Věcná břemena

1.  Právní minimum

Věcná břemena slouží k tomu, aby určitá osoba – „oprávněný“ z daného majetkového práva – mohla využít určitou část užitné hodnoty věci patřící jiné osobě – „povinný“ z titulu věcného břemene. Například aby chatař mohl přes sousední pozemek vést přípojku vody nebo elektřiny. Pro vlastníka z logiky věci pak naopak představují určité omezení spočívající v tom, že je povinen něco dát, konat, trpět, nebo se něčeho zdržet. Od 1. 1. 2014 se příchodem nového občanského zákoníku – zákon č. 89/­2012 Sb., dále také jen „OZ“ – rozlišují nově dva typy věcných břemen. V praxi nejčastější jsou tzv. služebnosti zavazující vlastníka nemovité věci k nějaké pasivitě – musí ve prospěch jiného něco trpět (např. průchod pozemkem) nebo něčeho se zdržet (např. zvýšit sávající stavbu). Méně častá jsou tzv. reálná břemena zavazující vlastníka nemovité věci k určité aktivitě – musí oprávněné osobě něco dávat (např. část plodů ze zahrady) nebo něco konat (např. odklízet sníh z cesty).

Řada firem – ale i nepodnikajících subjektů – narazí občas na praktický problém střetu s pozemky a stavbami jiných subjektů. Obecně je sice na straně jedné jistě žádoucí, že vlastník soukromého pozemku je – obrazně řečeno – jeho pánem a v rozumných mezích s ním může nakládat, jak uzná za vhodné, třeba jej nechat ležet ladem, oplotit, zavézt sutinou z demolice staveb atp. Co si ovšem pak má počít nebohý soused, když jediná příjezdová cesta k jeho pozemku vede přes cizí pozemek, nebo by se rád napojil na inženýrské sítě na pozemcích jiných vlastníků, anebo nemá-li kam odvádět dešťovku ze střechy, přičemž pozemkem souseda teče potůček.

V těchto případech je sice možné uzavřít mezi vlastníky pozemku nějakou smlouvu o využití pozemku určitým způsobem, smluvní volnost je značně široká a za slušnou úplatu si řada lidí dá říct a trochu se jako vlastník pozemku v právech omezí (třeba nechá neoplocený průjezd částí parcely). Co když ale dojde ke změně vlastníka, který se smluvně zavázal vyjít sousedovi vstříc? Nový majitel smluvně zatíženého pozemku už nemusí být až tak vstřícný, může s ním mít docela jiné plány a nebude slyšet ani na cinkot peněz v rozumné výši. Problémem může být ale i změna vlastníka pozemku smluvně zvýhodněného. Smlouva mezi původními vlastníky o využití pozemku je pak „mrtvá“, nového vlastníka nijak nezavazuje, resp. k ničemu neopravňuje.

Tato nejistota by ale zcela ochromila aktivity developerů, realitních kanceláří, které přímo na sebe kupují a poté prodávají nemovité věci, a značně zkomplikovala život všem vlastníkům pozemků a staveb. Potíž je v těchto případech s tím, že klasická smlouva je pouze tzv. relativním majetkovým právem zavazujícím pouze strany, které jí uzavřely. Naproti tomu např. smlouva o koupi pozemku působí obecně vůči všem a není proto nutné uzavírat dílčí smlouvy o respektování vlastnických práv s náhodnými kolemjdoucími, ani s majiteli sousedních pozemků. Vlastnické právo totiž patří mezi tzv. absolutní majetková práva působící vůči všem.

Nejistota ohledně trvalosti a závaznosti věcných břemen bez ohledu na změny vlastníků tak byla vyřešena právě tím, že tyto smlouvy nemají charakter pouhých relativních, ale absolutních práv. S tím přirozeně souvisí požadavek na jejich zveřejnění ve volně dostupném katastru nemovitostí, do něhož je nezbytné je zapsat, aby se s nimi každý mohl seznámit a ověřit si jejich existenci, rozsah, případné podmínky a omezení.

Příklad

Byla studánka, už není…

Rodina Toulavých má chaloupku na samotě u lesa. Kvůli vykácení lesa napadeného kůrovcem ale letitá studánka dokapala. Starousedlík odvedle sice má studnu, ale také dva zubaté psy. Naštěstí je s ním domluva a dovolil Toulavým odběr vody do kanystrů. Jde ale již o velmi starého člověka a jeho syn – potenciální dědic – rozhodně není žádným lidumilem, a nechal se slyšet, že studnu zruší a vodu trubkami zavede přímo do domu.

Šancí Toulavých na zajištění přístupu k vodě ze sousedovy studny je uzavření smlouvy s dobrotivým kmetem – majitelem dotčeného pozemku – o zřízení věcného břemene spočívajícího v zachování studny a práva na vodu z ní, a spolu s tím souvisejícího volného přístupu k ní. Bez prodlení byla příslušná smlouva zapsána do katastru nemovitostí, čímž po právní stránce vzniklo věcné břemeno zavazující i dědice starousedlíka, jakož i další vlastníky daného pozemku. Současně s tímto absolutním majetkovým právem může počítat také případný nový vlastník „suché“ chaloupky Toulavých. Majitel pozemku se studní toto právo nemůže jednostranně zrušit.

Příklad

Věcné břemeno namísto zástavního práva

Developer postavil bytový dům financovaný z valné části bankovním úvěrem, který je zajištěn zástavním právem k předmětné stavbě. Oproti předpokladu se ale firmě nepodařilo všechny bytové jednotky rozprodat a tak se rozhodla, že neprodané (obtížně prodejné) byty bude prozatím pronajímat. Nájemné je sice poměrně jistý a dlouhodobý příjem, ovšem jde o relativně malé částky a developerovi se přiblížila splatnost velké části úvěru.

Což firma chtěla vyřešit novým úvěrem od jiné, výhodnější banky, která ale pochopitelně požadovala určitou záruku, že bude úvěr řádně splacen. Další zástavní právo k předmětné stavbě neumožnila první úvěrující banka a ostatně se ani moc nezamlouvalo druhé úvěrující bance. Nakonec bylo nalezeno prozatím v praxi málo časté alternativní řešení v podobě sjednání věcného práva mezi developerem a druhou úvěrující bankou. Jeho podstatou byl závazek úvěrovaného pronajímatele, že bude úvěrující bance platit 10 % z příjmů z nájemného, dokud nebude druhý úvěr zcela splacen. Toto věcné břemeno bylo zapsáno do katastru nemovitostí, a jelikož zosobňuje absolutní majetkové právo svázané s předmětným bytovým domem, slouží k zajištění úvěru druhé banky i v případě, že tato stavba změní majitele – dotyčný měl možnost se s tímto závazkem předem seznámit.

 Právní úpravu věcných břemen najdeme ve spleti tisíců paragrafů nového občanského zákoníku takto:

•    Část třetí „Absolutní majetková práva“

     Hlava II „Věcná práva“

     Díl 5 „Věcná práva k cizím věcem“

     Oddíl 2 „Věcná břemena“ (§ 1257 až § 1308), která jsou dvou typů:

–   Služebnosti, a

–   Reálná břemena.

Poznamenejme, že naproti tomu definičně nespadají mezi věcná břemena jim velmi blízké rovněž nové právní instituty: Právo nezbytné cesty (§ 1029 až § 1036 OZ) ani Výměnek (§ 2707 až § 2715 OZ).

Jak bylo předesláno, služebnost představuje pasivní povinnost vlastníka věci, který je povinen:

•    ve prospěch jiného – oprávněné osoby určené buď konkrétně, nebo prostřednictvím věci, které služebnost svědčí – něco trpět (např. umožnit, aby přecházela přes jeho pozemek nebo na něm čerpala vodu), nebo

•    něčeho se zdržet – činnosti, kterou by jinak jako vlastník mohl vykonávat (např. nebude v neděli sekat trávu, vysazovat vysoké stromy ani zvyšovat stávající stavbu na pozemku, aby nebránil výhledu do krajiny).

Poněkud překvapivě a zdánlivě nesmyslně umožňuje § 1257 odst. 2 OZ, aby vlastník s více pozemky zatížil jeden z nich ve prospěch jiného svého pozemku. Což může být praktické při převodu jednoho z pozemků na jinou osobu, neboť tím předejde možným obtížím při vyjednávání s budoucím vlastníkem. Na to logicky navazuje novinka, že spojením vlastnictví tzv. panující a služebné věci v jedné osobě služebnost nezaniká.

Příklad

Vlastníkova služebnost

Firma Klobouky, s.r.o. vlastní v Brně pozemek s výrobní halou, kancelářskou budovou a skladištěm. Kvůli úspoře mzdových nákladů se stěhuje do Bruntálu. Nemovité věci v Brně prodá s výjimkou části pozemku se skladištěm, které si hodlá ponechat a pronajímat. Za tímto účelem pozemek rozdělí na dvě parcely. Potíž je ale v tom, že sklad je přístupný pouze přes druhou část areálu. Aby firma předešla budoucím problémům, zatížila parcelu s výrobní halou a kancelářskou budovou věcným břemenem – služebností cesty – ve prospěch parcely se skladem. Což jí opravňuje jezdit na „panující pozemek“ se skladem přes druhou část areálu coby „služebný pozemek“, bez ohledu na přání jeho budoucího nového vlastníka. O tomto věcném břemeni se potenciální zájemce o koupi parcely s výrobní halou a kancelářskou budovou snadno dozví z výpisu z katastru nemovitostí.

OZ dále člení služebnosti do dvou kategorií a u každé uvádí demonstrativní výčet typických zástupců:

•    Pozemkové služebnosti:

–   Služebnost inženýrské sítě, Opora cizí stavby, Služebnost okapu, Právo na svod dešťové vody, Právo na vodu, Služebnost rozlivu, Služebnost stezky, průhonu a cesty a Právo pastvy.

•    Osobní služebnosti:

–   Užívací právo, Požívací právo a Služebnost bytu.

Pozemkovou služebnost nelze spojit s jiným panujícím pozemkem a osobní služebnost nelze převést na jinou osobu. K jedné věci lze zřídit i několik služebností, pokud není novější právo na újmu právům starším.

Služebnost se nabývá obvykle smlouvou, dále pořízením pro případ smrti, vydržením po 10 letech (u movitých věcí 3 roky), ze zákona nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci (pokud tak stanoví zvláštní zákon). Zřizuje-li se služebnost k věci zapsané ve veřejném seznamu – typicky k pozemkům – vzniká až zápisem do seznamu (katastru nemovitostí). A dodejme, že OZ umožňuje zatížit služebností případně také věc movitou.

Druhým typem věcných břemen jsou reálná břemena. Tato významněji omezují vlastníka „služebné věci“ tím, že jej zavazují aktivně konat ve prospěch oprávněné osoby, poskytoval jí nějaký užitek – něco ji dávat (např. část úrody ze zahrádky) nebo něco konat (např. udržovat studnu pro potřeby souseda bez vody).

Na rozdíl od služebností mohou být reálným břemenem zatíženy pouze věci evidované ve veřejném seznamu, tedy zejména nemovité věci zapsané v katastru nemovitostí. Přičemž i v tomto případě reálné břemeno zřízené právním jednáním (smlouvou) vzniká zápisem do tohoto veřejného seznamu.

Pro tato věcná břemena je kromě aktivity vlastníka zatížené věci typická i dočasnost. Sice je možno sjednat i časově neomezené reálného břemeno, ovšem pak je nutné již při jeho zřízení dohodnout možnost vykoupení se z tohoto závazku. Tato možnost přijde vhod zejména dalším vlastníkům zatížené věci – jak víme, změna vlastníka nemá na věcné břemeno vliv – kteří již nemají zájem poskytovat plnění oprávněné osobě.

Zákon přitom uvažuje prakticky a stanoví, že pokud nebude povinnost z reálného břemene splněna, má oprávněný místo toho nárok na peněžitou náhradu, pro kterou může vést výkon rozhodnutí (exekuci) na tímto právem zatíženou věc (obvykle pozemek). V minulosti měla reálná břemena často povahu tzv. pozemkové renty a ještě dříve tzv. desátek k čemuž je dnes a priori zavázán i každý další vlastník zatížené věci. Dlužné dávky splatné za vlastníka A může oprávněná osoba požadovat jak od tohoto dřívějšího vlastníka A, tak i od stávajícího (přítomného) vlastníka B zatížené věci, a to pod hrozbou exekuce dané věci (nikoli však jiného majetku B).

2.  Daně z příjmů

Věcná břemena jsou obvykle sjednávána za úplatu a stejně tak i zřízení věcných břemen na základě zákona nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci je zpravidla za peněžitou náhradu. Čímž se přirozeně povinná osoba zavázaná z věcného břemene – příjemce úplaty – dostává do křížku s daní z příjmů, kde může jít o:

•    Příjem osvobozený, a to:

–   u poplatníků daně z příjmu fyzických osob („DPFO“) podle § 4 odst. 1 písm. za) ZDP

–   u poplatníků daně z příjmu právnických osob („DPPO“) podle § 19 odst. 1 písm. zg) ZDP.

V obou případech se jedná o příjmy plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů. Asi nejčastěji jde v praxi o úplatně zřízenou služebnost inženýrské sítě podle zákona: energetického, o telekomunikacích, nebo o vodovodech a kanalizacích.

Příklad

Náhrada za služebnost od vodáren apod. se nedaní

Pan Novák žije v obci, která se s citelným přispěním evropských dotací pustila do výstavby kanalizace. Přičemž část kanalizační stoky bylo nutné vést přes pozemek pana Nováka, pročež s ním vodárenská společnost na základě zákona o vodovodech a kanalizacích sjednala věcného břemeno – služebnost inženýrské sítě podle § 1267 OZ za dohodnutou úplatu 10 000 Kč, která byla povinné osobě jednorázově vyplacena. Protože jde o náhradu za služebnost (věcné břemeno) vzniklou ze zákona, je u příjemce (povinné osoby) osvobozena od DPFO.

•    Příjem zdanitelný, přitom u účetní jednotky v souladu s účtováním (ad níže) rovnoměrně časově rozlišený:

–   V případě DPFO je třeba rozlišovat, zda:

>   Souvisí se samostatnou (podnikatelskou) činností, resp. se týká majetku zahrnutého do obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, pak se jedná o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.

>   V jiných případech půjde o tzv. ostatní příjem zvyšující majetek poplatníka ve smyslu § 10 ZDP.

–   Na poli DPPO tento příjem (výnos) vždy spadá do obecného základu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Příklad

Náhrada za věcné břemeno u podnikatele

Paní Jana provozuje horský penzion, přičemž je vlastníkem souvisejícího rozsáhlého pozemku. Obojí má vloženo do svého obchodního majetku, o němž vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP.

V sousedství provozuje kozí a ovčí farmu pan Tomáš, který by rád chov rozšířil chov, ale k tomu už má nedostatečně malý pozemek. Dohodl se proto s paní Janou, že pro část jejího pozemku zřídí věcné břemeno v podobě práva pastvy podle § 1278 a násl. OZ, a to na dalších 5 let za celkovou symbolickou odměnu 1 000 Kč.

Protože jde o věcné břemeno k obchodnímu majetku, je náhrada zdanitelným příjmem ze samostatné (alias podnikatelské) činnosti paní Jany dle § 7 ZDP. Jelikož vede daňovou evidenci, bude celá částka 1 000 Kč zdanitelným příjmem daného roku, pokud by vedla účetnictví, musela by jí rovnoměrně rozpočítat do 5 let. Pozn. tímto alternativním způsobem by s příjmem musel naložit povinný, který je účtujícím poplatníkem DPPO.

Příklad

Náhrada za věcné břemeno u nepodnikatele

Pokud by paní Jana z předešlého případu nepodnikala nebo pozemek neměla zahrnutý do obchodního majetku, byla by náhrada za věcné břemeno obecně zdanitelným ostatním příjmem druhově nevymezeným podle § 10 odst. 1 písm. r) ZDP. Který je od roku 2024 (ještě jako písm. q) osvobozen od daně dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, pokud v celoročním úhrnu spolu s obdobně posuzovanými druhy ostatních příjmů nepřesáhne 50 000 Kč.

I kdyby nebyla splněna podmínka osvobození dle § 10 odst. 3 ZDP, mohl by příjem být příp. nezdaněn:

•    Všechny zdanitelné příjmy nepřesáhnou 50 000 Kč za rok, kromě příjmů podléhajících tzv. srážkové dani dle § 36 ZDP (např. úroky z bankovních produktů, podíly na zisku s.r.o.). Třeba jde o důchodce mající jen od daně osvobozený důchod. Pak totiž dle § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat přiznání a tudíž příjem nezdaní.

•    Má pouze příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele (případně od několika postupně za sebou) a její jiné zdanitelné příjmy než ze zaměstnání – včetně náhrady za věcné břemeno – nepřesáhnou 20 000 Kč za rok. Pak podle § 38g odst. 2 ZDP nemusí podávat přiznání a není bráněno ani ročnímu zúčtování záloh.

Jinak by ale paní Jana měla zdanitelnou náhradu za věcné břemeno – coby ostatní příjem podle § 10 ZDP – zahrnout do daňového přiznání k DPFO za zdaňovací období kalendářního roku dosažení daného příjmu.

Osobu oprávněnou z věcného břemene, která za její zřízení poskytla úplatu (náhradu), zajímá hlavně to, zda půjde o daňově uznatelný výdaj. Což je samozřejmě možné pouze v případě, že existuje souvislost s její zdanitelnou činností, zejména s podnikáním nebo pronájmem. Kde mohou nastat především tyto tři varianty.

•    Věcné břemeno souvisí s výstavbou nějaké stavby nebo jejím technickým zhodnocením:

–   V souladu s účetními postupy (viz níže) se náhrada za věcné břemeno promítne do ocenění (vstupní ceny) předmětné investice, načež se pak standardně dostane do daňových výdajů (nákladů) postupně formou daňových odpisů příslušného hmotného majetku, případně v daňové zůstatkové ceně.

•    Oprávněná osoba vede účetnictví:

–   Pokud náhrada za věcné břemeno není součástí ocenění hmotného majetku, pak se u účetní jednotky postupuje v souladu s účetnictvím (ad níže). Obvykle tedy půjde o účetní DHM, který není daňovým hmotným majetkem (§ 26 ZDP), resp. při zřízení před rokem 2021 ani daňovým nehmotným majetkem dle § 32a ZDP ve znění do konce roku 2020, v souladu s přechodným ustanovením zákona č. 609/­2020 Sb.). V souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP pak budou daňově účinné účetní odpisy DHM.

–   Ostatní níže uvedené účetní alternativy budou spíše jen výjimečné, nicméně pokud nastanou, promítnou se odpovídající účetní zápisy přímo do základu daně. Ledaže by šlo o ocenitelné právo nabyté do konce roku 2020 za vstupní cenu přes 60 000 Kč, kdy by se dle § 32a ZDP v tehdejším znění jednalo o daňový nehmotný majetek, u něhož nejsou daňově účinné účetní odpisy ani přímý účetní náklad (§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP), ale pouze daňové odpisy rovnoměrně po sjednanou dobu užívání, jinak po 72 měsíců.

•    Oprávněná fyzická osoba nevede účetnictví:

–   Pokud u souvisejících příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, nebo z nájmu uplatňuje výdaje prokazované daňovou evidencí anebo záznamy o výdajích z nájmu, jsou výdaje spojené s úhradou za úplatně zřízené věcné břemeno u oprávněné osoby uznatelné při zaplacení. A to díky ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, které u nich daňově uznává výdaje na pořízení účetního nehmotného majetku.

Od roku 2014 musí osoba oprávněná z věcného břemene řešit daň z příjmů, i když bylo sjednáno bezúplatně, neboť jí obecně vzato vzniká majetkový prospěch (úspora výdajů, které by jinak musela vydat). Což do konce roku 2013 podléhalo dani darovací, kterou již ale nemáme a její „portfolio“ převzaly právě daně z příjmů. Pochopitelně zde přibývá problém s odpovídajícím oceněním bezúplatného příjmu, který technicky dosti složitě řeší zejména § 16b zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p., a proto je minimálně u hodnotově významnějších a u nezvyklých případů vhodné raději to přenechat znalci v oceňování.

Překonáme-li potíž s oceněním bezúplatného příjmu z věcného břemene, zbývá dořešit daňový režim. Pokud věcné břemeno souvisí s podnikáním nebo nájmem, pak jde pro takto zvýhodněnou oprávněnou osobu o zdanitelný příjem z dané výdělečné činnosti. Když o tomto majetkovém prospěchu neúčtoval, jedná se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP o položku zvyšující základ daně. Ovšem jestliže dané věcné břemeno využije v rámci podnikání, může jej současně uplatnit naopak jako položku snižující základ daně z příjmů na základě ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP. Jinak lze zpravidla využít osvobození od daně z příjmů:

•    U fyzických osob může jít o následující případy:

–   Bezúplatný příjem ze zřízení věcného břemene, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách [§ 4a písm. d) ZDP].

–   Bezúplatný příjem ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev [§ 4a písm. f) ZDP].

–   Bezúplatný příjem od příbuzného nebo od osoby, s níž poplatník žil nejméně rok ve společně hospodařící domácnosti, anebo nabytý příležitostně v hodnotě do 50 000 Kč [podrobně viz § 10 odst. 3 písm. c) ZDP] – nesouvisí-li se samostatnou (podnikatelskou) činností, zaměstnáním ani s nájmem.

•    U poplatníků DPPO:

–   Bezúplatný příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách v podobě zřízení věcného břemene [§ 19b odst. 1 písm. b) ZDP].

3.  DPH

V souladu s § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH je zřízení, trvání a zánik věcného břemene pro účely DPH považován za poskytnutí služby. Což je ale třeba vnímat v kontextu s obecnou zásadou § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle níž je předmětem DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková s místem plnění v tuzemsku. Přičemž jelikož se věcná břemena obvykle váží ke konkrétní nemovité věci, je umístěním předmětného – pozemku, stavby, jednotky… – dáno i místo plnění oné služby dle § 10 ZDPH.

Takže pokud plátce DPH v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti za úplatu zřídí věcné břemeno nebo jej naopak za úplatu zruší (tzv. vykoupí se z něj), bude se jednat o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě DPH na výstupu. Tuto daň si pak protistrana – jde-li rovněž o plátce DPH – může nárokovat k odpočtu daně, pokud souvisí s její zdanitelnou ekonomickou činností v obvyklém smyslu § 72 až § 76 ZDPH.

Upozorněme na nenápadnou nástrahu, která se do § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH dostala (od dubna 2019) v návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora EU v kauze C-326/­99: „nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu“. Soud stanovil, že – s ohledem na zásadu daňové neutrality – je pro účely aplikace DPH rozhodná povaha služby a nikoli použitý smluvní typ nebo skutečnost, zda jde o právo závazkové nebo věcné. Má-li tedy zřízené věcné břemeno věcně (obsahově) charakter nájmu nemovité věci, uplatní se a priori osvobození od DPH ve smyslu § 56a ZDPH.

4.  Účetnictví

Od roku 2014 sice došlo ohledně účtování věcných břemen k dílčí změně, ale v principu se postupuje obdobně jako do té doby. Navíc podle přechodného ustanovení příslušné novely VÚ č. 467/­2013 Sb. se nová pravidla použijí poprvé až u věcných břemen nabytých v účetním období započatém 1. ledna 2014 a později.

Proto začneme pohledem do nedávné účetní minulosti, na níž posléze navážeme aktuální právní úpravou. Před rokem 2014 věcná břemena (tehdy zřizovaná pouze k nemovitostem) mohla mít trojí účetní osud:

•    přednostně součást ocenění pořizované stavby, coby náklad související s pořízením, nebo

•    samostatný dlouhodobý nehmotný majetek („DNM“), pokud nejde o investiční náklad, doba použitelnosti přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený dotyčnou účetní jednotkou pro začlenění mezi DNM; obvykle účetní jednotky volily syntetický účet 014 – Ocenitelná práva,

•    v ostatních případech se věcné břemeno účtovalo přímo do provozních nákladů, pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení nákladu; a to obvykle s využitím účtu 518 – Ostatní služby, případně 548 – Ostatní provozní náklady.

Tento přístup potvrdilo např. stanovisko Ministerstva financí ke Koordinačnímu výboru – jednání s daňovými poradci – 906/­10.11.99 – Účtování věcných břemen, autorů: Ing. Jany Skálové a PhDr. Milana Skály:

•    (…) Pro stanovení postupu zaúčtování věcných břemen je nutno vycházet z posouzení věcného obsahu konkrétního případu. (…) V případě, že není součástí vstupní ceny a věcné břemeno je sjednáno na dobu delší než 1 rok, je nutno zaúčtovat jako nehmotný investiční majetek a zachytit na účet 014 – Ocenitelná práva. V ostatních případech lze účtovat věcné břemeno v účtové třídě 5, tedy zahrnout do nákladů.

Podrobnosti k účtování najdeme i v uznávané účetní metodice od Národní účetní rady, Interpretaci č. 16 – Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene, schválené 10. 5. 201, viz www.nur.cz.

Účetní pohled na věcná břemena od roku 2014 musíme začít stručným připomenutím související zásadní právní změny. Od roku 2014 podle § 498 „nového“ OZ patří mezi nemovité věci (dokonce „nehmotné“, na což si jen těžce zvykáme) rovněž – práva. Jako například právo stavby (umožňující aby stavbu vlastnila jiná osoba než vlastník daného pozemku, viz heslo výše) nebo právě věcná břemena zřízená k nemovitým věcem.

Na tuto změnu reagovaly účetní předpisy a věcná břemena k pozemku, stavbě a jednotce – s výjimkou investičních nákladů a užívacích práv – byla od roku 2014 nově začleněna do kategorie dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), konkrétně do položky B.II.4.3. Jiný DHM, pro niž účetní jednotky obvykle volí syntetický účet 029. Připomeňme ale již zmíněné přechodným ustanovením novely, které věcným břemenům nabytým před 1. 1. 2014 jako DNM i nadále zachovává jejich dosavadní režim DNM, a to až do jejich vyřazení z účetnictví.

Navíc, jak jsme si uvedli v úvodní pasáži věnované právním otázkám, mohou se nově věcná břemena týkat i movitých věcí. Od roku 2014 se proto věcná břemena mohou do účetnictví promítnout pěti způsoby:

•    součást ocenění pořizované stavby, coby náklad související s pořízením podle § 47 VÚ,

•    součást ocenění pořizovaných zásob, coby náklad související s pořízením podle § 49 VÚ,

•    samostatný DHM, jde-li o věcné břemeno k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva (kam patří výše uvedené „osobní služebnosti“), není-li součástí ocenění stavby ani zásob, a to bez ohledu na výši ocenění, viz § 7 odst. 6 písm. c) VÚ; zpravidla účet 029 – Jiný DHM,

•    samostatný DNM, položka B.I.2.2., pokud věcné břemeno nesouvisí s pozemkem, stavbou ani zásobami, a doba použitelnosti přesáhla 1 rok a také limit ocenění stanovený účetní jednotkou pro začlenění mezi DNM; obvykle půjde i nadále o syntetický účet 014 – Ocenitelná práva,

•    jinak se věcné břemeno zaúčtuje přímo do provozních nákladů, přičemž pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení nákladu; a to obvykle s využitím účtu 518 – Ostatní služby, případně 548 – Ostatní provozní náklady.

Účetní řešení věcných břemen u povinného se nezměnilo. Při úplatně poskytnutém právu účtuje o pohledávce a výnosu, přičemž respektuje pravidla časového rozlišení, a eviduje je i na podrozvahových účtech.