Vklad zásob do základního
kapitálu s.r.o.

Společnost s r.o. je kapitálovou obchodní společností, proto zakladatel a poté společník, resp. člen do ní musí vložit nějaký majetkový vklad, jehož vlastníkem se firma stane. Nejjednodušší a nejčastější jsou peněžité vklady, ovšem výjimkou nejsou ani nepeněžité vklady nejrůznějších druhů zásob, které nabyvatel může při svém podnikání také využít. Jenže nepeněžitý vklad přináší právní, účetní a daňové potíže. Jak jej ocenit, aby díky tzv. přeceňovacímu efektu nedošlo ke krácení daně?

Vklad zásob – obchodní právo

Podle § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p.p. (dále jen „ZOK“) je vkladem peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. A pokud se na to podíváme z druhé strany, tak dle § 30 ZOK je základní kapitál souhrnem všech vkladů. Přičemž základní kapitál je definičně nezbytný u kapitálových obchodních společností – s.r.o. a a.s. – dále u družstva a v k.s. ve vztahu ke komanditistům; v ostatních případech se mohou na dobrovolném vkladu dohodnout zakladatelé a posléze členové obchodní korporace. Vklad je vstupenkou do klubu – členů alias společníků dané obchodní korporace – a vložená věc se stává trvale jejím vlastnictvím, nepředstavují cizí zdroj (dluh), ale vlastní zdroj a kapitál obchodní korporace. Což zdůrazňuje § 16 ZOK tím, že po dobu jejího trvání ani po zrušení obchodní korporace nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stal jejím majetkem. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl na dotyčné firmě, resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva rozhodovat o jejím chodu a podílet se na zisku...

Známé rčení „Nevěřím Řekům, ani když přinášejí dary“ (narážka na Trojského koně) můžeme vztáhnout i na vklady do ZK: „Nevěřte vkladům – potažmo ZK – i když jsou vysoké“. Velký ZK sice v obchodním rejstříku a na faktuře vypadá hezky a mnohého podnikatele „přemluví“ k tomu, aby se stal dodavatelem takové „papírově bonitní“ firmy, žel to rozhodně není zárukou její solventnosti a bonity.

Hlavním důvodem je, že ZK není žádnou nedotknutelnou rezervou na horší časy a vkladem nabytá aktiva nemusejí být bezpečně uloženy v trezoru…

Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se společník nebo budoucí společník – vkladatel – zavazuje vložit do obchodní korporace (s.r.o.) za účelem nabytí/zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích – peněžitý vklad – nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci – nepeněžitý vklad, kterým nesmí být práce ani služby. Předmětem nepeněžitého vkladu může být jakákoli věc – hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží), až na malá omezení. Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou korporací, nicméně to je v praxi pravidlem, nejde-li o spekulativní vklad.

Na rozdíl od peněžitých vkladů musejí být všechny nepeněžité vklady vneseny ještě před zápisem příslušné změny výše základního kapitálu do obchodního rejstříku. Pak se ale nabízí samozřejmě otázka, jak je vlastně možné vnést prvotní vklad při založení nové s.r.o., který by měl být splacen ještě před vznikem jejich nabyvatele? Což řeší právní institut „správce vkladu“, který přijímá a spravuje splacené nebo vnesené předměty vkladů nebo jejich části před vznikem s.r.o. Tímto úkolem jej pověří společenská smlouva, přičemž se zpravidla jedná o některého ze zakladatelů. Okamžik splacení nepeněžitého vkladu je pak definováno v závislosti na jeho předmětu a liší se od nabytí vlastnického práva k vložené věci. Je-li nepeněžitým vkladem movitá věc – např. zásoby – je předmět vkladu vnesen předáním věci správci vkladů, ledaže společenská smlouva určí jinak.

Povinné znalecké ocenění nepeněžitých vkladů je stanoveno pouze pro prvotní vklady do s.r.o. při jejím založení (§ 143 ZOK). Přičemž takto stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale také jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Částka, která se započítává na emisní kurs – kterým se rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio – nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce.

Příklad 1

Efektivní zvýšení ZK s.r.o.

A+B, s.r.o. založili dva zakladatelé (A, B), a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, které již plně splatili. Po čase oba tito společníci rozhodli o zvýšení ZK převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů o 800 000 Kč, na čemž se budou podílet v poměru výše jejich podílů (tedy rovným dílem) následovně:

-   Společník A se zavázal k dalšímu peněžitému vkladu 400 000 Kč, z čehož 50 % uhradí – přímo na účet s.r.o. – před podáním návrhu na zápis změny výše ZK v obchodním rejstříku, zbytek do 6 měsíců po tomto zápisu.

-   Společník B se zavázal k nepeněžitému vkladu zásob, které s.r.o. využije pro podnikání (výrobní materiál, zásoby atd.).

I když nebylo nutné pro účely zvýšení ZK nechat ocenit zásoby znalcem – stačil uznávaný odborník nezávislý na A+B, s.r.o. – stanovilo tak usnesení valné hromady. Znalec je ocenil na 500 000 Kč. Touto hodnotou je s.r.o. vázána. Protože ale výše vkladu společníka B byla dohodnuta pouze na 400 000 Kč, rozhodla valná hromada, že přesah znaleckého ocenění o 100 000 Kč bude společníkovi vracen (vyplacen).

Vklad zásob – účetnictví

Obchodní korporace – např. s.r.o. – se sídlem na území ČR je českou účetní jednotkou, pročež dle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. („ZÚ“) musí vést podvojné účetnictví od svého vzniku až do zániku. První účetní den je tedy určen dnem zápisu s.r.o. do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih.

Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ.

Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

•    na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených částí vkladů,

•    na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

O základním kapitálu s.r.o. se při jeho vytvoření účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, z historických důvodů jde obvykle o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotních vkladech se nerozlišuje zapsaný versus nezapsaný ZK, jen se účet analyticky člení dle jednotlivých společníků. Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které ale přicházejí do úvahy ad výše jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (účet 353).

Příklad 2

Prvotní vklady do s.r.o.

Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (akciová společnost) založili A+B, s.r.o. těmito vklady:

1)  Zakladatel A:

-   Peníze, 100 000 Kč, 60 % při založení převedl na zvláštní vázaný účet u banky a zbytek doplatí do roka.

2)  Zakladatel B, a.s.:

-   Zásoby zboží, znalec je ocenil na 100 000 Kč, u vkladatele byly oceněny pořizovací cenou 120 000 Kč.

Ke dni vzniku A+B, s.r.o. – den zápisu do obchodního rejstříku – sestaví firma zahajovací rozvahu.

Následně A+B, s.r.o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně ale přehledně uvádí další tabulka.

Pokud společník vede účetnictví, účtuje o vkladu do s.r.o. při zápisu jeho vzniku, resp. zvýšení ZK do obchodního rejstříku jako o dlouhodobém finančním majetku. V případě s.r.o. jde přitom prakticky vždy o podíl v tzv. ovládané osobě, pro který se používá účet 061. Což vyplývá z obchodně-právního pojetí ovládající versus ovládané osoby vymezené v § 74 až § 78 ZOK. Ovládající osobou je obecně osoba, která může v „ovládané“ obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Přičemž se má za to, že osobami ovládajícími jsou osoby „jednající ve shodě“, za které jsou a priori považováni mj. i společníci s.r.o. (není-li prokázán opak).

Podíly v s.r.o. se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňují pořizovací cenou včetně ážia. K tomu § 48 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění p.p. dodává, že její součástí jsou přímé náklady s pořízením související (např. platby poradcům, provize, znalecké poplatky), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na jejich pořízení a náklady spojené s jejich držbou. Výjimkou jsou nepeněžité vklady oceňované u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Příklad 3

Účtování o vkladu do s.r.o. u vkladatele (společníka)

Navažme na výše uvedený příklad a ukažme, jak bude o svém vkladu do A+B, s.r.o. účtovat společník B, a.s., který vložil zásoby zboží pořízené za 120 000 Kč, přičemž znalec pro vklad je ocenil pouze na 100 000 Kč.

Vklad zásob – daň z příjmů u nabyvatele

Účetní ocenění nepeněžitých vkladů u nabyvatele – s.r.o. – obvykle odpovídá jejich aktuální znalecké hodnotě. Poněkud jinýma očima se na vklady dívá daň z příjmů. Nejde ji ani tak o „věrné zobrazení“, ale aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována spravedlnost. Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, či jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Ovšem při nepeněžitém vkladu k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku u nabyvatele nedochází. Naopak, jeho majetek se zvýšil o vloženou hodnotu, takže povolit její plný daňový účinek by nebylo vždy spravedlivé. Obzvláště pokud pořizovací cenu předmětu vkladu již daňově uplatnil vkladatel. Proč by měl nabyvatel takovouto věc daňově uplatnit do nákladů z aktuální účetní (znalecké) hodnoty de facto podruhé, vždyť reálně nevynaložil žádné výdaje ani mu nevznikl dluh? Šlo by o „perpetuum mobile“ na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku (např. auta) tento vložily do druhé firmy, která by jej opět mohla začít odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“.

U dlouhodobého – odpisovaného – hmotného a nehmotného majetku je riziko daňové „optimalizace“ nepeněžitých vkladů nejnázornější, ale také je u něj nejznámější, jak tomu čelí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. Podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP nabyvatel (s.r.o.) musí pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem). Prakticky přebírá jeho daňovou (vstupní a zůstatkovou) cenu, jakož i vkladatelem (společníkem) zvolenou metodu odpisování. Čímž je vyloučena možnost daňového uplatnění „nově vytvořené“ hodnoty vkladem nabytého majetku. Daleko méně se ve firemní praxi ale ví, o tom, jak přeceňovacímu efektu daně z příjmů čelí v případě vložených zásob.

Uplatní se u nich proti-spekulativní daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanovená v málo známém § 24 odst. 11 ZDP, která u nabyvatele regulují prodej a jinou spotřebu vkladem nabytých zásob.:

•    „Při prodeji majetku, který se neodpisuje … a byl nabyt vkladem, … lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele,... Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, … lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele, … pro daňové účely výdajem (nákladem) … Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby. Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následném vkladu,...“

Citované speciální ustanovení nedopadá na situaci, kdy je vkladatelem zásob fyzická osoba, která je neměla v obchodním majetku (v daňové evidenci, či účetnictví dle § 4 odst. 4, § 7b ZDP). V takovém případě se v souladu s § 21h ZDP (stručně: daňové výdaje = účetní náklady) daňově přebírá účetní zachycení zásob u nabyvatele (s.r.o.), bez omezení, tedy při jejich prodeji/spotřebě bude daňově uznatelná jejich účetní hodnota.

Pročtěme si citované ustanovení ještě jednou. U vkladem nabytých zásob je daňová situace řešena (regulována) pouze, když je vkladatelem účetní jednotka nebo fyzická osobu, která měla zásoby v obchodním majetku (tj. v daňové evidenci). Tímto je zamezeno zmíněnému přeceňovacímu efektu, protože se pro daňové účely zachovává původní ocenění zásob u jejich vkladatele; a dále platí rovněž pro následné vklady či přeměny.

Opravdu ale správně chápeme tuto daňovou regulaci hodnoty vkladem nabytých zásob u nabyvatele (s.r.o.)? Není pochyb, že citovaný § 24 odst. 11 ZDP limituje maximální hodnotu, kterou nabyvatel daňově uplatní při prodeji/spotřebě těchto zásob. Což prakticky řečeno dopadá na případy, kdy zásoby u vkladatele byly oceněny nižší hodnotou (80), než u nabyvatele (100). Pak sice při jejich prodeji nebo spotřebě bude s.r.o. účtovat o nákladu 100, ovšem tento bude daňově uznatelný pouze do hodnoty evidované u vkladatele (80).

Diskutabilní ovšem je, zda se dané ustanovení vztahuje i na případy – které jsou u zásob v praxi daleko častější – když jsou vkladem nabyté zásoby u nabyvatele (s.r.o.) oceněny nižší částkou (50), než v jaké byly účtovány/evidovány u společníka, který je do firmy vložil (80). Může si pak s.r.o. při prodeji/spotřebě těchto zásob vedle účetního nákladu (50) snížit základ daně z příjmů ještě o zbytek jejich hodnoty vkladatele (30)?

Dobrá otázka! Která trápila také partičku čtyř daňových poradců s čísly osvědčení 4515, 3661, 1757 a 3221: Ing. Jan Kotala, Mgr. Zenon Folwarczny, LL.M., Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, a Ing. Jiří Hlaváč Ph.D. A patří jim velký dík, že pro vyjasnění si dali práci a sepsali příspěvek pro nedávné jednání koordinačního výboru. Což je osvědčená forma vyjasňování daňových problémů přeložených daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy, hlavně z Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Šlo o příspěvek č. 587 / 24.11.21 „Vstupní cena zásob a majetku, který není hmotným majetkem a nehmotného majetku, u přijímajícího poplatníka“, který lze najít na internetových stránkách Finanční správy: v části „Daně“ – „Příspěvky KV KDP“.:

Závěry autorů příspěvku ke vkladu zásob (mírně upravená formulace)

1. Převodce je účetní jednotka:

1.1  Z hlediska uplatnění do daňových výdajů u nabyvatele platí omezení podle § 24 odst. 11 ZDP, tj. do daňových nákladů je možné uplatnit maximálně částku zachycenou v účetnictví převodce.

1.2  Pokud zásoby byly v rámci vkladu oceněny nižší částkou, než je původní cena u převodce, bude v případě spotřeby možné u nabyvatele rozdíl uplatnit jako položku snižující základ daně.

1.3  Výše uvedené omezení se uplatní i v případě, kdy došlo k opakovaným vkladům či přeměnám.

2. Převodce je FO, která měla zásoby v obchodním majetku:

2.1  Platí obdobné omezení ve výši hodnoty zachycené v daňové evidenci jako v předchozím případě ad 1), a to v souladu s § 24 odst. 11 ZDP. V zásadě ve většině případů půjde o pořizovací cenu zásob.

2.2  Budou-li zásoby při vkladu oceněny nižší částkou, než je původní cena v daňové evidenci u převodce, bude při spotřebě možné u nabyvatele rozdíl uplatnit jako položku snižující základ daně.

3. Převodce je FO, která neměla zásoby v obchodním majetku:

3.1  Nepoužije se úprava § 24 odst. 11 ZDP a na základě § 21h ZDP bude plně přejímán postup z účetnictví nabyvatele: daňovým nákladem při spotřebě bude účetní hodnota zásob zachycená u nabyvatele.

Stanovisko GFŘ ke vkladu zásob (zkráceno a mírně přeformulováno)

1. Převodce je účetní jednotka:

1.1  Souhlas, při prodeji zásob nabytých vkladem se u nabyvatele uplatní omezení dle § 24 odst. 11 ZDP.

1.2  Nesouhlas. § 24 odst. 11 ZDP limituje uznatelný výdaj při prodeji zásob nabytých vkladem, tj. limituje výdaj, který je ve smyslu § 21h ZDP při prodeji zásob u nabyvatele účetním nákladem, a to hodnotou u vkladatele. Pokud je u nabyvatele výdaj související s prodejem vložených zásob vyšší než hodnota zásob, tak se u vkladatele uplatní limitace § 24 odst. 11 ZDP. Když je u nabyvatele související výdaj ale nižší než hodnota zásob u vkladatele, pak se § 24 odst. 11 ZDP neuplatní, neboť výdaj související s prodejem zásob nepřekračuje výši jeho hodnoty u vkladatele. Ustanovení, na základě kterého by bylo možné o uvedený rozdíl v hodnotě zásob snížit u nabyvatele základ daně, ZDP neobsahuje.

1.3  Souhlas. Při prodeji zásob nabytých opakovaným vkladem nabyvatel uplatní omezení § 24 odst. 11.

2. Převodce je FO, která měla zásoby v obchodním majetku:

2.1  Souhlas. V případě prodeje zásob nabytých vkladem se u nabyvatele uplatní omezení podle § 24 odst. 11 ZDP. Pouze upozorňujeme, že u neúčtujících poplatníků je nákup zásob jednorázově uplatněn ve výdajích, takže hodnota evidovaná u vkladatele bude nula a ne pořizovací cena.

2.2  Nesouhlas se závěrem předkladatele. Zdůvodnění je věcně obdobné jako výše u bodu ad 1.2.

3. Převodce je FO, která neměla zásoby v obchodním majetku:

3.1  Souhlas, při prodeji zásob nabytých vkladem se u nabyvatele neuplatní omezení § 24 odst. 11 ZDP.

Příklad 4

Vklad zásob účetní jednotkou

ABC, a.s. založila dceřinou společnost XYZ, s.r.o. nepeněžitým vkladem zásob zboží, které koupila za 100 000 Kč. Znalec pro účely vkladu zásoby u XYZ, s.r.o. ocenil (dvě varianty) na: a) 110 000 Kč, b) 80 000 Kč.

Ad a) Do majetku vkladem nabyté zásoby zboží XYZ, s.r.o. zaúčtuje ve znalecké hodnotě 110 000 Kč (MD 132). Při jejich prodeji např. za 130 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 110 000 Kč (MD 504 / D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje dílčí zisk 20 000 Kč. Ovšem daňově může XYZ, s.r.o. dle § 24 odst. 11 ZDP uplatnit výdaj (náklad) pouze do výše pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele ABC, a.s. 100 000 Kč, takže prodej zboží ovlivní základ daně z příjmů XYZ, s.r.o. vyšším dílčím ziskem 30 000 Kč. Daňově neúčinný hodnotový rozdíl v ocenění zásob (10 000 Kč) vykáže firma v daňovém přiznání jako nedaňový účetní náklad.

Ad b) Do majetku vkladem nabyté zásoby zboží XYZ, s.r.o. zaúčtuje ve znalecké hodnotě 80 000 Kč (MD 132). Při jejich prodeji např. za 130 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 80 000 Kč (MD 504 / D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje dílčí zisk 50 000 Kč. A tak to zůstane také pro účely daně z příjmů. § 24 odst. 11 ZDP ani jiné ustanovení totiž neumožňuje nabyvateli XYZ, s.r.o. daňově využít část účetní pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele ABC, a.s. (100 000 Kč), rozdílových 20 000 Kč proto nemůže daňově využít.

Vklad zásob – daň z příjmů u vkladatele

Jak je tomu z druhé strany, u vkladatele (společníka), který vyměnil své zásoby (majetek) vložený do s.r.o. za podíl na ni. Dle § 25 odst. 1 písm. m) ZDP není daňově uznatelné plnění ve prospěch vlastního kapitálu, tedy vložené zásoby nebudou daňově uznatelným výdajem vkladatele – ale jen prozatím! Vložená hodnota majetku se pro daňové účely promítne (dočasně uloží) do nabývací ceny takto nabytého/zvýšeného podílu. Jak jí určit, stanoví jedno z nejdelších ustanovení ZDP § 24 odst. 7, přičemž nepeněžité vklady jsou nejsložitější. Přitom u účtujících společníků je třeba pamatovat na to, že se toto daňové ocenění podílu může lišit od účetního.

Nabývací cenou se v případě podílů v obchodní korporaci … rozumí … b) hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace. Hodnota tohoto vkladu se stanoví u člena …, který je (zkráceno a přeformulováno):

1)  fyzická osoba: Hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku se ocení zůstatkovou cenou a ostatní cenou pořizovací, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, a bezúplatně nabytý cenou určenou podle zákona o oceňování majetku. Je-li vkladem majetek, který nebyl v obchodním majetku a byl pořízen/nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu, ocení se pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku bezúplatně cenou určenou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí; přitom u nemovitých věcí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,

2)  právnická osoba: ve výši daňové zůstatkové ceny hmotného majetku, ostatní majetek ve výši účetní hodnoty,

3)  daňový nerezident ČR: ve výši přepočtené zahraniční ceny, která se určuje dle pravidel § 23 odst. 17 ZDP,

K čemu slouží nabývací cena podílu v s.r.o., kdy se z ní stane daňový výdaj? Ve třech případech:

•    zdanitelný prodej podílu: dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP je daňovým výdajem nabývací cena podílu v s.r.o. – ale pouze do výše příjmů z prodeje tohoto podílu (nelze kompenzovat ztrátové a ziskové prodeje); pokud by se u fyzické osoby jednalo o tzv. ostatní příjem podle § 10 ZDP, byla by vzájemná kompenzace možná;

•    vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s.r.o.: dle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP tento příjem podléhá „srážkové dani“ 15 %, ovšem základem daně je příjem (vypořádací podíl) snížený o nabývací cenu podílu;

•    podíl na likvidačním zůstatku společníka: dle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP i tento příjem podléhá „srážkové dani“ 15 %, jejímž základem daně je příjem (podíl na likvidačním zůstatku) snížený o nabývací cenu podílu.

Vklad zásob – daň z přidané hodnoty

Peněžitý vklad není předmětem DPH, peníze se totiž nepovažují za zboží, ovšem nepeněžitý vklad hmotného/nehmotného majetku se považuje za úplatné dodání zboží, resp. poskytnutí služby, a je předmětem DPH, pokud vkladatel při nabytí majetku (nebo jeho části) uplatnil odpočet daně. Jde o tzv. fikci úplatného plnění dle § 13 odst. 4 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. („ZDPH“), a vkladatel s nabyvatelem odpovídají společně a nerozdílně za splnění povinnosti přiznat daň. Daň se vypočte tzv. metodou shora z hodnoty včetně příslušné daně podle § 37 písm. b) ZDP.

V případě, že jde o dodání zboží, bude dle § 36 odst. 6 ZDPH základem cena, za kterou by jej bylo možno pořídit ke dni vkladu. Je-li příjemce vkladu plátcem – nebo se jim do roka stane – může si standardně nárokovat odpočet této DPH podle § 72 až § 76 ZDPH. Výjimka se týká vkladu (části) obchodního závodu, který není předmětem DPH, ale z nabyvatele učiní plátce, jak velí § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH, čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci.

Příklad 5

Nepeněžitý vklad z hlediska DPH

Matka, a.s. (plátce DPH) coby společník firmy Dcera, s.r.o. rozhodla zvýšit její kapitálu vkladem zásob zboží, při jehož pořízení uplatnila odpočet DPH na vstupu (21 %). Znalec ocenil předmět vkladu na 100 000 Kč.

Jelikož si vkladatel uplatnil u zásob odpočet DPH, je jejich vklad předmětem DPH, a protože nejde o plnění osvobozené, je zdanitelné a podléhá DPH na výstupu. Základem pro výpočet DPH bude znalecké ocenění 100 000 Kč, které je považováno za cenu včetně 21 % DPH. Daň se vypočte metodou shora podle § 37 písm. b) ZDPH jako rozdíl mezi hodnotou zásob a částkou vypočtenou jako podíl této hodnoty a koeficientu pro základní sazbu daně 1,21, tedy DPH = 100 000 Kč – 100 000 Kč / 1,21 = 100 000 Kč – 82 644,63 Kč = 17 355,37 Kč. Pokud je nabyvatel vkladu (Dcera, s.r.o.) plátcem DPH nebo se jím do 12 měsíců stane, může si uplatnit odpočet DPH z přijatého nepeněžitého vkladu. Což potvrdil Koordinační výbor č. 339/14.09.11 „Uplatňování DPH v případě nepeněžních vkladů a souvislosti v oblasti účetnictví a daně z příjmů právnických osob“.

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

§ 25

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a)  hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)  hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)  zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d)  zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)  peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g)  pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h)  nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k)  kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

(2) Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.

(3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

(4) U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

(5) Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

b)  reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,

c)  vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností,

d)  vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

(6) V případě majetku podle odstavce 1 písm. l) se reprodukční pořizovací cena nepoužije v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 24

(11) Při prodeji majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle zvláštního právního předpisu 20) a byl nabyt vkladem, při přeměně 131), při převodu obchodního závodu podle § 23a, při fúzi obchodních společností nebo při rozdělení obchodní společnosti podle § 23c, lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení ...