1. Zahraniční osoby podnikající v ČR prostřednictvím pobočky

Podle § 3024 občanského zákoníku se za zahraniční osobu považuje fyzická osoba s bydlištěm nebo právnická osoba se sídlem mimo území ČR. U fyzických osob tedy není podstatné jejich státní občanství, neboť státní občanství není pro soukromé právo rozhodné. Způsobilost nabývat práva a zavazovat se k povinnostem, kterou má jiná než fyzická zahraniční osoba podle právního řádu, podle něhož byla založena, jí náleží rovněž v oblasti českého právního řádu. Právním řádem, podle něhož byla tato osoba založena, se řídí i její vnitřní právní poměry a ručení jejích členů nebo společníků za její dluhy. Vymezení zahraničních právnických osob má význam i pro úpravu přemísťování sídla právnických osob.

Podnikání zahraničních osob, a ani podnikání obecně, není v občanském zákoníku přímo definováno, ale termín se používá v řadě ustanovení. V § 420 odst. 1 je definován podnikatel a tím i nepřímo výdělečná činnost (tj. podnikání). Definice podnikatele zejména pro účely ochrany spotřebitele je v § 420 odst. 2.

Všechny zahraniční osoby, které mají na území cizího státu obchodní závod, mohou na území ČR zřídit jeho pobočku. Ustanovení § 503 občanského zákoníku ustavuje dva typy poboček (dřívější pojmenování v obchodním zákoníku „organizační složka“), a to pobočku prostou, která nemá postavení odštěpného závodu, a odštěpný závod.

Odštěpným závodem je pobočka, která je zapsána do obchodního rejstříku u příslušného rejstříkového soudu. Z ustanovení § 50 zákona o veřejných rejstřících vyplývá, že pokud zahraniční osoba se sídlem v členském státě EU nebo tvořícím EHP, s výjimkou Švýcarské konfederace, se rozhodne zřídit v ČR pobočku, má povinnost tuto pobočku nechat zapsat do obchodního rejstříku, a to v rozsahu povinně zapisovaných skutečností. To znamená, že od doby zápisu do obchodního rejstříku se pobočka stává „odštěpným závodem“, tedy organizační jednotkou zahraničního podnikatele. Zápisem do obchodního rejstříku vzniká zahraniční osobě oprávnění podnikat. Výjimku tvoří fyzické osoby s bydlištěm či místem podnikání v některém z členských států EU, ESVO a Švýcarské konfederace. Ty se do obchodního rejstříku zapisovat nemusí. Stačí jim vydání živnostenského oprávnění příslušným živnostenským úřadem.

Založení odštěpného závodu je mnohem jednodušší než u obchodní společnosti. Problémem je však potřeba vedení „dvojího“ účetnictví, a to jak podle tuzemských, tak i zahraničních předpisů.

Odštěpný závod musí být od ostatního jmění podnikatele oddělen tak, že vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost. Musí tedy jít o oddělenost ekonomickou, která se projeví zejména tak, že odštěpný závod bude spravován jako samostatná účetní jednotka. Oddělenost nemusí být teritoriální, na jednom místě lze mít vícero odštěpných závodů.

Do obchodního rejstříku se zapisuje i vedoucí odštěpného závodu, který zastupuje podnikatele. Vedoucí je oprávněn k jednání jménem podnikatele (nikoli jménem odštěpného závodu, ten nemá právní subjektivitu a způsobilost k právním úkonům) v záležitostech odštěpného závodu v rozsahu, v němž je tento odštěpný závod objektivně jednotným ekonomickým celkem. Musí vést odštěpný závod osobně na základě pracovní nebo příkazní smlouvy.

Jmenování do funkce vedoucího odštěpného závodu zakládá i případnou pracovněprávní odpovědnost vedoucího odštěpného závodu za porušení právních povinností při zastupování odštěpného závodu, a to jak vztahů uvnitř odštěpného závodu, tak i ve vztahu ke třetím osobám (např. obchodním partnerům podnikatele). Jednání vedoucího odštěpného závodu přímo zavazuje podnikatele. Na základě zvláštní plné moci je vedoucí odštěpného závodu oprávněn jednat jménem podnikatele i se správcem daně. Potřebu zastoupení v záležitostech týkajících se odštěpného závodu může podnikatel vyřešit též udělením tzv. filiální prokury.

Podniká-li tak zahraniční osoba na území ČR prostřednictvím odštěpného závodu, musí na obchodních listinách souvisejících s jejím podnikáním na území ČR uvádět tytéž údaje jako čeští podnikatelé. Odštěpný závod má samostatné IČO a DIČ, registraci na finančním úřadě, okresní správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně.

Kromě toho jsou možné další formy podnikání nebo jiné činnosti zahraničních osob v ČR, a to i bez toho, aby zahraniční osoba zřídila v ČR odštěpný závod. Například podnikání prostřednictvím tuzemské právnické osoby, jejímž společníkem se stane zahraniční osoba, nebo prostřednictvím vkladů, úvěrů a zápůjček či poskytnutých majetkových práv, použití živnostenského zákona nebo provozování zvláštních oblastí podnikání (např. bankovnictví a pojišťovnictví, kolektivní investování, podnikání na kapitálovém trhu, energetika apod.).

Poznámka:

Pokud jde o jinou činnost podle zvláštních právních předpisů provozovanou zahraničními právnickými osobami a zahraničními jednotkami na našem území, není v zákoně o účetnictví tato činnost definována a není uveden ani odkaz na právní předpis v poznámce pod čarou, který by mohl uvedený pojem zpřesnit. Lze proto dovozovat, že se jedná o zahraniční osoby, které na území ČR provozují jinou činnost, jejíž vymezení upravují příslušné právní předpisy (např. činnost zahraničních nadací a nadačních fondů, svěřenských fondů, investičních fondů).

Pokud zahraniční osoba založí v ČR samostatný právní subjekt coby tzv. dceřinou společnost, např. obchodní společnost nebo družstvo, pak je tato obchodní korporace účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) zákona  č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“ nebo „zákon o účetnictví“). Tyto právnické osoby musí mít sídlo na území ČR. Sídlo právnické osoby se určí při ustanovení právnické osoby.

    Zahraniční osoba jako účetní jednotka

Podle § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví právnické osoby, které nemají sídlo na území ČR, tj. zahraniční právnické osoby, a také zahraniční jednotky, mající podle tamních zákonů statut účetní jednotky nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, jsou účetními jednotkami ve smyslu českého účetního práva a vztahuje se na ně zákon o účetnictví. Zahraniční jednotkou může být nejen právnická osoba, ale také stálá základna, což je pojem používaný v mezinárodních smlouvách a obsahově je totožný s výrazem stálá provozovna v § 22 odst. 2 ZDP.

Z hlediska vztahu odštěpného závodu zahraniční osoby a účetní jednotky tedy platí, že pokud zahraniční osoba prostřednictvím svého odštěpného závodu na území ČR provozuje podnikatelskou činnost nebo jinou činnost podle zvláštního právního předpisu, pak dotčená zahraniční osoba musí zajistit vedení účetnictví své vnitřní organizační složky v rozsahu svého podnikání na území ČR podle českých účetních předpisů. Pro posouzení, zda jsou splněny podmínky vymezené v tomto ustanovení zákona, je však třeba vycházet i z jiných právních předpisů, zejména z občanského zákoníku, zákona o mezinárodním právu soukromém a živnostenského zákona.

Faktem je, že současná právní úprava není jednoznačná a celá řada souvisejících otázek není vyřešena. Lze jen doufat, že nový zákon o účetnictví, který připravuje Ministerstvo financí, a následné prováděcí předpisy řešení přinesou.

Výše uvedené entity jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území ČR (viz § 4 odst. 1 zákona o účetnictví). Podmínka vymezená v § 4 odst. 7 (možnost ukončit vedení účetnictví po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období) se na zahraniční osoby nevztahuje.

Poznámka:

V případě bank je povinnost vést účetnictví pobočkou zahraničního subjektu a tato povinnost je výslovně uvedena v § 21 zákona č. 21/­1992 Sb. Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého banka, jakož i pobočka zahraniční banky, je povinna vést účetnictví podle zákona o účetnictví; přitom jsou povinny evidovat v rámci účetnictví odděleně obchody na účet klienta a obchody na účet banky nebo zahraniční banky. Obdobně je povinnost vést účetnictví stanovena v zákoně č. 277/­2009 Sb. Sb., o pojišťovnictví, pro zahraniční pojišťovnu, která svoji činnost na území České republiky provozuje prostřednictvím pobočky.

Pokud jde o zahraniční fyzické osoby, které mohou na území ČR podnikat svým jménem, vztahují se na ně stejné důvody pro vznik povinnosti vést účetnictví jako na české fyzické osoby podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona o účetnictví, tj.:

–  pokud jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

–  pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,

–  rozhodnutí fyzických osob vést účetnictví dobrovolně,

–  účast fyzických osob, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených ve společnosti je účetní jednotkou, nebo

–  povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Jako příklad zvláštního právního předpisu, lze uvést zákon č. 248/­1995 Sb. Sb., o obecně prospěšných společnostech, zákon č. 130/­2002 Sb. Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, nebo zákon č. 314/­2009 Sb. Sb.

Pokud jde o okamžik vzniku a zániku povinnosti vedení účetnictví podle § 4 odstavce 1 až 7 zákona o účetnictví v závislosti na charakteru subjektu, který má povinnost účetnictví vést, platí, že zahraniční fyzické osoby nevedou účetnictví ode dne zahájení činnosti na území ČR až do dne ukončení činnosti na území ČR, nýbrž stejně jako české fyzické osoby.

Fyzické osoby, které jsou účetní jednotkou a nemusí mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, který je vymezen v § 13a zákona o účetnictví. Fyzické osoby, které nevedou účetnictví, vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP (pokud neuplatňují výdaje paušální částkou podle § 7 odst. 7 ZDP). Postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob je upraven v příloze č. 2 k ZDP.

    Vedení účetnictví odštěpného závodu

Odštěpný závod zahraniční právnické osoby umístěný na území ČR má z hlediska účetnictví dvojí postavení; vede účetnictví a sestavuje účetní závěrku podle právních předpisů v oblasti účetnictví platných v ČR a zároveň podle požadavků zahraniční osoby, které jsou zpravidla odlišné. Na této skutečnosti není nic výjimečného, obdobně to platí i v zahraničí (povinnost vést „oddělené účty“ svých poboček); pokud český podnik zřídí svou organizační složku v zahraničí, musí dodržovat právní úpravu daného státu.

V oblasti účetnictví odštěpného závodu vedeného podle české právní úpravy se obvykle uvádějí následující specifika:

–  odštěpný závod nemá zapisovaný kapitál,

–  majetkové hodnoty, kterými disponuje, slouží k jeho provozování v rámci vymezené činnosti na území ČR,

–  odlišné požadavky zřizovatele na účetnictví a odlišný pohled na rozdělení zisku,

–  jaké náklady a výnosy patří do účetnictví,

–  jak vypořádat vztahy se zřizovatelem, zejména přemístění majetku a převody nákladů a výnosů,

–  jak vykázat výsledek hospodaření a návazně i základ daně z příjmů právnických osob,

–  informační obsah účetní závěrky je omezený,

–  zda v případě ověřování účetní závěrky auditorem je možný auditorský výrok bez výhrad.

Z hlediska zahraničního zřizovatele má odštěpný závod postavení určitého „vnitropodnikového útvaru“, byť vykazuje vymezenou hospodářskou a funkční samostatnost. Proto také zpravidla většina vnitřních zásad řízení (to platí i pro dceřiné společnosti) se podřizuje požadavkům zřizovatele. Pokud však tyto požadavky v oblasti účetnictví – ale i v jiných oblastech – nejsou v souladu s tuzemskými právními předpisy, musí zahraniční osoba u svého odštěpného závodu zajistit dodržování těchto předpisů.

    Okamžik uskutečnění účetního případu

Okamžik účtování u odštěpného závodu se bude z hlediska právního stavu odvozovat od úkonů zřizovatele, protože on vstupuje do právních vztahů prostřednictvím odštěpného závodu.

Obecně je okamžikem uskutečnění účetního případu den (datum), ve kterém dojde ke skutečnostem, které jsou předmětem účetnictví a které nastaly a o nichž jsou k dispozici potřebné záznamy dokumentující tyto skutečnosti nebo které vyplývají z vnitřních podmínek účetní jednotky (zejména k nabytí nebo zániku vlastnictví, popř. práv k cizím věcem, k pohybu majetku uvnitř účetní jednotky atd.). Je jím tedy okamžik, kdy nastala změna stavu majetku, závazků, kapitálu, nebo nákladů či výnosů. Pro vymezení tohoto okamžiku není podstatné, kdy byla tato skutečnost zaznamenána jako účetní zápis do účetních knih podle § 6 odst. 2 zákona o účetnictví, tzn. okamžik vlastního zaúčtování. Ten se může lišit od okamžiku, kdy daná skutečnost nastala.

Účetní pravidla vymezují tento okamžik pouze na některých příkladech, a to v Českém účetním standardu č. 001, kde je příkladně uveden den, ke kterému se daná skutečnost zaúčtuje v účetnictví. Je to například den, ke kterému dojde ke splnění dodávky (zpravidla splnění způsobem dohodnutým podle smluvních podmínek, podle kterých se dodávka sjednává, popř. završení předáním a převzetím dodávky), vzniku pohledávky a závazku, k platbě závazku, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně lze za tento okamžik považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

O vzniku pohledávky nebo závazku nemusí být účtováno pouze na základě faktury, ale i na základě jiných skutečností, např. vyplývajících ze smlouvy. V oblasti dlouhodobého hmotného majetku je v bodě 6.3. Českého účetního standardu č. 013 uvedena podmíněnost uskutečnění okamžiku účetního případu (např. při prodeji nemovitosti) nabytím právního účinku vkladu při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí (viz § 56 odst. 10 vyhlášky), tzn., že při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky. Podmínky, jejichž splněním se pořizovaný majetek, resp. pořizované věci stávají dlouhodobým nehmotným a hmotným majetkem okamžikem jejich zařazení do užívání (způsobilost k provozu), jsou definovány v § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky.

V případě kupních smluv lze pohledávku zajistit mj. tím, že se v kupní smlouvě sjedná převod vlastnických práv až k okamžiku úplného splacení kupní ceny. To by v praxi mohlo vyvolávat pochybnosti, kdy dochází ke dni uskutečnění účetního případu. Výhradu vlastnictví dodavatelé občas uvádějí na fakturách bez toho, aby byla tato podmínka smluvně sjednána; jednostranné prohlášení není však smluvním ujednáním. V § 28 odst. 1 zákona o účetnictví je uvedeno, že v případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech stanovených právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají, tzv. ekonomický vlastník. Z toho např. vyplývá, že bez ohledu na vlastnické právo dodavatel účtuje o dodání zboží ve výnosech proti pohledávce za odběratelem a odběratel na vrub příslušného účtu majetku a ve prospěch závazku vůči dodavateli.

Vzhledem k tomu, že odštěpný závod založený zahraniční osobou umístěný v ČR není skutečným vlastníkem přiřazeného majetku (tím je zahraniční zřizovatel), lze jej označit jako ekonomického vlastníka. Alokaci majetku a závazků, nákladů a výnosů řeší konkrétněji daňové právo včetně bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění (např. při řešení přiřazení zisku stálé provozovně – většinou podle článku 7 příslušné smlouvy).

    Účtování odštěpného závodu

Při vedení účetnictví odštěpného závodu se zpravidla doporučují následující postupy.

Ke dni zahájení činnosti odštěpného závodu zahraniční zřizovatel sestaví zahajovací rozvahu a otevře účetní knihy. V zahajovací rozvaze odštěpného závodu bude uveden obchodní majetek a závazky, které zahraniční zřizovatel převedl odštěpnému závodu k výkonu její činnosti na území ČR.

V odborném tisku je zpravidla doporučováno, aby konkrétní položky z účetnictví zřizovatele k jeho odštěpnému závodu byly přiřazeny tak, aby odpovídaly rozsahu jejího podnikání na území ČR, tzn. podle funkcí, které odštěpný závod v ČR vykonává v rámci celé zahraniční společnosti. Jinak řečeno – zahraniční osoba podnikající na území ČR prostřednictvím odštěpného závodu účtuje o své činnosti na území ČR. To znamená, že např. stroje a zařízení předané zahraničním zřizovatelem odštěpnému závodu nebo pořízené na úvěr a využívané k výkonu činnosti na našem území odštěpným závodem budou vykázány v rozvaze odštěpného závodu jako dlouhodobý hmotný majetek. Odštěpný závod bude účtovat o odpisech, opravách a údržbě strojů, popř. byl-li majetek pořízen na úvěr, bude účtováno také o úrocích, související se závazkem apod. Obdobně zásoby pořízené a spotřebované v souvislosti s činností odštěpného závodu budou přiřazeny odštěpnému závodu a bude o nich odpovídajícím způsobem účtováno. Převáděný majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k datu uskutečnění účetního případu, tj. k okamžiku jejich převodu.

Odštěpný závod účtuje o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, která jsou prokazatelně spojena s jeho činností, dále o nákladech a výnosech souvisejících s předmětem podnikání a o výsledku hospodaření. Dále účtuje o výkonech uskutečněných či přijatých mezi ním a jeho zahraničním zřizovatelem; tyto transakce mají z hlediska účetnictví zřizovatele charakter vnitropodnikových vztahů a oceňují se vlastními náklady. Vztahy mezi organizační složkou umístěnou v ČR a zahraničním zřizovatelem mohou zahrnovat i vztahy vůči jiným zahraničním organizačním složkám téhož zřizovatele.

Přesuny majetku a závazků od zřizovatele do jeho odštěpného závodu v ČR (a naopak) je možné účtovat prostřednictvím účtů vlastního kapitálu nebo účtu vnitřního zúčtování pohledávek a závazků. To znamená například, že majetek, který byl převeden do účetnictví odštěpného závodu od jeho zahraničního zřizovatele, se účtuje na jednotlivé účty v rámci skupin účtů majetku a jiných aktiv souvztažně s příslušným účtem v rámci účtové skupiny 41 (např. účet 413 – Ostatní kapitálové fondy), pokud nebude provedena úhrada či jiná forma úhrady za tento majetek. Obdobně závazky, které byly vyčleněny do účetnictví odštěpného závodu, se účtují na jednotlivé účty v rámci skupin účtů závazků a jiných pasiv souvztažně s příslušným účtem v rámci účtové skupiny 41, pokud nebude provedena úhrada či jiná forma úhrady za tyto závazky a jiná pasiva.

Ostatní vztahy se zahraničním zřizovatelem účtuje odštěpný závod v průběhu účetního období na jednotlivé účty v rámci skupin majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladů a výnosů souvztažně s příslušným účtem v rámci účtové skupiny 39 určeným pro účtování o vnitřním zúčtování.

Při uzavírání účetních knih převede odštěpný závod zůstatek na příslušných účtech účtové skupiny 39 podle charakteru zůstatku na těchto účtech na účty v rámci účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (např. účty 378, 379). Informaci o této skutečnosti je vhodné uvést v příloze v účetní závěrce.

Jednotlivé složky majetku a závazků, o kterých odštěpný závod účtuje, a byly převedeny do účetnictví odštěpného závodu v průběhu jeho činnosti od zahraničního zřizovatele, se oceňují podle § 25 odst. 1 zákona o účetnictví. Kromě toho musí být zvažováno ocenění majetku přiřazeného zahraničním zřizovatelem i pro účely zdanění stálé provozovny (např. nabytí za cenu obvyklou, která u stálé provozovny následně představuje hodnotu majetku pro daňové účely).

Kromě oceňování majetku může vzniknout problém i při ocenění služeb vzájemně poskytovaných mezi stálou provozovnou a zahraničním zřizovatelem; jedná se zde o přesouvání nákladů a výnosů a následně i daně z příjmů. O těchto službách se zpravidla účtuje na základě vnitřního dokladu a nikoliv faktury, protože se nejedná o vztah mezi dvěma samostatnými právními subjekty. Nastavení úrovně a podmínek sjednávání převodních (předacích) cen při vzájemně prováděných transakcích mezi stálou provozovnou a zahraničním zřizovatelem při vzájemně prováděných transakcích v souladu s tržním odstupem však nejsou a nemohou být součástí právních předpisů v oblasti účetnictví, a proto je třeba využít daňové předpisy. Přestože ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, v němž je vymezen okruh spojených osob, se ve vztahu ke stálým provozovnám nepoužívá (na rozdíl od dceřiných společností zahraničních firem), lze doporučit při stanovení převodních cen, které by správce daně uznal, postupovat ve smyslu tohoto ustanovení. Cen mezi spojenými osobami se dále týkají ustanovení § 35a odst. 2 písm. d) a § 38nc ZDP.

O pořízení jednotlivých složek majetku v jiných případech (např. přímým zakoupením od dodavatele z finančních prostředků přiřazených odštěpnému závodu) účtuje odštěpný závod standardním způsobem, např. MD 022, 132/DAL 321 v ocenění pořizovacími cenami.

Zahraniční zřizovatel prostřednictvím odštěpného závodu vstupuje také do pracovně právních vztahů se zaměstnanci s místem výkonu v této organizační složce. S tím souvisejí mzdové závazky, závazky ze zákonného pojistného, daňových povinností, cestovních náhrad apod. Tyto účetní případy budou rovněž přiřazeny odštěpnému závodu a zachyceny v jeho účetnictví. Také další náklady vynaložené v souvislost s činností odštěpného závodu, stejně jako výnosy jím dosažené jsou účtovány prostřednictvím výsledkových účtů účtové třídy 5 a 6. O vztazích mezi odštěpným závodem a jeho zřizovatelem lze účtovat prostřednictvím účtů účtové třídy 3, jak je výše uvedeno.

V případě, kdy odštěpný závod sestavuje účetní závěrku podle požadavku zahraničního zřizovatele k jinému dni, než je rozvahový den, sestaví účetní závěrku mezitímní. K poslednímu dni účetního období odštěpný závod sestavuje řádnou účetní závěrku v rozsahu stanovém v § 18 odst. 4 zákona o účetnictví, tj. v plném nebo zkráceném rozsahu a následně uzavírá účetní knihy.

    Způsoby zveřejňování

Způsoby a lhůty zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy upravuje § 21a a 21b zákona o účetnictví.

Podle § 69 písm. a) rejstříkového zákona zahraniční osoba podnikající na území ČR prostřednictvím odštěpného závodu uloží do sbírky listin účetní záznamy tak, jak to ukládá právo jejího domovského státu. Lze říci, že takto zveřejněná kompletní účetní závěrka zahraničního zřizovatele je schopna jejím uživatelům poskytnout relevantní informace. Účetními záznamy se přitom rozumí výroční zprávy, účetní závěrky či zprávy auditora o ověření účetní závěrky. Je zřejmé, že české soudy nemají povinnost zkoumat právní úpravu vedení účetnictví domovského státu zahraničních subjektů, protože soudy nemohou podrobně znát právní úpravu vedení účetnictví řady různých států.

Kromě toho je splnění této povinnosti obtížně vymahatelné. Rejstříkový soud přistoupí ke sjednání nápravy v případě, že tato povinnost ze strany zahraničních subjektů není plněna, zpravidla na podnět třetí osoby. Pokud předložené listiny formálně nesplňují požadavky předpisů EU o vedení účetnictví, soud musí zkoumat, zda doložené listiny obsahují alespoň obdobné informace jako účetní záznamy regulované předpisy EU. Pokud ani tato podmínka není splněna, jsou zahraniční subjekty povinny založit do sbírky listin účetní záznamy vztahující se výhradně k činnosti odštěpného závodu, jak je podrobně vyjmenovává § 66 písm. c) rejstříkového zákona. V praxi patrně bude četnost této poslední možnosti mizivá.

Také v případě zahraničních osob, resp. jejich odštěpných závodů, či pobočných spolků, se vede sbírka listin v elektronické podobě. Co se týče technických náležitostí vztahujících se k elektronické podobě, platí pro zahraniční subjekty totéž, co pro české subjekty. Povinnost ukládat do sbírky listin uvedené dokumenty se vztahuje na všechny zahraniční osoby bez výjimky.

    Ověřování účetní závěrky auditorem

Povinnost ověřovat řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku auditorem je obecně stanovena v § 20 zákona o účetnictví. Předmětem ověření bude účetní závěrka sestavená v rozsahu podnikání zahraniční osoby v ČR, obvykle tedy za odštěpný závod. Pokud účetní závěrka odštěpného závodu splňuje kritéria uvedená v tomto ustanovení, jedná se o povinný (statutární) audit. Někdy však zahraniční zřizovatel požaduje audit svého odštěpného závodu i v případě, že podmínky tohoto ustanovení splněny nejsou, anebo jsou s ním v rozporu (např. v rozporu se způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost auditorů). Audit pak slouží pro potřeby zřizovatele a nejedná se o povinný (statutární) audit.

Existuje-li povinnost ověření účetní závěrky dotčených účetních jednotek osob auditorem, pak je povinnost vyhotovit také výroční zprávu. Výroční zpráva opět bude vyhotovena v rozsahu podnikání zahraniční osoby na území ČR. Povinnost vyhotovit výroční zprávu je upravena v ustanovení § 21 odst. 1 zákona o účetnictví.

    Odštěpný závod versus stálá provozovna

Z pohledu ZDP zahraniční právnická osoba i v případě, že nemá na území ČR své sídlo

–  je vždy jako osoba poplatníkem daně podle ZDP [§ 17 odst. 1 písm. a)], a pouze má stanovenou daňovou povinnost na příjmy ze zdrojů na území ČR (viz § 17 odst. 4). Stálá provozovna je v dané souvislosti užívána pouze pro vymezení příjmů, které se považují u dotčeného poplatníka za zdanitelné a zahrnují se do jeho základu daně [viz § 22 odst. 1 písm. a)];

–  ne vždy se však stane účetní jednotkou. Vznik účetní jednotky není vázán na vznik stálé provozovny, nýbrž na splnění podmínek vymezených v § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví. Zahraniční osoba se účetní jednotkou stát nemusí, nebude-li na území ČR podnikat nebo nebude-li vykonávat jinou činnost podle zvláštních právních předpisů.

Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností fyzických nebo právnických osob na území ČR, např. dílna, kancelář, obchod, staveniště, obchodní reprezentace aj., pokud přesáhne doba trvání činnosti na našem území 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Na rozdíl od odštěpného závodu, který musí být zapsán do českého obchodního rejstříku, vznik stálé provozovny není tímto zápisem podmíněn. V opačném případě, kdy česká právnická nebo fyzická osoba založí stálou provozovnu v zahraničí, je tato provozovna součástí české osoby, která je ve vztahu k ČR daňovým rezidentem.

Při založení odštěpného závodu zahraniční společnosti na území ČR zpravidla vznikne i stálá provozovna, jejíž příjmy v ČR podléhají zdanění. V tomto případě oba pojmy splývají. Jsou však i další možné případy. Obě formy (odštěpný závod i stálá provozovna) mohou existovat zcela nezávisle na sobě a existence jedné není podmíněna existencí druhé. Nejsou, proto vyloučeny varianty, kdy zahraniční společnosti vznikne v ČR stálá provozovna (např. splněním časového testu pro vznik stálé provozovny při provozování služeb na našem území), ale odštěpný závod nevznikne, nebo naopak vznikne odštěpný závod, ale ten nebude v ČR podléhat zdanění, protože v souladu se ZDP, resp. smlouvou o zamezení dvojího zdanění nebudou splněny podmínky pro vznik stálé provozovny na území ČR.

Odštěpný závod a stálá provozovna nemají právní subjektivitu, tedy způsobilost mít práva a povinnosti (jsou součástí zahraničního zřizovatele), a do závazkových vztahů vstupují prostřednictvím zahraniční osoby, protože „non-subjekt“ uzavřít smlouvu nemůže. Proto u smlouvy týkající se odštěpného závodu je nezbytné, aby smluvní strana zahraničního zřizovatele byla správně označena; je samozřejmě účelné ve smlouvě (i v dalších dokladech souvisejících s jejím plněním) uvést identifikační údaje odštěpného závodu.

Daňoví nerezidenti ČR, zejména podnikatelé se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, mají v ČR omezenou daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, které jsou uvedeny v § 22 ZDP. Sem patří také příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Vedle toho ovšem v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP najdeme další druh příjmu ze zdroje na našem území, který u nerezidentů obecně podléhá zdanění v ČR, a sice příjmy ze služeb poskytovaných na území ČR, u něhož již není stanovena podmínka stálé provozovny.

Z uvedeného vyplývá, že nelze zaměňovat či ztotožňovat pojmy „odštěpný závod“ a „stálá provozovna“; oba instituty spolu souvisí pouze zprostředkovaně. Obdobně nelze automaticky spojovat či podmiňovat vznik účetní jednotky se vznikem stálé provozovny.

    Základ daně z příjmů u stálé provozovny

Významným důvodem pro vedení účetnictví podle českých účetních předpisů zahraniční osobou podnikající na území ČR, je zajištění podkladů pro stanovení základu daně z příjmů. Účetnictví zde pro poplatníky vykonává obslužnou úlohu tím, že pro zjištění základu daně z příjmů poplatníka se vychází z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví, které je vedeno podle české právní úpravy.

Základním ustanovením je v tomto případě § 23 odst. 11 ZDP. Toto ustanovení zároveň umožňuje stanovit základ daně i metodami, které nevycházejí z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví. Protože ale v některých případech není stanovení základu daně u stálé provozovny úplně jednoduchou a jednoznačnou záležitostí, umožňuje zákon výši daně sjednat dohodou mezi poplatníkem a správcem daně v souladu s ustanovením § 98 odst. 4 daňového řádu. Nelze ale opomenout skutečnost, že ZDP též dává správci daně možnost stanovit základ daně v souladu s ustanovením § 98 odst. 1 až 3 daňového řádu podle pomůcek, a to zejména v případech, kdy daňový subjekt nespolupracuje se správcem daně a nepředloží potřebnou dokumentaci z účetnictví nebo daňové evidence. Sjednání výše daně pak připadá v úvahu pouze za situace, kdy daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici. A taková situace se v praxi vyskytuje spíše ojediněle.

Generální finanční ředitelství k této oblasti vydalo „Metodický pokyn k postupu při zdaňování příjmů daňových nerezidentů z činností vykonávaných prostřednictvím stále provozovny“ ze dne 31. 1. 2020, který lze nalézt např. na internetových stránkách české daňové správy: http://cds.mfcr.cz/.

2.

Organizační složka českých podniků v zahraniční

V případě, že se český podnik rozhodne podnikat v zahraniční, je nezbytné získat – kromě věcného obsahu podnikatelského záměru a důvodu proč a kde zakládat zahraniční pobočku („filiálku“) – všechny důležité informace z předpokládaného místa podnikání (právní, účetní a daňové včetně bilaterálních daňových smluv, podmínky pro registraci, ceny nájmů a potřebných služeb, logistické možnosti, pracovní podmínky, regionální specifika atd.). Je třeba si uvědomit, že i při znalosti prostředí a podmínek není zcela jisté, že podnikatel shromáždil všechny potřebné informace a zda budou využitelné i v budoucnu. Vzhledem k tomu bude zřejmě optimální zvolit takovou formu zastoupení, která nejsnáze umožní minimalizovat rizika a optimalizovat náklady. Tomu jistě pomůže i vhodně zvolená forma pobočky; v rámci opatrnosti lze např. založit v dané zemi nejprve provozovnu, později odštěpný závod či dceřinou společnost. Zásadní zde bude zjistit podmínky pro provozování jejich aktivit, protože rozsah činností nižších forem poboček je v některých zemích omezen např. pouze na výzkum, inzerci, reklamu a marketing, zprostředkování informací, skladování nebo jiné přípravné operace.

    Účetnictví organizační složky českého podniku v zahraniční

Protože je třeba v každém případě respektovat právní úpravu a požadavky na dokumentaci v daném státu, je třeba si uvědomit, že organizační složka českého podniku umístěná v zahraničí může být účetní jednotkou, resp. daňovým poplatníkem podle zahraniční právní úpravy, přestože je součástí tohoto podniku, resp. jeho vnitropodnikovým útvarem, a není účetní jednotkou podle českého zákona o účetnictví. Je přirozené, že zahraniční právní úprava účetnictví nebo daňové či jiné evidence není v řadě oblastí shodná s českými předpisy; z toho důvodu nelze hovořit o prosté konverzi nebo zahrnutí zahraničního účetnictví do účetnictví české účetní jednotky. Nelze například jednoduše k rozvahovému dni obraty, stavy či položky účtů organizační složky vedených v cizí měně a podle zahraniční právní úpravy přepočítat kurzem ČNB k tomuto datu a zahrnout je do účetnictví českého zřizovatele, byť i s určitými „souhrnnými“ úpravami rozdílů zahraničního a českého účetnictví. V této souvislosti je vhodné uvést, že Sdělení Ministerstva financí č. j. 281/­69813/93 k účtování provozoven českých podniků na Slovensku bylo zrušeno (Finanční zpravodaj č. 10/­2007 ze dne 31. 12. 2007), protože postupy uvedené v tomto sdělení nejsou v souladu s platným zněním zákona o účetnictví.

Zřizovatel účtuje podle české právní úpravy; rozdíly mezi českým a zahraničním účetnictvím neovlivňují vedení českého účetnictví. To znamená, že účetnictví organizační složky v zahraničí, pokud je vnitropodnikovým útvarem české účetní jednotky, musí splňovat dva aspekty, přestože je vedeno za účetní jednotku jako celek. Jedno hledisko je podle českých předpisů a druhé pro účely zpravidla daňové podle předpisů cizího státu. Samostatné vedení účetnictví nebo jiné evidence organizační složky podle zahraniční právní úpravy není v rozporu s povinností zřizovatele vést jedno účetnictví jako celek. Lze těžko předpokládat, že zahraniční daňový úřad se spokojí s účetnictvím nebo jinou evidencí vedenou organizační složkou podle českých předpisů; minimálně bude požadovat průkazné doložení rozdílů.

Obdobně takto nelze českému správci daně předložit účetnictví organizační složky podle zahraniční úpravy, popř. podle mezinárodních účetních standardů. To ostatně vyplývá z ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, podle kterého se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu mezinárodních účetních standardů. Na toto ustanovení navazuje pokyn Ministerstva financí D-295 zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 1/1 ze 13. 1. 2006, v němž je uveden obecný postup převodu na českou úpravu.

Z hlediska české právní úpravy je třeba upozornit zejména na ustanovení zákona o účetnictví:

- § 7 odst. 1 a 2, kde je vymezena zásada věrného a poctivého zobrazení,

- § 4 odst. 8, podle kterého je účetní jednotka povinna dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky, obsahové vymezení této závěrky a účetní metody, tj. zejména způsoby oceňování a jejich použití, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití rezerv,

- § 4 odst. 14, podle kterého je účetní jednotka povinna vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek,

- § 11 odst. 2, kde je vymezena povinnost vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují,

- § 12 odst. 2, podle kterého jsou účetní jednotky povinny provádět účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu takovým způsobem, který neohrozí splnění požadavků rovněž jiných právních předpisů.

V rámci celku zřizovatele je třeba používat jednotné účetní metody podle českých předpisů. Některé účetní metody upravuje vyhláška k zákonu o účetnictví, a proto uvedeme jen základní principy.

Pokud je zřízena zahraniční organizační složka již existujícího zřizovatele (nejde o případ založení zřizovatele), pak jde o vnitřní útvar zřizovatele, a nikoliv o účetní jednotku podle české právní úpravy.

Oceňování majetku a závazků, účetní odpisování, tvorbu a použití opravných položek a rezerv je třeba sjednotit v rámci účetnictví celku zřizovatele. Pokud organizační složka například oceňuje zásoby pro účely v zahraničí způsobem, který český zákon nedovoluje (např. zahrnutí ziskové marže, metoda LIFO), musí být tyto zásoby oceněny shodným postupem jako u zřizovatele a účtováno o nich způsobem stanoveným pro celek zřizovatele. Majetek organizační složky v zahraničí se posuzuje podle českých předpisů. O daňových odpisech, opravných položkách a rezervách a dalších položkách podle zahraniční právní úpravy se u zřizovatele neúčtuje; účtovat o daňových nákladech podle české úpravy je možné např. podle § 55 odst. 2 vyhlášky, tj. opravné položky, resp. rezervy podle zákona č. 593/­1992 Sb. Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Při účtování a vykazování finančního leasingu u organizační složky postupuje zřizovatel podle českých předpisů na základě skutečností vyplývajících ze smlouvy. Vzhledem k tomu, že doklady organizační složky jsou převážně v cizí měně, je třeba předem rozhodnout, jakým postupem budou přepočítávány cizí měny. Postup účtování o dani z příjmů u zřizovatele vychází z českých předpisů; to se týká i případů daně zaplacené za organizační složku v zahraničí.

    Způsoby vedení účetnictví zahraniční organizační složky

Na zahraniční organizační složku české účetní jednotky lze z hlediska účetnictví pohlížet jako na vnitropodnikový útvar (hospodářské středisko). Požadavky na vnitropodnikové účetnictví se stručně uvádí v bodě 2.5. Českého účetního standardu pro podnikatel č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. Při účtování o vztazích mezi jednotlivými vnitřními organizačními útvary účetní jednotky v porovnání s tuzemskými středisky však vykazuje významné rozdíly. Shodné bude to, že forma, organizace a zaměření vnitropodnikového účetnictví je plně v kompetenci účetní jednotky, přičemž musí tyto být upraveny vnitřními předpisy účetní jednotky.

V odborné literatuře se zpravidla uvádějí dva přístupy k obecnému způsobu vedení účetnictví českého podniku v zahraniční organizační složce

1. paralelní vedení účetnictví, nebo

2. načtení agregovaných účetních obratů, stavů či položek.

Při prvním způsobu – paralelní vedení účetnictví – vede český podnik účetnictví za svou zahraniční organizační složku v rámci celku účetní jednotky. Organizační složka je prostřednictvím analytického členění vedena zpravidla v účetnictví jako samostatné středisko podle českých účetních předpisů. Současně – vedle toho – vede za organizační složku i druhé účetnictví podle zahraničních právních předpisů, tzn., že se o účetních případech týkajících se organizační složky účtuje ve dvou oddělených soustavách a zpravidla i na dvou oddělených místech.

Některé účetní operace mohou být zachyceny také jen v jedné z účetních soustav, neboť ve druhé se o nich nemusí nebo nesmí účtovat (např. přecenění některých aktiv na reálnou hodnotu je v českých účetních předpisech značně omezené, diskontování pohledávek a závazků vyloučené). Z hlediska praxe a prevence problémů lze tento způsob doporučit.

Nevýhody paralelního vedení účetnictví:

–  v důsledku odlišností mezi českými a zahraničními požadavky na vedení účetnictví jsou vykazovány odlišné výsledky podle české a zahraniční úpravy, což může působit zmatečně ve vztahu k uživatelům účetní závěrky (např. investorům),

–  je zvýšeno riziko vzniku účetních chyb, např. že některá transakce bude v jednom nebo druhém účetnictví opomenuta,

–  vyšší administrativní náklady na zajištění účtování každé účetní operace zahraniční organizační složky současně podle dvou právních předpisů,

–  základ daně zahraniční organizační složky, resp. „stálé provozovny“ podle daňových zákonů nebo bilaterálních smluv vychází zpravidla z odlišných veličin.

Výhody paralelního vedení účetnictví:

–  dodržování metod a postupů vedení účetnictví podle tuzemských i zahraničních předpisů, nemusí být prováděny komplikované a nepřehledné úpravy,

–  shodné číslování dokladů v obou systémech (číslo dokladu je pak jedinečný a jasný identifikátor), avšak se samostatným účtováním,

–  možnost použití pro stanovení základu daně z příjmů obou zemí (za předpokladu, že se vychází z výsledku zjištěného v účetnictví) a minimalizace rizik následného dodatečného doměření daně.

Druhý přístup, tzv. načtení agregovaných účetních obratů či stavů, předpokládá vedení účetnictví zahraniční organizační složky v cizí měně podle zahraničních právních předpisů. Ze zahraničního účetnictví jsou pak následně načítány stavy či obraty účtů nebo jednotlivé účetní položky účetním dokladem do účetnictví osoby zřizovatele této organizační složky vedeného podle českých právních předpisů. Upozorňuji, že tato metoda není zcela v souladu se zásadami účetnictví.

V praxi se používají dva základní způsoby.

1. Postupné načítání obratů účtů či účetních položek zaúčtovaných u zahraniční organizační složky za „načítací období“ (období od posledního načtení obratů či účetních položek do dne, ke kterému jsou obraty či účetní položky načítány). Při aplikaci tohoto způsobu načítání obratů či položek dochází k načítání jen změn na obratech jednotlivých účtů za načítací období či k načítání jen účetních položek naúčtovaných za načítací období. Při tomto způsobu tak nedochází k odúčtování obratů uskutečněných v minulých obdobích.

2. Načítání stavů účtů organizační složky či účetních položek ke stanovenému dni. Pak je vždy nutné odúčtovat účetní stavy, nebo obraty účtů či účetní položky načtené v minulém období, aby bylo možné načíst aktuální stavy účtů, nebo obraty účtů či kompletní účetní položky zaúčtované od počátku účetního období.

Oba způsoby lze různě kombinovat. Vzhledem k povinnosti provádět účetní zápisy průběžně, lze doporučit, aby účetní stavy byly načítány za období maximálně do jednoho kalendářního měsíce.

V případě použití metody načtení agregovaných účetních stavů, obratů či položek musí účetní jednotka stanovit vhodně zvolený převodový můstek, kterým zajistí vyloučení vzájemných účetních případů mezi účetní jednotkou a jejími zahraničními organizačními složkami, tj. případů, které představují vnitropodnikové vztahy či operace, a současně zajistí správné a úplné vedení účetnictví podle českých účetních předpisů. Je zjevné, že čím bude účetnictví daného cizího státu odlišnější od českých postupů, tím bude i převodový můstek složitější a převáděné transakce nepřehlednější.

Načítání obratů či jednotlivých položek ze zahraničního účetnictví je provedeno vnitropodnikovým účetním dokladem či souhrnným účetním dokladem. Na tomto účetním dokladu či v jeho příloze by měl být uveden použitý převodový můstek pro konkrétní účty či účetní položky, a to z důvodu budoucí dohledatelnosti zaúčtování jednotlivých účetních položek (ta bude zajištěna v účetnictví zahraniční organizační složky podniku české osoby, vedeném podle zahraničních předpisů). Tak bude totiž zachována zásada průkaznosti a také úplnosti účetnictví české účetní jednotky.

Nevýhody metody načítání:

–  nutnost důkladně analyzovat obraty na jednotlivých účtech tak, aby nedošlo k chybnému načtení jednotlivých účtů,

–  přesná vazba převodového můstku, kterým se zajišťuje vazba zahraničních transakcí na české účetní předpisy a jeho průběžná aktualizace podle změn v příslušné legislativě,

–  riziko výskytu chyb při převodu v přímé úměře ke složitosti převodového můstku.

Výhody metody načítání:

–  jednodušší zpracování účetnictví zejména v případech, kdy zahraniční účetní postupy nejsou zásadně odlišné od českých postupů, např. na Slovensku.

Při vedení účetnictví zahraniční organizační složky je zároveň bezpodmínečně nutné vnitřním předpisem upravit způsob členění syntetických účtů včetně číselníků (kódů) nebo jiných symbolů a zkratek (např. číselník středisek, obchodních partnerů, výkonů, účelů, zakázek či obchodních případů), dále číslování a ukládání dokladů a jejich úschovu. Doba úschovy účetních záznamů musí odpovídat ustanovení § 31 a § 32 zákona o účetnictví.

    Přepočet majetku a závazků v cizí měně

Účetnictví zahraniční organizační složky je zpravidla vedeno v měně státu, kde je umístěna, resp. v tzv. funkční měně. Funkční měna je měnou primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí svoji činnost. Kromě toho, pokud to pravidla daného státu umožňují, může předkládat svoji účetní závěrku v tzv. měně vykazování, tj. v jakékoliv měně odlišné od její funkční měny. To samozřejmě generuje další komplikace. České účetní předpisy použití funkční měny ani měny vykazování nedovolují; účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v českém jazyce a v peněžních jednotkách české měny. V případech uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví jsou povinny použít současně i cizí měnu. V peněžních jednotkách české měny se sestavuje i účetní závěrka. To ovšem neznamená, že informace z účetní závěrky nelze např. pro účely vnitřní potřeby účetní jednotky na cizí měnu přepočítat prostřednictvím zvoleného algoritmu. Souběžnou evidenci cizí měny zpravidla umožňují všechny účetní programy. V současné době některé účetní jednotky vedou účetnictví s transakčním přepočtem zpravidla na EUR (funkční měna dle aplikovaných podmínek IFRS) i CZK dle zákona o účetnictví.

Použití měnových kurzů se bude lišit v závislosti na metodě účtování zahraniční organizační složky v účetnictví českého zřizovatele.

Při použití metody paralelního vedení účetnictví jsou používány měnové kurzy a účtovány kurzové rozdíly podle českých předpisů v případě účetnictví osoby zřizovatele. Vzhledem k tomu, že zahraniční organizační složka účtuje v cizí měně, vznikají v českém účetnictví realizované i nerealizované kurzové rozdíly, které jsou obvykle účtovány výsledkově pomocí účtů finančních nákladů a výnosů. To znamená, že pokud o všech účetních případech zahraniční organizační složky je účtováno v účetnictví české účetní jednotky v českých korunách, pak veškeré kurzové rozdíly, které budou vznikat z přepočtu všech relevantních účetních operací do českých korun, budou zachyceny u českého zřizovatele jako kurzový zisk či kurzová ztráta ve výsledovce. Z pohledu zahraničního účetnictví je však nelze považovat za kurzové rozdíly.

Například při úhradě pohledávky denominované v EUR na bankovní účet zahraniční organizační složky vedený také v EUR žádný kurzový rozdíl z pozice této organizační složky nevzniká. Tak se může stát, že výsledky zahraniční organizační složky v cizí měně budou jiné než po jejich přepočtu na české koruny. Kurzové rozdíly však z pohledu českého zřizovatele reálně existují, protože hodnota jeho majetku a závazků v cizí měně vyjádřená v českých korunách se mění v čase v závislosti na vývoji měnových kurzů. Pro hodnocení výsledku činnosti zahraniční organizační složky české účetní jednotky je proto nutné si uvědomit existenci i dalších hodnotících kritérií, protože tato organizační složka má v organizační struktuře celého podniku své místo, je vnitropodnikovým útvarem (střediskem), jehož hmotné a nehmotné výsledky činnosti jsou obvykle předávány jiným vnitropodnikovým útvarům.

Při načítání stavů, obratů či jednotlivých položek z účetnictví zahraniční organizační složky, která vede účetnictví v cizí měně podle zahraničních předpisů, je tento aspekt do určité míry eliminován.

Pro přepočet lze použít následující kurzy:

1. kurzem stanoveným účetní jednotkou podle § 24 odst. 6 a 7 zákona o účetnictví, a to:

–  položky na účtech dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku a položky na účtech jiného odepisovaného majetku, účty oprávek, odpisů, opravných položek k odepisovanému hmotnému či nehmotnému majetku, náklady na vyřazený odepisovaný hmotný či nehmotný majetek, které se přepočítají kurzem k okamžiku uskutečnění účetního případu (např. k datu zařazení předmětného majetku do užívání),

–  stavy, obraty či položky na účtech majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, tj. peněžní prostředky, ceniny, pohledávky, závazky aj. vedené v cizí měně, které se přepočítají kurzem k datu, ke kterému se načítají stavy, obraty či položky na těchto účtech do účetnictví zřizovatele, tj. při měsíčních cyklech poslední den načítacího období. V případě, že dochází k načítání obratů na účtech či nově zaúčtovaných účetních případů za načítací období, bude nutné načítat tyto obraty či položky též v měně, ve které jsou vyjádřeny,

–  stavy, obraty či položky na ostatních aktivních a pasivních účtech se přepočítají kurzem k okamžiku uskutečnění účetního případu.

2. průměrným kurzem

–  stavy, obraty či položky na výsledkových účtech výše neuvedených se přepočítají průměrným kurzem vyhlášeným ČNB za dané období. Používá-li účetní jednotka pevný kurz stanovený podle § 24 odst. 7 zákona, potom váženým průměrným pevným kurzem používaným účetní jednotkou za dané období, kde vahou je počet dnů v daném období. Je však nutné připomenout, že české účetní předpisy možnost použití průměrného kurzu neuvádějí. Pouze v bodu 3.3. Českého účetního standardu č. 006 Kurzové rozdíly je uvedena možnost použít pro vyčíslení kurzových rozdílů vážený aritmetický průměr kurzů za období poskytování úvěru nebo půjčky při postupném vzniku závazku z úvěru nebo půjček, např. v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených závazků.

Rozdíl vzniklý načítáním obratů z účetnictví zahraniční organizační složky podle zahraničních předpisů, účtuje účetní jednotka jako kurzový rozdíl na účtech finančních nákladů a výnosů.

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, je zřizovatel povinen přepočítat aktiva a pasiva uvedená v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví na českou měnu, a to včetně těch, která jsou vedena v organizační složce. Na českou měnu se nepřepočítávají např. zásoby a dlouhodobý majetek umístěný v zahraniční organizační složce (tyto položky jsou již přepočteny na českou měnu v okamžiku uskutečnění účetního případu). Přesun majetku od zřizovatele do zahraniční organizační složky nebo naopak není důvodem změny ocenění majetku v účetnictví zřizovatele; majetek je oceněn podle § 25 až 27 zákona o účetnictví bez ohledu na to, zda zahraniční právní úprava umožňuje přecenění takového majetku např. pro účely daňových odpisů dlouhodobého majetku.

    Doklady zahraniční organizační složky

Oběh dokladů mezi českým zřizovatelem a jeho organizační složkou umístěnou v zahraničí a úschovu účetních záznamů upraví účetní jednotka vnitřním předpisem; v obou účetnictvích – podle zahraniční a podle české právní úpravy – se účtuje na základě stejných dokladů organizační složky, přičemž číslo dokladu představuje jedinečný identifikátor (tj. je stejné v obou systémech účetnictví). Konkrétní postup a organizaci účtování si musí česká účetní jednotka stanovit sama podle daných podmínek, avšak zvolený postup musí být v souladu s platnými českými účetními předpisy. Ve vnitřním účetním předpisu je třeba stanovit kromě způsobu předávání dokladů také účetní postupy, metodu přepočtu cizí měny na českou měnu, stanovení odpovědných osob a podpisových vzorů apod.

Podle § 4 odst. 9 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví za účetní jednotku jako celek. Podle § 6 odst. 2 zákona o účetnictví mohou účetní jednotky provádět účetní zápisy do účetních knih pouze na základě průkazných účetních záznamů, přičemž podle § 6 odst. 1 uvedeného zákona jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (tj. účetní případy), účetními doklady. Způsobem vymezeným ve vnitřním předpise může zahraniční pobočka (provozovna) např. poslat svému českému zakladateli hlavní knihu, ve které jsou zachyceny všechny účetní případy zaúčtované zahraniční pobočkou na základě průkazných účetních dokladů, a ta může být podkladem pro zahrnutí těchto účetních případů do účetnictví české společnosti. Některé případy, např. položky nákladů, je však nezbytné posoudit z hlediska daně z příjmů, protože v tuzemském daňovém přiznání se na řádku 40 uvádějí všechny nedaňové náklady a nerozlišují se podle toho, zda vznikly v tuzemsku nebo se týkají zahraniční pobočky, stejně tak i na řádku 100 jsou to všechny příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmu opět bez ohledu na to, zda vznikly v tuzemsku či u zahraniční pobočky.

Při případné kontrole ze strany správce daně by česká společnost měla mít pro prokazování zaúčtovaných skutečností týkajících se pobočky k dispozici i příslušné účetní a daňové doklady, ale nemusí se nutně jednat o originály jednotlivých dokladů; v § 11 zákona o účetnictví se tato podmínka neuvádí a není vymezena ani v ustanovení § 33a odst. 1 o průkaznosti účetního záznamu. Obdobně není podmínka originality dokladů uvedena v daňovém řádu. Originalita dokladu spočívá v tom, že obsahuje povinné náležitosti účetního dokladu a je jediným, na základě, kterého se o dané skutečnosti účtuje. Je tedy na poplatníkovi, aby tuto skutečnost prokázal. Druhou možností je originály dokladů ponechané v zahraniční organizační složce v případě daňové kontroly převézt do ČR nebo je předat v elektronické podobě. V této souvislosti zmíníme rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2021, sp. zn. 1 Afs 369/­2020 podle kterého se ukazuje, že požadovat dokumenty v listinné podobě při kontrolách správcem daně lze jen ve výjimečných a smysluplných případech. V opačném případě tato povinnost ztrácí svůj význam, a proto ji nelze po daňových subjektech požadovat. Zde musí stačit předložení v podobě elektronické.

Je vhodné již na úrovni prvotních dokladů, např. faktur za nákup zboží a služeb, aby byly samostatně rozděleny na část týkající se českého zřizovatele a část vztahující se k jeho zahraniční pobočce, optimální by byly dvě samostatné faktury. Přitom je samozřejmě třeba postupovat i podle zahraniční právní úpravy, např. v případě, že určité náklady nebo jejich část jednoznačně souvisí se zahraniční pobočkou a jsou součástí jejích účetních i daňových nákladů.

Příklad

Účtování nákladů a výnosů organizační složky na Slovensku

Český podnik (s. r. o.) zřídil svoji organizační složku (stálou provozovnu) na Slovensku, jejímž prostřednictvím tam bude podnikat. Český zakladatel vychází zejména z následujících principů:

Českému daňovému rezidentu vznikne na Slovensku stálá provozovna. To vyplývá ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. Pro daný případ se uplatní následující ustanovení:

Článek 5 odst. 1– výraz „stálá provozovna“ označuje trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je v jednom smluvním státě zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku daňového rezidenta druhého smluvního státu.

Článek 7 odst. 1 – bude-li podnik českého daňového rezidenta vykonávat ve Slovenské republice svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny, která tam bude umístěna, budou v souladu s odstavcem 1 článku 7 Smlouvy zisky tohoto podniku v rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně, zdaňovány na Slovensku podle slovenských daňových předpisů.

Článek 7 odst. 2 – stálé provozovně umístěné na území druhého smluvního státu se přisuzují jen takové zisky, které by provozovna mohla docílit, kdyby jako samostatný podnik vykonávala stejné nebo obdobné činnosti za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou. Ziskem stálé provozovny se rozumí rozdíl mezi jejími výnosy a náklady, přičemž náklady se pro účely zdanění tohoto zisku uplatní podle daňových předpisů toho státu, ve kterém je stálá provozovna umístěna.

Článek 7 odst. 3 – při stanovení zisků stálé provozovny se mohou v nákladech uplatnit i tzv. správní výlohy vedení podniku vynaložené v souvislosti s řízením stálé provozovny, ať vznikly ve státě, v němž je stálá provozovna umístěna, či jinde. Toto ustanovení umožňuje upravit základ daně slovenské stálé provozovny o část nákladů českého zřizovatele vynaložených pro účely stálé provozovny – pochopitelně pouze těch, které nebyly zaúčtovány v rámci účetnictví této organizační složky, v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou daňovou duplicitu. To znamená, že odpovídající část nákladů českého zřizovatele je možno přeúčtovat („přefakturovat“) do účetních nákladů slovenské stálé provozovny. Druhou možností je zohlednit tyto náklady u stálé provozovny až v rámci slovenského daňového přiznání této stálé provozovny ke slovenské dani z příjmů. Je lhostejné, zda tyto náklady byly vynaloženy českým zřizovatelem na Slovensku či v jiném státě, ale musí se vztahovat k cílům sledovaným slovenskou stálou provozovnou v odpovídající a zdůvodnitelné poměrné části. „Správními výlohami“ se v praxi mohou rozumět náklady v rámci reklamní kampaně za celý podnik (s. r. o.) nebo za školení všech jejich pracovníků apod.

Kromě toho, že stálá provozovna bude samostatným daňovým subjektem a účetní jednotkou ve Slovenské republice, bude zároveň součástí českého podniku. Podle ustanovení § 4 odst. 9 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek. To znamená, že v účetnictví s. r. o. musí být zachyceny i veškeré účetní případy týkající se stálé provozovny umístěné na Slovensku. Podle ustanovení § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů mají poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo, neomezenou daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Předmětem daně u těchto poplatníků jsou podle ustanovení § 18 odst. 1 příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. V zemi své daňové rezidence tedy zahrnuje poplatník do přiznání k dani z příjmů své celosvětové příjmy, přičemž veškeré náklady na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů uplatní poplatník podle tuzemské právní úpravy, bez ohledu na to, jak byly uplatněny při zdanění zisku stálé provozovny v zemi jejího umístění. To znamená, že např. při uplatňování daňových nákladů (výdajů) týkajících organizační složky bude poplatník v daňovém přiznání podávaném za stálou provozovnu na Slovensku postupovat podle slovenských předpisů, zatímco v daňovém přiznání podávaném v České republice uplatní náklady (výdaje) podle českého zákona o daních z příjmů. Obdobně to platí i pro související výnosy (příjmy). To ovšem neznamená, že příjmy ze Slovenska budou zdaněny dvakrát, protože ČR má se Slovenskem uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která v článku 22 stanoví pro vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu.

Z hlediska účetnictví to znamená, že je nutné u každého jednotlivého nákladu a výnosu rozlišovat, zda zdroj tohoto příjmu je v České republice nebo je nutno tuto položku přiřadit stálé provozovně na Slovensku (např. pomocí analytického členění – např. střediskem). To samozřejmě nic nemění na skutečnosti, že celá hodnota položky (např. částka faktury za služby) se promítne do nákladů s. r. o. (zřizovatele), protože účetnictví české společnosti je vedeno za celý právní subjekt, tj. včetně slovenské organizační složky. V rámci vnitřní směrnice se upraví i oběh dokladů týkajících se výnosů; nejlépe již na úrovni jejich vystavování, např. oddělenou samostatnou řadou faktur za prodej zásob nebo poskytování služeb slovenskou pobočkou s rozlišením, zda jsou výkony poskytnuty českému zřizovateli nebo jiným odběratelům. Pokud jsou poskytovány služby a zásoby zahraniční pobočkou zřizovateli – jedná se pouze o vnitropodnikový převod, tj. na základě tzv. interní fakturace.

    Nová právní úprava zahraniční pobočky

Návrh nového zákona o účetnictví, který připravuje Ministerstvo financí, v současné době prochází připomínkovým řízením. Podoba zákona může být v rámci legislativního procesu revidována.

Nový zákon by měl přinést systémovější přístup této oblasti a vyřešit současnou nejednoznačnou právní úpravu a zjednodušit ji, a to možností

–  vést „daňové účetnictví“, a

–  vést účetnictví ve funkční měně.

Pro zahraniční entity z členských států EU, které na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost prostřednictvím své pobočky (stálé provozovny), se navrhuje vycházet zejména z požadavků ZDP s tím, že tento zákon vymezí rozsah určitých účetních postupů dle zákona o účetnictví pro účely stanovení základu daně, a to pouze ve vztahu k činnosti vykonávané na území ČR. Jedná se tedy o modifikovanou podobu účetnictví pro čistě daňové účely (daňové účetnictví), přičemž v zákoně o účetnictví a v ZDP bude upřesněn jeho obsah a rozsah, popř. jaké principy a postupy podle zákona o účetnictví se použijí pro účely stanovení základu daně, protože některé účetní postupy či povinnosti nejsou pro určení daňového základu potřebné.

Principiálně se bude vycházet z rozsahu účetnictví mikro účetní jednotky (výjimkou může být např. finanční instituce nebo neziskové subjekty, u nichž je odůvodnitelné jiné zacházení) nebo z postupů, která uplatňuje srovnatelná entita podle právního řádu ČR s tím, že se nevyhotovují účetní výkazy a zprávy, není povinnost auditu a zveřejnění výroční zprávy. Nesplnění této evidenční povinnosti nebude postihováno účetními sankcemi, ale daňovými, protože pobočky zahraničních subjektů v ČR nebudou účetními jednotkami. Zvláštní zákony (např. zákon o bankách ve vztahu k pobočkám zahraničních bank) však mohou stanovit, do jaké míry budou tyto pobočky používat účetní postupy.

Nová úprava by měla vyřešit letité spory spočívající v argumentech o duplicitním vedení účetnictví pobočky zahraniční osoby, nemožnosti použití oceňovacích metod podle českých účetních předpisů ve vnitrofiremních vztazích, neexistenci vlastního kapitálu apod. Ovšem ani nadále nebude možné, aby pobočka zahraniční osoby, která v ČR podniká, vedla účetnictví o své činnosti výhradně podle zahraniční právní úpravy či požadavků zakladatele bez „převodového můstku“ pro zjištění základu daně z příjmů, ze kterého se odvozuje daňová povinnost poplatníka. V případě nerespektování zákonných povinností při vedení předepsaných účetních evidencí může správce daně při stanovení daňové povinnosti použít náhradní způsob, a to buď stanovením daně podle pomůcek, případně sjednáním daně, tj. tak jako dosud.

Ostatní právnické osoby nebo jiné entity, které jsou zřízeny podle právního řádu jiného státu než evropského členského státu a jsou daňovým rezidentem ČR, budou i nadále účetní jednotkou a povedou plnohodnotné účetnictví podle českých předpisů, a to za předpokladu, že případná prováděná mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění nestanoví jinak.

Pokud jde o pobočku české účetní jednotky v zahraniční, návrh zákona vymezuje možnost vést na základě rozhodnutí této účetní jednotky účetnictví své pobočky samostatně jako by se jednalo o samostatnou účetní jednotku, dosahuje-li pobočka vysokou míru hospodářské autonomie. Pobočka může také samostatně zvolit měnu pro účely vedení účetnictví. To však neplatí pro účetní výkaznictví, takže pobočka nesestavuje individuální účetní závěrku sama za sebe a její výsledky jsou zahrnuty do účetní závěrky v měně účetní jednotky, jejíž je součástí. Nevyužije-li účetní jednotka tuto možnost, vede účetnictví ve vztahu k pobočce v zahraničí průběžně, jako by tato její součást byla v ČR.

Oba dva způsoby (tedy využití či nevyužití této možnosti) musí vést ke stejnému účetnímu výkaznictví, ale pouze procesně se zajistí jinak. Buď účtováním přímo průběžně v účetní jednotce v ČR, nebo samostatným vedením zvlášť za ČR a zvlášť za zahraniční pobočku a jejich spojení do jedné účetní závěrky.

Návrh zákona obsahuje rovněž způsob pře­počtu položek účetní závěrky v případě, že bude měna vedení účetnictví pobočky v zahraničí odlišná od měny účetnictví účetní jednotky, jejíž je pobočka součástí. Odlišně je upraven kurz přepočtu pro výnosy a náklady, které představují tzv. tokové veličiny (připouští se i použití průměrného kurzu), a pro aktiva a dluhy, které představují tzv. stavové veličiny (kurz platný k poslednímu dni účetního období).

Další významnou změnou nové právní úpravy v této souvislosti je i zavedení tzv. funkční měny.

Navrhuje se, že měnou účetnictví je česká koruna nebo funkční měna, pokud se ji účetní jednotka rozhodne použít. Funkční měnou se nazývá měna primárního ekonomického prostředí, v němž účetní jednotka vyvíjí svou činnost, která se shoduje s měnou, v níž účetní jednotka fakticky realizuje svou činnost a v níž probíhá většina jejích transakcí. Účetní jednotka samozřejmě může setrvat u používání koruny české i tehdy, když tato fakticky není měnou jejího primárního ekonomického prostředí.

Znamená to, že měna používaná pro účely sestavení účetní závěrky je shodná s měnou používanou pro vedení účetnictví, s výjimkou

–  měny používané při konsolidovaném výkaznictví, a

–  měny vedení účetnictví pobočky účetní jednotky v zahraničí, je-li považována za samostatnou účetní jednotku.

Účetní jednotka, jejíž měnou v účetnictví doposud byla česká koruna, se tak může rozhodnout jakou měnu v účetnictví bude využívat jako funkční měnu, nebo naopak ji přestat využívat, pokud tak dosud činila. Změnu měny vedení účetnictví lze učinit pouze k prvnímu dni účetního období.

Použít funkční měnu mohou i nově vzniklé účetní jednotky; postačí, mají-li reálný a prokazatelný předpoklad, že převážnou část své činnosti budou uskutečňovat v dané měně, kterou proto lze pokládat za funkční měnu. Jedná se zejména o případy nových účetních jednotek, které vznikají v důsledku přeměny. Prokázání splnění podmínek pro použití funkční měny přitom leží na této účetní jednotce.

Jako argument pro zavedení funkční měny do českého právního řádu se uvádí snížení množství přepočtů, a tím i minimalizace vzniku kurzových rozdílů.

Pokud k tomu nejsou zvláštní důvody (viz níže), účetní jednotka by měla zvažovat přechod na funkční měnu vzhledem k tomu, že většina tuzemských transakcí probíhá výlučně v české měně, a to včetně vztahů účetní jednotky působící na území ČR ke státnímu rozpočtu a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Tyto transakce by musely být sledovány jako cizoměnové. Ani z hlediska pracnosti nejsou problémem přepočty objemných operací v cizích měnách na Kč (např. nákup a prodej zásob). Jejich účtování je rutinní operací prováděnou nastavením účetního software, stejně tak i případný přepočet účetních výkazů na cizí měnu zvoleným algoritmem.

V oblasti daní se předpokládá, že celé přiznání k dani z příjmů právnických osob by bylo vyplňováno v cizí (funkční) měně a až vlastní daň by byla přepočtena do českých korun. U daně z přidané hodnoty se tento koncept jeví jako nevhodný, protože by plátcům daně přinesl dodatečnou administrativní zátěž.

Při určování funkční měny účetní jednotka zpravidla bere v úvahu faktory jako:

–  měna a země, jejíž konkurenční prostředí a předpisy převážně ovlivňují prodejní ceny zboží a služeb,

–  podíl transakcí účetní jednotky provedených v dané měně vyšší než 50 %,

–  měna, která nejvíce ovlivňuje mzdové, materiálové a ostatní náklady na vyráběné výrobky nebo poskytované služby,

–  měna, v níž jsou vedeny pohledávky, dluhy a vlastní kapitál.

Funkční měnu například využije česká dceřiná společnost založená zahraniční společností, neboť

–  aktivity dceřiné společnosti jsou prodloužením činnosti mateřské společnosti do zahraničí,

–  dceřiná společnost nemá de facto žádnou samostatnost,

–  transakce s mateřskou společností tvoří velkou část aktivit dceřiné společnosti.

–  peněžní toky dceřiné společnosti z jejich aktivit přímo ovlivňují peněžní toky mateřské společnosti, protože dceřiná společnost uskutečňuje veškeré transakce pouze s mateřskou společností.

Je otázkou, zda konečná podoba zákona bude připouštět pouze omezený okruh měn, které mohou být použity jako měna funkční (např. americký dolar, euro a britská libra), anebo budou připuštěny všechny druhy měn. Teoreticky by pak přicházelo v úvahu asi 180 měn, které na celém světě existují, některé se však používají pouze v konkrétním státě nebo jsou hyperinflační, popř. obojí. Výchozí měnou účetnictví zůstává česká koruna.

Na rozdíl od měny v účetnictví, která platí jak pro vedení účetnictví, tak pro výkaznictví, měna konsolidovaného výkaznictví se použije výlučně pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidovaných účetních zpráv. Měnou ve výkaznictví je měna v účetnictví mateřské entity jako účetní jednotky (česká koruna, nebo funkční měna), tj. měna, kterou využívá mateřská společnost při vedení svého účetnictví a používá při individuální účetním výkaznictví. Mechanismus, jakým bude proveden přepočet individuálních účetních závěrek sestavených v měnách účetnictví jednotlivých konsolidovaných entit do měny konsolidovaného výkaznictví, stanoví Ministerstvo financí vyhláškou.

Cizí měna je definována jako měna odlišná od měny v účetnictví. Měnou v účetnictví je měna, kterou účetní jednotka skutečně pro účetnictví používá, tedy česká koruna nebo konkrétní funkční měna, pokud se pro ni účetní jednotka rozhodla. Z hlediska této měny je pak jakákoliv měna, kterou účetní jednotka pro účetnictví nepoužívá, měnou cizí. Pro účetní jednotku, která se rozhodla používat jako měnu účetnictví funkční měnu, tak může být cizí měnou i česká koruna. Protože pojem cizí měna se zde používá v jiném významu, než v jakém je užíván běžně (obecně je cizí měna vnímána jako měna odlišná od měny daného státu, tj. české koruny), je nutné tento pojem pro účely účetnictví definovat.

Ustanovení § 4 odst. 12 stávajícího zákona, který obsahuje taxativní výčet aktiv a dluhů, které musí účetní jednotka vést i v cizí měně, tj. pohledávky a závazky, podíly na obchodních korporacích, práva z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, deriváty a ceniny a peněžní prostředky v cizí měně, a dále opravné položky, rezervy a technické rezervy, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně, je nahrazeno obecnou definicí – aktiva a dluhy. Účetní jednotka sleduje i v cizí měně ty položky aktiv a dluhů, které představují pevné nebo předem stanovené budoucí toky peněžních prostředků, a související opravné položky.

Nutnost u těchto aktiv a dluhů sledovat jejich hodnotu i v cizí měně plyne z povinnosti účetní jednotky zachytit v účetnictví i existenci kurzového rizika. Kurzové riziko vzniká u těch aktiv a dluhů, u nichž má vývoj měnového kurzu vliv na výši z nich plynoucích budoucích toků peněžních prostředků, (například v podobě splacení cizoměnové pohledávky či plnění ze směnky znějící na cizí měnu). Toto riziko se vykazuje v účetní závěrce dané účetní jednotky ve výsledku hospodaření jako kurzový rozdíl. Tím je například v případě zvýšení hodnoty pohledávky kurzový zisk, v případě snížení její hodnoty pak kurzová ztráta.

Lze tak dovodit – zjednodušeně řečeno – že k okamžiku následného ocenění přepočítáváme jen ty cizoměnové položky účetní závěrky, kde je předpoklad budoucího peněžního toku. Pokud podmínka není splněna, nepřepočítáváme. Navrhovaná úprava by měla mj. vyřešit spor, zda u poskytnutých a přijatých cizoměnových záloh vznikají kurzové rozdíly z přepočtu, jak k rozvahovému dni, tak také při následném zápočtu.

Nové ustanovení o vymezení okamžiku přepočtu cizí měny, které stanoví, že

–  hodnota aktiva nebo dluhu určující prvotní hodnotu a hodnota vlastního kapitálu vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na měnu v účetnictví k okamžiku uznání aktiva nebo pasiva (tj. k okamžiku uskutečnění účetního případu), a

–  hodnota aktiva a dluhu sledovaných i v cizí měně se přepočítává na měnu v účetnictví také k okamžiku následného ocenění (tj. ke konci rozvahového dne) a při jeho vyřazení,

lze přeložit do účetního jazyka tak, že se postupuje shodně s § 24 odst. 6 stávajícího zákona.

 

§ 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

(1) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. a), c) a i) až l) jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. b) jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky.

(2) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. d) jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e), g) nebo h).

…

§ 13a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Zjednodušený rozsah účetnictví

(1) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném roz­sahu,

a) sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější,

b) mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize,

c) nepoužijí ustanovení § 25 odst. 3, s výjimkou odpisů,

d) nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů,

e) nepoužijí ustanovení § 27,

f)  sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek (§ 4 odst. 8) prováděcím právním předpisem.

…