Úvěry a zápůjčky – účetní a daňové předpisy

Úvěry a zápůjčky

– účetní a daňové předpisy

Ing. Vladimír Hruška

Mnozí podnikatelé si nedokáží představit svůj profesní život bez využívání úvěrů či zápůjček. Nedostatečné finanční zajištění může způsobit komplikace, či dokonce konec provozování výdělečné činnosti. Z tohoto důvodu je problematika úvěrů a zápůjček poměrně ostře sledovaným tématem, kterému se budeme věnovat i v rámci tohoto příspěvku. V něm se pokusíme nejen uvést základní informace důležité pro účetní a daňové pracovníky, ale i pro samotné podnikatele. Podstatou zpracování tohoto článku je, aby na jeho základě bylo možné dohledat případné další potřebné informace (pokud taková potřeba u našich čtenářů nastane).

Postupně se pokusíme uvést základní údaje vyplývající z občanského práva a účetnictví. Následně se pokusíme o exkursi do nejdůležitějších daňových zákonů s vazbou právě na námi popisovanou problematiku. Možná překvapivě se dozvíme informace, které na první pohled s oblastí zápůjček a úvěrů nemají mnoho společného. Ale i takovéto odbočení od hlavního tématu by mohlo pro čtenáře přinést významné informace.

I když se v rámci tohoto článku budeme úvěrům a zápůjčkám věnovat především z pohledu daňových a účetních předpisů, nebude jistě na škodu začít od základního vymezení dle občanského práva. Na úvod se uvedeme rozdíl mezi zápůjčkou a úvěrem, jak je definují příslušné legislativní normy.

Zápůjčka a úvěr dle občanského zákoníku

V kterém případě hovoříme o zápůjčce a kdy budeme mít na mysli úvěr?

Základní rozdíly mezi zápůjčkou a úvěrem jsou tyto:

l předmětem smlouvy o úvěru mohou být pouze peněžní prostředky (u smlouvy o zápůjčce je možné přenechání libovolné věci určené podle druhu),

l ke vzniku smlouvy o úvěru postačuje dohoda o výše uvedených podstatných náležitostech, není nezbytné, aby k poskytnutí peněžních prostředků skutečně došlo,

l smlouva o úvěru musí vždy obsahovat závazek zaplatit za poskytnuté peněžní prostředky úroky (není možné uzavřít bezúročnou smlouvu o úvěru).

Smlouva o zápůjčce i smlouvy o úvěru jsou definovány v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen občanský zákoník).

1.1 Smlouva o zápůjčce

Podrobné informace a povinné náležitosti tohoto smluvního typu uvádí občanský zákoník v § 2390–2394. V rámci tohoto smluvního typu hovoříme o smluvních stranách: zapůjčitel a vydlužitel. Definice smlouvy o zápůjčce zní tak, že pokud přenechá zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Má-li se peněžitá zápůjčka vrátit v jiné měně, než v jaké byla dána, splatí vydlužitel zápůjčku tak, aby se to, co se vrací, hodnotou rovnalo tomu, co bylo dáno. Zápůjčka se splácí v měně místa plnění. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Totéž platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech.

Pokud smlouva o zápůjčce neurčí, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Jestliže není o výpovědi nic jiného ujednáno, je výpovědní doba šest týdnů. Vydlužitel může zápůjčku splatit i bez výpovědi, pokud nejsou ujednány úroky.

Jestliže bylo vrácení zápůjčky ujednáno ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu i s úroky při prodlení vydlužitele s vrácením více než dvou splátek nebo jedné splátky po dobu delší než tři měsíce.

Uveďme si nezávazný vzor smlouvy.

VZOR

Smlouva o zápůjčce

dle § 2390 a násl. občanského zákoníku

Smluvní strany:

Petr Oliva, r. č. 660101/0101

Bytem Hradec Králové, Severní 6666, PSČ 599 99

Číslo bankovního účtu: 13579246/8088

(dále jen „zapůjčitel“)

Jindřiška Bezděková

Bytem Hradec Králové, západní 8888, PSČ 599 99

Číslo bankovního účtu: 24680135/7912

(dále jen „vydlužitel“)

se dohodly na uzavření smlouvy o zápůjčce takto:

I. Předmět zápůjčky

1. Zapůjčitel se zavazuje, že na základě této smlouvy a za podmínek v ní uvedených zapůjčí vydlužiteli peněžitou částku 300 000 Kč (slovy tři sta tisíc korun českých).

2. Vydlužitel se zavazuje vrátit zapůjčiteli zápůjčku ve stejné výši a měně nejpozději do konce lhůty, stanovené v bodě III. této smlouvy a zaplatit sjednaný úrok.

II. Podmínky zápůjčky

1. Zapůjčitel poskytne celou částku sjednané zápůjčky vydlužiteli najednou převodem na účet. Příkaz na převod bude bance předán v den podpisu této smlouvy. Kopie potvrzeného příkazu bance bude předán vydlužiteli.

2. Vydlužitel se zavazuje zaplatit zapůjčiteli ze zápůjčky úrok, a to ve výši 5,5 % z dlužné částky.

3. Po uplynutí sjednané doby je vydlužitel povinen vrátit celou dlužnou částku pomocí bankovního převodu na účet zapůjčitele včetně úroku. Kopie potvrzeného příkazu bance bude předán zapůjčiteli.

III. Trvání zápůjčky

1. Zápůjčka se mezi smluvními stranami sjednává na dobu do 30. 6. 2024.

2. Uplynutím posledního dne této lhůty se stává dluh splatným.

IV. Ostatní ujednání

1. Smlouvu lze změnit, zejména prodloužit dobu zápůjčky, pouze písemným dodatkem odsouhlaseným oběma smluvními stranami.

2. Podmínky v této smlouvě neuvedené se řídí dle občanského zákoníku v platném znění.

3. Smlouva se vyhotovuje ve dvou výtiscích, po jednom pro každou ze smluvních stran.

V Hradci Králové dne 30. června 2023

Podpisy účastníků smlouvy:

Zapůjčitel: Vydlužitel:

Poznámka pro doplnění: při nepeněžité zápůjčce se vrací věc stejného druhu, jaká byla zápůjčkou dána. Nezáleží na tom, zda její cena mezitím stoupla nebo klesla. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu.

Tolik krátce ke smlouvě o zápůjčce. A nyní základní informace ke smlouvě o úvěru.

1.2 Smlouva o úvěru

Smluvní strany: úvěrující a úvěrovaný. Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Úvěrovaný vrátí úvěrujícímu peněžní prostředky v měně, ve které mu byly poskytnuty. V téže měně platí i úroky. Úvěrovaný vrátí úvěrujícímu poskytnuté peněžní prostředky v dohodnuté době, jinak do měsíce ode dne, kdy byl o vrácení požádán. Nový občanský zákoník to podrobněji upravuje v § 2395 – § 2400.

Úvěrující poskytne peněžní prostředky úvěrovanému na jeho žádost v době určené v žádosti. Pokud úvěrovaný dobu plnění v žádosti neurčí, poskytne je úvěrující bezodkladně. Jestliže smlouva váže použití úvěru jen na určitý účel, má úvěrující právo poskytnutí peněz omezit pouze na tento účel.

Úvěrovaný může vrátit peněžní prostředky před smluvenou dobou. Úroky zaplatí jen za dobu od poskytnutí do vrácení peněžních prostředků. Jestliže úvěrovaný nedodrží účel, na který mají být peněžní prostředky podle smlouvy použity, může úvěrující od smlouvy odstoupit a požadovat bezodkladné vrácení peněžních prostředků i s úroky. To platí i v případě, kdy je použití peněz k smluvenému účelu nemožné.

Tolik tedy ke smlouvě o úvěru. V čem přesně spočívá rozdíl mezi zápůjčkou a úvěrem?

Z právní úpravy vyplývá, že předmětem úvěru jsou výhradně finanční prostředky, zatímco předmětem zápůjčky může i jakákoliv jiná movitá věc. Z hlediska člověka, který si půjčuje peníze, tedy mezi zápůjčkou a úvěrem není znatelný rozdíl – v obou případech je poskytnut určitý finanční obnos. Odměnou za zapůjčení peněz obvykle bývá úrok, existují však tzv. bezúročné úvěry, u nichž se úroky neplatí. Samozřejmě ani v případě zápůjčky nemusí mít odměna formu úroků.

Smlouva o zápůjčce se od úvěrové smlouvy v několika ohledech liší. Smlouva o zápůjčce nabývá platnosti až po předání peněz (či jiné libovolné movité věci) a jedná se proto o tzv. smlouvu reálnou. Smlouva o úvěru vzniká jejím uzavřením nezávisle na tom, zda k předání finančních prostředků skutečně dojde. V tomto případě proto hovoříme o tzv. smlouvě konsenzuální.

Podrobnější regulace se týká spotřebitelských úvěrů, a to podle zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru, ve znění pozdějších předpisů (dále zákon o spotřebitelském úvěru). Podle tohoto zákona se spotřebitelským úvěrem rozumí odložená platba, peněžitá zápůjčka, úvěr nebo obdobná finanční služba poskytovaná nebo zprostředkovaná spotřebiteli. Spotřebitelem tedy může být pouze fyzická osoba, která s podnikatelem uzavírá smlouvu mimo rámec své podnikatelské činnosti nebo mimo rámec samostatného výkonu svého povolání. Taková společnost s ručením omezeným (právnická osoba) tedy spotřebitelem být za žádných okolností nemůže.

Zaměstnavatelé mají výjimku při poskytování zápůjček svým zaměstnancům jako vedlejší činnost s roční procentní sazbou nákladů (nejen úroky) nižší než roční procentní sazba nákladů spotřebitelských úvěrů obvykle nabízených na trhu, pokud je nenabízejí veřejnosti. Tato výjimka je zbavuje většiny obtížné regulace týkající se spotřebitelských úvěrů.

Poskytování spotřebitelských úvěrů není živností, ale vyžaduje povolení (licenci) od České národní banky. Ta samozřejmě provádí i náležitou kontrolou těchto subjektů. Sankce za nepovolené poskytování takovýchto zápůjček spotřebitelům jsou poměrně významné.

Spotřebitelský úvěr je zápůjčka poskytnutá spotřebiteli jako soukromé osobě. Úvěr může být neúčelový, ale může také sloužit k uhrazení závazků klienta nebo za účelem pořízení spotřebního zboží nebo služeb.

U účelového úvěru si zapůjčujete od banky peníze na konkrétní zboží (např. vybavení bytu). Neúčelový úvěr je zápůjčka na cokoliv. Účelový úvěr se čerpá až po předložení dokladu dokazujícího účelové čerpání prostředků, obvykle je to faktura za zboží či kupní smlouva.

Spotřebitelský úvěr je typicky splácen v měsíčních splátkách v dohodnutém datu v měsíci (na rozdíl od některých komerčních úvěrů, které mohou být poukazovány na denní bázi). Počet splátek je volitelný a odvíjí se od toho, co nabízí úvěrová společnost, od finančních možností jednotlivce a výše úvěru.

Spotřebitelské úvěry lze rozlišit na spotřebitelský úvěr na bydlení, spotřebitelský úvěr vázaný a jiný spotřebitelský úvěr. Spotřebitel je oprávněn spotřebitelský úvěr předčasně splatit. Dále může spotřebitel odstoupit od smlouvy (pokud se nejedná o úvěr na bydlení) do 14 dnů bez udání důvodů od uzavření smlouvy.

Spotřebitel je oprávněn kdykoliv vypovědět spotřebitelský úvěr sjednaný na dobu neurčitou, a to s okamžitou účinností, pokud nebyla sjednána výpovědní lhůta. Výpověď nesmí být poskytovatelem zpoplatněna. Sjednaná výpovědní lhůta však nesmí být delší než 1 měsíc…

Vedle toho však nepříjemné regulované podmínky umožňují daňovou uznatelnost zákonných opravných položek k problémovým pohledávkám z titulu těchto úvěrů. Omezení tvorby těchto speciálních daňových opravných položek stanovuje § 5a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o rezervách).

Tolik tedy krátce ke spotřebitelskému úvěru. V dalším textu se zmíníme o speciálním druhu zápůjčky nebo úvěru, a to finanční asistenci.

VZOR

Smlouva o úvěru

uzavřená dle § 2395 a násl. občanského zákoníku

Smluvní strany:

Úvěrová a.s., Podzimní 888, PSČ 500 00 Hradec Králové

IČ: 12345678, DIČ CZ12345678

zapsaná v obchodním rejstříku vedeném u Krajského soudu v Hradci Králové oddíle C, spisová značka B 8800

zastoupen předsedou představenstva Ing. Karlem Vzestupným

(dále jen „úvěrující“)

Dlužnická s.r.o., Jarní ulice 1234, PSČ 500 00 Hradec Králové

IČ: 44444445, DIČ CZ44444445

zapsaná v obchodním rejstříku vedeném u Krajského soudu v Hradci Králové oddíle C, spisová značka B 7700

zastoupena jednatelem p. Jaroslavem Chudým

(dále jen „úvěrovaný“)

Dne, měsíce a roku níže uvedeného uzavírají smluvní strany tuto smlouvu o úvěru:

I. Předmět smlouvy

1. Úvěrující se zavazuje, že úvěrovanému na jeho požádání a v jeho prospěch poskytne úvěr ve výši 2 000 000 Kč (slovy dva miliony korun českých).

2. Úvěrovaný se zavazuje poskytnuté prostředky vrátit ve lhůtě dle bodu III. této smlouvy a zaplatit věřiteli sjednané úroky.

II. Podmínky poskytnutí úvěru a jeho čerpání

1. Úvěr se sjednává jako účelový a poskytnuté úvěrové prostředky mohou být úvěrovaným použity pouze k opravě provozovny úvěrovaného dle podkladů, které tvoří přílohu této smlouvy.

2. Tento úvěr bude poskytnut jednorázově, a to do 15 dnů od podpisu této smlouvy na účet dlužníka u Banky, a.s., číslo účtu 1234-12345679/9999.

III. Návratnost úvěru

1. Úvěrové prostředky dle této smlouvy poskytne věřitel dlužníku na dobu 18 měsíců počínaje dnem 1. 7. 2023.

2. Úvěrovaný vrátí věřiteli poskytnuté finanční prostředky ve třech splátkách:

l první splátka ve výši 1 000 000 Kč ke dni 31. 12. 2023,

l druhá splátka ve výši 500 000 Kč nejpozději ke dni 30. 6. 2024,

l třetí splátka ve výši 500 000 Kč nejpozději ke dni 31. 12. 2024,

3. Úvěrovaný splatí sjednané splátky úvěru na účet věřitele u Banky, a.s., číslo účtu 4321-987654321/9999.

IV. Úroky

1. Úvěrovaný se zavazuje platit úvěrujícímu ode dne poskytnutí do dne vrácení peněžních prostředků (včetně) úroky z dlužné částky, jejichž roční sazba činí 8 %. Úroky jsou splatné vždy k jednotlivé splátce ve výši odpovídající období k datu jednotlivé splátky.

2. Jiná úplata, než sjednané úroky věřiteli za poskytnutí tohoto úvěru nepřísluší.

V. Odstoupení od smlouvy a výpověď

1. Pokud úvěrovaný použije poskytnuté úvěrové prostředky k jinému účelu, než byl sjednán v bodě II/1 této smlouvy, je úvěrující oprávněn od smlouvy odstoupit a žádat po úvěrovaném vrácení použitých prostředků spolu s úroky.

2. Úvěrující je oprávněn od smlouvy odstoupit a žádat vrácení celé dlužné částky spolu s úroky v případě prodlení úvěrovaného se splácením první splátky úvěru delším než dva měsíce.

3. Úvěrovaný může tuto smlouvu vypovědět s okamžitou účinností. Tímto dnem je i splatná celková dlužná částka včetně úroků k tomuto dni.

4. Úvěrující může od smlouvy odstoupit ke konci kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byla dlužníku doručena výpověď.

VI. Závěrečná ujednání

1. Sjednanou výši úroků dle bodu IV. a další závazky z této smlouvy smluvním stranám vyplývající lze změnit pouze změnou smlouvy ve formě písemného oboustranného podepsaného dodatku.

2. Smlouva se vyhotovuje ve dvou výtiscích, po jednom pro každou ze smluvních stran.

3. Účastníci prohlašují, že tato smlouva vyjadřuje jejich skutečnou a svobodnou vůli. Smlouvu přečetli, s jejím obsahem souhlasí, což stvrzují svými podpisy.

V Hradci Králové dne 30. června 2023

Podpisy účastníků smlouvy:

Úvěrující: Úvěrovaný:

1.3 Finanční asistence vyplývající ze zákona o obchodních korporacích

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen zákon o obchodních korporacích) definuje finanční asistenci jako poskytnutí zálohy, zápůjčky nebo úvěru obchodní korporací k získání podílů ve společnosti nebo poskytnutí zajištění obchodní korporací za účelem získání účasti v ní. Vždy platí, že je rozhodný skutečný účel plnění a není podstatné, jak je právní jednání označeno.

Zákon o obchodních korporacích finanční asistenci definuje na několika místech, konkrétně:

l v § 200 (zaměřeno na společnost s ručením omezeným),

l v § 311 – § 313 (zaměřeno na akciovou společnost),

l v § 608 – § 609 (zaměřeno na družstvo).

Uveďme si, co nám v uvedených ustanoveních zákon o obchodních korporacích sděluje.

Finanční asistence u společnosti s ručením omezeným

V ustanovení § 200 zákona o obchodních korporacích je uvedeno, že společnost může poskytnout finanční asistenci (pokud společenská smlouva neurčuje další podmínky), jestliže:

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek, zejména pokud jde o úročení nebo zajištění finanční asistence ve prospěch společnosti,

b) jednatel vypracuje písemnou zprávu, ve které poskytnutí finanční asistence věcně zdůvodní, včetně uvedení výhod a rizik z toho pro společnost plynoucích, uvede podmínky, za jakých bude finanční asistence poskytnuta, a zdůvodní, proč poskytnutí finanční asistence není v konfliktu se zájmem společnosti.

Uvedenou zprávu musí společnost uložit do sbírky listin bez zbytečného odkladu poté, co valná hromada finanční asistenci schválí. Vedle toho zpráva musí být k dispozici společníkům v sídle společnosti od odeslání pozvánek na valnou hromadu a musí být volně dostupná na této valné hromadě společníkům.

Finanční asistence u akciové společnosti

U akciové společnosti lze poskytnout, pokud tak určují stanovy. I zde zákon o obchodních korporacích požaduje splnění dále uvedených podmínek:

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek trhu, zejména pokud jde o úročení nebo zajištění finanční asistence ve prospěch společnosti,

b) představenstvo nebo správní rada řádně prošetří finanční způsobilost osoby, které je finanční asistence poskytována,

c) poskytnutí finanční asistence předem schválí valná hromada, a to na základě zprávy představenstva nebo správní rady podle písmene d); k přijetí rozhodnutí je potřebný souhlas alespoň dvou třetin hlasů přítomných akcionářů,

d) představenstvo nebo správní rada vypracuje písemnou zprávu, ve které

1. poskytnutí finanční asistence věcně zdůvodní, včetně uvedení výhod a rizik z toho pro společnost plynoucích,

2. uvede podmínky, za jakých bude finanční asistence poskytnuta, včetně ceny, za kterou budou akcie příjemcem finanční asistence získány,

3. uvede závěry prošetření finanční způsobilosti,

4. zdůvodní, proč je poskytnutí finanční asistence v zájmu společnosti; jsou-li za pomoci finanční asistence získávány akcie od společnosti finanční asistenci poskytující, musí být cena, za kterou budou tyto akcie získány, přiměřená,

e) poskytnutí finanční asistence nezpůsobí snížení vlastního kapitálu pod upsaný základní kapitál zvýšený o fondy, které nelze podle tohoto zákona nebo stanov rozdělit mezi akcionáře, s přihlédnutím k případnému snížení vlastního kapitálu, k němuž může dojít, pokud společnost nebo jiná osoba na její účet nabývá její akcie,

f) společnost vytvoří ve výši poskytnuté finanční asistence zvláštní rezervní fond.

Výše uvedenou zprávu uloží společnost bez zbytečného odkladu poté, co valná hromada finanční asistenci schválila, do sbírky listin. Zpráva musí být k dispozici akcionářům v sídle společnosti ode dne svolání valné hromady, která má finanční asistenci schválit, a musí být ve stejné lhůtě umístěna na internetové stránky společnosti a musí být na této valné hromadě volně akcionářům dostupná.

Pokud má být finanční asistence poskytnuta členu představenstva nebo správní rady, osobě společnost ovládající, členu jejího statutárního orgánu nebo osobě, která jedná se společností nebo s kteroukoli z výše uvedených osob ve shodě, nebo osobě, která jedná vlastním jménem, ale na účet výše uvedených osob, přezkoumá zprávu na společnosti a těchto osobách obecně uznávaný nezávislý odborník určený dozorčí radou nebo správní radou. Ve své písemné zprávě zhodnotí správnost písemné zprávy představenstva nebo správní rady a výslovně se vyjádří k tomu, zda poskytnutí finanční asistence není v rozporu se zájmy společnosti.

Finanční asistence u družstva

V případě, kdy stanovy neurčují další podmínky, může družstvo poskytnout finanční asistenci, jestliže:

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek,

b) představenstvo vypracuje písemnou zprávu, ve které

1. poskytnutí finanční asistence věcně zdůvodní včetně uvedení výhod a rizik z toho pro družstvo plynoucích,

2. uvede podmínky, za jakých bude finanční asistence poskytnuta, a

3. zdůvodní, proč poskytnutí finanční asistence není v konfliktu se zájmem družstva.

I v tomto případě uloží družstvo zprávu do sbírky listin bez zbytečného odkladu poté, co poskytnutí finanční asistence schválí členská schůze. Zpráva musí být k nahlédnutí členům družstva v sídle družstva od svolání členské schůze a musí být na této členské schůzi všem členům volně dostupná.

1.4 Druhy bankovních úvěrů

V praxi se lze setkat s mnoha druhy úvěrů. Při jejich posuzování a účtování je vždy nezbytné vycházet ze smlouvy a obchodních podmínek. Obvykle je poskytován úvěr odběrateli bankou, se kterou podnikatel dlouhodobě spolupracuje. V praxi se vyskytují i další formy, kdy úvěr poskytuje odběrateli banka dodavatele buď přímo, nebo prostřednictvím jeho domácí banky.

Pokud bychom chtěli uvést základní formy úvěrů (bez ohledu na snahu o úplný výčet nabízených produktů), můžeme je specifikovat takto:

l Účelový úvěr – poskytuje se na konkrétní účel, například na nákup nemovitosti, strojního zařízení apod.

l Revolvingový úvěr – banka pravidelně (v dohodnutých lhůtách) prověřuje stav úvěrovaného objektu, kterým mohou být například pohledávky nebo zásoby. Objekt úvěrování slouží také zpravidla současně jako částečné zajištění úvěrů. Na základě zjištěného skutečného stavu upravuje (reguluje) výši úvěrů.

l Směnečný (eskontní) úvěr – banka poskytuje majiteli směnky úvěr na tento cenný papír. Samozřejmě se výše úvěru ponižuje oproti hodnotě směnky. Před eskontem směnky zkoumá banka bonitu všech účastníků směnky. V podstatě tak dochází k úvěrování hlavního dlužníka. Tomu je směnka předpoložena k zaplacení ve lhůtě splatnosti.

l Ručitelský úvěr – je bankou obvykle poskytován pouze spolehlivým klientům, protože v rámci tohoto úvěru se banka zavazuje uhradit závazek za svého klienta třetí osobě, pokud by se klient dostal do finančních problémů.

l Lombardní úvěr – poskytuje banka na zástavu movité věci, jako například zboží či cenné papíry.

l Kontokorentní úvěr – slouží k překlenutí krátkodobého nedostatku prostředků na běžném účtu. Banka stanoví klientovi na účtu úvěrový rámec, který určuje maximální výši přečerpání na běžném účtu. Výhodou pro klienta je pružnost jeho čerpání.

l Překlenovací, sezónní úvěry – slouží v případě přechodného nedostatku prostředků apod. Tyto úvěry mívají zpravidla pevně stanovený termín čerpání, dobu čerpatelnosti a pevně stanovený splátkový plán.

Do problematiky financování a získávání finančních prostředků lze zahrnout například i:

l Factoring, fortaiting – týká se problematiky odkupu pohledávek. Banka tyto operace realizuje buď sama, nebo častěji prostřednictvím specializovaných společností.

l Emise dluhopisů – banka v tomto případě působí jako finanční poradce nebo organizátor emise.

Je zřejmé, že banka si pečlivě monitoruje a prověřuje své klienty, aby minimalizovala rizika, která podstupuje při poskytování úvěrů a různých forem záruk. Často je bankou vyžadováno zajištění, jehož míra vychází z výše rizika, které podstupuje. To vychází z celkového hodnocení klienta a jeho záměrů. Čím vyšší je bonita a spolehlivost klienta, čím déle s ním banka spolupracuje, čím stabilnější je trh, na němž klient působí, tím nižší míru zajištění úvěrů může banka akceptovat.

Tolik, alespoň v krátkosti k obecné problematice úvěrů a zápůjček. V další části našeho článku se zastavíme u zápůjček a úvěrů z pohledu účetních předpisů.

Zápůjčka a úvěr dle účetních předpisů

Účetní předpisy řeší problematiku zápůjček a úvěrů jak ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška), tak v jednotlivých Českých účetních standardech pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V dalším textu si projdeme tyto předpisy a uvedeme jednotlivé body vztahující se k námi popisované problematice.

Dříve však se ještě zmíníme o problematice časového rozlišení úroků. O nich se účtuje do výnosů nebo nákladů s příslušným časovým rozlišením, bez ohledu na okamžiku splacení. Věřitel účtuje o úrocích na účtu 662 – Úroky, a pokud je nezbytné (s ohledem na princip časového rozlišení) na účet 384 – Výnosy příštích období (v případě úhrady úroků předem) nebo 385 – Příjmy příštích období (v případě placení úroků pozadu).

Dlužník účtuje úroky na účet 562 – Úroky a v případě časového rozlišení na účet 381 – Náklady příštích období (úroky jsou placeny předem) nebo 383 – Výdaje příštích období (úroky jsou placeny pozadu).

Příklad 1

Obchodní korporace Beta s.r.o. přijala 1. 7. 2023 krátkodobou zápůjčky od spojené ovládající osoby (společníka) ve výši 500 000 Kč. Termín splatnosti je 30. 6. 2024. Úrok je splatný k termínu splatnosti zápůjčky a činí 40 000 Kč.

č.	Popis účetního případu	Datum	MD	DAL	Kč
1.	Přijetí krátkodobé zápůjčky	1. 7. 2023	221	365	500 000
2.	Úrok (7–12/2023)	31. 12. 2023	562	383	20 000
3.	Úrok (1–6 /2024)	30. 6. 2024	562	383	20 000
4.	Splacení krátkodobé výpůjčky	30. 6. 2024	-	221	540 000
	l jistina		365	-	500 000
	l úrok		383	-	40 000

Příklad 2

Obchodní korporace Alfa s.r.o. poskytla 1. 7. 2023 krátkodobou zápůjčky spojené ovládající osobě (společníkovi) ve výši 1 000 000 Kč. Termín splatnosti je 30. 6. 2024. Úrok je splatný k termínu splatnosti zápůjčky a činí 80 000 Kč.

č.	Popis účetního případu	Datum	MD	DAL	Kč
1.	Poskytnutí krátkodobé zápůjčky	1. 7. 2023	355	221	1 000 000
2.	Úrok (7–12/2023)	31. 12. 2023	384	662	40 000
3.	Úrok (1–6 /2024)	30. 6. 2024	384	662	40 000
4.	Splacení krátkodobé výpůjčky	30. 6. 2024	221		1 040 000
	l jistina		-	355	1 000 000
	l úrok		-	384	80 000

Pro ucelenost informace uveďme ještě situaci pro případ zápůjčky či úvěru v cizí měně. Zde nastává účtování kurzových rozdílů, a to při splátkách jistiny i úroků, a dále k datu účetní závěrky. Pro účtování kurzových rozdílů jsou zavedeny účty 563 – Kurzové ztráty nebo 663 – Kurzové zisky.

A nyní již ke slíbené procházce po účetních předpisech.

2.1 Zápůjčky a úvěry ve Vyhlášce

Vyhláška specifikuje položky výkazů, ve kterých se zápůjčky a úvěry vykazují. Rozdělme tyto položky dle jednotlivých výkazů

Rozvahové položky vztahující se k zápůjčkám a úvěrům

V rozvaze (bilanci) se lze setkat se zápůjčkami a úvěry v několika položkách. V rámci aktiv jde o následující položky:

Položka B.III.2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba

Účtujeme zde o finančním majetku ve formě poskytnutých zápůjček a úvěrů, které jsou charakteru dlouhodobého. Jedná se o poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry ovládaným osobám.

Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickým účtem 066 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba.

Poznámka: Zde i dále neuvádíme účty ve sloupci Korekce.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí dlouhodobé zápůjčky (ovládaná nebo ovládající osoba)	066	211, 221
2.	Výnosové úroky (předpis)	066	665
3.	Příjem splátky dlouhodobé zápůjčky a úroků	211, 221	066

Použité účty:

066 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba

211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech

665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

Ovládající osoba je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou. Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.

Dle zákona o obchodních korporacích se má za to, že

l ovládající osobou je osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní korporace nebo osobami v obdobném postavení nebo členy kontrolního orgánu obchodní korporace, jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit;

l osobou ovládající je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě;

l osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě;

l osobou ovládající nebo osobami ovládajícími je také ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími s ním ve shodě nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci a tento podíl představoval na posledních 3 po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob.

Jednáním ve shodě je jednání dvou nebo více osob nakládajících hlasovacími právy za účelem ovlivnění, ovládání nebo jednotného řízení obchodní korporace. Osoby jednající ve shodě plní své povinnosti z toho vyplývající společně a nerozdílně.

Dle zákona o obchodních korporacích se má za to, že osobami jednajícími ve shodě jsou:

a) právnická osoba a člen jejího statutárního orgánu, osoby v jeho přímé působnosti, člen kontrolního orgánu, likvidátor, insolvenční správce a další správci podle jiného právního předpisu, nucený správce,

b) ovládající osoba a jí ovládané osoby nebo pouze jí ovládané osoby,

c) vlivné a ovlivněné osoby,

d) společnost s ručením omezeným a její společníci nebo pouze její společníci,

e) veřejná obchodní společnost a její společníci nebo pouze její společníci,

f) komanditní společnost a její komplementáři nebo pouze její komplementáři,

g) osoby blízké podle občanského zákoníku,

h) investiční společnost a jí obhospodařovaný investiční fond či penzijní fond nebo pouze jí obhospodařované fondy, nebo

i) osoby, které uzavřely dohodu o výkonu hlasovacích práv.

Položka B.III.4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv

Účtuje zde o finančním majetku ve formě poskytnutých zápůjček a úvěrů, které jsou charakteru dlouhodobého. Jedná se o poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry osobám pod podstatným vlivem. Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickým účtem 067 – Zápůjčky a úvěry – podstatným vliv.

Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný. Pokud není prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí dlouhodobé zápůjčky	067	211, 221
2.	Výnosové úroky (předpis)	067	665
3.	Příjem splátky dlouhodobé zápůjčky a úroků	211, 221	067

Použité účty:

067 – Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv 211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

Položka B.III.6. Zápůjčky a úvěry – ostatní

Účtujeme zde o ostatních dlouhodobých zápůjčkách a úvěrech, které se neúčtují na předchozích účtech, dále také majetkovou účast na podnikání jiných obchodních společností (smlouva o tichém společenství). Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickým účtem 068 – Zápůjčky a úvěry – ostatní.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí dlouhodobé zápůjčky	068	211, 221
2.	Výnosové úroky (předpis)	068	665
3.	Příjem splátky dlouhodobé zápůjčky a úroků	211, 221	068

Použité účty:

068 – Zápůjčky a úvěry – ostatní 211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

Položka C.II.1.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba – dlouhodobé

Položka C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba – krátkodobé

Obsahové vymezení položek – obsahuje pohledávky za ovládanými osobami, mezi ovládanými osobami a za ovládajícími osobami, s tím, že tato položka obsahuje i poskytnuté zápůjčky a úvěry. Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickým účtem 351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba.

Tento syntetický účet ovlivňuje dvě položky (řádky) rozvahy. Z tohoto důvodu je nezbytné zajistit správné vykázání v rozvaze pomocí analytických účtů, popřípadě jiným způsobem, pokud to informační systém (účetní software) umožňuje – rozlišení na dlouhodobé a krátkodobé pohledávky.

Základní účetní souvztažnosti k vybranému účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí zápůjčky osobám ovládaným a řízeným	351AÚ	211, 221
2.	Vyúčtování úroků z poskytnuté zápůjčky	351AÚ	662
3.	Příjem úhrady splacení zápůjčky včetně úroků	211, 221	351AÚ

Použité účty:

351AÚ – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech

662 – Úroky

Položka C.II.1.3. Pohledávky – podstatný vliv – dlouhodobé

Položka C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv – krátkodobé

Obsahové vymezení položek – obsahuje pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s tím, že tato položka obsahuje i poskytnuté zápůjčky a úvěry. Tato položka je obvykle naplňována ve sloupci Brutto syntetickým účtem 352 – Pohledávky za upsaný základní kapitál (nutný analytický účet).

Poznámka: Nezbytné vytvoření analytických účtů pro správné sestavení rozvahy.

Základní účetní souvztažnosti k vybranému účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí zápůjčky osobám pod podstatným vlivem	352AÚ	211, 221
2.	Vyúčtování úroků z poskytnuté zápůjčky	352AÚ	662
3.	Příjem úhrady splacení zápůjčky včetně úroků	211, 221	352AÚ

Použité účty:

352 – Pohledávky – podstatný vliv

211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech

662 – Úroky

Položka C.II.1.5.1. Pohledávky za společníky – dlouhodobé

Položka C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace, na kterém se účtují pohledávky ze zápůjček a úvěrů společníkům v obchodní společnosti, úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka ve veřejné obchodní korporaci, v komanditní společnosti, či ve společnosti s ručením omezeným.

Poznámka: Nezbytné vytvoření analytických účtů pro správné sestavení rozvahy.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí zápůjčky společníkovi	355AÚ	211, 221
2.	Vyúčtování úroků z poskytnuté zápůjčky	355AÚ	662
3.	Příjem úhrady splacené zápůjčky včetně úroků	211, 221	355AÚ

Použité účty:

355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace

662 – Úroky

211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech

Položka C.II.1.5.4. Jiné pohledávky – dlouhodobé

Položka C.II.2.4.6. Jiné pohledávky – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 378 – Jiné pohledávky, na kterém se účtují (mimo jiné) také poskytnuté zápůjčky a úvěry (s výjimkou zápůjček a úvěrů vykazovaných v položkách „C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv“ a „C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky“).

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí zápůjčky (mimo zaměstnanců a společníků)	378AÚ	211, 221
2.	Vyúčtování úroků z poskytnuté zápůjčky	378AÚ	662
3.	Příjem úhrady splacené zápůjčky včetně úroků	211, 221	378AÚ

Použité účty:

378 – Jiné pohledávky 211 – Peněžní prostředky v pokladně

221 – Peněžní prostředky na účtech 662 – Úroky

Tím jsme se dostali v rámci rozvahy na stranu pasiv, to znamená do pozice dlužníka. V rámci pasivních rozvahových položek se můžeme se zápůjčkami a úvěry setkat v následujících položkách:

Položka C.I.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba – dlouhodobé

Položka C.II.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba, na kterém účtujeme zde o dluzích v rámci konsolidačního celku. Obsahuje zejména závazky z dlouhodobých zápůjček a úvěrů.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí zápůjčky od osob ovládajících	211, 221	471AÚ
2.	Vyúčtování úroků z přijatých zápůjček	562	471AÚ
3.	Splacení zápůjčky včetně úroků	471AÚ	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající 562 – Úroky
osoba

Jak již bylo řečeno, krátkodobou část přijatých zápůjček a úvěrů vykazujeme v položce „C.II.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba (krátkodobé)“. Tato položka bývá v praxi obvykle naplňována buď zbylou částkou na syntetickém účtu 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba nebo syntetickým účtem 361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba. Na tomto účtu se účtují krátkodobé dluhy účetních jednotek v rámci konsolidačního celku z přijatých zápůjček a úvěrů.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí krátkodobé zápůjčky od osob ovládajících	211, 221	361
2.	Vyúčtování úroků z přijaté zápůjčky	562	361
3.	Splacení zápůjčky včetně úroků	361	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba 562 – Úroky

Položka C.I.7. Závazky – podstatný vliv – dlouhodobé

Položka C.II.7. Závazky – podstatný vliv – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv, na kterém účtujeme zejména závazky z dlouhodobých zápůjček a úvěrů. Tento syntetický účet ovlivňuje dvě položky (řádky) rozvahy. Z tohoto důvodu je nezbytné zajistit správné vykázání v rozvaze pomocí analytických účtů, popřípadě jiným způsobem, pokud to informační systém (účetní software) umožňuje – rozlišení na dlouhodobé a krátkodobé závazky.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí zápůjčky od společností pod podstatným vlivem	211, 221	472AÚ
2.	Vyúčtování úroků z přijatých zápůjček	562	472AÚ
3.	Splacení zápůjčky včetně úroků	472AÚ	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv 562 – Úroky

Krátkodobou část přijatých zápůjček a úvěrů vykazujeme v položce „C.II.7. Závazky – podstatný vliv (krátkodobé)“. Tato položka bývá v praxi obvykle naplňována buď zbylou částkou na syntetickém účtu 472 – Dlouhodobé závazky – podstatný vliv nebo syntetickým účtem 362 – Dluhy – podstatný vliv. Tento účet zachycuje například krátkodobé dluhy účetních jednotek v rámci konsolidačního celku z přijatých zápůjček a úvěrů.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí krátkodobé zápůjčky od osob s podstatným vlivem	211, 221	362
2.	Vyúčtování úroků z přijaté zápůjčky	562	362
3.	Splacení zápůjčky včetně úroků	362	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

362 – Dluhy – podstatný vliv 562 – Úroky

Položka C.I.9.1. Závazky ke společníkům – dlouhodobé

Položka C.II.8.1. Závazky ke společníkům – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace, na kterém účtu se zachycují krátkodobé závazky ze zápůjček a úvěrů od společníků obchodní korporace.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijatá zápůjčka od společníka obchodní korporace	211, 221	365AÚ
2.	Zúčtování úroků z poskytnuté zápůjčky	562	365AÚ
3.	Splacení (úhrada) zápůjčky včetně úroků	365AÚ	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace 562 – Úroky

Položka C.I.9.3. Jiné závazky – dlouhodobé

Položka C.II.8.7. Jiné závazky – krátkodobé

V uvedených položkách vykazujeme jiné závazky, například dluhy z pachtu obchodního závodu, dluhy z koupě obchodního závodu a prodané opce. Dále obsahuje dluhy z titulu přijatých zápůjček, s výjimkou dluhů vykázaných v položkách „C.I.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.1.7. Závazky – podstatný vliv“ a „C.I.9.1. Závazky ke společníkům“. Pro správné sestavení výkazu rozvaha je nezbytné zvolit analytické účty.

Tyto položky jsou obvykle naplňovány syntetickými účty: 372 – Dluhy z koupě obchodního závodu, 373 – Dluhy z pevných termínovaných operací, 377 – Prodané opce, 379 – Jiné dluhy, 474 – Dluhy z pachtu obchodního závodu a 479 – Jiné dlouhodobé dluh).

Položka C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím – dlouhodobé

Položka C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím – krátkodobé

Uvedené položky bývají obvykle naplňovány syntetickým účtem 461 – Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím, kde se účtuje o dlouhodobých úvěrech s dobou splatnosti delší než 1 rok nebo dlouhodobých úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty je nutné vytvářet podle jednotlivých účtů úvěrů otevřených účetní jednotce.

Při rozlišování na dlouhodobé a krátkodobé úvěry je třeba dbát na základní zásadu, že na příslušný účet se zúčtovávají úvěry (ale nejen úvěry) dle termínu splatnosti v okamžiku uskutečnění účetního případu (při jeho vzniku). V účetní závěrce se pak vykazují podle skutečné doby splatnosti k okamžiku, ke kterému se účetní závěrka sestavuje. Přeúčtování není třeba provádět. Samozřejmě zde záleží na individuálních podmínkách účetní jednotky a možnostech využívaného programového vybavení (informačního systému či účetního software).

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na úvěry) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Převod úvěru na účet peněžních prostředků	221 (261)	461AÚ
2.	Úroky z úvěru	562	461AÚ
3.	Splacení (úhrada) úvěru včetně úroků	461AÚ	221 (261)

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 261 – Peníze na cestě

461AÚ – Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím 562 – Úroky

Položka „C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím (krátkodobé)“ bývá dále naplněna syntetickým účtem:

l 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím, na kterém se účtuje o krátkodobých úvěrech poskytnutých nejvýše na dobu jednoho roku, překlenovacích úvěrech, pokud nebyly řešeny v rámci běžného úč účtu peněžních prostředků nebo krátkodobých úvěrech poskytnutých na základě eskontovaných směnek;

l 232 – Eskontní úvěry, na kterém se zachycují eskontní úvěry, které jsou poskytnuty na základě směnky či jiného cenného papíru, které účetní jednotka postoupí k eskontu.

Základní účetní souvztažnosti k účtu 231 (ve vazbě na úvěry) bychom mohli charakterizovat takto:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Převod úvěru na účet peněžních prostředků	221 (261)	231
2.	Úroky z úvěru	562	231
3.	Splacení (úhrada) úvěru včetně úroků	231	221 (261)

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 261 – Peníze na cestě

231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím 562 – Úroky

Eskontní úvěry probíráme v dalším textu.

Položka C.II.8.2. Krátkodobé finanční výpomoci

V rámci této položky se vykazují přijaté krátkodobé výpomoci poskytnuté účetní jednotce jinými osobami než úvěrovými institucemi (třetími osobami) a společníky obchodních korporací. Tato položka je obvykle naplňována syntetickými účty 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci.

Základní účetní souvztažnosti k tomuto účtu (ve vazbě na zápůjčky) uvádíme v dalším textu.

Na závěr k této části uveďme přehled jednotlivých položek rozvahy se zvýrazněním těch, které mají vazbu na popisovanou tématiku, tzn. na zápůjčky a úvěry.

Rozvaha v plném rozsahu – vazba na úvěry a zápůjčky

	AKTIVA CELKEM
A.	Pohledávky za upsaný základní kapitál
B.	Stálá aktiva
B.I.	Dlouhodobý nehmotný majetek
B.I.1.	Nehmotné výsledky vývoje
B.I.2.	Ocenitelná práva
	B.I.2.1. Software
	B.I.2.2. Ostatní ocenitelná práva
B.I.3.	Goodwill
B.I.4.	Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek
B.I.5.	Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
	B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
	B.I.5.2. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
B.II.	Dlouhodobý hmotný majetek
B.II.1.	Pozemky a stavby
	B.II.1.1. Pozemky
	B.II.1.2. Stavby
B.II.2.	Hmotné movité věci a jejich soubory
B.II.3.	Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
B.II.4.	Ostatní dlouhodobý hmotný majetek
	B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů
	B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny
	B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek
B.II.5.	Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
	B.II.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
	B.II.5.2. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
B.III.	Dlouhodobý finanční majetek
B.III.1.	Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba
B.III.2.	Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba	066
B.III.3.	Podíly – podstatný vliv
B.III.4.	Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv	067
B.III.5.	Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
B.III.6.	Zápůjčky a úvěry – ostatní	068
B.III.7.	Ostatní dlouhodobý finanční majetek
	B.III.7.1. Jiný dlouhodobý finanční majetek
	B.III.7.2. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
C.	Oběžná aktiva
C.I.	Zásoby
C.I.1.	Materiál
C.I.2.	Nedokončená výroba a polotovary
C.I.3.	Výrobky a zboží
	C.I.3.1. Výrobky
	C.I.3.2. Zboží
C.I.4.	Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
C.I.5.	Poskytnuté zálohy na zásoby
C.II.	Pohledávky
C.II.1.	Dlouhodobé pohledávky
	C.II.1.1. Pohledávky z obchodních vztahů
	C.II.1.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba	351AÚ
	C.II.1.3. Pohledávky – podstatný vliv	352AÚ
	C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka
	C.II.1.5. Pohledávky – ostatní
	C.II.1.5.1. Pohledávky za společníky	354AÚ, 355AÚ, 358AÚ
	C.II.1.5.2. Dlouhodobé poskytnuté zálohy
	C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní
	C.II.1.5.4. Jiné pohledávky	335AÚ, 371AÚ, 373AÚ, 374AÚ, 375AÚ, 376AÚ, 378AÚ
C.II.2.	Krátkodobé pohledávky
	C.II.2.1. Pohledávky z obchodních vztahů
	C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba	351AÚ
	C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv	352AÚ
	C.II.2.4. Pohledávky – ostatní
	C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky	354AÚ, 355AÚ 358AÚ, 398
	C.II.2.4.2. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
	C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky
	C.II.2.4.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy
	C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní
	C.II.2.4.6. Jiné pohledávky	335AÚ, 371AÚ, 373AÚ, 374AÚ, 375AÚ, 376AÚ 378AÚ
C.II.3.	Časové rozlišení aktiv *)
	C.II.3.1. Náklady příštích období
	C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období
	C.II.3.3. Příjmy příštích období
C.III.	Krátkodobý finanční majetek
C.III.1.	Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba
C.III.2.	Ostatní krátkodobý finanční majetek
C.IV.	Peněžní prostředky
	C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně
	C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech
D.	Časové rozlišení aktiv *)
D.1.	Náklady příštích období
D.2.	Komplexní náklady příštích období
D.3.	Příjmy příštích období

*) Účetní jednotka vykazuje časové rozlišení v aktivech rozvahy v položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ (rozvaha neobsahuje položku „D. Časové rozlišení aktiv“), nebo v položce „D. Časové rozlišení aktiv“ (rozvaha neobsahuje položku „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“).

	PASIVA CELKEM
A.	Vlastní kapitál
A.I.	Základní kapitál
	A.I.1. Základní kapitál
	A.I.2. Vlastní podíly (-)
	A.I.3. Změny základního kapitálu
A.II.	Ážio a kapitálové fondy
A.II.1.	Ážio
A.II.2.	Kapitálové fondy
	A.II.2.1. Ostatní kapitálové fondy
	A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-)
	A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (+/-)
	A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/-)
	A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací (+/-)
A.III.	Fondy ze zisku
A.III.1	Ostatní rezervní fondy
A.III.2.	Statutární a ostatní fondy
A.IV.	Výsledek hospodaření minulých let
A.IV.1.	Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (+/-)
A.IV.2.	Jiný výsledek hospodaření minulých let
A.V.	Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
A.VI.	Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku
B.+C.	Cizí zdroje
B.	Rezervy
B.1.	Rezerva na důchody a podobné závazky
B.2.	Rezerva na daň z příjmů
B.3.	Rezervy podle zvláštních právních předpisů
B.4.	Ostatní rezervy
C.	Závazky
C.I.	Dlouhodobé závazky
C.I.1.	Vydané dluhopisy
	C.I.1.1. Vyměnitelné dluhopisy
	C.I.1.2. Ostatní dluhopisy
C.I.2.	Závazky k úvěrovým institucím	461AÚ
C.I.3.	Dlouhodobé přijaté zálohy
C.I.4.	Závazky z obchodních vztahů
C.I.5.	Dlouhodobé směnky k úhradě
C.I.6.	Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba	471AÚ
C.I.7.	Závazky – podstatný vliv	472AÚ
C.I.8.	Odložený daňový závazek
C.I.9.	Závazky – ostatní
	C.I.9.1. Závazky ke společníkům	364AÚ, 365AÚ, 366AÚ, 367AÚ, 368AÚ
	C.I.9.2. Dohadné účty pasivní
	C.I.9.3. Jiné závazky	372AÚ, 373AÚ, 377AÚ, 379AÚ, 474AÚ, 479AÚ
C.II.	Krátkodobé závazky
C.II.1.	Vydané dluhopisy
	C.II.1.1. Vyměnitelné dluhopisy
	C.II.1.2. Ostatní dluhopisy
C.II.2.	Závazky k úvěrovým institucím	221AÚ, 231, 232, 461AÚ
C.II.3.	Krátkodobé přijaté zálohy
C.II.4.	Závazky z obchodních vztahů
C.II.5.	Krátkodobé směnky k úhradě
C.II.6.	Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba	361, 471AÚ
C.II.7.	Závazky – podstatný vliv	362, 472AÚ
C.II.8.	Závazky ostatní
	C.II.8.1. Závazky ke společníkům
	C.II.8.2. Krátkodobé finanční výpomoci	249
	C.II.8.3. Závazky k zaměstnancům
	C.II.8.4. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
	C.II.8.5. Stát – daňové závazky a dotace
	C.II.8.6. Dohadné účty pasivní
	C.II.8.7. Jiné závazky	372AÚ, 373AÚ, 377AÚ, 379AÚ, 474AÚ, 479AÚ
C.III.	Časové rozlišení pasiv *)
C.III.1.	Výdaje příštích období
C.III.2	Výnosy příštích období
D.	Časové rozlišení pasiv *)
D.1.	Výdaje příštích období
D.2.	Výnosy příštích období

*) Účetní jednotka vykazuje časové rozlišení v pasivech rozvahy v položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“ (rozvaha neobsahuje položku „D. Časové rozlišení pasiv“), nebo v položce „D. Časové rozlišení pasiv“ (rozvaha neobsahuje položku „C.III. Časové rozlišení pasiv“).

Rozvaha ve zkráceném rozsahu – vazba na úvěry a zápůjčky

	AKTIVA CELKEM
A.	Pohledávky za upsaný základní kapitál
B.	Dlouhodobý majetek
B.I.	Dlouhodobý nehmotný majetek
B.II.	Dlouhodobý hmotný majetek
B.III.	Dlouhodobý finanční majetek	066, 067, 068
C.	Oběžná aktiva
C.I.	Zásoby
C.II.	Pohledávky
C.II.1.	Dlouhodobé pohledávky	335AÚ, 352AÚ, 354AÚ, 355AÚ, 358AÚ, 371AÚ, 373AÚ, 374AÚ, 375AÚ, 376AÚ, 378AÚ
C.II.2.	Krátkodobé pohledávky	335AÚ, 351AÚ, 352AÚ, 354AÚ, 355AÚ, 358AÚ, 371AÚ, 373AÚ, 374AÚ, 375AÚ, 376AÚ, 378AÚ,
C.II.3.	Časové rozlišení aktiv *)
C.III.	Krátkodobý finanční majetek
C.IV.	Peněžní prostředky
D.	Časové rozlišení aktiv *)

	PASIVA CELKEM
A.	Vlastní kapitál
A.I.	Základní kapitál
A.II.	Ážio a kapitálové fondy
A.III.	Fondy ze zisku
A.IV.	Výsledek hospodaření minulých let
A.V.	Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
A.VI.	Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku
B.+C.	Cizí zdroje
B.	Rezervy
C.	Závazky
C.I.	Dlouhodobé závazky	364AÚ, 365AÚ, 366AÚ, 367AÚ, 368AÚ, 461AÚ, 471AÚ, 472AÚ, 473AÚ, 474AÚ, 479AÚ
C.II.	Krátkodobé závazky	221AÚ, 231, 232, 241, 249, 361, 362, 364AÚ, 365AÚ, 366AÚ, 367AÚ, 368AÚ, 372AÚ, 373AÚ, 377AÚ, 379AÚ, 461AÚ, 471AÚ, 472AÚ, 474AÚ, 479AÚ
C.III.	Časové rozlišení pasiv *)

Zápůjčky a úvěry v příloze

Vyhláška v ustanovení § 3 odst. 4 uvádí, že příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Informace v ní se uvádějí v tomtéž pořadí, v jakém jsou vykázány položky v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Jak již bylo uvedeno, účetní jednotky sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty a přílohu v účetní závěrce v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu.

Vyhláška v § 3a pak následně upřesňuje, že příloha v účetní závěrce v plném rozsahu zahrnuje informace:

a) podle § 39 a 39b a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je:

1. velkou účetní jednotkou (tato účetní jednotka uvede i doplňující informace stanovené § 39c), nebo

2. střední účetní jednotkou,

b) podle § 39 a 39a a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je:

1. malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

2. mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Příloha v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu zahrnuje informace podle § 39 a může ji sestavit malá účetní jednotka a mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Pokud na závěr této části věnované příloze v účetní závěrce shrneme ustanovení týkající se § 39 Vyhlášky, lze zjednodušeně uvést, že:

l § 39 – základní informace v příloze účetní závěrky povinně uvádí všechny účetní jednotky,

l § 39 + § 39a – informace v příloze v účetní závěrce jsou závazné pro malé účetní jednotky nebo mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

l § 39 + § 39b – informace v příloze v účetní závěrce jsou závazné pro střední účetní jednotky,

l § 39 + § 39b + § 39c – informace v příloze v účetní závěrce uvádí pouze velké účetní jednotky.

Pokud se jedná o naši problematiku, účetní jednotka v příloze v účetní závěrce alespoň uvede výši záloh, závdavků, zápůjček a úvěrů poskytnutých členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a všech dosud splacených, odepsaných nebo prominutých částek a poskytnutá zajištění a ostatní plnění těmto osobám (tyto údaje se uvádějí v souhrnné výši pro každou kategorii osob).

Ostatní informace o zápůjčkách a úvěrech ve Vyhlášce

Další informace týkající se zápůjček a úvěrů v rámci Vyhlášky nacházíme v následujících ustanoveních:

l § 41 – týká se uspořádání a obsahového vymezení přehledu o peněžních tocích – v rámci tohoto ustanovení Vyhláška uvádí informaci, že investiční činností, což je jedna oblast (část) výkazu o peněžních tocích (cash-flow), se rozumí pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost.

l § 47 – týká se způsobu oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících – uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do stavu způsobilého k užívání, za kterou byl majetek pořízen, jsou i úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (a samozřejmě i technického zhodnocení) s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby, než dlouhodobý hmotný majetek je uveden do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy, jsou tedy (mimo jiné) i úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Nebývalo tomu vždy tak. V případě pořízení hmotného majetku z úvěru nebo zápůjčky byly do konce r. 2002 součástí vstupní ceny pořizovaného hmotného majetku i úroky zúčtované do doby uvedení majetku do užívání. Úroky zaúčtované po uvedení dlouhodobého hmotného majetku do užívání již nezvyšovaly vstupní cenu tohoto majetku, ale byly účtovány přímo do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tzn. přímo do nákladů.

Počínaje zdaňovacím obdobím 2003 se výše uvedený postup změnil. Jak již bylo řečeno, v současné době záleží na rozhodnutí účetní jednotky, jak bude postupovat při zahrnování úroků z úvěru či zápůjčky, souvisejících s tvorbou dlouhodobého hmotného majetku, do daňových výdajů. Není asi třeba doplňovat informaci, že toto rozhodnutí by mělo být uvedeno ve vnitropodnikové směrnici.

Příklad 3

Výstavba nové budovy

Společnost ZÁKLADNÍ a.s. se rozhodla pro výstavbu nové administrativní budovy na místě, kde předtím stála nevyužitá stavba. Dne 1. 10. 2023 byla nová budova dokončena a zkolaudována (uvedena do užívání). V souvislosti s výstavbou vznikly následující náklady či výdaje. Jak bychom rozhodli o proúčtování jednotlivých účetních operací? Pro jednoduchost neuvažujeme s DPH.

1. Faktura za projekt od dodavatelské projekční firmy ve výši 200 000 Kč;

2. Zbourání staré stavby vlastními pracovníky, ocenění dle vnitropodnikových kalkulací, celkem za 32 000 Kč;

3. Placené úroky z úvěru do doby kolaudace. Ve vnitropodnikové směrnici se uvádí, že úroky z investičních úvěrů do doby uvedení do užívání jsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku – úroky ve výši 22 000 Kč;

4. Faktura od dodavatelské stavební firmy ve výši 9 500 000 Kč;

5. Zařazení budovy do užívání.

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Faktura za vyhotovení projektu	042	321	200 000
2.	Zbourání staré budovy vlastními zaměstnanci	042	588	32 000
3.	Úroky z úvěru	042	221	22 000
4.	Dodavatelská faktura od stavební firmy	042	321	9 500 000
5.	Zařazení nemovitosti do užívání ke dni 1. 10. 2023	021	042	9 754 000

Použité účty:

042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 321 – Dluhy z obchodních vztahů

588 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 221 – Peněžní prostředky na účtech

021 – Stavby

V této souvislosti připomeňme, že v případě stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle předpisů upravujících účetnictví. Jinými slovy dochází k nutnosti odlišit účetní a daňovou hodnotu nového stavebního díla.

Dále ve Vyhlášce se zápůjček a úvěrů týká ustanovení:

l § 48 – vymezuje náklady souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů – součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou náklady s pořízením související (poplatky makléřům, poradcům, burzám), nicméně, součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

l § 49 – stanovuje způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících – toto ustanovení uvádí obdobně, jako tomu bylo v předcházejícím případě, že součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné, ale na druhou stranu součástí pořizovací ceny zásob nejsou (vedle kursových rozdílů, smluvních pokut a úroků z prodlení a jiných sankcí ze smluvních vztahů) i úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení.

l § 67 – vymezuje obsah přílohy v konsolidované účetní závěrce – konsolidující účetní jednotka uvádí v příloze i výši závdavků a úvěrů přiznaných členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů. S uvedením částky přiznané konsolidující účetní jednotkou a jejími konsolidovanými účetními jednotkami členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů konsolidující účetní jednotky.

2.2 Zápůjčky a úvěry v Českých účetních standardech pro podnikatele

V rámci Českých účetních standardů se problematika zápůjček a úvěrů řeší v několika z nich. Jde o:

l Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 016 – Krátkodobý finanční majetek, peněžní prostředky a krátkodobé závazky k úvěrovým institucím,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 022 – Postup v účetnictví a při inventarizaci majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby,

l Český účetní standard pro podnikatele č. 023 – Přehled o peněžních tocích.

Postupně si jednotlivé standardy probereme.

Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly

Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly (dále jen ČÚS č. 006) uvádí, že u kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:

a) splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b) postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c) převzetí dluhu u původního dlužníka,

d) vzájemné započtení pohledávek,

e) úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f) převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Zápůjčky a úvěry poměrně často vznikají postupně (jsou čerpány postupně). Přesto se jedná o jednu pohledávku či závazek. Pokud je čerpán postupně úvěr v cizí měně (při postupném vzniku), účtujeme jeho jednotlivé části v různých kurzech. Je-li závazek splácen také postupně, je nutné vyčíslit kurzové rozdíly k jednotlivým splátkám.

Poznámka: pokud nepotřebujeme z nějakého důvodu mít v průběhu účetního období vyjádřen přesný výsledek hospodaření, je možné přepočítat a účtovat kurzové rozdíly pouze k rozvahovému dni, oceněním nesplacené části zápůjčky či úvěru kurzem ČNB.

I v této souvislosti je nezbytné uvést, že konkrétní postup v dané účetní jednotce, by měl být popsán ve vnitřním předpisu (vnitropodnikové směrnici).

U postupně vzniklé zápůjčky či úvěru v cizí měně nemá volba metody výpočtu kurzových rozdílů při postupném splácení vliv na konečný výsledek. V současné době tedy výběr metody neovlivňuje výsledek účtování, protože se závazky i pohledávky přeceňují na konci účetního období na vrub hospodářského výsledku. Na konci účetního období docházíme ke stejnému výsledku. Případné rozdíly se projeví pouze v průběhu účetního období.

Postup při účtování kursových rozdílů zápůjček a úvěrů si ukážeme na konkrétních příkladech.

Účtování kursových rozdílů ke konci rozvahového dne, popř. ke dni splacení

První možností účtování kursových rozdílů je varianta účtování na konci účetního období (k rozvahovému dni) nebo při poslední splátce. V průběhu účetního období žádné kursové rozdíly neúčtujeme. Tento postup vychází z § 60 Vyhlášky, který uvádí, že kursové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Příklad 4

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. načerpala postupně úvěr v rámci úvěrového limitu 20 000 USD podle smlouvy ze dne 15. 9. 20x0. Tento úvěr postupně splácela. Při účtování používá metodu účtování kursových rozdílů při poslední splátce.

Datum	Operace	Kurs ČNB	Měna	MD	DAL	Částka v cizí měně	Částka v Kč
1. 10. 20x0	1. část úvěru	22,895	USD	221	231	10 000	228 950
8. 10. 20x0	2. část úvěru	23,029	USD	221	231	10 000	230 290
2. 11. 20x0	1. splátka	23,284	USD	231	221	5 000	116 420
16. 11. 20x0	2. splátka	22,276	USD	231	221	10 000	222 760
30. 11. 20x0	3. splátka	21,861	USD	231	221	5 000	109 305
30. 11. 20x0	Kurzový rozdíl			231	663		10 755

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

663 – Kurzové zisky

Vysvětlivky:

1. Používáme kursy ČNB (denní). Pro účetnictví není důležitý termín sjednání úvěru.

2. Při splátkách (první a druhá) používáme kurzy ČNB, kursové rozdíly nedopočítáváme.

3. Při poslední splátce dopočteme celkový kursový rozdíl (228 950 + 230 290 – 116 420 – 222 760 – 109 305 =10 755 Kč).

Účtování kursových rozdílů v průběhu účetního období při každé splátce

Další variantou je výpočet kurzových rozdílů v průběhu účetního období účtování při každé splátce.

Příklad 5

Stejné zadání, jako bylo v předcházejícím příkladu. Kurzové rozdíly počítáme a účtujeme po každé splátce.

Datum	Operace	Kurs ČNB	Měna	MD	DAL	Částka v cizí měně	Částka v Kč
1. 10. 20x0	1. část úvěru	22,895	USD	221	231	10 000	228 950
8. 10. 20x0	2. část úvěru	23,029	USD	221	231	10 000	230 290
2. 11. 20x0	1. splátka	23,284	USD	231	221	5 000	116 420
	Kurzový rozdíl			563	231		6 440
16. 11. 20x0	2. splátka	22,276	USD	231	221	10 000	222 760
	Kurzový rozdíl			231	663		15 120
30. 11. 20x0	3. splátka	21,861	USD	231	221	5 000	109 305
	Kurzový rozdíl			231	663		2 075

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

563 – Kurzové ztráty 663 – Kurzové zisky

Vysvětlivky:

1. Používáme kursy ČNB (denní). Pro účetnictví není důležitý termín sjednání úvěru.

2. Kursový rozdíl u první splátky vypočítáme jako rozdíl mezi aktuálním zůstatkem na účtu 231 a nesplaceným zůstatkem úvěru přepočteným aktuálním kurzem: 342 820 – (15 000 EUR × 23,284) = – 6 440 Kč. Obdobně postupujeme i u dalších splátek.

3. Celkový kurzový rozdíl činí: – 6 440 + 15 120 + 2 075 = 10 755 Kč.

Účtování kursových rozdílů u úvěru s rozvahovým dnem

Pokud by úvěr nebyl splacen v průběhu účetního období, nastává situace, kdy účetní jednotka musí vypočítat kursové rozdíly k rozvahovému dni. Jak by se v takovém případě postupovalo? Ukažme si to na následujícím příkladu.

Příklad 6

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. načerpala postupně úvěr v rámci úvěrového limitu 15 000 EUR podle smlouvy. Tento úvěr postupně splácí. Kurzové rozdíly jsou vypočteny k rozvahovému dni a splacení úvěru.

Datum	Operace	Kurs ČNB	Měna	MD	DAL	Částka v cizí měně	Částka v Kč
1. 12. 20x0	1. část úvěru	26,240	EUR	221	231	10 000	262 400
31. 12. 20x0	KR k rozvahovému dni	26,245		563	231		50
1. 2. 20x1	2. část úvěru	25,970	EUR	221	231	5 000	129 850
30. 4. 20x1	1. splátka	25,885	EUR	231	221	5 000	129 425
31. 5. 20x1	2. splátka	25,450	EUR	231	221	5 000	127 250
30. 6. 20x1	3. splátka	25,485	EUR	231	221	5 000	127 425
	Kurzový rozdíl			231	663		8 200

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

563 – Kurzové ztráty 663 – Kurzové zisky

Vysvětlivky:

1. Používáme kursy ČNB (denní).

2. K rozvahovému dni přepočteme kursové rozdíly kursem ČNB k 31.12.20x0.

3. Při splátkách (první a druhá) používáme kurzy ČNB, kursové rozdíly nedopočítáváme. Při poslední splátce dopočteme kursový rozdíl.

4. Celkový kursový rozdíl: – 50 + 8 200 = 8 150 Kč. Hodnota kurzových rozdílů v roce 20x1 činí: 8 200 Kč.

A jak bychom postupovali, kdyby se kurzové rozdíly počítali po každé splátce? Ukažme si to na následujícím příkladu.

Příklad 7

Společnost ZÁKLADNÍ a.s. načerpala postupně úvěr v rámci úvěrového limitu 15 000 EUR podle smlouvy. Tento úvěr postupně splácí. Kurzové rozdíly jsou vypočteny k rozvahovému dni a po každé splátce.

Datum	Operace	Kurs ČNB	Měna	MD	DAL	Částka v cizí měně	Částka Cv Kč
1. 12. 20x0	1. část úvěru	26,240	EUR	221	231	10 000	262 400
31. 12. 20x0	KR k rozvahovému dni	26,245		563	231		50
1. 2. 20x1	2. část úvěru	25,970	EUR	221	231	5 000	129 850
30. 4. 20x1	1. splátka	25,885	EUR	231	221	5 000	129 425
	Kurzový rozdíl			231	663		4 025
31. 5. 20x1	2. splátka	25,450	EUR	231	221	5 000	127 250
	Kurzový rozdíl			231	663		4 350
30. 6. 20x1	3. splátka	25,485	EUR	231	221	5 000	127 425
	Kurzový rozdíl			563	231		175

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

663 – Kurzové zisky 563 – Kurzové ztráty

Vysvětlivky:

1. Používáme kursy ČNB (denní).

2. K rozvahovému dni přepočteme kursové rozdíly kursem ČNB k 31.12.20x0.

3. Při splátkách používáme kurzy ČNB. Kursový rozdíl u první splátky vypočítáme jako rozdíl mezi aktuálním zůstatkem na účtu 231 a nesplaceným zůstatkem úvěru přepočteným aktuálním kurzem: 262 875 – (10 000 EUR × 25,885) = 4 025 Kč. Obdobně postupujeme i u dalších splátek.

4. Celkový kursový rozdíl: – 50 + 4 025 + 4 350 – 175 = 8 150 Kč. Hodnota kurzových rozdílů v roce 20x1 činí: 8 200 Kč.

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (dále jen ČÚS č. 013) se problematikou zápůjček a úvěrů zabývá v části věnované postupu účtování pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Jak je přímo uvedeno v bodě 5.1.1., pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, pokud při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nevznikají náklady související s jeho pořízením.

Dále se uvádí příslušné souvztažné zápisy, přičemž v případě uplatnění práva nákupní opce a v případě úroků z úvěrů a zápůjček do doby uvedení do užívání se účtuje ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.

Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek

Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek (dále jen ČÚS č. 014) je věnován základním postupům účtování dlouhodobého finančního majetku. Do tohoto majetku je nezbytné zahrnout i položky (viz již výše uvedené informace):

l B.III. 2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba,

l B.III. 4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv a

l B.III. 6. Zápůjčky a úvěry – ostatní.

V části věnované postupu účtování lze dohledat, že pořizování dlouhodobého finančního majetku se uskutečňuje zejména koupí, darem nebo jiným bezúplatným převodem, vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby, poskytnutím zápůjčky, převodem finančních prostředků na dlouhodobé vklady.

I v tomto případě se pořízení dlouhodobého finančního majetku účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Jako souvztažný účet je zde uváděn (mimo jiné) zápis ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 22 – Účty v bankách. A to nastává v případě poskytnutí zápůjčky a úvěru, úvěru a převodu finančních prostředků na dlouhodobý vklad.

Naopak, snížení dlouhodobého finančního majetku se uskutečňuje zejména prodejem, inkasem splatných cenných papírů, splacením zápůjčky a úvěru, odpisem ztrátové pohledávky u dlouhodobých zápůjček, darem nebo jiným bezúplatným převodem, výběrem dlouhodobého vkladu.

Toto snížení se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách v případě příjmu splátky dlouhodobé zápůjčky a úvěru, úhrady splatných cenných papírů a výběru dlouhodobého vkladu, 54 – Jiné provozní náklady v případě odpisu ztrátové pohledávky u dlouhodobých zápůjček, 56 – Finanční náklady v případě daru nebo jiného bezúplatného převodu a v případě prodeje; v případě prodeje dluhových cenných papírů je nutno k okamžiku prodeje doúčtovat naběhlý alikvotní výnosový úrok.

Dále ČÚS č. 014 uvádí požadavek na vytvoření analytických účtů dlouhodobého finančního majetku. Ty se vedou podle jednotlivých složek dlouhodobého finančního majetku. Přímo u zápůjček a úvěrů jsou uvedeny tyto složky – konkrétně podle jednotlivých dlužníků.

Český účetní standard pro podnikatele č. 016 – Krátkodobý finanční majetek, peněžní prostředky a krátkodobé závazky k úvěrovým institucím

Český účetní standard pro podnikatele č. 016 – Krátkodobý finanční majetek, peněžní prostředky a krátkodobé závazky k úvěrovým institucím (dále jen ČÚS č. 016) je na popisovanou problematiku bohatý. Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování krátkodobého finančního majetku, peněžních prostředků a krátkodobých závazků k úvěrovým institucím za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v uvedených položkách.

V rámci obsahového vymezení je možné dohledat důležitou informaci, že pro účely tohoto standardu (ČÚS č. 016) se využívá obsahové vymezení krátkodobého finančního majetku a peněžních prostředků uvedené v § 12 a 12a Vyhlášky (jak již bylo výše uvedeno). V účtové třídě 2 jsou účtovány mimo jiné krátkodobé bankovní úvěry a krátkodobé finanční výpomoci.

U dlouhodobých závazků k úvěrovým institucím se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položce C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím se postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky (viz dále).

V ČÚS 016 lze dále dohledat informace k vybraným účtovým skupinám. Vybíráme následující:

Účtová skupina 22

V rámci účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech se účtuje zejména na základě oznámení banky nebo spořitelních a úvěrních družstev o přijatých nebo o provedených platbách (výpisy účtů). O vkladech nebo výběrech peněz v hotovosti a o převodech mezi účty lze účtovat prostřednictvím účtu určeného účetní jednotkou pro účtování peněz na cestě.

Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů otevřených v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech účetní jednotky. Účty peněžních prostředků mají zpravidla aktivní zůstatek. Pasivní zůstatek k rozvahovému dni je obsahem krátkodobých závazků v položce „C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím“.

Účtová skupina 23

V rámci účtové skupiny 23 – Krátkodobé úvěry se účtuje na základě oznámení úvěrové instituce o přijatých nebo provedených platbách (výpisy účtů). Účtuje se zde o krátkodobých úvěrech poskytnutých nejvýše na dobu jednoho roku, o překlenovacích úvěrech, pokud nebyly řešeny v rámci účtu peněžních prostředků, o krátkodobých úvěrech poskytnutých na základě eskontovaných směnek apod.

Poznámka: analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů bankovních úvěrů otevřených účetní jednotkou.

Souvztažným zápisem k účtu úvěrů je zápis na příslušném účtu účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech. Uhradí-li úvěrová instituce dluh vůči dodavateli přímo z úvěru, zaúčtuje se poskytnutý úvěr ve prospěch příslušného úvěru se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 32 – Závazky (krátkodobé), respektive 47 – Dlouhodobé závazky.

Základní účetní souvztažnosti ke krátkodobým bankovním úvěrům:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Poskytnutí úvěru na účet	221	231
2.	Úhrada faktury z úvěru	321	231
3	Splátka úvěru	231	221
4.	Úrok z úvěru	562	221
5.	Kurzový zisk	231	663
6.	Kurzová ztráta	563	231

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

321 – Dluhy z obchodních vztahů 562 – Úroky

663 – Kurzové zisky 563 – Kurzové ztráty

A nyní se zaměříme na problematiku eskontních úvěrů. Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů, po obdržení avíza od banky o úhradě směnky či jiného cenného papíru dlužníkem, vyúčtuje účetní jednotka úhradu úvěru se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu určeného pro účtování pohledávek za eskontované cenné papíry. Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů se účtuje i o vrácení neuhrazené směnky nebo jiného cenného papíru bankou, a to souvztažným zápisem ve prospěch bankovního účtu (splacení eskontního úvěru).

Na účtu 232 – Eskontní úvěry se zachycují eskontní úvěry, které banka poskytne účetní jednotce – věřiteli na základě směnky či jiného cenného papíru, které účetní jednotka postoupí bance k eskontu. Jde tedy o zvláštní druh úvěru, který je zajištěn směnkou, a to v případě, kdy majitel směnky potřebuje získat peněžní prostředky před datem splatnosti směnky a směnku postoupí bance (eskont směnky). Je třeba upozornit, že v případě obchodních vztahů, kdy dochází k úhradě pohledávky směnkou, je směnka považována za platební prostředek.

Pokud banka směnku přijme a poskytne věřiteli úvěr, rozdíl mezi hodnotou směnky postoupené bance a výší poskytnutého eskontního úvěru je úrok. V takovémto případě je dlužník povinen zaplatit směnku přímo bance. V okamžiku zaplacení banka avizuje věřiteli zrušení úvěru.

Pokud by dlužník bance nezaplatil, banka vrátí směnku věřiteli nazpět a vyžaduje po něm zaplacení úvěru. Je třeba ještě uvést, že o eskontním úvěru jsme se v rámci našeho příspěvku již zmiňovali v rámci specifikace či rozdělení úvěrů.

Základní účetní souvztažnosti k eskontním úvěrům

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Pohledávka – výchozí situace (zůstatek)	311	-
2.	Přijetí směnky	256 (065)	311
3.	Postoupení směnky k eskontu	313	256 (065)
4.	Poskytnutí eskontního úvěru bankou	221	232
5.	Bankovní poplatky	562	221
6.	Diskont	568	221
7.	Úhrada směnky dlužníkem bance – avízo banky o úhradě směnky	232	313
	Varianta:
8.	Dlužník bance neuhradil, úvěr splácí věřitel	232	221
9.	Banka vrací zpět směnku	256	313

Použité účty:

311 – Pohledávky z obchodních vztahů

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti

065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry

221 – Peněžní prostředky na účtech

232 – Eskontní úvěry

562 – Úroky

568 – Ostatní a mimořádné finanční náklady

Příklad 8

Eskont směnky

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. vlastní směnku znějící na částku 150 000 Kč splatnou do jednoho roku. Tato směnka byla vystavena z titulu závazku za odebrané, ale nezaplacené zboží, společností Odběratelská s.r.o. Vzhledem k tomu, že obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. potřebuje peníze na své nové podnikatelské aktivity ještě před lhůtou splatnosti směnky, rozhodla se předat směnku k eskontu.

Banka připsala obchodní korporaci ZÁKLADNÍ a.s. 135 000 Kč a dále si strhla poplatek ve výši 2 500 Kč. Společnost Odběratelská s.r.o. uhradila bance stanovenou částku ve stanovený den uvedený na směnce. Jak bude účtovat společnost ZÁKLADNÍ a.s. uvedené účetní operace?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Směnka k inkasu – výchozí stav	256	-	150 000
2.	Postoupení směnky k eskontu	313	256	150 000
3.	Eskontní úvěr	-	232	150 000
	a) běžný účet – příjem poskytnuté částky	221	-	135 000
	b) poplatek	568	-	2 500
	c) diskont	562	-	13 500
4.	Úhrada směnky dlužníkem bance – avízo o úhradě směnky	232	313	150 000

Použité účty:

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho 232 – Eskontní úvěry
roku držené do splatnosti 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry

221 – Peněžní prostředky na účtech 568 – Ostatní a mimořádné finanční náklady

562 – Úroky

Nyní si naznačíme, jak by účtovala uvedenou skutečnost obchodní společnost Odběratelská s.r.o. Bude mít problematika eskontního úvěru na tuto společnost nějaký vliv?

Příklad 9

Eskont směnky – u směnečního dlužníka

Vycházíme ze zadání předchozího příkladu. Rozdíl je v tom, že nyní budeme účtovat z pohledu směnečného dlužníka – obchodní společnosti Odběratelská s.r.o.

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Úhrada závazku směnkou	321	322	150 000
2.	Směnečný úrok	562	322	5 000
3.	Úhrada směnky	322	221	155 000

Použité účty:

321 – Dluhy z obchodních vztahů 322 – Směnky k úhradě

562 – Úroky 221 – Peněžní prostředky na účtech

Jak lze dovodit, u směnečního dlužníka se účtování nemění, důležité však je, aby mu bylo známo, komu má svůj dluh zaplatit. Nyní se ještě vrátíme k obchodní korporaci ZÁKLADNÍ a.s. Jak by se postupovalo v situaci, kdyby směnečný dlužník nezaplatil?

Příklad 10

Eskont směnky – směneční dlužník nezaplatil

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. vlastní směnku znějící na částku 150 000 Kč splatnou do jednoho roku. Tato směnka byla vystavena z titulu závazku za odebrané, ale nezaplacené zboží, obchodní korporaci Odběratelská s.r.o. Vzhledem k tomu, že obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. potřebuje peníze na své nové podnikatelské aktivity ještě před lhůtou splatnosti směnky, rozhodla se předat směnku k eskontu.

Banka připsala obchodní korporaci ZÁKLADNÍ a.s. 135 000 Kč a dále si strhla poplatek ve výši 2 500 Kč. Odběratelská s.r.o. však nesplnila svůj závazek a banka požaduje po ZÁKLADNÍ a.s., aby poskytnutý úvěr splatila ona. Následně banka vrátila obchodní korporaci ZÁKLADNÍ a.s. i předmětnou směnku.

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Směnka k inkasu – výchozí stav	256	-	150 000
2.	Postoupení směnky k eskontu	313	256	150 000
3.	Eskontní úvěr	-	232	150 000
	a) běžný účet – příjem poskytnuté částky	221	-	135 000
	b) poplatek	568	-	2 500
	c) diskont	562	-	13 500
4.	Dlužník bance neuhradil – úvěr splácí společnost ZÁKLADNÍ a.s.	232	221	150 000
5.	Vrácení směnky (banka předala společnosti ZÁKLADNÍ a.s.)	256	313	150 000

Použité účty:

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry
roku držené do splatnosti 232 – Eskontní úvěry

221 – Peněžní prostředky na účtech 568 – Ostatní a mimořádné finanční náklady

562 – Úroky

Přestože banka poskytne eskontní úvěr, obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. se nezbavuje odpovědnosti za splacení v případě nesplnění závazku směnečným dlužníkem.

Příklad 11

Další příklad na eskont směnky – směneční dlužník zaplatil

V tomto případě účetní jednotka prodala výrobek obchodní korporaci Beta s.r.o. za 500 000 Kč (pro zjednodušení nebudeme uvažovat s DPH), a to dne 31. 1. 2023. Společnost Beta, z důvodu přechodného nedostatku finančních prostředků, uhradila svůj závazek směnkou ke dni 31. 3. 2023. Splatnost směnky byla sjednána na dobu 12 měsíců (splatnost je tedy 31. 3. 2024) ve výši 506 000 Kč. Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. potřebovala však tyto finanční prostředky z důvodu mimořádných výloh spojených s nečekanou poruchou důležitého stroje, proto sjednala ke dni 30. 6. 2023 eskontní úvěr s Bankou a.s. ve výši 506 000 Kč s tím, že by úrok požadovaný za poskytnutí eskontního úvěru byl 9 000 Kč. Beta s.r.o. zaplatila svůj závazek (směnku) ve stanoveném termínu. Jak bude obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. postupovat ve svém účetnictví?

č.	Popis účetního případu	Datum	MD	DAL	Kč
1.	Faktura za prodej výrobku	31. 1. 2023	311	601	500 000
2.	Úhrada směnkou (směnečná hodnota 506 000 Kč)	31. 3. 2023	256	311	500 000
3.	Úrok k datu eskontu směnky bance	30. 6. 2023	256	662	1 500
4.	Eskont směnky – pohledávka včetně naběhlého úroku	30. 6. 2023	313	256	501 500
5.	Časové rozlišení úroků	30. 6. 2023	313	384	4 500
6.	Krátkodobý eskontní úvěr	30. 6. 2023	-	232	506 000
	a) příjem na běžný účet		221	-	497 000
	b) úrok z eskontního úvěru		381	-	9 000
7.	Časové rozlišení – úrokový výnos ze směnky	31. 12. 2023	384	662	3 000
8.	Časové rozlišení – úrokový náklad z eskontního úvěru	31. 12. 2023	562	381	6 000
9.	Časové rozlišení – úrokový výnos ze směnky	31. 3. 2024	384	662	1 500
10.	Časové rozlišení – úrokový náklad z eskontního úvěru	31. 3. 2024	562	381	3 000
11.	Úhrada směnky dlužníkem bance – avízo od banky	31. 3. 2024	232	313	506 000

Použité účty:

311 – Pohledávky z obchodních vztahů 601 – Tržby za vlastní výrobky

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho 662 – Úroky
roku držené do splatnosti 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry

384 – Výnosy příštích období 232 – Eskontní úvěry

221 – Peněžní prostředky na účtech 562 – Úroky

381 – Náklady příštích období

V dalším příkladu se ukážeme, jak bychom posuzovali případ, pokud by společnost Beta neuhradila svůj závazek, který jí vyplývá ze směnky.

Příklad 12

Další příklad na eskont směnky – směneční dlužník nezaplatil

Vycházíme z předcházejícího příkladu s tím rozdílem, že Beta s.r.o. neuhradila svůj dluh (nezaplatila směnku). Banka a.s. vrátí směnku obchodní korporaci ZÁKLADNÍ a.s., bude požadovat splacení eskontního úvěru. Společnost splatí eskontní úvěr, ale podaří se jí směnku 10. 4. 2024 prodat za 506 000 Kč obchodní korporaci Gama a.s., která má závazek vůči Beta s.r.o. (Poznámka: následně Gama započte svůj dluh s pohledávkou – což nás však, z pozice obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s., nezajímá.)

	Popis účetního případu	Datum	MD	DAL	Kč
1. – 10.	Shodné s předchozím příkladem
11.	Vrácení směnky Bankou a.s.	31. 3. 2024	256	313	506 000
12.	Splacení eskontního úvěru bance a.s.	31. 3. 2024	232	221	506 000
13.	Prodej směnky obchodní korporaci Gama a.s. – pohledávka z prodeje	10. 4. 2024	315	661	506 000
14.	Vyřazení směnky	10. 4. 2024	561	232	506 000

Použité účty:

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry
roku držené do splatnosti 232 – Eskontní úvěry

221 – Peněžní prostředky na účtech 315 – Ostatní pohledávky

661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 561 – Prodané cenné papíry a podíly

Účtová skupina 24

Na příslušné účty účtové skupiny 24 – Krátkodobé finanční výpomoci se zaúčtují krátkodobé finanční výpomoci poskytnuté účetní jednotce jinými osobami než úvěrovými institucemi (třetími osobami) a společníky obchodních korporací. Jedná se například o poskytnuté peněžní prostředky na základě účetní jednotkou vystavených krátkodobých dluhopisů, vystavených hypotečních zástavních listů.

Tato položka bývá naplňována příslušnými účty účtové skupiny 24. V praxi to obvykle bývá syntetický účet 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci. Na tomto účtu se účtuje o přijatých krátkodobých výpomocích účetní jednotce, a to od ostatních osob, které nejsou bankou. Ostatní finanční výpomoci se v účetnictví oceňují jmenovitou hodnotou a jsou obvykle realizovány na základě uzavřených smluv.

Základní účetní souvztažnosti ke krátkodobým finančním výpomocím

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí krátkodobé finanční výpomoci	221, 211	249
2.	Splátka krátkodobé finanční výpomoci	249	221, 211
3.	Úrok z finanční výpomoci	562	221, 211
4.	Kurzový zisk	249	663
5.	Kurzová ztráta	563	249

Použité účty:

221 – Peněžní prostředky na účtech 211 – Peněžní prostředky v pokladně

249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 562 – Úroky

663 – Kurzové zisky 563 – Kurzové ztráty

V dalším textu se zaměříme na následující český účetní standard.

Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy

Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy (dále jen ČÚS č. 017) je věnován základním postupům účtování zúčtovacích vztahů a je zřejmé, že zde nacházíme i postup účtování k zápůjčkám a úvěrům.

V ČÚS 017 lze dále dohledat informace k vybraným účtovým skupinám. Vybíráme následující:

Účtová skupina 35

V účtové skupině 35 – Pohledávky za společníky se účtují například krátkodobé zápůjčky a úvěry poskytované účetními jednotkami v konsolidačním celku. V této účtové skupině se účtují například krátkodobé pohledávky ze zápůjček a úvěrů společníkům v obchodní společnosti, úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka ve veřejné obchodní korporaci, v komanditní společnosti, či ve společnosti s ručením omezeným.

Jak již bylo výše uvedeno, v praxi je pro tyto účetní operace obvykle využíván syntetický účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace, kde se účtují krátkodobé pohledávky ze zápůjček a úvěrů společníkům v obchodní společnosti a úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka ve veřejné obchodní společnosti, v komanditní společnosti či ve společnosti s ručením omezeným.

V další účtové skupině 36 – Závazky ke společníkům, se účtují například krátkodobé závazky účetních jednotek v rámci konsolidačního celku z přijatých zápůjček a úvěrů. Jedná se o krátkodobé závazky ze zápůjček a úvěrů od společníků obchodní korporace.

I zde připomeňme v praxi využívaný účet, kterým je syntetický účet 365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace, kde se zachycují krátkodobé závazky ze zápůjček a úvěrů od společníků obchodních společností.

Český účetní standard pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

Český účetní standard pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky (dále jen ČÚS č. 018) uvádí, že dlouhodobé závazky se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položkách „C.II. Krátkodobé závazky“.

I v ČÚS 018 lze dohledat informace k vybrané účtové skupině 46. Na příslušném účtu účtové skupiny 46 – Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím vykazovaném v položce „C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím“ se účtuje o úvěrech, které mají dlouhodobý charakter (delší než jeden rok). Rovněž se zde účtuje o dlouhodobých úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů.

Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy

Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy (dále jen ČÚS č. 019) v bodě 3.8.1. k účtové skupině 56 – Finanční náklady uvádí, že na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady se účtuje o prodeji cenných papírů nebo podílů souvztažně se zápisy na příslušných účtech účtových skupin 06 – Dlouhodobý finanční majetek a 25 – Krátkodobý finanční majetek. V případech prodeje dlužných cenných papírů je nutno k okamžiku prodeje doúčtovat naběhlý alikvotní výnosový úrok.

Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady se zaúčtuje platební povinnost z titulu úroků zejména vůči úvěrovým institucím, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, v případě zápůjček, finančních operací (například eskontace cenných papírů). Nepatří sem úroky, které se zahrnují do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku podle § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky. Zahrnování úroků se zahájí prvním použitím úvěru nebo zápůjčky na tento účel. Je-li úvěr nebo zápůjčka použit i na jiný účel, a to doložený věcně i hodnotově, zaúčtují se úroky proporcionálně na jednotlivé účely.

Vedle toho se na vrub příslušného účtu v účtové skupině 56 – Finanční náklady dále zaúčtují ostatní náklady peněžního styku, zejména náklady vůči úvěrovým institucím, pojistné, náklady spojené se získáním záruk a obdobné náklady, jakož i depozitní poplatky s výjimkou případů, kdy se tyto položky stávají součástí pořizovací ceny majetku. Dále se zde účtuje o poskytnutých darech nebo jiném bezúplatném převodu a mimořádných nákladech ve finanční oblasti.

Český účetní standard pro podnikatele č. 023 – Přehled o peněžních tocích

Český účetní standard pro podnikatele č. 023 – Přehled o peněžních tocích (dále jen ČÚS č. 023) zařazuje zápůjčky a úvěry spřízněným osobám do peněžních toků z investiční činnosti. Pro upřesnění uveďme, že do peněžních toků z investiční činnosti (B.*** Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti) patří následující položky:

l B.1. Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv,

l B.2. Příjmy z prodeje stálých aktiv,

l B.3. Zápůjčky a úvěry spřízněným osobám.

ČÚS č. 023 za nabytí stálých aktiv se považuje (zejména) nákup, vytvoření vlastní činností a poskytnutí zápůjček a úvěrů charakteru finančních investic a zápůjček a úvěrů k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám.

Vedle toho, do peněžního toku z finančních činností patří dopady změn dlouhodobých závazků, popřípadě takových krátkodobých závazků, které spadají do oblasti finanční činnosti na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty. Jako příklad jsou uváděny některé provozní úvěry. K dlouhodobým, popřípadě krátkodobým závazkům patří zejména závazky z titulu zápůjček, úvěrů, finančního leasingu včetně úvěrů a zápůjček k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám s výjimkou závazků z pořízení dlouhodobého majetku.

Tolik tedy k problematice zápůjček a úvěrů tak, jak jsou definovány v rámci účetních předpisů pro podnikatelské subjekty.

Zápůjčka a úvěr dle zákona o daních z příjmů

(vybraná ustanovení)

Další legislativní normou, kterou nelze při naší procházce po problematice zápůjček a úvěrů v žádném případě opominout, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z příjmů). Rozdělme pojednání o zápůjčkách a úvěrech na část týkající se:

l fyzických osob,

l právnických osob,

l fyzických i právnických osob (společná ustanovení).

3.1 Zápůjčky a úvěry z pohledu fyzických osob

Z pohledu fyzických osob je nezbytné zápůjčky a úvěry správně posoudit z pohledu, zda vůbec příslušná hodnota je či není předmětem daně z příjmů. V ustanovení § 3 zákona o daních z příjmů, který je věnován předmětu daně z příjmů fyzických osob, je totiž uvedeno, že předmětem daně nejsou právě úvěry a zápůjčky. Z tohoto (na první pohled zajímavého) znění zákona jsou však uvedeny výjimky, na které není třeba pamatovat.

První výjimkou jsou příjmy, které věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena. Druhou výjimkou z uvedeného pravidla jsou příjmy plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Osvobození od daně z příjmů u fyzických osob

Osvobození od daně z příjmů fyzických osob uvádí obecně § 4 zákona o daních z příjmů. Nicméně, nelze opomenout i § 6, který řeší problematiku příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. I v tomto ustanovení, konkrétně pod odstavcem 9 písm. v)) lze dohledat další osvobozené příjmy. A jde o poměrně důležité ustanovení, které sděluje, že od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Poznámka: majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příklad 13

Obchodní korporace NOVÁ s.r.o. poskytla zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 200 000 Kč se splatností jeden rok. Nastává otázka, zda zaměstnanci vzniká z titulu této zápůjčky zdanitelný příjem?

Od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je osvobozen majetkový prospěch z poskytnuté bezúročné zápůjčky.

Příklad 14

Zaměstnanec si sjednal dvě bezúročné zápůjčky. První ve výši 300 000 Kč získal v lednu 2023 od svého hlavního zaměstnavatele, druhou bezúročnou zápůjčku ve výši 100 000 Kč od druhého zaměstnavatele v březnu 2023, u kterého uzavřel pracovní poměr. Nastává otázka, zda zaměstnanci vzniká z titulu této zápůjčky zdanitelný příjem?

Od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky částku 300 000 Kč, od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou osvobozeny majetkové prospěchy z obou poskytnutých bezúročných zápůjček.

Příklad 15

Obchodní korporace NOVÁ s.r.o. poskytla zaměstnanci bezúročnou ve výši 500 000 Kč. Nastává otázka, zda zaměstnanci vzniká z titulu této zápůjčky zdanitelný příjem?

Od daně je, osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Z částky nad tuto hodnotu je třeba vypočítat obvyklý úrok. Ten navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí bezúročné zápůjčky. Zároveň bude tato hodnota navyšovat vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 16

Vycházíme ze zadání předchozího příkladu. Jaká bude hodnota úroku v prvém měsíci poskytnutí bezúročné zápůjčky zaměstnanci, pokud budeme uvažovat s obvyklým úrokem ve výši 8 % p.a.?

Částka, ze které se bude úrok počítat: 500 000 – 300 000 = 200 000 Kč

Výpočet: (200 000 × 0,08 × 30): (360 × 100) = 1 334 Kč.

Příklad 17

Vycházíme ze zadání předchozího příkladu. Jak se bude postupovat, pokud zaměstnanci bude odpuštěna poslední splátka ve výši 10 000 Kč?

Zaměstnanci vzniká nepeněžní příjem z důvodu prominutí dluhu. O částku 10 000 Kč zaměstnavatel zvýší základ daně v měsíci, kdy k prominutí dluhu došlo (viz § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů).

Příjmy z kapitálového majetku

Pro uvedení důležitých skutečností, týkající se zdaňování fyzických osob, připomeňme § 8 zákona o daních z příjmů, který je věnován příjmům z kapitálového majetku. Do příjmů z kapitálového majetku jsou zahrnuty i úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech (netýká se úroků a jiných výnosů z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, úroků z práva na dorovnání), s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací.

Úvěr ve vazbě na bytovou potřebu

§ 15 zákona o daních z příjmů definuje nezdanitelnou část základu daně. Již neodmyslitelně do této části zákona patří problematika možnosti odečtu úroků na bytovou výstavbu. V rámci tohoto ustanovení může fyzická osoba odečíst od základu daně částku, která se rovná úrokům:

l z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek,

l z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou anebo zahraniční bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu.

Pokud se použije nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

Pokud jsme zmínili pojem bytová potřeba, tak její definici uvádí zákon o daních z příjmů v § 4b odst. 1. Bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí:

a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b) úplatné nabytí pozemku

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo

2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c) úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

Učiní-li poplatník správci daně toto oznámení, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a) použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b) použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

Poznámka: pokud nedojde ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

V případě, kdy nedojde u bytové potřeby [viz odstavec 1 písm. b) bodu 1] k zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby. Pokud pozbude poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.

Zákon o daních z příjmů dále uvádí, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem.

Zákon o daních z příjmů uvádí další podmínky nároku uplatnění. Uveďme si je v přehledné tabulce:

Bytová potřeba dle:		Podmínky snížení základu daně
§ 4b odst. 1 písm. a) až c) a e)	-	základ daně může být snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený: l v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a l v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb.
§ 4b odst. 1 písm. b)	-	pokud nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období.
§ 4b odst. 1 písm. d), f), g)	-	základ daně může být snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů.

Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 150 000 Kč (poznámka: pokud k obstarání bytové potřeby financované z úvěru došlo před 1. 1. 2021, bylo možné odečíst 300 000 Kč). Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

Příklad 18

Lze použít pro odečet úroků z úvěru i splacení jiného úvěru poskytnutého bankou?

Za bytovou potřebu se považuje i splacení jiného úvěru poskytnutého bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem a použitého poplatníkem na financování bytových potřeb. Za „jiné“ úvěry poskytnuté bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem se považují:

– tzv. předhypoteční úvěr, kde z uzavřené smlouvy o úvěru bude zřejmá souvislost s později poskytnutým hypotečním úvěrem, příp. doplňkovým úvěrem a předmětnou bytovou potřebou (budou splaceny těmito úvěry), a

– úvěr doplňkový (na dofinancování bytové potřeby), kde z uzavřené smlouvy o úvěru bude zřejmá souvislost s dříve poskytnutým hypotečním úvěrem a předmětnou bytovou potřebou (bude zajištěn zástavním právem k téže nemovitosti).

U „jiného“ úvěru bez ohledu na to, zda jde o úvěr poskytnutý v souvislosti s hypotečním úvěrem, nebo úvěrem ze stavebního spoření, musí být splněna nejen podmínka, že je úvěr poskytnut bankou a použit na bytovou potřebu, ale i zákonem jasně daná podmínka souvislosti, která by měla už ze smlouvy o jiném úvěru vyplynout.

Příklad 19

Poplatník provozuje podnikatelskou činnost. S bankou dohodl hypoteční úvěr, který využil na stavbu nemovitosti. Konkrétně se jedná o nemovitost, která bude sloužit jako sklad využívaný v rámci jeho podnikatelské činnosti. Lze zaplacené úroky z hypotečního úvěru použít na odečtení od základu daně?

Vzhledem k tomu, že se jedná o výstavbu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti, nelze tyto úroky použít jako nezdanitelnou část základu daně.

Příklad 20

Lze uplatnit odpočet úroků z úvěru na koupi rodinného domu, který bude částečně využíván na podnikatelské účely? Dle podlahové plochy se jedná o menší část bytového domu.

Fyzická osoba může uplatnit odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů pouze v poměrné části dle zvoleného kritéria pro využití bytové potřeby. Vhodným kritériem je podíl podlahové plochy určené k bydlení k celkové podlahové ploše rodinného domu.

Příklad 21

Na základě poskytnutého hypotečního úvěru v průběhu roku 2022 si občan zakoupil v prosinci 2022 novou jednotku, do které se nastěhoval ještě v prosinci, ale návrh na vklad do katastru nemovitostí podal až 4. 1. 2023. Může si za rok 2022 uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru?

Ne. Pro uplatnění odpočtu zaplacených úroků z hypotečního úvěru není splněna podmínka vlastnictví, protože k němu dojde až v roce 2023.

Poznámka: problematika uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou na financování bytových potřeb obstaraných od 1. ledna 2021 je řešena v rámci Koordinačního výboru 570/27.01.21, na který zájemce o seznámení se s bližší problematikou odkazujeme.

Tolik k problematice zápůjček a úvěrů z pohledu fyzických osob.

3.2 Zápůjčky a úvěry z pohledu právnických osob

Stejně, jako tomu bylo u fyzických osob, i u právnických osob existuje v zákoně o daních z příjmů ustanovení, které uvádí položky osvobozené od daně. Jedná se o § 19.

Osvobození od daně z příjmů u právnických osob

Podle ustanovení § 19 zákona o daních z příjmů jsou (pro právnické osoby) osvobozeny od daně (mimo jiné) úroky z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, umístěné na území České republiky.

Úvěrovým finančním nástrojem se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků.

A co se skrývá za úvěrovým finančním nástrojem? Za ten se považuje vždy:

1. úvěr,

2. zápůjčka,

3. dluhopis,

4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Podmínky osvobození jsou následně uvedeny v § 19 odst. 5. Osvobození lze uplatnit, pokud:

1. plátce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích (poznámka: osvobození lze uplatnit i před splněním této podmínky, avšak následně musí být tato podmínka splněna) a

2. příjemce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem a

3. úroky z úvěrového finančního nástroje nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo státu, který není členským státem Evropské unie, státem tvořícím Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarskou konfederací, a

4. příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje.

Uvedené rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje je definováno v § 38bn) zákona o daních z příjmů. Poplatník, který splňuje podmínky pro osvobození, požádá svého místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje. Žádost lze podat i prostřednictvím plátce, avšak rozhodnutí vydá vždy správce daně místně příslušný poplatníkovi.

Žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození musí obsahovat stanovené náležitosti. Těmito povinnými náležitostmi jsou:

a) potvrzení o daňovém rezidentství příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje vydané zahraničním správcem daně,

b) informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje je jejich skutečným vlastníkem,

c) potvrzení zahraničního správce daně, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů,

d) informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje má právní formu uvedenou v příslušném právním předpisu Evropských společenství,

e) informace prokazující, že příjemce a plátce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje jsou osobami přímo kapitálově spojenými a po jak dlouhou dobu,

f) právní titul pro výplatu licenčních poplatků nebo úroků.

Informace obsažené v žádosti a jejích povinných náležitostech musí platit nejméně po dobu jednoho roku a nesmí být starší 3 let. Pokud dojde ke změně, která může mít vliv na splnění podmínek pro osvobození, poplatník je povinen informovat o tom bez zbytečného odkladu plátce a svého místně příslušného správce daně.

Správce daně je povinen na základě žádosti vydat rozhodnutí o přiznání osvobození, pokud jsou splněny stanovené podmínky. Správce daně je povinen toto rozhodnutí vydat do tří měsíců od okamžiku, kdy poplatník poskytl všechny informace a důkazy nutné pro prokázání, že podmínky pro osvobození jsou splněny. Rozhodnutí je závazné i pro plátce daně.

Rozhodnutí o přiznání osvobození musí kromě základních náležitostí rozhodnutí obsahovat:

a) údaje, na jejichž základě bylo rozhodováno,

b) časový rozsah závaznosti rozhodnutí, přitom rozhodnutí musí být vydáno nejméně pro jedno zdaňovací období a nejvýše pro tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí.

Důležitá informace, týkající se osvobození bezúplatných příjmů, se nachází v § 19b odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení se od daně z příjmů právnických osob osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

Význam tohoto ustanovení si ukážeme v dalším textu.

3.3 Zápůjčky a úvěry z pohledu fyzických i právnických osob (společná ustanovení)

Společná ustanovení, která se týkají jak fyzických, tak právnických osob, nacházíme v zákoně o daních z příjmů v části třetí (počínaje § 22). V rámci této části se budeme věnovat následujícím otázkám:

l příjmy ze zdrojů na území České republiky u nerezidentů,

l základ daně,

l ceny obvyklé,

l daňově uznatelné a neuznatelné náklady,

l odpisování majetku.

Příjmy ze zdrojů na území České republiky u daňových nerezidentů

§ 22 zákona o daních z příjmů definuje příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků:

l daňových nerezidentů – fyzických osob (poplatníci, kteří nemají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle nezdržují nebo ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají daňovou povinnost vztahující se jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (viz § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů),

l poplatníci (právnické osoby), kteří nemají na území České republiky své sídlo. Tito poplatníci mají daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

Příjmy ze zdrojů na území České republiky těchto poplatníků se považují (mimo jiné) příjmy z úhrad od daňových rezidentů a od stálých provozoven poplatníků – daňových nerezidentů, kterými jsou úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu.

V této souvislosti je nezbytné ještě upozornit na ustanovení § 22 odst. 3 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že příjem společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti, který je daňovým nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.

Základ daně

§ 23 zákona o daních z příjmů se věnuje problematice základu daně. I zde je nezbytně dobře vnímat problematiku úvěrů a zápůjček. Zákon o dani z příjmů definuje základ tak, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců zákona o daních z příjmů.

Pro zjištění základu daně se vychází z podkladů, které má poplatník k dispozici, resp., které je povinen zpracovávat. Jedná se o:

l výsledek hospodaření,

l rozdíl mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.

V daňovém přiznání je třeba ošetřit i částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela. Toto se nevztahuje na dluhy dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu a u ostatních poplatníků na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.

Do řádku 30 daňového přiznání právnických osob se uvede tato skutečnost v případě, pokud by nedošlo k zaúčtování ve prospěch výnosů, popř. se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona o daních z příjmů.

Toto se nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Poznámka: pro uvedené účely se za dluhy, v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zákonem o účetnictví.

Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo § 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, s výjimkou dluhů dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků s výjimkou dluhů z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu.

Ceny obvyklé

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7 stanovuje základní pravidla pro určení cen obvyklých. V případě, kdy se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud není tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

Poznámka: v případě, kdy nelze určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.

A proč o tomto hovoříme v souvislosti se zápůjčkami a úvěry? Protože právě v uvedeném ustanovení je uvedeno, že v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob, ustanovení se nepoužije.

Spojenými osobami se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí buď kapitálově spojené osoby, nebo jinak spojené osoby. Uveďme si definici těchto osob tak, jak uvádí zákon o dani z příjmů.

Kapitálově spojené osoby

O kapitálově spojených osobách, pro účely zákona o daních z příjmů hovoříme, pokud se jedna osoba:

l přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

l nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

Jinak spojené osoby

Zákon o daních z příjmů rozeznává jinak spojené osoby v případě, kdy:

l se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

l se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob; tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. (Poznámka: za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob),

l jde o ovládající a ovládané osoby, a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

l jde o osoby blízké,

l osoby vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Doplňme ještě informaci, že za člena obchodní korporace se považuje společník, který může být jak fyzickou, tak i právnickou osobou (například mateřská společnost ve vztahu ke své dceřiné společnosti).

Podle Pokynu GFŘ D-59 (k § 6 odst. 3) se obvyklým úrokem rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti.

A nyní menší výlet do nedávné historie. Do konce roku 2007 byla za obvyklou cenu v případě úroků z úvěrů a zápůjček mezi spojenými osobami stanovena částka ve výši 140 % diskontní sazby ČNB ke dni uzavření smlouvy. Od roku následujícího (tzn. od roku 2008) zákon o dani z příjmů již nestanovil konkrétní metodiku výpočtu, ale smluvní strany byly povinny určit (stanovit) cenu obvyklou na základě tržní obvyklé částky úroků. Cena obvyklá nemusela být stanovena v případě, kdy je věřitelem společník nebo člen družstva, který je daňovým rezidentem.

V roce 2014 bylo posouzení bezúročných zápůjček od společníků upraveno tak, že majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, (a to bez omezení) nebyl předmětem daně z příjmů právnických osob [§ 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP v tehdejším znění].

Od roku 2015 se uvedený majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, nicméně dle již výše zmiňovaného ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů je roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby do 100 000 Kč osvobozen. Po překročení limitu je celý majetkový prospěch zdanitelným bezúplatným příjmem Dlužník si obvykle může o tutéž částku snížit základ daně [viz § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona o daních z příjmů], pokud prokáže, že zápůjčku (majetkový prospěch) využije pro své zdanitelné příjmy.

V případě, kdy bezúročnou zápůjčku obchodní korporaci poskytne její společník, se ale nejedná o bezúplatný příjem dlužníka. Nemusí se uvažovat s limitem osvobození 100 000 Kč (viz Koordinační výbor č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“).

Příklad 22

Obchodní korporaci NOVÁ s.r.o. poskytl Ing. Jiří Janeček, který je společníkem této obchodní korporace, bezúročnou zápůjčku ve výši 500 000 Kč. Jaký bude způsob zaúčtování této zápůjčky v obchodní korporaci NOVÁ s.r.o.? Nebude vyplývat nějaký problém obchodní korporaci NOVÁ s.r.o. z titulu nesjednání úroků v rámci této zápůjčky?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Přijetí zápůjčky od společníka	211, 221	365
2.	Splátka zápůjčky	365	211, 221

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace

Základ daně nebude z titulu zápůjčky ovlivňován. Pan Ing. Jiří Janeček má v obchodní korporaci Nová s.r.o. majetkovou účast. Ušetřené úroky budou promítnuty do zvýšení výsledku hospodaření, čímž se zvýší majetková účast (hodnota podílu) na s.r.o. a následně dojde také ke zvýšení podílu na zisku a u obchodní korporace NOVÁ s.r.o. nevzniká jiný majetkový prospěch, protože na základě uvedeného nejde o bezúplatné plnění.

Poněkud komplikovanější situace by nastala v případě, kde bychom hovořili o poskytnutí zápůjčky jednatelem společnosti, který není však společníkem společnosti. V tomto případě se musí propočítat, zda úhrn tohoto majetkového prospěchu – ušetřených úroků za jinak obvykle úplatnou obdobnou zápůjčku nebo úvěr – přesáhne limit 100 000 Kč za rok. V případě, kdy tomu tak není, je příjem osvobozen od daně. Pokud však je limit překročen, stává se celý zdanitelným příjmem. (Poznámka: v takovém případě se do limitu musí započítat i případný další majetkový prospěch od poskytovatele z výpůjček a výpros.)

Příklad 23

Obchodní korporaci STARÁ s.r.o. poskytl JUDr. Petr Skořepa, který je jednatelem této obchodní korporace, bezúročnou zápůjčku ve výši 1 000 000 Kč. Z komerčních nabídek obdobných nezajištěných bankovních úvěrů v místě dlužníka bylo zjištěno, že obvyklý úrok by činil 9 % p.a. Nebude vyplývat nějaký problém obchodní korporaci STARÁ s.r.o. z titulu nesjednání úroků v rámci této zápůjčky?

V příkladu uvažujeme s obvyklým úrokem ve výši 9 % p.a., tedy úroky vychází na 90 000 Kč. Tento bezúplatný příjem je osvobozen od daně, protože nepřesahuje 100 000 Kč.

Příklad 24

Stejné zadání, jako v předchozím příkladu. Rozdíl je v tom, že JUDr. Petr Skořepa parkuje zdarma s firemním automobilem v jeho garáži. Realitní kancelář vyčíslila hodnotu výpůjčky garáže na 15 000 Kč za rok. Jak se bude v tomto případě posuzovat bezúplatný příjem od jednatele Skořepy?

Úroky vychází na 90 000 Kč bezúplatného příjmu, výpůjčka garáže 15 000 Kč. Vzhledem k tomu, že bezúplatné příjmy nesplňují podmínku osvobození, je součet uvedených hodnot (105 000 Kč) částkou zvyšující základ daně z příjmů [dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona o daních z příjmů]. V daňovém přiznání se uvede na řádku 30 v II. oddílu. Vzhledem k tomu, že uvedený příklad naplňuje podmínky § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona o daních z příjmů (výsledek hospodaření lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů), lze uvedenou hodnotu uvést do daňového přiznání na řádku 112 v II. oddílu, čímž se v konečném důsledku základ daně z příjmů obchodní korporace STARÁ s.r.o. nezmění.

Obvykle nastává problém s určením výše úroků při zapůjčování peněžních prostředků u mateřských a dceřiných společností. Úrok by měl být stanoven v takové výši, jako by se nejednalo o spojené osoby.

A ještě jeden příklad týkající se zápůjčky mezi společníkem a obchodní korporací.

Příklad 25

Obchodní korporace NOVÁ s.r.o. uzavřela s Ing. Jiřím Janečkem, který je společníkem této společnosti, zápůjčku ve výši 1 000 000 Kč s úrokem ve výši 4 %. Zápůjčka je poskytnuta 1. 1. a splatná 31. 12. 2023.

Jaký bude způsob zaúčtování této zápůjčky v obchodní korporaci NOVÁ s.r.o.? Nebude vyplývat nějaký daňový problém obchodní korporaci NOVÁ s.r.o. z titulu sjednání úroků v rámci této zápůjčky, pokud je obvyklý úrok ve výši 10 %? Jaké daňové dopady to bude mít u pana Janečka?

č.	Popis účetního případu	MD	DAL	Kč
1.	Poskytnutí krátkodobé zápůjčky	211, 221	365	1 000 000
2.	Předpis úroků	562	365	40 000
3.	Splátka zápůjčky	365	211, 221	1 000 000
4.	Splátka úroků	365	211, 221	40 000

Použité účty:

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace 562 – Úroky

U obchodní korporace NOVÁ s.r.o. budou úroky nákladem. U pana Ing. Janečka se nebude nic upravovat vzhledem k ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (upravení základu daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob).

Opačná situace: obchodní korporace zapůjčuje peníze svému společníkovi

V tomto případě nelze postupovat obdobně, jako u zápůjčky společníka „své společnosti“. Úroky jsou zdanitelným výnosem společnosti i za předpokladu, že ještě nebyly společníkem uhrazeny a měly by být sjednány v obvyklé výši. Pokud by tomu tak nebylo, správce daně by mohl v rámci daňové kontroly zvýšit základ daně o rozdíl mezi sjednaným a obvyklým úrokem a doměřit daň.

Daňově uznatelné a neuznatelné náklady

Zákon o daních z příjmů vymezuje daňově uznatelné a neuznatelné náklady v § 24 a § 25. Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy. Přímo v § 24 zákona o daních z příjmů je uvedeno, že výdaji (náklady) jsou také úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba), který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.

Je tedy nezbytné rozlišit daňové posouzení úroků u věřitele a u dlužníka. Z hlediska zapůjčitele (věřitele) mohou nastat následující situace:

l zapůjčitel (věřitel) vede účetnictví – zdanitelným finančním výnosem je předpis úroku ve věcné a časové souvislosti. V tomto případě není rozhodující okamžik úhrady úroků,

l zapůjčitel (věřitel) nevede účetnictví – zdanitelným příjmem věřitele je úrokový příjem v okamžiku skutečné úhrady. Jde o kapitálový příjem dle § 8 ZDP.

U vydlužitele (dlužníka) mohou nastat následující situace:

l pokud vydlužitel vede účetnictví, jsou úroky daňovým nákladem u dlužníka ve věcné a časové souvislosti,

l pokud je zapůjčitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou úroky daňovým výdajem (nákladem) až v okamžiku úhrady.

Příklad 26

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. (kalendářní účetní i zdaňovací období) poskytla zápůjčku s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 10 000 Kč za rok 2023. Úrok bude uhrazen až v roce 2024. Jak bude obchodní korporace postupovat v situaci, kdy zápůjčka byla poskytnuta poplatníkovi, který:

a) vede účetnictví,

b) nevede účetnictví.

Řešení:

a) + b)

č.	Popis účetního případu	Období	MD	DAL	Kč
1.	Předpis úroku	2023	378	662	10 000
2.	Úhrada úroku	2024	211, 221	378	10 000

Použité účty:

378 – Jiné pohledávky 662 – Úroky

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

Zaúčtovaný úrok bude vstupovat do základu daně v roce 2023. Zákon o dani z příjmů v § 23 odst. 1 uvádí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

Příklad 27

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. (kalendářní účetní i zdaňovací období) přijala zápůjčku s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 15 000 Kč za rok 2023. Úrok bude uhrazen až v roce 2024. Jak bude obchodní korporace postupovat v situaci, kdy byla zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který:

a) vede účetnictví,

b) nevede účetnictví.

Řešení:

Ad a) zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který vede účetnictví

č.	Popis účetního případu	Období	MD	DAL	Kč
1.	Předpis úroku	2023	562	379	15 000
2.	Úhrada úroku	2024	379	211, 221	15 000

Použité účty:

562 – Úroky 379 – Jiné dluhy

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

Úrok bude vstupovat do základu daně v roce 2023, i když nebyl zaplacen. I v tomto případě s odvoláním na vymezení základu daně dle zákona o daních z příjmů (obecný základ daně dle účetních předpisů).

Řešení:

Ad b) zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který nevede účetnictví

č.	Popis účetního případu	Období	MD	DAL	Kč
1.	Předpis úroku	2023	562	379	15 000
2.	Úhrada úroku	2024	379	211, 221	15 000

Použité účty:

562 – Úroky 379 – Jiné dluhy

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

Zaúčtovaný úrok nebude v roce 2023 vstupovat do základu daně. Vycházíme z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi), kdy úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou daňově neuznatelné až do okamžiku zaplacení.

V roce 2023 bude tato úprava provedena na řádku 40 daňového přiznání právnických osob – zde se uvádí částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů (nákladů).

V následujícím zdaňovacím období, tzn. v roce 2024, se bude postupovat dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se výsledek hospodaření snižuje o částky výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny. Tato úprava bude provedena na řádku 111 daňového přiznání právnických osob.

Výsledek hospodaření se tedy snižuje o částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, pokud dojde k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření – což je případ uvedeného příkladu.

Poznámka: základ daně však nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w) – viz dále.

Příklad 28

Obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. (kalendářní účetní i zdaňovací období) přijala zápůjčku od poplatníka, který nevede účetnictví, s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 25 000 Kč za rok 2023. Úrok byl uhrazen takto:

l k 31. 12. 2023 ve výši 18 000 Kč,

l v roce 2024 zbytek ve výši 7 000 Kč.

Jak bude obchodní korporace postupovat v účetnictví a při sestavování daňového přiznání?

č.	Popis účetního případu	Období	MD	DAL	Kč
1.	Předpis úroku	2023	562	379	25 000
2.	Úhrada úroku	2023	379	211, 221	18 000
3.	Úhrada úroku	2024	379	211, 221	7 000

Použité účty:

562 – Úroky 379 – Jiné dluhy

211 – Peněžní prostředky v pokladně 221 – Peněžní prostředky na účtech

Úrok zaplacený v roce 2023 (ve výši 18 000 Kč) bude vstupovat do základu daně, zbylá část ve výši 7 000 Kč bude vyloučena ze základu daně (řádek 40 daňového přiznání právnických osob) – viz § 24 odst. 2 písm. ze), kdy úroky ze zápůjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou daňově neuznatelné až do okamžiku zaplacení.

V roce 2024, kdy obchodní korporace ZÁKLADNÍ a.s. doplatila zbylou část úroků (7 000 Kč), se provede úprava o tuto částku na řádku 111 daňového přiznání právnických osob. Při této příležitosti je nezbytné upozornit, že tato úprava musí být podchycena „mimoúčetní“ evidencí, protože na nákladovém účtu 562 již nebude v roce 2024 účtováno.

Pokud postoupíme v zákoně o daních z příjmů dále, z § 25 zjistíme výdaje (náklady), které nelze pro daňové účely uznat za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se o:

l výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, pokud jsou součástí jejich ocenění,

l výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček.

Další, poměrně významnou součástí § 25 zákona o daních z příjmů, jsou finanční výdaje.

Finanční výdaje

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) je věnováno finančním výdajům (nákladům), a vzhledem k poměrně složité definici je nezbytné věnovat této problematice velkou pozornost. V první řadě je třeba zjistit, zda se daná problematika týká konkrétního poplatníka. V praxi se hovoří o testu nízké kapitalizace. Hlavním cílem tohoto ustanovení je omezit daňovou uznatelnost finančních výdajů (nákladů), vyplývající ze smluv o úvěrech o zápůjčkách, které jsou sjednány mezi spojenými osobami.

Daňově neuznatelnými náklady jsou finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje stanovenou výši vlastního kapitálu. Tato stanovená výše vlastního kapitálu je v současné době stanoven na

l šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo

l čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů.

Velkou pozornost je nezbytné věnovat případům, kdy podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi. V takové situaci se považuje (pro účely zákona o daních z příjmů a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji) věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.

Příklad 29

Obchodní korporace NOVÁ s.r.o. uzavřela s Ing. Jiřím Janečkem, který je společníkem této společnosti, zápůjčku ve výši 5 000 000 Kč s úrokem ve výši 10 % (obvyklý úrok). Dle dohody byla zápůjčka postupně splácena, v roce 2023 k termínům 31. 5. a 31. 10. 2023. Základní kapitál obchodní korporace NOVÁ s.r.o. je 2 000 000 Kč, v roce 2022 vykázala účetní ztrátu ve výši 1 700 000 Kč.

Jaká hodnota úroků v roce 2023 bude daňově uznatelná?

Nejdříve vypočteme průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2023: (5 000 000 × 151 dnů) + (3 500 000 × 153 dnů) + (1 500 000 × 61 dnů) / 365 = 3 869 863 Kč. Dále vypočteme čtyřnásobek vlastního kapitálu obchodní korporace NOVÁ s.r.o.: (2 000 000 – 1 7000 000) × 4 =1 200 000 Kč. Tento čtyřnásobek vlastního kapitálu je pouze 31 % objemu zápůjčky od společníka. Úroky ze zápůjčky za rok 2023 činí: 3 869 863 × 10 % = 386 986 Kč, které budou zaúčtovány do nákladů obchodní korporace NOVÁ s.r.o. Z toho bude ale pouze 31 % daňově uznatelným nákladem roku 2023, tzn. 119 966 Kč.

Držba podílu v dceřiné společnosti

Další nedaňový výdaj (náklad) uvádí ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk). Jedná se o výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.

Test závislosti na zisku dlužníka

Dalším nedaňovým výdajem (nákladem), dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů je finanční výdaj (náklad), který plyne z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaj (náklad) stane splatným, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka.

Příklad 30

Obchodní korporace NOVÁ s.r.o. uzavřela smlouvu o zápůjčce s nespojenou obchodní korporací. Ve smlouvě o zápůjčce jsou uvedeny podmínky: v případě zisku obchodní korporace NOVÁ s.r.o. do výše 2 mil. Kč bude úrok za posuzované období činit 10 % p.a., v případě zisku do od 2 do 5 mil. Kč bude úrok činit 9 % p.a. a v případě zisku nad 5 mil. Kč bude úrok za daný rok činit 8 % p.a.

Bude hodnota úroků zaúčtovaných do nákladů NOVÁ s.r.o. daňově uznatelná?

Ne. Na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů jsou úroky v plné výši nedaňovým nákladem.

Tolik tedy k daňově uznatelným a neuznatelným nákladům v zákoně o daních z příjmů.

Odpisování majetku

Problematika zápůjček se promítá i do oblasti odpisování majetku. Zákon o daních z příjmů uvádí v § 30 i případy, kdy v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje následující osoba. V § 30 odst. 10 písm. i) se konkrétně uvádí, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 7, a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce.

Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně

Ustanovení § 38d zákona o daních z příjmů je věnováno dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Ve vazbě na zápůjčky a úvěry je třeba upozornit, že srážku daně u úroků a jiných výnosů z poskytnutých zápůjček a z poskytnutých úvěrů, plynoucích poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, je povinen provést plátce daně nejpozději v den, kdy o dluhu účtuje v souladu s účetními předpisy.

Tím jsme dokončili procházku věnovanou zápůjčkám a úvěrům po zákonu o daních z příjmů. Abychom neopomněli ještě další důležité zákony, připomeneme si je krátce v následující kapitole.

Zápůjčky a úvěry v ostatních daňových zákonech

Aby naše procházka nejvýznamnějšími daňovými zákony byla úplná, uveďme (alespoň ve zrychlené podobě), že mezi ostatní daňové zákony, které zmiňují problematiku zápůjček a úvěrů patří:

l zákon o rezervách

l zákon o dani z přidané hodnoty,

l daňový řád.

Co se v těchto normách dozvíme o zápůjčkách a úvěrech? Uveďme si to.

4.1 Zápůjčka a úvěr dle zákona o rezervách

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů uvádí v § 2, že opravné položky (daňově uznatelné) se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů a zápůjček. V případě, kdy není jisté, že zápůjčka bude splacena, měla by se vytvořit účetní opravná položka na nesplacenou část pohledávky.

Pohledávku z titulu zápůjčky nemůžeme ani odepsat daňově. V případě potřeby odpisu takovéto nesplacené části zápůjčky musíme použít pouze účetní odpis pohledávky.

4.2 Zápůjčka a úvěr dle zákona o dani z přidané hodnoty

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů v § 54 rozumí finanční činnosti (mimo jiné) i poskytování úvěrů a peněžních zápůjček. Osvobození od daně v případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku.

4.3 Zápůjčka a úvěr dle daňového řádu

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád požaduje v § 57, aby správci daně byly poskytovány jisté informace. V našem případě se jedná o banky, spořitelní a úvěrní družstva, platební instituce, poskytovatelé platebních služeb malého rozsahu, instituce elektronických peněz a vydavatelé elektronických peněz malého rozsahu (poskytovatel platebních služeb). Tito poskytovatelé platebních služeb jsou povinni na vyžádání správce daně poskytnout čísla účtů, údaje o jejich majitelích, stavech peněžních prostředků na účtech a o jejich pohybu a údaje o úvěrech, úschovách a pronájmech bezpečnostních schránek.

ZÁVĚR

V současné době se u mnohých činností či oborů bez dostatečných finančních prostředků nedá podnikat a mnozí podnikatelé si nedokáží představit svůj život bez využívání úvěrů či zápůjček. Vzhledem k tomu, že problematika úvěrů a zápůjček je poměrně intenzivně sledována, věnovali jsme tento příspěvek právě tomuto tématu. Uvedli jsme základní údaje vyplývající z občanského a obchodního práva, účetnictví a daňových zákonů. Doufáme, že uvedené informace budou významným informačním zdrojem pro čtenáře.

§ 200 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

˘ citace na straně 33

Finanční asistence

(1) Neurčí-li společenská smlouva další podmínky, může společnost poskytnout finanční asistenci, jestliže

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek, zejména pokud jde o úročení nebo zajištění finanční asistence ve prospěch společnosti,

(2) Zprávu podle odstavce 1 písm. b) uloží společnost do sbírky listin bez zbytečného odkladu poté, co valná hromada finanční asistenci schválí; zpráva musí být k dispozici společníkům v sídle společnosti od odeslání pozvánek na valnou hromadu a musí být volně dostupná na této valné hromadě společníkům.

(3) Při poskytování finanční asistence se odstavce 1 a 2 nevztahují na finanční instituce podle jiného zákona upravujícího činnost bank, pokud je poskytována v obvyklých mezích jejich hlavní činnosti.

§ 311 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

˘ citace na straně 33

Finanční asistence

Finanční asistenci může společnost poskytnout, určí-li tak stanovy a za splnění alespoň těchto podmínek

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek trhu, …

§ 608 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

˘ citace na straně 33

Finanční asistence

Neurčí-li stanovy další podmínky, může družstvo poskytnout finanční asistenci, jestliže

a) finanční asistence je poskytnuta za spravedlivých podmínek,

b) představenstvo vypracuje písemnou zprávu, ve které

1. poskytnutí finanční asistence věcně zdůvodní včetně uvedení výhod a rizik z toho pro družstvo plynoucích,

2. uvede podmínky, za jakých bude finanční asistence poskytnuta, a

3. zdůvodní, proč poskytnutí finanční asistence není v konfliktu se zájmem družstva.

§ 609 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

˘ citace na straně 33

(1) Zprávu podle § 608 písm. b) uloží družstvo do sbírky listin bez zbytečného odkladu poté, co poskytnutí finanční asistence schválí členská schůze. Zpráva musí být k nahlédnutí členům družstva v sídle družstva od svolání členské schůze a musí být na této členské schůzi všem členům volně dostupná.

(2) Při poskytování finanční asistence se odstavec 1 a § 608 nevztahují na banky a finanční instituce, pokud je poskytována v obvyklých mezích jejich hlavní činnosti a pokud nezpůsobí snížení jejich vlastního kapitálu pod upsaný základní kapitál zvýšený o fondy, které nelze podle tohoto zákona nebo stanov rozdělit mezi družstevníky.

§ 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

˘ citace na straně 51

(1) Účetní závěrka je stanovena § 18 zákona.

(2) V rozvaze jsou uspořádány a označeny položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv.

(3) Podle § 13 účetní jednotka vykazuje časové rozlišení v aktivech rozvahy

a) v položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“; rozvaha neobsahuje položku „D. Časové rozlišení aktiv“, nebo

b) v položce „D. Časové rozlišení aktiv“; rozvaha neobsahuje položku „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“.

(4) Podle § 19 účetní jednotka vykazuje časové rozlišení v pasivech rozvahy

a) v položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“; rozvaha neobsahuje položku „D. Časové rozlišení pasiv“, nebo

b) v položce „D. Časové rozlišení pasiv“; rozvaha neobsahuje položku „C.III. Časové rozlišení pasiv“.

(5) Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány a označeny položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření.

(6) Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty; informace v ní se uvádějí v tomtéž pořadí, v jakém jsou vykázány položky v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.

(7) Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období.

(8) Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky „A. Vlastní kapitál“ z rozvahy …

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a) plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b) příjmy za práci

…

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely…

§ 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Zdroj příjmů

(1) Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují

a) příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,

b) příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů uvedených v písmenu f) bodu 2, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3,

c) příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky,

d) příjmy z převodu nemovitých věcí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených,

e) příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území České republiky,

f) příjmy

1. z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky,

2. z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu,…

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e) vyplácené podíly na zisku,

f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,

g) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti,…

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Trestní zákoník
s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Trestní zákoník s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Trestní zákoník
s komentářem