Vedení a vykazování účetnictví

Kategorizace účetních jednotek je určující pro rozsah sestavování účetní závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Pro účetní jednotky je proto velmi důležité umět jasně identifikovat, do které kategorie patří. Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií (mikro, malá, střední, velká účetní jednotka).

Kategorizace účetních jednotek

Aktivy celkem se rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy, tj. netto hodnota aktiv (po odečtení oprávek a opravných položek). Ročním úhrnem čistého obratu se rozumí celková výše všech výnosů (tedy i např. tržby z prodeje dlouhodobého majetku) snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. Prakticky se tedy jedná o úhrn částek zúčtovaných na účtech účtové třídy 6, při zachování srovnatelnosti výpočtu v situacích, kdy v souladu se zákonem může být účetní období jiné než 12 měsíců. Výpočet čistého obratu za účetní období je uveden v přílohách č. 2 a 3 vyhlášky jako součet položek výnosů, tj. I. až VII., resp. VI. Průměrným počtem zaměstnanců se rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií vymezuje § 1b zákona o účetnictví.

Nově vzniklá účetní jednotka, která po svém vzniku nebo zahájení činnosti otevírá účetní knihy, nastaví si podmínky v účetnictví a účetní závěrce pro takovou kategorii účetní jednotky a kategorii skupiny účetní jednotky, kterou předpokládá, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Účetní jednotka testuje podmínky pro splnění konkrétní kategorie účetní jednotky a kategorie skupiny za dvě bezprostředně následující účetní období. Pokud překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b a 1c zákona o účetnictví, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období tyto kategorie tak, aby správně sestavovala účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky.

Velkou účetní jednotkou jsou jednak všechny účetní jednotky patřící do subjektů veřejného zájmu, jednak účetní jednotky, které překročí alespoň dvě kritéria pro kategorii vymezující střední účetní jednotku. Subjekty veřejného zájmu (kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.) jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců.

V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob se informace o kategorii daňového subjektu uvádí na řádku 07.

Pro účely konsolidace jsou v 1c zákona obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

Dojde-li ke změně kategorie účetní jednotky, je třeba vyhodnotit, zda tato změna není spojena s dodatečnými povinnostmi. V případě zařazení účetní jednotky do nesprávné velikostní kategorie může dojít k řadě nesprávností při vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, případně výroční zprávy, jejím ověření auditorem a zveřejnění ve sbírce listin, vzhledem k tomu, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek vyplývají ze zákona o účetnictví odlišné povinnosti. Je zde též značný přesah do daňové oblasti, nejen v případě správného termínu pro podání daňového přiznání, ale též z pohledu vymezení dalšího zálohového období, termínu vzniku vratitelného přeplatku i samotného běhu prekluzivní lhůty, protože povinnost ověření účetní závěrky auditorem je mimo jiné vázána na kategorii účetní jednotky.

Pro případnou změnu kategorie od roku 2022 jsou důležité hodnoty, které účetní jednotka dosáhla za roky 2020 a 2021. Pokud tedy již druhé účetní období společnost překračuje nebo přestala překračovat dvě hraniční hodnoty pro zatřídění, pak ji čeká od roku 2022 změna kategorie.

Příklad 1

Změna kategorie účetní jednotky

Společnost s r.o., od 1. 1. 2019 mikro účetní jednotka, vykazovala k rozvahovému dni účetního období 2019, 2020 a 2021 následující hodnoty kritérií, která jsou rozhodná pro zatřídění do příslušné kategorie účetní jednotky, a to:

Společnost překročila ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech (tzn. účetní závěrky k 31. 12. 2020 a 31. 12. 2021) dvě hraniční hodnoty určující kategorii účetní jednotky, a to aktiva celkem > 9 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu > 18 mil. Kč. Splnila tak podmínky pro kategorii malé účetní jednotky, a proto je povinna od 1. 1. 2022 změnit kategorii účetní jednotky z mikro na malou. Případné očekávání či plánování poklesu obratu a počtu zaměstnanců v roce 2022 na tom nic nemění.

V zákonu o účetnictví není výslovně řešena povinnost auditu a dalších povinností pro kategorizaci nástupnické účetní jednotky po přeměně, např. pro situaci, kdy v důsledku fúze se mikro účetní jednotka stane nástupnickou společností, nikoliv však nástupnickou společností nově vzniklou. Obdobně jako u fúze se postupuje v případech rozdělení účetních jednotek. K tomuto problému vydalo dne 25. 2. 2019 Generální finanční ředitelství Informaci ke kategorizaci účetních jednotek ve zdaňovacím období 2018 (lze použít i v dalších obdobích).

Rozsah účetní závěrky

Kategorie účetní jednotky má zásadní vliv na podobu sestavované a zveřejňované účetní závěrky, i když se přímo neprojeví na způsobu vedení účetnictví (s výjimkou zákazu oceňování reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek). Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu (viz § 18 odst. 4 zákona); toto ustanovení se týká všech částí účetní závěrky (nelze např. sestavit výkaz zisku a ztráty a rozvahu v plném rozsahu a přílohu ve zkráceném rozsahu), není-li uvedeno jinak. V zásadě platí, pokud zákon nestanoví jinak, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Vyhláška pak stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce.

Zjednodušené vedení účetnictví

Pojem „zkrácený rozsah účetní závěrky“ (ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno odlišovat od pojmu „vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu“ (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.). Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu spočívají v možnosti používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu, účtovat pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky (např. spolky, bytová a sociální družstva, SVJ aj.) bez povinného auditu (§ 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Veškeré obchodní společnosti musí vést účetnictví v plném rozsahu.

Lze jen podotknout, že stávající obsah režimu „zjednodušený rozsah“ prakticky k žádnému zjednodušení nevede a je dnes již překonaný. Snížení administrativní náročnosti a nákladovosti na úrovni rutinních účetních zápisů je dosahováno jejich digitalizací a automatizací. Novými účetními předpisy bude od 1. ledna 2024 tato možnost zrušena.

V jednoduchém účetnictví (§ 13b ZoÚ)

se neprovádějí podvojné a souvztažné účetní zápisy, neúčtuje se o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, a dále se v něm účtuje o majetku a závazcích. Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou JÚ, je vyhláška č. 325/2015 Sb. Při zjištění základu daně účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, vycházejí z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Možnost účtování v soustavě JÚ má podle § 1f odst. 1 zákona pouze vymezený okruh účetních jednotek (např. spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tři kritéria:

1. nejsou plátci DPH

2. příjmy za poslední účetní období do 3 mil. Kč

3. hodnota majetku do 3 mil. Kč. 

Obchodní společnosti, družstva, ani fyzické osoby – podnikatelé nemohou využít možnosti vedení JÚ. Fyzické osoby mohou pro daňové účely vést daňovou evidenci dle § 7b ZDP (nejsou-li účetní jednotkou). Na rozdíl od daňové evidence jsou pravidla pro vedení hotovostního účetnictví formulována v poměrně sofistikované podobě. Systémovou výhodou jednoduchého účetnictví je, že se jedná o národní úpravu, která prošla historickým vývojem a není upravena právem EU. V české účetní legislativě je ovšem jednoduché účetnictví „Popelkou“, ani návrh nového zákona o účetnictví nepočítá s tím, že by ho (nově „hotovostní účetnictví“) mohli vést fyzické osoby-podnikatelé, přestože by mohlo sloužit nejen ke stanovení základu daně z příjmů, ale i pro vnitřní potřeby podnikatelů.

Druhy účetních závěrek, účetní období

Podle zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Dny, ke kterým se uzavírají účetní knihy, jsou stanoveny v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví.

Zákon o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek – řádnou, mimořádnou a mezitímní. Účetní závěrka vázaná na uzavření účetních knih může být účetní závěrkou řádnou, popřípadě mimořádnou.

Je-li účetní závěrka sestavována k poslednímu dni účetního období, jde o účetní závěrku řádnou. Je-li sestavována k jinému dni, než je poslední den účetního období, jde o účetní závěrku mimořádnou. Řádná i mimořádná účetní závěrka jsou tedy sestavovány ke dni, k němuž dochází k účetní uzávěrce, k uzavírání účetních knih. Pokud při účetní závěrce nedochází k uzavírání účetních knih, jde o účetní závěrku mezitímní.

Řádná a mimořádná účetní závěrka

Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Z toho plyne, že všechny účetní případy uskutečněné tohoto dne musí být zahrnuty do účetnictví (obdobně to platí i pro daňové případy). Za rozvahový den je považován ten den, k němuž se sestavuje řádná nebo mimořádná účetní závěrka.

Mimořádná účetní závěrka se sestavuje v některých případech uvedených v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví (např. den předcházející dni vstupu do likvidace, den zrušení bez likvidace, den předcházející účinkům insolvenčního řízení atd.), dále ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci spojené s nárokem na vyplacení vypořádacího podílu (§ 36 ZOK), při přeměnách aj. Při sestavování mimořádné účetní závěrky se postupuje tak jako v případech řádné účetní závěrky. To znamená provést řádnou inventarizaci, přecenění a uzavírání účetních knih.

Mezitímní účetní závěrka

V případech, kdy zvláštní právní předpisy (např. ZOK, zákon o přeměnách obchodních společností a družstev, insolvenční zákon) vyžadují souhrnné účetní informace i k jinému dni (okamžiku), než ke konci rozvahového dne, účetní jednotky sestavují tzv. mezitímní účetní závěrku.

Mezitímní účetní závěrku lze sestavit jen ke dni, který se nachází mezi počátkem a koncem účetního období. Nelze ji tedy sestavit za dobu, která by zahrnula celé účetní období nebo jedno celé účetní období a k tomu ještě část následujícího účetního období. V zákoně o účetnictví je pouze jediné ustanovení (v § 19 odst. 3), které nařizuje povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku; týká se příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků. To znamená, že mezitímní účetní závěrka se nesestavuje kdykoliv to účetní jednotka považuje za užitečné či potřebné. V žádném případě ji nelze zaměňovat s reportingem požadovaným vlastníky nebo vedením účetní jednotky či úvěrující bankou byť v podobě výstupu rozvahy a výsledovky sestavených z pravidelného účtování za sledované období.

Při sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy (účetní uzávěrka) a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. ocenění s přihlédnutím k zásadě opatrnosti, aby vykazovaná aktiva nebyla nadhodnocena a vykazované závazky nebyly podhodnoceny. Ostatní ustanovení zákona o účetnictví týkající se účetní závěrky platí obdobně. Dané ustanovení se tedy snaží zabezpečit zjednodušený způsob získání souhrnných účetních informací, který však není spojen s běžnými úkoly finančního řízení, ale s mimořádnými, specifickými, ne běžně se vyskytujícími transakcemi (tvorba dohadných položek, rezerv včetně rezervy na splatnou daň, tvorba opravných položek, časové rozlišení, výpočet kurzových rozdílů atd.). Na rozdíl od řádné účetní závěrky se ve větší míře pracuje s účetními odhady. Mezitímní účetní závěrka se nepodává ani na finanční úřad, ani se neukládá do sbírky listin.

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem zákon o účetnictví neukládá, může ji však uložit jiný právní předpis (např. § 12 zákona o přeměnách). V případech, kdy by měla být na základě několika právních předpisů sestavena jak řádná (resp. mimořádná) účetní závěrka a zároveň mezitímní účetní závěrka, zákon o účetnictví v § 17 odst. 5 výslovně stanovuje, že v těchto případech se mezitímní účetní závěrka nesestavuje (např. v situaci podle § 148 insolvenčního zákona).

Doporučené principy jak postupovat při sestavování mezitímní účetní závěrky, popisuje Interpretace Národní účetní rady (NÚR) I-31 Mezitímní účetní výkaznictví ze 13. října 2014. Texty interpretací jsou k dispozici na stránkách NÚR – www.nur.cz

Interpretace NÚR lze chápat jako názory nezávislé skupiny odborníků na způsoby účtování a vykazování vybraných účetních problémů, které však samy o sobě nemají normativní povahu. Praktický význam interpretací lze spatřovat zejména v oblastech, kde absentuje výslovná úprava účetních či daňových předpisů a kde je vhodné nalézt jiná „vodítka“ pro posouzení zákonnosti zvoleného postupu.

Konsolidovaná účetní závěrka

poskytuje pohled na skupinu podniků (majetkově propojených celků), jako by byly jednou účetní jednotkou. Uživatelé konsolidované účetní závěrky tak získají kvalitnější informace o finanční situaci a výkonnosti celého koncernu. Jednotlivé společnosti ve skupině tedy musí nejdříve sestavit svou vlastní účetní závěrku a potom ještě jednu za všechny společnosti dohromady.

Sestavování konsolidovaných účetních závěrek a povinnosti s tím spojené jsou upraveny v § 22 až 23 zákona a § 62 až 67 vyhlášky. Podle těchto pravidel je nezbytné řádně zvážit, zda povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku vznikla či nikoliv, neboť případným nesestavením a neověřením konsolidované účetní závěrky, ačkoliv tomu tak býti mělo, by se účetní jednotka vystavila hrozbě sankce ve formě správního deliktu ve výši 3 % z hodnoty konsolidovaných aktiv (tato hodnota se patrně určí kvalifikovaným odhadem podle § 37aa odst. 3 zákona), což může být částka minimálně i v jednotkách milionů korun. Z praktického hlediska je ovšem otázkou smysluplnost dané sankce, která je determinována tím, do jaké míry nesestavení či nezveřejnění konsolidované účetní závěrky kontrolují finanční úřady, když konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro stanovení daně z příjmů, ani přílohou daňového přiznání. Význam konsolidace však vzroste například v případech, kdy bude mít vazbu na návrh zákona o dani z vybraných digitálních služeb (dostane-li se opět do legislativního procesu), kde se při vymezení osob povinných k dani odkazuje na konsolidovanou účetní závěrku a pracuje s prahovou hodnotu 750 mil. EUR (cca 20 miliard Kč) konsolidovaných výnosů.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou. Stručně řečeno, jde o obchodní společnost, která má dceřiné podniky, které přímo či nepřímo ovládá. V § 1c zákona je vymezeno třídění skupin účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

Malá skupina je taková, pokud k datu účetní závěrky nepřekračuje na konsolidovaném základě dvě ze tří kritérií: aktiva 100 mil., obrat 200 mil., 50 zaměstnanců. Tato malá skupina je osvobozena od konsolidace, pokud některá účetní jednotka ve skupině není subjektem veřejného zájmu.

Střední skupinou se pak rozumí taková skupina, která není malou skupinou, a která na konsolidovaném základě nepřekračuje opět dvě ze tří kritérií: aktiva 500 mil. Kč, obrat 1 mld. Kč a průměrný přepočtený počet zaměstnanců 250.

Velkou skupinou se pak rozumí taková, která výše uvedená kritéria střední skupiny překračuje.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má konsolidační celek, který překročí alespoň 2 výše uvedená kritéria za dané aktuální účetní období (k předcházejícímu období se nepřihlíží). Stanovená kritéria se testují na konsolidovaném základě, tzn. až po vyloučení vzájemných vazeb, a nikoliv tedy na základě prostého součtu relevantních hodnot mateřské a dceřiných entit, aniž by bylo nutné pro určení kategorie provádět úpravy hodnot, které jsou prováděny při konsolidaci. Do výpočtu limitu se nezahrnou ty ovládané dceřiné podniky, které nemusí být zahrnuty do konsolidačního celku v případech vymezených v § 22 zákona o účetnictví (nejedná se o konsolidované účetní jednotky). Lze využít i ustanovení § 22a a § 22aa zákona, ve kterých jsou uvedeny podmínky, za kterých není povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Základní postupy při konsolidaci uvádí ČÚS č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Malé skupiny účetních jednotek jsou osvobozeny od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců,

pokud zákon nestanoví jinak (viz § 3 odst. 3 a 4). Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo s hospodářským rokem; hospodářským rokem je podle § 3 odst. 2 zákona účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, kromě vyjmenovaných v § 3 odst. 5 zákona o účetnictví (tj. organizační složky státu, územní samosprávné celky nebo účetní jednotky vzniklé nebo zřízené zvláštním předpisem), pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů, a to nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovou změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Pokud jde o délku přechodného období, je lépe volit tu kratší, protože daňové přiznání se podává za kratší období. Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Pokud by zdaňovací období bylo delší než 12 měsíců, podává se daňové přiznání do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Podmínky uplatnění hospodářského roku u nových účetních jednotek a při přeměně obchodní korporace jsou vymezeny v § 3 odst. 6 zákona.

Přechod na hospodářský rok

je poměrně složitou operací, a pokud to není nezbytné, např. z důvodu sjednocení účetního období s mateřskou společností, je třeba zvážit, zda změna nepřinese spíše komplikace než očekávané výhody. Mohou existovat případy, kdy je hospodářský rok výhodný (například sezónní předmět činnosti), ale i v tomto případě je potřeba počítat s tím, že většina termínů zůstává stejná jako při účtování v kalendářním roce. I při přechodu na hospodářský rok lhůty pro odevzdávání přiznání k DPH zůstávají stejné jako při účtování v kalendářním roce. Stejné jsou i lhůty pro vyúčtování daní ze závislé činnosti a daně z nemovitostí. Nemění se ani lhůty ve vztahu k zaměstnancům (roční zúčtování daní) ani smluvní lhůty. Pokud je účetní jednotka příjemcem dotací a uplatňuje hospodářský rok, je povinna sestavit mezitímní účetní závěrku a tyto prostředky vypořádat podle zákonů o rozpočtových pravidlech. Vypořádání a zúčtování prostředků z těchto rozpočtů se sestavuje vždy k 31. 12. a příjemce těchto prostředků musí sestavit mezitímní účetní závěrku k 31. 12.

Ing. Jiří Koch