Vklad HM do základního kapitálu s.r.o.

Společnost s r.o. je kapitálovou obchodní společností. Proto zakladatel a poté společník, resp. člen do ní musí vložit nějaký majetkový vklad, jehož vlastníkem se firma stane. Nejjednodušší a nejčastější jsou peněžité vklady, ovšem výjimkou nejsou ani vklady nepeněžité nejrůznější výrobní techniky, aut, staveb aj. hmotného majetku. Jenže nepeněžitý vklad přináší právní, účetní a daňové potíže.

Vklad hmotného majetku – právně

Podle § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p.p. (dále jen „ZOK“) je vkladem peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace, v našem případě společnosti s ručením omezeným. A pokud se na to podíváme ze strany příjemce, tak podle § 30 ZOK je základní kapitál (dále také jen „ZK“) souhrnem všech vkladů. Vklad je přitom u kapitálové obchodní společnosti – s.r.o. – vstupenkou do klubu členů alias společníků jejich obchodní korporace. Přičemž takto členem vložená věc se stává trvale vlastnictvím s.r.o., nepředstavuje cizí zdroj (dluh), ale její zdroj vlastní coby kapitál dotyčné korporace. Což zdůrazňuje § 16 ZOK tím, že po dobu jejího trvání ani po zrušení obchodní korporace nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stal jejím majetkem. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl na dotyčné firmě, resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva rozhodovat o jejím chodu a podílet se na zisku.

Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se společník, příp. teprve zakladatel firmy (vkladatel) zavazuje vložit do s.r.o. za účelem nabytí nebo posléze zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích – peněžitý vklad – nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci – tedy nepeněžitým vkladem, kterým nesmí být práce nebo služby. Vkladatel splní vkladovou povinnost ve lhůtě a způsobem určeným ZOK a společenskou smlouvou, a ocenění nepeněžitého vkladu se uvede ve společenské smlouvě...

Nás budou zajímat vklady nepeněžité, jejich předmětem může být jakákoli věc: hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i tzv. hromadná (například obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou obchodní korporací, nicméně to je v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad).

Na rozdíl od peněžitých vkladů musí být ty nepeněžité vneseny již před zápisem ZK do obchodního rejstříku. Jak lze vnést prvotní vklad do obchodní korporace dříve, než sama taktéž vznikne až tímto zápisem? Tohle řeší institut správce vkladu, který přijímá a spravuje splacené předměty vkladů nebo jejich části před vznikem firmy. Obvykle jde o některého zakladatele nebo advokáta. Splacení vkladu je definováno s ohledem na daný předmět. Je-li nepeněžitým vkladem movitá věc – výrobní zařízení, automobil, počítač atd. – je předmět vnesen jejím předáním pověřenému správci vkladů, ledaže společenská smlouva určí jinak. Takovýto postup je fyzicky vyloučen u vkladů nemovitých věcí, které se proto „vnášejí“ jen v přeneseném významu tím, že jejich vkladatel předá správci vkladů písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem o vnesení dané nemovité věci.

Povinné znalecké oceněnínepeněžitých vkladů

je stanoveno pouze pro prvotní vklady do s.r.o. (§ 143 ZOK), přičemž takto stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale i jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Částka, která se započítává na emisní kurs – kterým se rozumí vklad a případné vkladové ážio – nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce. Případný přesah znalecké hodnoty nad výší vkladu společníka lze buď nechat v kapitálu (vkladové ážio, rezervní fond) nebo vyplatit vkladateli zpět.

Následné nepeněžité vklady zvyšující ZK již existující s.r.o. pak už nemusí (draze) ocenit znalec, ale jednodušeji a levněji „uznávaný nezávislý odborník“, jak vyčteme v § 143 odst. 4 spolu s § 468 a násl. ZOK. Ovšem jejich podmínkou je, že již byly plně splaceny dosavadní peněžité vklady dotyčné obchodní korporace.

Pro mnohé společníky, jednatele i účetní zní právě uvedené „vkladové ážio“ tajuplně. Nejde však o nic exotického, ale naopak o ryze praktický nástroj u nepeněžitých vkladů. V zájmu ochrany věřitelů s.r.o. nesmí být do jejich vlastního kapitálu nikdy vložena hodnota nižší, než o kolik se tímto vkladem zvyšuje ZK. Z řady důvodů je často naopak vkládána i podstatně vyšší hodnota, takže se logicky dostává na pořad dne otázka, jak posoudit přesah hodnoty vloženého majetku nad požadované vytvoření/navýšení ZK. Například dva zakladatelé s.r.o. chtějí vložit stejné vklady, aby měli rovněž shodné podíly. Přičemž jeden se rozhodl vložit peněžitý vklad 500 000 Kč a druhý nepeněžitý vklad automobilu, který ovšem nezbytný znalec pro účely prvotního vkladu do s.r.o. ocenil výše, například na 600 000 Kč. Vložené vozidlo tedy reálně, respektive účetně zvýší majetek s.r.o. o 600 000 Kč, ovšem na vklad společníka – který se promítne do ZK – má být započteno jen 500 000 Kč, co s tím?

Vklad hmotného majetku – účetně

S.r.o. je účetní jednotkou, která musí dle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. („ZÚ“) vést účetnictví od vzniku až do zániku. První účetní den je tedy určen jejím zápisem s.r.o. do veřejného, obchodního rejstříku. S čímž souvisí první účetní povinnost daná § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih. Tomuto otevření účetních knih ovšem těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová účetní jednotka svou účetní anabázi začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanovuje § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě účetní položky:

•    na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených částí vkladů,

•    na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

O základním kapitálu s.r.o. se při jeho vytvoření účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, z historických důvodů jde obvykle o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotních vkladech se nerozlišuje zapsaný versus nezapsaný ZK, jen se účet analyticky člení dle jednotlivých společníků. Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které ale přicházejí do úvahy ad výše jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (účet 353).

Příklad 1

Prvotní vklady do s.r.o. u nabyvatele

Dva zakladatelé – Jan a Honza – založili firmu Kluci, s.r.o., kde budou mít společníci stejné podíly na ZK á 50 %. Což trochu zkomplikovalo to, že hodnoty jejich prvotních vkladů byly dosti rozdílné. Vyřešili to tak, že převis hodnotnějšího vkladu bude společníkovi vrácen (vyplacen) zpět a tedy se neuzná za jeho vkladu do ZK.:

1)  Zakladatel pan Jan vložil:

-   Peněžitý vklad 200 000 Kč, který zcela splatil správci vkladu převodem na zvláštní vázaný účet u banky.

2)  Zakladatel pan Honza vložil:

-   Osobní auto koupené před pár lety za 500 000 Kč, které znalec pro účely vkladu ocenil na 300 000 Kč. Účetně jde o odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, který se ocení podle posudku znalce. Zakladatelé se dohodli, že na vklad pana Honzy se uzná ale také jen 200 000 Kč a zbytek mu firma do roka vyplatí.

Následně Kluci, s.r.o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně ale přehledně uvádí další tabulka.

Obdobně účtuje již existující obchodní korporace o „efektivním“ zvýšení svého ZK novými vklady společníků nebo zvýšením těch stávajících. Logicky již odpadá potřeba správce vkladů, které lze splatit přímo dotyčnému nabyvateli, který ovšem musí účetně rozlišit ZK ještě nezapsaný do obchodního rejstříku (účet 419).

Pokud společník vede účetnictví, účtuje o vkladu do s.r.o. při zápisu jeho vzniku, resp. zvýšení ZK do obchodního rejstříku jako o dlouhodobém finančním majetku. V případě s.r.o. jde přitom prakticky vždy o podíl v tzv. ovládané osobě, pro který se používá účet 061. Což vyplývá z obchodně-právního pojetí ovládající versus ovládané osoby vymezené v § 74 až § 78 ZOK.

Ovládající osobou je obecně osoba, která může v „ovládané“ obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Přičemž se má za to, že osobami ovládajícími jsou osoby „jednající ve shodě“, za které jsou a priori považováni mj. i společníci s.r.o. (není-li prokázán opak).

Podíly v s.r.o. se dle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňují pořizovací cenou včetně ážia. K tomu § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění p.p. dodává, že její součástí jsou přímé náklady s pořízením související (např. platby poradcům, provize, znalecké poplatky), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou.

Výjimkou jsou ale nepeněžité vklady oceňované u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu vkladu, která se případně zvyšuje o DPH (k tomu víc níže v pasáží o DPH).

Vklad hmotného majetku – daň z příjmů u nabyvatele

Předmět nepeněžitého vkladu – hmotného majetku – je u nabyvatele (s.r.o.) účetně oceněn reprodukční pořizovací cenou, za kterou by jej bylo možno aktuálně pořídit s přihlédnutím k jeho stavu. Obvykle jde o částku stanovenou znalcem v oceňování, případně jiným k tomu kvalifikovaným odborníkem nezávislým na nabyvateli, jak bylo uvedeno výše. Což je zcela v souladu s účelem a posláním účetnictví – podávat věrný a poctivý obraz o reálné hospodářské situaci účetní jednotky. Proto je správné, že vkladem nabyté ojeté auto vstupuje do účetního majetku v aktuální hodnotě určené znalcem třeba jen 100 000 Kč. Jde totiž o částku zajímající úvěrující banku, obchodní dodavatele, i státní úřady, neboť zhruba za tolik by se dal tento majetek – nabytý předmět nepeněžitého vkladu – firmy v roli dlužníka zpeněžit za účelem úhrady pohledávek jejich aktuálních či potenciálních věřitelů...

Ovšem docela jiná logika ocenění nabytého (odpisovaného) hmotného majetku je uplatňována – a nutno uznat, že spravedlivě – na poli daně z příjmů. Nejde ani tak o „věrné zobrazení hospodářské situace“, ale hlavně o to, aby nedošlo k daňovému úniku, zneužití daňového (veřejného) práva a byla zachována spravedlnost mezi poplatníky. Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, či jeho reálné závazky (dluhy), které ve svém důsledku časem také povedou k úbytku hodnoty majetku.

V případě nepeněžitého vkladu ale nabyvatel – zjednodušeně řečeno – pořídil majetek „zadarmo“, nemusel vynaložit žádné výdaje ani přijmout závazek, který by posléze musel splnit. Vkladateli „pouze předal potvrzení“ o jeho (vyšší) účasti, která jej opravňuje podílet se na řízení a podílech na zisku obchodní korporaci, případně na likvidačním zůstatku, a to úměrně podílům ostatních společníků. Majetek nabyvatele se zvýšil o vloženou hodnotu – třeba o 100 000 Kč uložených v ojetém autě výše – takže povolit jeho plný daňový účinek by nebylo vždy spravedlivé.

Nejnázornější je to v případě nepeněžitého vkladu – daňově odpisovaného hmotného majetku (dále také „HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož pořizovací, resp. vstupní cenu dotyčný vkladatel již plně daňově odepsal. Aktuální hodnota nabyté věci ale jistě není 0 Kč, ale třeba 100 000 Kč, o které se zvýšil účetní majetek příjemce vkladu (s.r.o.) a budou účetně odpisovány. Pokud by bylo možno tuto „novou“ hodnotu odpisovat i daňově, šlo by o perpetuum mobile daňových výdajů. Jen si to představte… Dvě firmy by jeden HM – třeba auto – vždy po daňovém odepsání vložily do té druhé, která by jej opět daňově odpisovala z fiktivní „nové hodnoty“ posvěcené znalcem či autobazarem (vůbec netřeba uvažovat o jejich podplácení) atd. Této zjevně nespravedlivé „optimalizaci“ efektivně brání ZDP tak, že umožňuje nabyvateli pouze pokračovat v odpisování HM nabytého vkladem, které původní odpisovatel (vkladatel) již začal odpisovat. Pokud jej zcela odepsal – daňová zůstatková cena HM je nulová – pak nabyvatel už daňově neuplatní ani korunu odpisů z jakkoli vysoké (znalecké) hodnoty.

Příklad 2

Vklad daňově odpisovaného HM

Matka, a.s. založila dceřinou společnost Dcera, s.r.o. a do základního kapitálu vložila výrobní linku:

-   Pořizovací cena zařízení u vkladatele (a.s.) byla 10 milionů Kč a jeho účetní zůstatková cena je 6 mil. Kč. Daňově jde o hmotný majetek, jehož zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí pouze 5 mil. Kč.

-   Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 7 mil. Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.

-   U nabyvatele (s.r.o.) bude HM účetně oceněn podle znalce 7 miliony Kč, z nichž jej začne účetně odpisovat.

-   Daňově ovšem musí nabyvatel u tohoto hmotného majetku pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a.s.). Takže rovnoměrnými odpisy doodepíše už pouze jeho aktuální daňovou zůstatkovou cenu 5 mil. Kč, přičemž o roční odpis za zdaňovací období vkladu se v souladu s § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.

Obdobně to platí i u všech předmětů nepeněžitých vkladů odpisovaného majetku, jemuž se věnujeme, ovšem někdy je to poněkud skryto. Zatímco pro zmíněný daňově odpisovaný HM celkem jednoznačně a zřetelně nařizuje § 30 odst. 10 písm. b) ZDP nabyvateli pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem:

•    „Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, … a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem … b) poplatník u HM nabytého 1. vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku (…)“

Před rokem 2021 byla stanovena stejná povinnost pokračování daňového odpisování rovněž pro daňově odpisovaný nehmotný majetek („NM“) taktéž poměrně zřetelně v tehdejším znění § 32a odst. 4 ZDP.:

•    „(…) U NM, nabytého vkladem... pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním odpisovatelem za podmínky, že vkladatelem … mohly být odpisy u tohoto NM uplatňovány. (…)“

Novela ZDP zákonem č. 609/2020 Sb. s účinností od roku 2021 (s možností již u majetku pořízeného v roce 2020) zrušila bez náhrady daňovou kategorii NM, takže byl mj. zrušen i celý § 32a ZDP. Nicméně výše citovaná povinnost pokračování daňového odpisování vkladem nabytého NM dožívá i nadále skrze přechodné ustanovení novely (článek XII, bod 10) ohledně NM pořízeného vkladatelem (společníkem) před rokem 2021.:

•    „Na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“

Pokud nejde o daňově odpisovaný HM nebo NM uvedené výše, ale o účetně odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek („DHM“) ve smyslu § 7 VÚ nebo dlouhodobý nehmotný majetek („DNM“) vymezený v § 6 VÚ, platí obdobná daňově spravedlivá regulace vloženého majetku. Je ovšem třeba jí hledat pečlivěji v méně známém ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné účetní odpisy (volně):

•    DHM, který není HM, přitom u tohoto majetku nabytého vkladem člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, … jen do výše (účetní) zůstatkové ceny²⁰⁾ evidované u vkladatele ke dni vkladu …

•    DNM, který není NM za podmínky, že byl …nabyt vkladem … U DNM nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen v případě, že byl tento vkládaný DNM u člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny²⁰⁾ prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. …

Speciální daňová regulace účetních odpisů

vkladem nabytého účetně odpisovaného DHM a DNM stanovená v § 24 odst. 2 písm. v) bodě 1 a 2 ZDP se týká výhradně případů, kdy současně nejde o daňově odpisovaný HM nebo NM. Pokud by se totiž jednalo o HM nebo NM ad výše, tak se vždy přednostně uplatní daňový režim stanovený pro tyto kategorie majetku v § 30 odst. 10, resp. skrze přechodné ustanovení zmíněné novely v § 32a odst. 4 ZDP. V těchto případech pak již pochopitelně nemohou být – duplicitně – daňově uznatelné účetní odpisy tohoto DHM nebo DNM ve smyslu § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Jenže se může lehce stát, že účetní posouzení nabytého majetku bude u nabyvatele jiné než u vkladatele. Například zmíněný elektro-moped mohl být – podle interní úpravy firemní účetní směrnice – u vkladatele účetně zásobou materiálu coby „drobný hmotný majetek“ dle § 9 odst. 1 písm. g) VÚ. Zatímco u příjemce by figuroval v kategorii účetně odpisovaného DHM ve smyslu § 7 VÚ. Anebo by to bylo právě naopak, předmětem vkladu by u společníka byl účetně odpisovaným DHM, ale nabyvatel by o něm účtoval jako o zásobě materiálu. Zde je asi největší riziko chybného daňového přístupu, protože jej vyčteme z neprávem přehlíženého § 24 odst. 11 ZDP.

•    „Při prodeji majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle zvláštního právního předpisu²⁰⁾ (poznámka: odkaz směřuje na účetní předpisy, jsou tedy míněny účetní odpisy), nebo obdobného právního předpisu v zahraničí a byl nabyt vkladem, … lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele …

•    Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, … lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele … pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.

•    Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby.

•    Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následném vkladu (...)“

A co když vkladatel není účetní jednotkou?

Rozumí se samo sebou, že nabyvatel nepeněžitého vkladu – obchodní korporace – je vždy účetní jednotkou. Ale dosud jsme řešili pouze situace, kdy účetní krunýř tíží také vkladatele (společníka). Jenže zejména v případě menších s.r.o. jsou vkladateli v praxi většinou neúčtující fyzické osoby. Přičemž někdy jde o podnikatele alias osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“) převádějící nebo rozšiřující činnost na s.r.o. nepeněžitým vkladem obchodního majetku ze své daňové evidence podle § 7b ZDP. Jindy jde o fyzickou osobu nepodnikající, případně OSVČ vkládající věc, kterou neměla v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP.

Je-li předmětem nepeněžitého vkladu hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – pro který jsme si zavedli zkratku HM – připomeňme, že povinné pokračování daňového odpisování podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP citovaného výše je u vkladatelů z řad fyzických osob podmíněno tím, že měl HM v obchodním majetku. A pozor na nečekanou záludnost… Toto povinné „pokračování“ se ohledně ocenění nabytého HM týká i případů, kdy vkladatel danou věc sice měl v obchodním majetku, avšak nezačal s daňovým odpisováním. Technicky tedy nepůjde o pokračování (odpisy nezačaly), ovšem z daňového hlediska ano. Praktickým důsledkem slovíčkaření je, že nabyvatel musí vycházet z historického daňového ocenění u vkladatele, jak vyplývá z § 29 odst. 1 ZDP:

•    „Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. (…)“

Pokud vkladatel (fyzická osoba) neměl věc v obchodním majetku, nabyvatel nepokračuje v odpisech, ani když sloužila k nájmu a daňově ji odpisoval podle § 9 odst. 6 ZDP. Složitější to bude s daňovým oceněním nabytého HM vstupní cenou, záleží totiž na tom, před jakou dobou jej vkladatel pořídil (§ 29 odst. 1 a 8 ZDP):

•    před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,

•    v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:

-   pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,

-   jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,

-   při bezúplatném nabytí vkladatelem, půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

-   Přitom u nemovitých věcí (stavby) lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Vklad hmotného majetku – jak to vidí správci daně

Nepeněžitými vklady nejen daňově odpisovaného HM na poli ZDP u nabyvatele se podrobně zabýval koordinační výbor v příspěvcích: č. 573 / 24.03.21 „Vstupní cena HM a NM, nabývací cena cenných papírů a obchodních podílů a daňově uznatelné náklady u ostatního majetku evidovaného u přijímajícího poplatníka“, a č. 587 / 24.11.21 „Vstupní cena zásob a majetku, který není HM a NM, u přijímajícího poplatníka“. Našeho tématu se týkají zejména dva z jejich dílčích témat, z nichž si uvedeme jen návrhy autorů a stanovisko oponentů.

Závěry autorů k daňovému posouzení vkladem nabytého HM (mírně upraveno)

1. Vkladatel – FO – HM neměla v OM a nabyla jej v době kratší než 5 let před vkladem:

•    U nabyvatele bude vstupní cena HM k okamžiku nabytí odpovídat pořizovací ceně u vkladatele…

2. Vkladatel – FO – HM neměla v OM a nabyla jej v době delší než 5 let před vkladem:

•    U nabyvatele bude výše vstupní ceny HM k okamžiku nabytí odpovídat reprodukční pořizovací ceně.

3. Vkladatel – PO nebo FO – HM měla v obchodním majetku („OM“):

•    U nabyvatele bude vstupní cena HM k okamžiku nabytí odpovídat vstupní ceně u vkladatele snížené o daňové odpisy uplatněné vkladatelem (nabyvatel bude pokračovat v započatém odpisování).

Stanovisko GFŘ k daňovému posouzení vkladem nabytého HM (mírně upraveno)

1. Vkladatel – FO – HM neměla v OM a nabyla jej v době kratší než 5 let před vkladem:

•    Souhlas. Při stanovení vstupní ceny vloženého HM se postupuje dle § 29 odst. 8 ZDP.

2. Vkladatel – FO – HM neměla v OM a nabyla jej v době delší než 5 let před vkladem:

•    Souhlas. Vstupní cena vloženého HM bude stanovena dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.

3. Vkladatel – právnická nebo fyzická osoba – HM měla v OM:

•    Nesouhlas. Nabyvatel vkladu dle § 30 odst. 10 ZDP pokračuje v odpisování započatém vkladatelem, a to ze vstupní ceny, ze které odpisoval vkladatel při zachování způsobu odpisování. (…) V případě, kdy vkladatel nezapočal odpisování vloženého hmotného majetku, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by vkladatel odpisy uplatňoval (§ 29 odst. 1 ZDP).

A nyní varianta, kdy se jednalo o vklad samostatné hmotné movité věci pod 80 000 Kč (tedy nešlo o HM) OSVČ s daňovou evidencí, která je nově u nabyvatele – např. s.r.o. – jen účetně odpisovaným DHM.

Závěr autorů (zkráceno a upraveno)

1. Daňová účinnost účetních odpisů nabyvatele je omezena zůstatkovou účetní cenou. O jakou hodnotu jde? Půjde o hodnotu dle daňové evidence (obvykle pořizovací cenu) nebo se žádné omezení neuplatní.

2. Pokud by došlo k tomu, že majetek bude pro účely vkladu přeceněn směrem dolů, bude rozdíl mezi zůstatkovou účetní cenou u převodce a nižším oceněním u nabyvatele položkou snižující základ daně.

Stanovisko Generálního finančního ředitelství (zkráceno a upraveno)

1. Nesouhlas. § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP limituje účetní odpisy zůstatkovou cenou vkladatele, u čehož je odkaz na účetní předpisy, bez ohledu na to, zda vkladatel byl účetní jednotkou. V účetních předpisech má zůstatková cena jednoznačný obsah: „netto“ hodnota aktiva. Pro fyzickou osobu s daňovou evidencí, která vkládaný majetek uplatnila ve výdajích, je tak nutné zůstatkovou cenou pořizovací cena snížená o hodnotu majetku zahrnutou do výdajů. Tato koncepce odpovídá i smyslu limitace v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP – omezit opětovné uplatnění výdaje z vloženého majetku. Pokud fyzická osoba vloží do obchodní korporace majetek s nulovou zůstatkovou cenou, pak nabyvatel již nemůže účetní odpisy daňově uplatnit.

2. Nesouhlas. § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP limituje daňový výdaj výší zůstatkové ceny u vkladatele. Pokud je tedy u nabyvatele zůstatková cena majetku vyšší než u vkladatele, uplatní se limitace daňově účinných účetních odpisů dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, a to od okamžiku, kdy jejich úhrn převýší tento limit. Když je u vloženého majetku zůstatková cena u nabyvatele nižší než u vkladatele, tak se uvedená limitace neuplatní, neboť účetní odpisy nepřekračují zůstatkovou cenu u vkladatele. Ustanovení umožňující o uvedený rozdíl v zůstatkových cenách snížit u nabyvatele základ daně, ovšem ZDP neobsahuje

Vklad hmotného majetku – daň z příjmů u vkladatele

Jak je tomu z druhé strany, u vkladatele (společníka), který vyměnil svůj hmotný majetek vložený do s.r.o. za podíl na ni. Dle § 25 odst. 1 písm. m) ZDP není daňově uznatelné plnění ve prospěch vlastního kapitálu, tedy vložené hodnoty nebudou daňově uznatelným výdajem vkladatele – ale jen prozatím!

Vložená hodnota majetku se pro daňové účely promítne (dočasně uloží) do nabývací ceny takto nabytého/zvýšeného podílu. Jak jí určit, stanoví jedno z nejdelších ustanovení ZDP § 24 odst. 7, přičemž nepeněžité vklady jsou nejsložitější. Přitom u účtujících společníků je třeba pamatovat na to, že se toto daňové ocenění podílu může lišit od účetního.

•    Nabývací cenou se v případě podílů v obchodní korporaci … rozumí … b) hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace. Hodnota tohoto vkladu se stanoví u člena …, který je (zkráceno a upraveno):

1. fyzická osoba: obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu (tj. aktuální cena určená znalcem). HM zahrnutý v OM se ocení zůstatkovou cenou a ostatní cenou pořizovací (pořízen úplatně), vlastními náklady (pořízen ve vlastní režii), a „cenou obvyklou“ (bezúplatně nabytý). Je-li vkladem majetek pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let, který nebyl v OM, ocení se cenou pořizovací (pořízen úplatně), vlastními náklady (pořízen ve vlastní režii), aktuální „cenou obvyklou“ (bezúplatně nabytý); přitom u nemovitých věcí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,

2. právnická osoba: ve výši daňové zůstatkové ceny hmotného majetku, ostatní majetek ve výši účetní hodnoty,

3. daňový nerezident ČR: ve výši přepočtené zahraniční ceny, která se určuje dle pravidel § 23 odst. 17 ZDP,

Ing. Martin Děrgel