Vklad pohledávky

do základního kapitálu s.r.o.

Společnost s r.o. je kapitálovou obchodní společností. Proto zakladatel a poté společník, resp. člen do ní musí vložit nějaký majetkový vklad, jehož vlastníkem se firma stane. Nejjednodušší a nejčastější jsou peněžité vklady, ovšem výjimkou nejsou ani nepeněžité vklady. Společník tak může do s.r.o. vložit třeba i pohledávku, ať už je jeho vlastní nebo ji nabyl od jiného věřitele, načež úhradu od dlužníka obdrží již nový věřitel – s.r.o.

Zakázáno je vložit do s.r.o. pohledávku, jejímž je sama dlužníkem, ovšem lze ji případně započíst na peněžitý vklad. Jenže nepeněžitý vklad přináší právní, účetní a daňové potíže… Otázkou je hlavně, jak ji ocenit a navíc zde daňové právo bedlivě hlídá, aby díky „přeceňovacímu efektu“ nedošlo ke krácení daně.

Vklad pohledávky – obchodní právo

Podle § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p.p. (dále jen „ZOK“) je vkladem peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Pokud se na to podíváme z druhé strany, dle § 30 ZOK je základní kapitál souhrnem všech vkladů, a v případě s.r.o. – která je tzv. kapitálovou obchodní společností – je definičně nezbytný. Vklad je vstupenkou do klubu – členů alias společníků dotyčné firmy – a jimi vložená věc se coby vlastní zdroj a kapitál stává trvale vlastnictvím s.r.o., nejde o cizí zdroj (dluh). Což zdůrazňuje § 16 ZOK tím, že po dobu trvání s.r.o. ani po jejím zrušení nemá společník coby vkladatel dané věci právo na vrácení předmětu vkladu, který se stal majetkem s.r.o. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl na dané firmě.

Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se společník nebo budoucí společník – vkladatel – zavazuje vložit do obchodní korporace (s.r.o.) za účelem nabytí/zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích – peněžitý vklad – nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci – nepeněžitý vklad, kterým nesmí být práce ani služby. Předmětem nepeněžitého vkladu může být jakákoli věc – hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží), až na malá omezení. Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou korporací, nicméně to je v praxi pravidlem, nejde-li o spekulativní vklad.

Na rozdíl od peněžitých vkladů musejí být všechny nepeněžité vklady vneseny ještě před zápisem příslušné změny výše základního kapitálu do obchodního rejstříku. Pak se ale nabízí otázka, jak je možné vnést prvotní vklad – například pohledávky vkladatele – při založení nové s.r.o., který by měl být splacen ještě před jejím vznikem? Což řeší právní institut „správce vkladu“, který přijímá a spravuje splacené nebo vnesené předměty vkladů před vznikem s.r.o. Tímto úkolem jej pověří společenská smlouva, zpravidla jde o některého ze zakladatelů. Okamžik splacení nepeněžitého vkladu je pak definováno v závislosti na jeho předmětu a liší se od nabytí vlastnického práva k vložené věci.

Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, je podle § 21 odst. 2 ZOK vnesena účinností smlouvy o vkladu pohledávky. Na smlouvu o vkladu pohledávky se použijí přiměřeně ustanovení § 1879 až § 1887 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. (dále jen „OZ“) o postoupení pohledávky, přičemž vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění.

Povinné znalecké ocenění nepeněžitých vkladů je stanoveno pouze pro prvotní vklady do s.r.o. při jejím založení (§ 143 ZOK). Přičemž takto stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale také jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Částka, která se započítává na emisní kurs – kterým se rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio – nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce.

Vklad pohledávky – účetnictví

Obchodní korporace – např. s.r.o. – se sídlem na území ČR je českou účetní jednotkou, pročež dle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. („ZÚ“) musí vést podvojné účetnictví od svého vzniku až do zániku. První účetní den je tedy určen dnem zápisu s.r.o. do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih.

Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

•    na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených částí vkladů,

•    na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

O základním kapitálu (dále také jen „ZK“) s.r.o. se při jeho vytvoření účtuje v účtové skupině 41, obvykle na účtu 411 – Základní kapitál., kde se analyticky rozlišují vklady jednotlivých společníků. Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které ale přicházejí do úvahy ad výše jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (účet 353). Jak bylo uvedeno v předešlé právní pasáži, musejí být nepeněžité vklady plně splaceny (vloženy) před vznikem s.r.o.

Příklad 1

Prvotní vklady do s.r.o.

Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (akciová společnost) založili A+B, s.r.o. těmito vklady:

1)  Zakladatel A (nepodnikatel): Peníze, 100 000 Kč, 60 % již při založení firmy a zbytek doplatí do roka.

2)  Zakladatel B, a.s.: Pohledávku, kterou u prvotního vkladu musel ocenit znalec – na 100 000 Kč. U vkladatele byla oceněna pořizovací cenou 120 000 Kč, za kterou ji úplatně pořídil od předešlého věřitele dlužníka X.

Pak otevře hlavní účetní knihu a počáteční účet rozvažný (701) přenese položky na rozvahové účty…

Předmětem vkladu do s.r.o. tedy může být i pohledávka vůči třetí osobě. Ovšem pro vkladatele není moc rozumné vkládat problémovou pohledávku, jelikož jak bylo výše uvedeno, dle § 21 odst. 2 ZOK ručí za její dobytnost: „Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, … Vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění.“. Vklad pohledávky proto může mít za následek vznik účetního – a zdanitelného – výnosu u nabyvatele (s.r.o.).

Při zvýšení ZK může společník využít také pohledávku vůči dotyčné s.r.o., kterou ovšem nemůže přímo vložit, ale se souhlasem valné hromady ji může započíst na úhradu svého peněžitého vkladu (§ 21 odst. 3 ZOK).

Příklad 2

Nepeněžitý vklad pohledávky do s.r.o.

Zakladatel vložil do s.r.o. svou pohledávku za odběratelem X. Jmenovitá hodnota je 200 000 Kč, ale znalec pro vklad určil její aktuální hodnotu na 150 000 Kč. Ukažme si dvě varianty účetního osudu pohledávky:

a)  Dlužník X pohledávku novému věřiteli – s.r.o. – uhradil v plné jmenovité hodnotě 200 000 Kč.

b)  Dlužník X pohledávku uhradil jen zčásti 20 000 Kč, načež s.r.o. uplatnilo vůči vkladateli ručení.

Pokud společník vede účetnictví, účtuje o vkladu coby dlouhodobém finančním majetku ke dni zápisu s.r.o. do obchodního rejstříku, resp. zvýšení základního kapitálu. V případě s.r.o. jde prakticky vždy o podíl v tzv. ovládané osobě, pro který se používá účet 061. Což vyplývá z obchodně-právního pojetí ovládající osoby vymezené v § 74 až § 78 ZOK. Má se totiž za to (což je vyvratitelná právní domněnka), že osobami ovládajícími jsou také osoby „jednající ve shodě“, za které jsou a priori považováni i společníci s.r.o. (není-li prokázán opak).

Podíly v s.r.o. se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňují pořizovací cenou včetně ážia. K tomu § 48 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění p.p. dodává, že její součástí jsou přímé náklady s pořízením související (např. platby poradcům, provize, znalecké poplatky), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na jejich pořízení a náklady spojené s jejich držbou. Výjimkou jsou nepeněžité vklady oceňované u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Příklad 3

Účtování o vkladu pohledávky do s.r.o. u vkladatele (společníka)

Navažme na předešlý příklad. Jak bude o vkladu pohledávky do s.r.o. účtovat zakladatel (společník), u kterého jde o vlastní (jemu vzniklou) obchodní pohledávku ve jmenovité hodnotě 200 000 Kč, kterou ovšem s ohledem na rizik dlužníka X znalec pro účely vkladu do s.r.o. ocenil na 150 000 Kč. A to opět pro dvě varianty:

a)  Dlužník X pohledávku novému věřiteli – s.r.o. – uhradil v plné jmenovité hodnotě 200 000 Kč, resp. postačuje úhrada pohledávky dlužníkem do výše jeho ocenění pro účely vkladu, tj. 150 000 Kč.

b)  Dlužník X pohledávku uhradil jen zčásti 20 000 Kč, načež s.r.o. uplatnilo vůči vkladateli ručení.

Vklad pohledávky v daních z příjmů

Účetní ocenění nepeněžitých vkladů u nabyvatele – s.r.o. – obvykle odpovídá jejich aktuální znalecké hodnotě. Poněkud jinýma očima se na vklady dívá daň z příjmů. Nejde ji ani tak o „věrné zobrazení“, ale aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována spravedlnost. Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, či jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Ovšem při nepeněžitém vkladu k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku u nabyvatele nedochází. Naopak, jeho majetek se zvýšil o vloženou hodnotu. V případě vložených pohledávek sice asi nehrozí „přifouknutí“ hodnoty u nabyvatele posudkem znalce, zpravidla jsou důvody právě opačné a poctivý znalec často ocení vkládanou pohledávku pod její jmenovitou hodnotu, v níž je evidována – a obvykle také byla zdaněna – u vkladatele (společníka s.r.o.). Nicméně zcela jiná situace nastává u vkladů cizích pohledávek, které nevznikly z obchodní činnosti samotnému vkladateli, ale nabyl je (obvykle za úplatu) od jiného věřitele. U nich reálně „hrozí“, že je znalec pro účely vkladu ocení vyšší hodnotou, než je pořizovací cena u vkladatele.

Na „přeceňovací daňový efekt“ u nepeněžitých vkladů pohledávek obecně pamatuje proti-spekulativní málo známý § 24 odst. 11 ZDP.

•    „Při prodeji majetku, který se neodpisuje … a byl nabyt vkladem, … lze související výdaj (náklad) … uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele,...

•    Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, … lze zvýšit o opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele, … výdajem (nákladem) …

•    Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby.

•    Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následném vkladu,...“

Citované speciální ustanovení nedopadá na situaci, kdy je vkladatelem pohledávky fyzická osoba, která ji neměla v obchodním majetku (v daňové evidenci, či účetnictví dle § 4 odst. 4, § 7b ZDP). V takovém případě se v souladu s obecným ustanovením § 21h ZDP – podle kterého platí, že daňový výdaj = účetní náklad. Nicméně speciální § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP stanovuje speciální omezení bránící daňovému uznání případné zákonné opravné položky k problémové vkladem nabyté pohledávce, a rovněž neuznatelný bude i její odpis.:

•    „odpis pohledávky^22b) nebo tvorbu opravné položky^22a) u pohledávky nabyté obchodní korporací na základě vkladu uskutečněného od 1. 7. 1996, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 9 (poznámka: tato uznatelná výjimka se týká pohledávky nabyté při přeměně obchodních korporací, nikoli vkladů),“

A nesmíme zapomenout ani na speciální daňové ustanovení provázející vklady pohledávek tentokrát z hlediska jejich vkladatele, na které nepříjemně pamatuje § 23 odst. 13 ZDP s povinnou úpravou základu daně.

•    „Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. (poznámka: třeba když neúčtující živnostník, OSVČ s daňovou evidencí nebo paušálními výdaji vloží do s.r.o. svou obchodní pohledávku 100 000 Kč, vzniká mu tímto ihned zdanitelný příjem v této výši, i když případně znalec ocení pohledávku na vklad nižší částkou)

•    Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.

•    Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) (poznámka: jde o pohledávky problémových dlužníků v úpadku, v exekuci apod., ovšem s ohledem na uvedené ručení vkladatele za vloženou pohledávku tyto problémové nebývají předmětem vkladu) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny.

•    Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen. (poznámka: jde třeba o pohledávku ze zápůjčky nebo z prodeje neobchodního majetku)“

Praktickým výkladem těchto daňových omezení, resp. obecně problematikou vložených pohledávek se zabýval nedávný příspěvek projednaný na koordinačním výboru. Což jsou léty osvědčená odborná jednání problémů předložených daňovými poradci, k nimž se kriticky vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“), texty dostupné na webu finanční správy v části „Daně“ – „Příspěvky KV KDP“. Šlo o obsáhlý příspěvek (15 stran!) čtveřice daňových poradcům s čísly osvědčení 4515, 3661, 1757 a 3221: Ing. Jan Kotala, Mgr. Zenon Folwarczny, LL.M., Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, Ing. Jiří Hlaváč Ph.D. Jeho pořadové číslo a název: 573 / 24.03.21 Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku, nabývací cena cenných papírů a obchodních podílů a daňově uznatelné náklady u ostatního majetku evidovaného u přijímajícího poplatníka.

Závěry platí nejen pro vklady do obchodních korporací, ale také pro vyčlenění majetku do svěřenských fondů a tzv. rodinných fundací. V jejich případě se totiž uplatní § 21f ZDP, že se pro účely daní z příjmů na toto vyčlenění a zvýšení majetku do svěřenského fondu nebo do fundace hledí jako na vklad do obchodní korporace. Autoři se zaměřují pouze přijímajícího poplatníka, který nabývá majetek od vkladatele, zakladatele čí třetí osoby – v našem případě jde tedy o s.r.o., které formou nepeněžitého vkladu nabylo pohledávku od svého společníka.

Závěry autorů příspěvku ke vkladu pohledávky a stanoviska GFŘ

(mírně upravená formulace)

1. Nabývací cena vkladem nabyté pohledávky:

1.1  Autoři: ZDP explicitně neřeší nabývací cenu pohledávky nabyté vkladem u příjemce (s.r.o.), v takovém případě je daňově relevantní nabývací hodnotou cena stanovená znalcem pro účely vkladu.

1.2  GFŘ: Nesouhlas. ZDP neupravuje nabývací cenu pohledávky... Při nakládání s těmito pohledávkami bude nabyvatel uplatňovat jako daňový výdaj „hodnotu“ pohledávky stanovenou v příslušných ustanoveních ZDP (např. § 24 odst. 2 písm. s), § 24 odst. 11) – poznámka: druhé ustanovení jsme již citovali i komentovali, to první se týká případného prodeje, resp. postoupení pohledávky nabyté s.r.o.

2. Prodej vkladem nabyté pohledávky, která byla v obchodním majetku vkladatele:

2.1  Autoři: Při prodeji pohledávky nabyté vkladem, bude platit omezení dle § 24 odst. 11 ZDP pouze, když pohledávka byla evidována v účetnictví nebo daňové evidenci u vkladatele. Pohledávka se promítne v nákladech s.r.o. do výše hodnoty evidované v účetnictví či daňové evidencí vkladatele.

2.2  GFŘ: Souhlas.

3. Prodej vkladem nabyté pohledávky, která nebyla v obchodním majetku vkladatele:

3.1  Autoři: Při prodeji (resp. postoupení) pohledávky nabyté vkladem, nebude platit omezení dle § 24 odst. 11 ZDP v případě, že pohledávka nebyla evidována v účetnictví nebo daňové evidenci u vkladatele. Daňově relevantním nákladem je hodnota evidovaná v účetnictví u přijímající s.r.o.

3.2  GFŘ: Souhlas.

4. Následný vklad pohledávky, která nebyla v obchodním majetku vkladatele:

4.1  Autoři: Při následném vkladu pohledávky nabyté vkladem nebude platit omezení dle § 24 odst. 11 ZDP u následného přijímajícího poplatníka.

4.2  GFŘ: Nesouhlas. Při prodeji (resp. postoupení) pohledávky nabyté následným vkladem se uplatní § 24 odst. 11 ZDP, přičemž příslušný výdaj bude možné uplatnit jako daňový pouze do hodnoty pohledávky evidované v účetnictví nebo daňové evidenci u „prvního“ vkladatele (osoby právnické či fyzické, která měla pohledávku v obchodním majetku). Příklad: Poplatník C, a.s. nabyl pohledávku vkladem za 120 od společníka B, s.r.o., který ji rovněž nabyl vkladem za 100 od fyzické osoby A, která ji měla v „soukromém“ (neobchodním) majetku za 60. Při prodeji (postoupení) pohledávky může C, a.s. dle § 24 odst. 11 ZDP uplatnit související výdaj jako daňově uznatelný jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví společníka B, s.r.o. ve výši 100, hodnotou výdaje ve výši 60 u poplatníka A, který měl pohledávku v „soukromém“ majetku, nebude výdaj u společníka C, s.r.o. limitován.

5. Úhrada vkladem nabyté pohledávky:

5.1  Autoři: Při úhradě pohledávky nabyté vkladem bude relevantní účetní hodnota pohledávky zachycená u přijímající s.r.o. – neplatí limit § 24 odst. 11 ZDP, nejde o „spotřebu“ pohledávky.

5.2  GFŘ: Souhlas.

6. Opravné položky a odpis vkladem nabyté pohledávky:

6.1  Autoři: Tvorba daňově relevantní opravné položky či odpis této pohledávky není možný podle § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Poznámka: Toto speciální vylučovací ustanovení bylo citováno výše; autoři dodávají, že v pro účely příspěvku neuvažují vklad obchodního závodu nebo jeho části dle § 23a ZDP.

6.2  GFŘ: Souhlas.

ZÁKON o účetnictví

§ 25

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a)  hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)  hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)  zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d)  zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)  peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g)  pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h)  nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k)  kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

(2) Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.

(3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ...