeny od daně. Přičemž – jak jsme uvedli v předešlé kapitole – jsou pro dlužníka (vydlužitele) úroky při splnění podmínek daňovým výdajem. Obezřetnost je ale namístě zejména u věřitelů, kteří jsou vůči dlužníkům tzv. spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, kdy lze rozhodně doporučit sjednat úroky raději v „obvyklé výši“, případně u vyjmenovaných druhů věřitelů nižší, jak jsme vyložili v minulé kapitole.

U věřitele – fyzické osoby – jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i když zapůjčil peníze z obchodního majetku sloužícího pro jeho samostatnou (podnikatelskou) činnost. Je zde obdobná situace jako u úroků z běžných účtů, které se sice také účtují/evidují v rámci samostatné činnosti, ale zdaňují se v jiném dílčím základu daně – z kapitálového majetku – pročež nepodléhají pojistnému OSVČ. Tento příjem poplatník vždy zdaňuje sám formou daňového přiznání, nepodléhají srážkové dani ani nepatří do tzv. samostatného základu daně (kde lze zahrnout jiné vybrané příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zahraničí).

Kapitálové příjmy jsou specifické tím, že u nich obvykle nelze daňově uplatnit souvisící výdaje. Ovšem výjimkou jsou mj. právě úroky ze zápůjčky (úvěru), u nichž § 8 odst. 5 ZDP umožňuje věřiteli daňově uplatnit jako výdaj úrok, který on sám zaplatil zapůjčiteli (např. bance, od níž si půjčil část peněz na svou zápůjčku) z částek použitých na poskytnutí zápůjčky, a to až do výše příjmu – neboli případná ztráta se neakceptuje.

Pokud úrok plyne do společného jmění manželů z jistiny, která nebyla v jejich obchodním majetku, zdaní – a to vždy celý – úrok kterýkoli (jeden) z nich. Byla-li zapůjčená jistina v obchodním majetku jednoho z manželů, pak úrok plynoucí do jejich společného jmění zdaňuje vždy pouze dotyčný „podnikající“ manžel.

U příjmů z úroků ze zápůjček u fyzických osob není možnost osvobození. Přesto mohou zůstat legálně nezdaněny – když poplatník nepodává daňové přiznání. § 38g ZDP umožňuje dvě takové modelové situace:

1. Zapůjčitel (věřitel) má příjmy jen ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a není z nějakého důvodu povinen podat daňové přiznání, přičemž přijaté úroky ze zápůjčky za kalendářní rok nepřesáhnou v úhrnu 6 000 Kč.

2. Zapůjčitele (věřitele) nemá kromě předmětných úroků ze zápůjčky žádné jiné zdanitelné příjmy (jde např. o důchodce, jehož důchod je osvobozen od daně), a přijaté úroky za kalendářní rok nepřesáhnou 15 000 Kč.

Když ale poplatník podává přiznání, pak do něj musí uvést i pouhou 1 Kč příjmů z úroků ze zápůjčky!

I poplatníci daně z příjmů právnických osob – rezidenti ČR – zdaňují úroky v daňovém přiznání v rámci „obecného“ základu daně, nepodléhají srážkové dani ani samostatnému základu daně (kde se odděleně zdaňují vybrané příjmy z kapitálového majetku ze zdrojů v zahraničí). Protože jde obvykle o účetní jednotky, tak dle § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP při vzniku účetního výnosu bez ohledu na úhradu dlužníkem.

K těmto úrokovým pohledávkám (na rozdíl od samotné jistiny) lze tvořit zákonné opravné položky (s výjimkou spojených osob).

Pokud je věřitel rezidentem ČR, podléhají obecně zdanění u nás také úroky ze zápůjček ze zdrojů (od dlužníků) v zahraničí. A to i v případě, že v cizině případně už byly zdaněny, ovšem jde-li o smluvní stát, pak to tím obvykle nekončí. V souladu s příslušnou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění se totiž při zdanění v České republice uplatní obvykle prostý zápočet (zaplacené) zahraniční daně na českou daň.

Daňoví nerezidenti ČR (sídlo/bydliště v cizině) mají v Česku daňovou povinnost omezenou na příjmy ze zdrojů na našem území. Pokud poskytnou úročenou zápůjčku české – firmě, občanovi, stálé provozovně – je úrok takovým příjmem ze zdroje na území ČR dle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 ZDP. Tyto příjmy nerezidentů podléhají v ČR tzv. srážkové dani 15 % (jen u věřitelů z „daňových rájů“ ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP činí 35 %), kterou musí srazit plátce příjmů (v roli plátce daně) dle § 38d odst. 1 ZDP při výplatě poplatníkovi, nejpozději při účtování o dluhu. U tohoto obecného pravidla zdanění jsou významné dvě potěšující výjimky:

•    sazba české srážkové daně 15 % může být snížena (případně zdanění v Česku také zcela vyloučeno) automaticky smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi ČR a státem rezidence věřitele,

•    úroky obchodních korporací kapitálově spojeným osobám (od účasti 25 % po 24 měsících) do ciziny (EU/EHP/Švýcarsko) mohou být osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. zk), odst. 5 a 8 ZDP; osvobození není automatické, věřitel musí požádat správce daně o rozhodnutí o přiznání osvobození v souladu s § 38nb ZDP.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 38g

Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

(1) Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

(2) Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Daňové přiznání za zdaňovací období je ale povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g), nebo daňové zvýhodnění a nebo nezdanitelnou část základu daně. Daňové přiznání je také povinen podat poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch, a dále poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1.

(3) V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených, příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, pokud nevyužije postup podle § 36 odst. 6 nebo 7. V daňovém přiznání poplatník rovněž uvede částku slevy na dani a daňového zvýhodnění podle § 35c a 35d. Jsou-li součástí zdanitelných příjmů též příjmy ze závislé činnosti, doloží je poplatník daně dokladem vystaveným podle § 38j odst. 3.

(4) Daňové přiznání je povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně ...