ÚVOD K DAŇOVÉMU POSUZOVÁNÍ VÝDAJŮ

Zákon o daních z příjmů nemá tak docela pravdu v tom, že jde o daň z – příjmů. Ve skutečnosti se totiž až na výše zmíněné výjimky (zaměstnanci a příjmy podléhající srážkové dani) jedná o daň ze základu daně, a ještě přesněji řečeno ze základu daně sníženého o odpočty a patřičně zaokrouhleného. O čemž nás přesvědčí § 16 odst. 2, resp. § 21 odst. 1 ZDP, kde je stanoven výpočet daně z příjmů osob fyzických, respektive právnických.:

•    „Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, …“

•    „… Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.“

Nicméně předmětem zdanění je skutečně „příjem“ – jak se dočteme v § 3 odst. 1, resp. § 18 odst. 1 ZDP – a od něj odvozený základ daně slouží pouze pro potřeby zvoleného technického způsobu výpočtu daně. Paradoxně však ZDP svůj ústřední pojem – příjem – nijak blíže nedefinuje, neboť „je přece jasné, o co se jedná“. Pouze se dozvíme, že se zdaňují příjmy peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou, a v jednotlivých ustanoveních zákona jsou uvedeny početné příklady konkrétních druhů příjmů, které jednoznačně jsou nebo naopak nejsou zdanitelné. Bohužel jde jenom o příklady a nikoli o úplný výčet předmětu daně, jak vyplývá z velmi obecného vymezení rozsahu „příjmů“ například stylem „z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem“ a podobně.

Nás ale bude zajímat příznivější složka výpočtu základu daně, která zdanitelné příjmy snižuje a tím i samotnou daň z příjmů. Tímto menšitelem, který aktivně zmenšuje, resp. se odečítá od příjmů, jsou – výdaje. Tato poplatníkům milá položka až na malé výjimky (zejména u zaměstnanců a tzv. srážkové daně) dokáže snížit obecně každý zdanitelný (dílčí) základ daně z příjmů. Jak potvrdí např. § 5 odst. 1, respektive § 23 odst. 1 ZDP.:

•    „Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.“

•    „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“

Stručně vyjádřeno, daň se počítá ze základu daně, kterým jsou příjmy převyšující výdaje, neboli příjmy snížené o výdaje. Takže kdo chce platit co nejmenší daň z příjmů, má na výběr dvě strategie, případně jejich kombinaci.: 1. Minimalizovat zdanitelné (!) příjmy, nebo 2. Maximalizovat daňově uznatelné (!) výdaje.

Není výdaj jako výdaj

Vydáme se druhou cestou. A opět si hned na počátku musíme postesknout, že vlastně vůbec nevíme, co jsou ty „výdaje“ zač, ZDP jejich definici neuvádí. Trochu lépe jsou na tom poplatníci s podvojným účetnictvím, kteří díky § 21h ZDP alespoň vědí, že se jedná o „náklady“ ve smyslu účetních předpisů. Sice české účetní předpisy rovněž neuvádějí definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. Ovšem i v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivní základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, mimo účetní svět je dále rovněž zákonná rezerva na nakládání s elektro-odpadem nebo od roku 2020 nově pojaté rezervy v pojišťovnictví, nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou také nejsou účetními náklady, přičemž při prodeji mohou být daňovými výdaji, a tak podobně.

Zanechme už ale akademických hrátek se slovíčky a marného hledání obsahu pojmu „výdaje“, protože z praktického hlediska je daleko významnější, za jakých podmínek může výdaj snížit zdanitelné příjmy a tedy základ daně a tím pádem i daň z příjmů. Pouze o tyto – tzv. daňové výdaje – ve skutečnosti totiž poplatníkům jde. Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 ZDP je asi nejznámější větou z celého daňového zákona.:

•    „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.⁵⁾“

Jak víme z judikatury, poznámka pod čarou není součástí závazného textu právního předpisu, ale pouze přispívá k jeho lepšímu porozumění a usnadňuje uplatňování normy. Když nahlédneme do příslušné poznámky pod čarou – 5) – dozvíme se, že nám zákonodárce sděluje, že může jít např. o část 7. hlavu třetí zákoníku práce. Pokud si tento odkaz nalistujeme, najdeme tam regulaci cestovních náhrad zaměstnanců tzv. veřejného sektoru, která je pro podnikatelský sektor známější coby tzv. náhrady do limitu, které se u zaměstnanců nezdaňují.

Ve zbytku úvodu se prakticky budeme zabývat již pouze (převážně) touto jedinou větičkou, o níž firmy často svádějí tuhé boje se správci daně, případně i se soudci. Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou podivovat hlavně čtyři typy čtenářů. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné uznatelné výdaje netýkají, „paušálisté“ uplatňující u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem daného procenta z příjmů, šťastlivci z řad OSVČ využívající pohodovou „paušální daň“ prostou vší byrokracie, a také příliš opatrní poplatníci nárokující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a pouze výjimečný střet se správcem daně, platí se za ni vyšší daní.

Někdy však narazí i velmi obezřetný poplatník, který snižuje základ daně pouze o „bezpečně uznatelné“ výdaje prokázané řadou hodnověrných a přesvědčivých listinných i jiných důkazů. Obvykle cizí vinou… kvůli nepoctivému dodavateli, který ve skutečnosti nebyl tím, za koho se vydával. Například tesař koupí na pile pár trámů, za které hotově zaplatí a se standardním dokladem o prodeji odjíždí. Při daňové kontrole se proto notně podiví, proč má berňák problém s tímto výdajem. A důvod? Třeba údaj o dodavateli neodpovídá skutečnosti, žádná takováto firma v úřední databázi není, nebo předmětný doklad nemá ve své evidenci příjmů. Není totiž výjimkou, že někteří zaměstnanci si tu a tam přilepší na úkor zaměstnavatele a především hotovostní příjmy „zapomenou“ standardně vložit do interního účetního systému – a tedy oficiálně dodavatel nic nedodal a žádnou platbu od našeho nebohého tesaře nepřijal. Co s tím? Číst dále! Dozvíme se, jak si s problémem v obdobných případech „neprokázaného dodavatele“ poradili jiní, a můžeme předeslat, že soudy zde jsou na straně „tesaře“.

Čtyři podmínky daňových výdajů

O výdaji hovoříme jako o daňovém výdaji tehdy, pokud má daňovou účinnost (uznatelnost), a proto může snížit základ daně z příjmů. Naproti tomu nedaňový alias daňově neúčinný/­neuznatelný výdaj základ daně nesníží. Prakticky vyjádřeno: na daňové výdaje poplatníkovi „přispívá stát“ – vzdá se poměrné části daně z takto sníženého základu daně – zatímco nedaňově výdaje si poplatník hradí plně sám ze svých zdaněných příjmů. Ekonomicky tak přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb.

Příklad

Ekonomický význam výdajů daňových versus nedaňových

Paní Lenka podniká jako OSVČ v zahradnictví a pro tyto účely zakoupila kvalitní zahradnické nůžky za 1 000 Kč. Tento výdaj je pro ni daňově uznatelný, a proto si v rámci daňové evidence o něj sníží základ daně z příjmů, což jí při sazbě daně 15 % přinese reálnou úsporu na dani 150 Kč. Touto částkou se na kupní ceně nůžek nepřímo podílel stát, který oželel uvedenou částku na potenciálním inkasu daně z jejich podnikatelských příjmů.

Ale když by si paní Lenka za 1 000 Kč koupila náušnice, tak by se nejednalo o daňový výdaj a nemohla by o tuto částku snížit základ daně a návazně ani daň z příjmů. Tentokrát by stát zahradnici nepřispěl na nákup ze svých daňových příjmů, a vůbec nehraje roli, že ji náušnice sluší a třeba i zlákají některého zákazníka, aby za její zahradnické služby zaplatil více, nebo k ní přišel znova. Důvod je zřejmý, v případě paní Lenky (zahradnice) náušnice nesouvisejí s jejím podnikáním. Ovšem kdyby podnikala jako společnice, moderátorka nebo tanečnice, bylo by tomu přesně naopak. Daňovým výdajem by pak už mohly být náušnice, nikoli však zahradnické nůžky.

Připomeňme si citovanou základní podmínku pro uznání výdaje za daňově účinný ke snížení základu daně dle první věty § 24 odst. 1 ZDP. Z čehož vyplývají čtyři obecné předpoklady uznání daňového výdaje.:

1)  Výdaj je vynaložen na zdanitelný příjem nebo speciálně uvedený v § 24 ZDP.

2)  Uznatelnost není vyloučena § 25 anebo jiným speciálním ustanovením ZDP.

3)  Výdaj nepřesahuje určitý limit stanovený ZDP, případně jiným zákonem.

4)  Výdaj poplatník prokázal…

ad 1)

Základní podmínkou daňové uznatelnosti výdaje je vazba na zdanitelný příjem poplatníka. Jako tomu bylo v případě zmíněné Lenky podnikající v zahradnictví, které zcela jistě správce daně nezpochybní jako daňový výdaj zahradnické nůžky. Samozřejmě mlčky předpokládáme běžnou situaci, tedy že si jich nekoupila nepřiměřeně hodně, nebude je (ani zčásti) využívat soukromě (mimo vlastní podnikání) a není důvod rozporovat případně výši kupní ceny (např. když by prodejcem nůžek byla tzv. spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP).

Jak ale vyplývá z textu pokračujícího za spojkou slučovací – nebo – může být na základě speciálního ustanovení § 24 ZDP, zejména jeho odstavce 2 daňově uznán i výdaj, který nebyl vynaložen, na dosažení, ani na zajištění, ani na udržení zdanitelných příjmů. V tomto ohledu se někdy pletou jak poplatníci (ke své škodě), tak někdy i pracovníci finančních úřadů (ke škodě nebohých poplatníků). Protože § 24 odst. 2 ZDP je speciálním, zvláštním ustanovením vůči základnímu pravidlu § 24 odst. 1 ZDP, má před ním přednost. Přičemž si všimněme, jak toto obsáhlé speciální ustanovení začíná: „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také …“.

Prakticky vyjádřeno to znamená, že pokud poplatník vynaložil výdaj, který výslovně upravuje některé z písmen a) až zv) speciálního § 24 odst. 2 ZDP, pak již nemusí řešit, jestli dokáže prokázat, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů. A nejde o můj odvážný osobní názor, ale uvádí to bezpečně metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D – 59, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP; Finanční zpravodaj č. 19/­2022, trvale visí na webu Finanční správy ČR.

•    „Výdaje vymezené v § 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.“

Ostatně v řadě případů by bylo značně obtížné až zhola marné prokázat, že výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a/­nebo udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Například smluvní úrok z prodlení za pozdní úhradu faktury, škody v důsledku živelních pohrom anebo neznámým pachatelem, likvidace „dlouhodobého“ hmotného majetku apod. Proto je dobře, že jsou uvedeny ve speciálním ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, čímž padá stres ohledně splnění podmínky dle obecného (základního) ustanovení daňových výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.

Příklad

Daňové výdaje nesouvisející se zdanitelnými příjmy

Pan Dobrák je živnostník provozující tradiční českou hospůdku ve stylu První republiky, a je plně hoden svého jména. Proto svým zaměstnancům vyplácí mzdu 80 000 Kč a navrch jim ještě přispívá měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a za 1 000 Kč pro ně nakupuje vstupenky do kina, divadla nebo na fotbal.

Jsou to ale všechno jeho daňové výdaje? I když pročítal § 24 odst. 2 ZDP pečlivě, nenašel tam položku „mzdy“. Nejblíže věci se mu zdálo písmeno p) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů – protože zákoník práce ukládá povinnost dát zaměstnancům mzdu. Jenže to by se dalo využít asi jen pro zákonem stanovenou minimální mzdu, nikoli pro jeho štědré super mzdy.

Živnostník se však obává zbytečně, ať už je mzda jeho zaměstnanců jakkoli super vysoká, může ji klidně uplatnit jako daňový výdaj. A to nikoli podle speciálního § 24 odst. 2 ZDP, nýbrž s oporou v základní ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, protože jde o výdaj vynaložený na dosažení jeho zdanitelných příjmů – z provozu restaurace.

Složitější je to s příspěvkem na doplňkové penzijní spoření zaměstnanců, kde je opravdu třeba hledat oporu pro daňové uznání v § 24 odst. 2 ZDP – průkaznost se zdanitelnými příjmy zde totiž patrně neobhájíme. Naštěstí je možno tento výdaj začlenit pod speciální § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – práva zaměstnanců zaručená vnitřním předpisem, pracovní či jinou smlouvou – což z něj činí opět bezpečný daňově uznatelný výdaj.

A nepeněžní volnočasové radovánky? Zmíněný příznivý § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP je možno od roku 2024 využít, jen když zaměstnanec příjem zdaní. Zpravidla ale nepeněžní benefity u nich splňují podmínky osvobození od daně, takže se uplatní silnější speciální § 25 odst. 1 písm. h) ZDP označující výdaj za nedaňový.

ad 2)

Právě jsme si ukázali, jak příznivě může rozšířit paletu daňových výdajů speciální ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, u nichž nezáleží na souvislosti se zdanitelnými příjmy. Ovšem jsou i právě opačná speciální ustanovení – v § 25 ZDP – označující určité výdaje za a priori nedaňové, opět bez ohledu na souvislost s příjmy. Jde například o pořizovací cenu „dlouhodobého“ hmotného majetku (daňovými výdaji jsou až jeho odpisy podle pravidel ZDP), „nesmluvní, úřední“ pokuty a penále, dary, daň z příjmů (většinou), povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění OSVČ, zmíněné nepeněžní benefity nedaněné zaměstnanci na kulturu, sport, rekreaci apod.

Někdy však paradoxně znamenají omezení i ta prvně zmíněná speciální ustanovení v § 24 odst. 2 ZDP. Daňovou účinnost totiž často vážou na splnění podmínky, proto by bylo lepší, kdyby nebyly a postačilo prokázat souvislost s příjmy. Třeba motivační příspěvek učni, s kterým firma do budoucna počítá jako se zaměstnancem. § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP jeho daňový účinek omezuje na 5 000 Kč měsíčně. Přičemž pokud by toto „vstřícné“ speciální ustanovení nebylo, mohl by být daňovým výdajem i vyšší motivační příspěvek, protože by budoucí zaměstnavatel mohl uplatnit výše zmíněný obecněji pojatý speciální § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, dle něhož lze daňově uznat výdaje na práva zaměstnanců – včetně těch budoucích – ke kterým se zaměstnavatel zavázal.

ad 3)

Většina výdajů je uznatelných plně v rozsahu jejich vynaložení, ovšem u některých platí omezení, která mohou být trojího typu. Zaprvé hodnotové, např. u toho motivačního příspěvku učni nebo u drobných firemních darů. Druhé omezení je časové, třeba u zákonné rezervy na opravy hmotného majetku, kterou je nutno deponovat na účet včas. A to třetí omezení dopadá na účtující poplatníky, pro které platí ve vybraných případech podmínka zaplacení daného výdaje, např. daň z nemovitých věcí, smluvní sankce, úrok ze zápůjčky neúčtujícímu věřiteli.

A nesmíme zapomenout na výdaje, které se vztahují ke zdanitelným příjmům poplatníka jen částečně, typicky automobil nebo dům OSVČ používaný jak pro podnikání, tak i pro soukromé účely. Jednotné kritérium rozdělení na daňovou a nedaňovou složku ovšem neexistuje. U auta bude zřejmě nejpříhodnější poměr kilometrů ujetých tak či onak, u domu poměr podlahových ploch, při smíšeném používání počítače to bude složitější. Vždy je třeba použít kritérium, které pokud možno co nejvěrněji vystihuje skutečný stav týkající se situace poplatníka. Kdo chce mít jistotu, může požádat správce daně o závazné posouzení podle § 24b ZDP, za poplatek 10 000 Kč.

Příklad

IT kancelář v části bytu programátora

Pan Hekr podniká jako OSVČ v zakázkové výrobě nejrůznějších programátorských „kouzel“. Jelikož ke své tvůrčí práci potřebuje prakticky jen kvalitní počítač, internet a zejména klidné místečko, zřídil si IT kancelář v jednom z pokojů najatého bytu. Výdaje prokazuje daňovou evidencí podle § 7b ZDP, což ale komplikuje fakt, že jsou často sporné, neboť prostor i předměty využívané pro podnikání slouží zčásti i pro jeho osobní potřeby. Na straně jedné tedy provozní výlohy spojené s bytem prokazatelně souvisejí se zdanitelnými příjmy z podnikání pana Hekra a splňují tak obecnou podmínku daňové uznatelnosti. Ovšem na straně druhé, se věcně jedná rovněž o výdaje na jeho osobní potřebu, které jsou speciálním ustanovením a priori vyloučeny z daňově účinných.

Z hlediska průkaznosti by ideálním řešením této patové situace bylo jednoznačné přiřazení dílčích výloh spojených s bytem pro podnikatelské versus ostatní (osobní, rodinné) potřeby. Což si lze reálně představit snad jen u elektřiny, pokud by její odběr IT kanceláří pana Hekra měřil podružný elektroměr. Ani nadmíru pedantního úředníka by nenapadlo nutit nebohého živnostníka k pečlivému odměřování a zaznamenávání vody spotřebované během programátorské činnosti, k propočítávání tepelné energie dodané do zmíněného pokoje, k vážení odpadků vzniklých v souvislosti s podnikáním atp. Stejně tak není možné – patrně ani právně – aby se dohodl s vlastníkem bytu na dvojí fakturaci nájemného, zvlášť za onen IT pokoj, a odděleně za zbývající část bytu užívanou privátně.

V praxi respektovaným kompromisním řešením se osvědčilo rozklíčování celkových výdajů placených v souvislosti s užíváním bytu na část soukromou versus podnikatelskou v poměru podlahových ploch. Pokud tedy činí celková vnitřní nášlapná plocha bytu např. 100 m², z čehož výhradně k podnikání slouží pokoj o ploše 20 m², pak „průkazný“ klíčovací poměr bude 20 % (= 20 m² /­ 100 m²). Tuto část výdajů na bydlení pak bude moci pan Hekr zahrnovat mezi své daňové výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů OSVČ.

ad 4)

Podmínka průkaznosti je v praxi asi nejdůležitější, jelikož obecně platí: „V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Základ daně z příjmů – při uplatňování skutečných, prokázaných výdajů – vychází z účetnictví či z daňové evidence, a proto by měl být každý výdaj zaúčtován/­zaevidován. A to na základě nějakého dokladu, jako je faktura nebo příjmový pokladní doklad dodavatele, potvrzení (účtenka) o platbě za nakoupené zásoby, pohonné hmoty, nejrůznější poplatky apod. Zejména vyšší částky a méně běžné druhy výdajů je vhodné mít nepřímo potvrzené dalšími hodnověrnými způsoby, jako jsou obchodní smlouvy, zápisy z jednání, dodací listy, bankovní výpisy. Často lze zmapovat logický sled událostí týkajících se třeba výdaje za zboží souvisejícím cestovním příkazem a knihou jízd, a jeho využitím při realizaci zakázky nebo navazujícím prodejem zboží atp.

Daňové řízení je značně formalizováno – což by mělo chránit daňový subjekt před libovůli úřední osoby – a ovládáno obecnými zásadami. Z nichž stěžejní jsou čtyři podle § 8 DŘ: volné hodnocení důkazů, legitimní očekávání, materiální pravda (v praxi asi největší „strašák“) a zákaz zneužití veřejného (tedy daňového) práva.:

(1) Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

(2) Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

(3) Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

(4) Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

V souladu s § 92 odst. 3 DŘ poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení (tento pojem zahrnuje přiznání, hlášení a vyúčtování daně) a v dalších podáních. Učeně řečeno jej stíhá prvotní důkazní břemeno, a to ohledně všeho, co uvedl (zejména) do svého daňového přiznání k dani z příjmů. Takže pokud v přiznání uplatňuje skutečné výdaje prokázané účetní či daňovou evidencí, pak je musí být připraven a schopen hodnověrně (uvěřitelně) doložit a prokázat. Naproti tomu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

I když v České republice neplatí anglosaský systém precedenčního práva, které kromě psaných zákonů dotváří rozhodnutí soudů, tak je dobré vědět, jak věcně obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. A to zejména Nejvyšší správní soud, u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nebo správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby (řešené krajským soudem) a podali tzv. kasační stížnost. Obecně sice platí, že každý daňový spor je jedinečný, nicméně pokud již Nejvyšší správní soud v minulosti řešil věcně obdobnou kauzu, pak je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“, a bude i později věc posuzovat stejně.

Je proto užitečné vědět, jak Nejvyšší správní soud (dále také jen „NSS“) posuzoval obdobné spory poplatníků se správci daně, a vzít si z nich ponaučení. Logiku, principy a postupy uvažování soudců k tématu prokazování daňových výdajů si demonstrujeme na rozsudku č.j. 10 Afs 181/­2017 – 36; viz www.nssoud.cz

Judikát NSS k daňovému výdaji neprokázaného dodavatele (volně)

Živnostník (OSVČ) podnikající ve stavebnictví se dostal do velkých problémů, když mu finanční úřad neuznal za daňový výdaj 8,5 milionu Kč, které zaplatil (sub)dodavateli za dílčí stavební práce při výstavbě určitého objektu. A důvod? Obdobný, jako u našeho „tesaře“ ve výše uvedeném hypotetickém příkladu. Faktura od subdodavatele sice vypadala standardně, ale správce daně jí nenašel v jeho účetnictví. Navíc uplynulo již hodně let, dodavatel nebyl kontaktní a jeho manažerka si na zakázku (údajně) nepamatovala, resp. spíše ji vylučovala. A tak finanční úřad poplatníkovi upravil (zvýšil) základ daně a doměřil tučnou daň a navrch penále.

Jenže hmotný výsledek zpochybněné subdodávky reálně existoval, nepřehlédnutelně stál na místě a některé z osob dodavatele potvrzovaly, že se podílely na jeho výstavbě. Šlo o moc peněz a také o nespravedlnost, kterou živnostník oprávněně pociťoval. A proto se odvolal proti dodatečnému platebnímu rozsahu k finančnímu ředitelství – jak už to bývá, bezúspěšně, protože si správci daně neradi škodí. Následoval druhý právní protiúder poplatníka – správní žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství směřovaná ke krajskému soudu. Kupodivu ale soud hledal a našel spíše formálně pojaté důvody potvrzující názor správců daně, a žalobu zamítl.

To musel být silný stres – reálná hrozba značného doměrku daně a penále – a to jen proto, že dodavatel fakturu někde zašantročil. Poslední šance našeho živnostníka – kasační stížnost na rozhodnutí krajského soudu k Nejvyššímu správnímu soudu. Teprve až u něj se naštěstí dočkal zastání a zásada materiální pravdy zvítězila…

Z dosti obsáhlého rozsudku Nejvyššího správního soudu („NSS“) vybíráme stěžejní pasáže (upraveno):

•    Smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné; od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky.

•    Krajský soud učinil závěr, že cca 8,5 milionu Kč zaplacených osobě jednající za dodavatele nelze považovat za odčitatelný výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP, neboť podle jeho názoru by poplatník musel prokázat, že tuto částku uhradil jím uváděnému smluvnímu partnerovi dotyčného dodavatele, což se ovšem nestalo.

•    NSS odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/­04, ve kterém byl za neústavní označen takový postup správních orgánů a následně i správních soudů, podle něhož pro vyloučení daňově uznatelného nákladu postačovalo zjištění, že údaje účetního dokladu neodpovídají realitě. V uvedené věci Ústavní soud zaujal právní názor, že nelze jako uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP vyloučit výdaje za nákup zboží od obchodní společnosti z důvodu, že se dodatečně zjistí, že uvedená firma neexistovala.

•    Z čehož vycházel NSS i v rozsudku č.j. 9 Afs 11/­2011 – 68, ve kterém uvedl: „Při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje).“

•    NSS zjistil, že žalovaný krajský soud nečiní sporným, že práce fakturované v rozsahu cca 8,5 milionu Kč byly provedeny a zaplaceny. Nelze proto označit za správný závěr Odvolacího finančního ředitelství, že poplatník musí prokázat nejen to, zda bylo fakticky realizováno plnění, ale rovněž to, že jej poskytla právě ta osoba, která je jako poskytovatel označena v dokladech prokazujících uskutečnění plnění.

•    Nejvyšší správní soud proto shledal důvodnou námitku stěžovatele (OSVČ), že částka téměř 8,5 milionu Kč byla uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, a napadený rozsudek krajského soudu zrušil.

Poplatník tedy vyhrál, jenže v mnoha jiných kauzách tomu bývá trpce naopak, slaví berňák. Příčinou většiny těchto proher je neunesení důkazního břemene, tedy neprokázání daňového výdaje (nákladu). Že nejde o „jalově strašící řeči“, se může odvážný zájemce přesvědčit další soudničkou. Závěrečné klání proběhlo před NSS, který v dané kauze sp. zn. 6 Afs 7/­2020 rozhodl 13. 5. 2020. Jednalo se dokonce o advokátní firmu (!), která přitom měla všechny daňové výdaje doložené nejen příslušnými účetními doklady (zejména fakturami), ale vesměs také obchodními smlouvami a dalšími listinnými podklady, a zaměstnanci jejich dodavatelů (rovněž převážně právníci…) dosvědčili, že vše proběhlo, tak jak stojí v dokumentech. A přesto… Správce daně, posléze i krajský (městský) soud a žel rovněž Nejvyšší správní soud konstatovali, že poplatník nade všechny pochybnosti neprokázal, že se jednalo o daňové výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Ruku na srdce, kdo z Vás, podnikatelů a jejich účetních a daňových pomocníků, je schopen případně ještě silněji než fakturami a jinak spíš jen výjimečně písemnými smlouvami, hodnověrně prokázat, že opravdu byly vynaloženy všechny uplatněné daňové výdaje… Pro mírné uklidnění dodejme, že se jednalo o obecně problematicky prokazatelné právní a poradenské služby.