Vklady do obchodních korporací

1.  Právní minimum

Podle § 15 odst. 1 ZOK je vkladem peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace, přičemž u akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá hodnota akcie. A pokud se na to podíváme z druhé strany, tak základní kapitál obchodní korporace je souhrn všech vkladů.

Přičemž základní kapitál („ZK“) je definičně nezbytný u kapitálových obchodních společností – s.r.o. a a.s. – dále u družstva a v k.s. ve vztahu ke komanditistům; v ostatních případech se mohou na dobrovolném vkladu dohodnout zakladatelé a posléze členové obchodní korporace. Vklad je vstupenkou do klubu – členů alias společníků dané obchodní korporace – a vložená věc se stává trvale jejím vlastnictvím, nepředstavují cizí zdroj (dluh), ale vlastní zdroj a kapitál obchodní korporace. Což zdůrazňuje § 16 ZOK tím, že po dobu jejího trvání ani po zrušení obchodní korporace nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stal jejím majetkem. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl na dotyčné firmě, resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva rozhodovat o jejím chodu a podílet se na zisku.

Známé rčení „Nevěřím Řekům, ani když přinášejí dary“ (narážka na Trojského koně) můžeme vztáhnout i na vklady do ZK: „Nevěřte vkladům – potažmo ZK – i když jsou vysoké“. Velký ZK sice v obchodním rejstříku vypadá hezky a mnohého podnikatele zřejmě „přemluví“ k tomu, aby se stal dodavatelem takovéto „papírově bonitní“ firmy, žel to rozhodně není zárukou její trvale platební schopnosti. Hlavním důvodem je skutečnost, že ZK není nedotknutelnou rezervou na horší časy bezpečně uloženou v zamčeném trezoru, ale pouhou slupkou…

Příklad

Ošemetnost garance ZK

Zakladatelé a posléze společníci při založené s.r.o. do ZK vložili různé nepeněžité vklady. Jednalo se o pozemek se stavbou, dodávkový automobil, zásoby materiálu a zboží. Hodnoty vkladů a tedy návazně i ZK činily závratných 10 milionů Kč, na které je ocenil znalec a takto byl „garanční“ ZK zapsán do obchodního rejstříku.

Pokud nedojde následně ke změně ZK, zůstává jeho výše na 10 milionech Kč „jednou provždy“, a to bez ohledu na aktuální tržní nebo znaleckou hodnotou vložené stavby, automobilu a zásob. A s výší ZK nepohne ani zastavení vložené stavby bance za úvěr, ani totální havárie daného vozidla nebo odcizení vložených zásob anebo odprodej těchto věcí pod cenou spřízněné třetí osobě apod. Dodavatel, který dotyčnému s.r.o. s ohledem na jeho vysoký ZK zapsaný do obchodního rejstříku dodá zboží tzv. na fakturu (s odloženou splatností) proto může přijít zkrátka. Vysoký ZK totiž vůbec nezaručuje, že v dotyčné firmě je také tomu minimálně odpovídající majetek…

Ovšem ani garanci peněžitých vkladů není radno přeceňovat. Zažil jsem s.r.o., jejíž ZK 4 miliony Kč byl vytvořen zcela fiktivně (podle mne podvodně, což se ale u soudu neprokázalo) tím, že v jeden den vždy vložila na účet u banky 200 000 Kč, které hned vybrala a opět vložila atd., během dne 20x. Na základě potvrzení banky, že na účet byly ten den vloženy 4 miliony Kč, pak obchodní rejstřík zapsal zvýšení ZK o tuto částku! Díky takto vysoké „garanci“ firma dostala od výrobce značný objem zboží s dlouhou splatností, ten se ale peněz nedočkal.

Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se společník nebo budoucí společník – vkladatel – zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí či zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích – peněžitý vklad – nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci – nepeněžitý vklad, kterým nesmí být práce nebo služby. Vkladatel splní vkladovou povinnost ve lhůtě a způsobem určeným ZOK a společenskou smlouvou, a ocenění nepeněžitého vkladu se uvede ve společenské smlouvě obchodní korporace.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli věc – hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou obchodní korporací, nicméně to je v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Může jít ale například rovněž o pohledávku – jejímž věřitelem je vkladatel (společník) – ale nikoli vůči samotné s.r.o., jejíž ZK se takto má zvyšovat. Toto omezení stanoví nyní § 21 odst. 3 ZOK, ovšem platilo již za éry obchodního zákoníku od roku 2001. Nicméně i takovou pohledávku může společník uplatnit při zvýšení ZK, a to formou zápočtu na splacení peněžitého vkladu – pokud s tím souhlasí valná hromada. Což se označuje jako tzv. kapitalizace pohledávky a v praxi bývá toto kapitálové řešení časté u pohledávek z titulu zápůjčky poskytnuté společníkem.

Na rozdíl od peněžitých vkladů musejí být všechny nepeněžité vklady vneseny před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku, resp. v případě následných vkladů před zápisem změny ZK. Pak se ale nabízí samozřejmě otázka, jak vnést prvotní vklad ještě před vznikem samotné obchodní korporace? Tento problém ošetřuje § 18 až § 29 ZOK institutem tzv. správce vkladu, který přijímá a spravuje splacené nebo vnesené předměty vkladů nebo jejich části před vznikem obchodní korporace. Tímto úkolem jej pověří společenská smlouva, přičemž může jít také o některého ze zakladatelů. Splacení vkladu (jeho části) je pak definováno v závislosti na předmětu vkladu a liší se od nabytí vlastnického práva k předmětu vkladu – k němuž nemůže dojít před vznikem obchodní korporace jejím zápisem do obchodního rejstříku. Je-li nepeněžitým vkladem movitá věc, je předmět vkladu vnesen předáním věci správci vkladů, ledaže společenská smlouva určí jinak. Takovýto postup je fyzicky vyloučen u vkladů nemovitých věcí, které se proto právně vnášejí tím, že vkladatel předá správci vkladů písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem o vnesení nemovité věci.

Povinné znalecké ocenění nepeněžitých vkladů je stanoveno pouze pro prvotní vklady do s.r.o. (§ 143 ZOK) a a.s. (§ 251 ZOK), přičemž takto stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale také jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Částka, která se započítává na emisní kurs – kterým se rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio – nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce.

Příklad

Efektivní zvýšení ZK s.r.o.

A+B, s.r.o. založili dva zakladatelé (A, B), a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, které již plně splatili. Po čase oba tito společníci rozhodli o zvýšení ZK převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů o 800 000 Kč, na čemž se budou podílet v poměru výše jejich podílů (tedy rovným dílem) následovně:

•    Společník A se zavázal k peněžitému vkladu 400 000 Kč, z čehož polovinu uhradí před podáním návrhu na zápis změny výše ZK v obchodním rejstříku, zbytek do 6 měsíců po tomto zápisu.

•    Společník B se zavázal k nepeněžitému vkladu pozemku, na kterém firma hodlá postavit výrobní halu. I když nebylo nutné pro účely zvýšení ZK nechat ocenit pozemek znalcem – stačil uznávaný odborník nezávislý na A+B, s.r.o. – stanovilo tak usnesení valné hromady. Znalec ocenil pozemek na 500 000 Kč. Touto hodnotou je s.r.o. vázána. Protože ale výše vkladu společníka B byla dohodnuta pouze na 400 000 Kč, rozhodla valná hromada, že přesah znaleckého ocenění o 100 000 Kč bude společníkovi vracen (vyplacen) zpět.

Dodejme, že pokud by vznikl problém s převodem vlastnického práva k pozemku (např. by jej katastr nemovitostí odmítl zapsat kvůli nedořešené restituci nebo pro nesouhlas zástavního věřitele), musel by společník B nahradit výši svého upsaného nepeněžitého vkladu operativně peněžitou náhradou rovněž ve výši 400 000 Kč.

2.  Daně z příjmů

Poněkud jinýma očima než účetnictví (viz dále) se na vklady do ZK dívá daň z příjmů. Nejde ji ani tak o „věrné zobrazení“ nabytého majetku u příjemce vkladu, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu ovšem k žádnému takovému úbytku hodnoty majetku nabyvatele přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o vloženou hodnotu, takže povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud předmět vkladu již daňově odpisoval vkladatel z jeho pořizovací ceny. Proč by měl nabyvatel začít předmět daňově odpisovat z jeho aktuální účetní (znalecké) hodnoty de facto podruhé, vždyť reálně nevynaložila žádné výdajů ani ji nevznikl dluh. Šlo by o jakési „perpetuum mobile“ na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku (např. auta) tento vložily do té druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Nejčastěji je předmětem nepeněžitého vkladu hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, který se daňově odpisuje, jehož daňové ocenění má z uvedených důvodů jiná pravidla než účetnictví (jak upřesníme):

•    Nabyvatel musí pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Prakticky řečeno přebírá jeho daňovou (vstupní i zůstatkovou) cenu i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů z řad fyzických osob je toto pokračování v započatém daňovém odpisování nabyvatelem podmíněno tím, že daná věc u nich byla zahrnuta do obchodního majetku.

•    Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládanou věc v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisech. A daňová vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:

–   před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,

–   v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:

>   pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,

>   jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,

>   při bezúplatném nabytí vkladatelem, půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

>   Přitom u nemovitých věcí (stavby) lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad

Ocenění investice nabyté vkladem

Matka, a.s. založila dceřinou společnost Dcera, s.r.o. a do základního kapitálu vložila výrobní linku:

•    Pořizovací cena u vkladatele (a.s.) byla 2 miliony Kč, účetní zůstatková cena je 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1,2 milionu Kč.

•    Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 milion Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.

•    U nabyvatele (s.r.o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 1 milion Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.

•    Daňově ovšem musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a.s.). To znamená, že pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek u Dcery, s.r.o. oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 miliony Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále půjde o rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 milionu Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.

Příklad

Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Hana si již v roce 2020 koupila pec na vypalování keramiky za 120 000 Kč, kterou využívala pro své podnikání jako OSVČ. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Slečna Jana si v roce 2024 za 250 000 Kč koupila ojetý automobil a dosud ještě nepodnikala.

Na jaře 2026 obě dámy založily firmu Keramika, s.r.o. Do základního kapitálu vložila paní Hana zmíněnou pec a slečna Jana onen automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 100 000 Kč a vůz na 150 000 Kč.

Protože paní Hana neměla pec v obchodním majetku, nebude s.r.o. pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Jany se to rozumí samo sebou. Jak tedy s.r.o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:

•    Pícka byla vložena do s.r.o. v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

–   Proto bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 100 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně nepůjde o DHM, ale o tzv. drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.

•    Automobil byl vložen do s.r.o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

–   Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

Proti-spekulativní daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanovená pro nabyvatele:

•    Při prodeji neodpisovaného majetku, který byl nabyt vkladem, lze dle § 24 odst. 11 ZDP související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví či v daňové evidenci u vkladatele.

•    Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby, což se týká zejména vložených zásob.

•    V případě pozemků vložených z neobchodního majetku fyzické osoby do 5 let od jejich nabytí se v souladu s § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP uplatní původní pořizovací cena, resp. při bezúplatném nabytí znalecká cena.

•    Při vložení pohledávky neúčtující fyzickou osobou, vzniká vkladateli zdanitelný příjem (zpravidla) ve výši hodnoty pohledávky, a to i v případě, že byla vložena za nižší (znaleckou) cenu, viz § 23 odst. 13 ZDP.

Příklad

Vklad neodpisovaného majetku

Matka, a.s. založila dceřinou společnost Syn, s.r.o. následujícím nepeněžitým vkladem 500 000 Kč:

•    Pozemek, který Matka, a.s. koupila za 200 000 Kč, a nyní jej znalec pro účely vkladu ocenil na 350 000 Kč:

–   Do majetku vkladem nabytý pozemek Syn, s.r.o. zaúčtuje v jeho znalecké hodnotě 350 000 Kč (MD 031).

–   Pokud jej po čase prodá např. za 300 000 Kč (D 641), zaúčtuje Syn, s.r.o. účetní náklad 350 000 Kč (MD 541 /­ D 031), takže účetně bude výsledkem prodeje ztráta 50 000 Kč. Ovšem daňově může Syn, s.r.o. uplatnit výdaj (náklad) pouze do výše ocenění pozemku v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej pozemku za 300 000 Kč ovlivní základ daně z příjmů naopak kladně jako dílčí zisk 100 000 Kč.

•    Zásoby zboží, které Matka, a.s. koupila za 100 000 Kč, a nyní je znalec pro vklad ocenil na 150 000 Kč:

–   Do majetku vkladem nabyté zásoby Syn, s.r.o. zaúčtuje opět ve znalecké hodnotě 150 000 Kč (MD 132).

–   Při prodeji zásob zboží např. za 200 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 150 000 Kč (MD 504 /­ D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje zisk 50 000 Kč. Ovšem daňově může Syn, s.r.o. dle § 24 odst. 11 ZDP uplatnit výdaj (náklad) pouze do výše pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele 100 000 Kč, takže prodej zboží ovlivní základ daně z příjmů s.r.o. vyšším dílčím ziskem 100 000 Kč.

•    Obě daňové úpravy provede Syn, s.r.o. v daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období prodeje.

To byl ale pohled na vklady do obchodních korporací především z hlediska jejich příjemce. Jak je tomu z druhé strany, u vkladatele (společníka), který vyměnil svůj majetek vložený do obchodní korporace za podíl na ni. Ať už šlo o vklad peněžitý nebo nepeněžitý, nejde o daňově uznatelný výdaj vkladatele – zatím! – vložená hodnota majetku pro daňové účely promítne (dočasně uloží) do nabývací ceny podílu. Pravidla jejího určení stanoví dlouhé ustanovení § 24 odst. 7 ZDP, takže z něj uvádíme jen to nejdůležitější (mírně přeformulováno):

a)  hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace,

b)  hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace se stanoví u vkladatele:

1.  fyzické osoby cenou „obvyklou“ podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, není-li stanoveno jinak. Hmotný majetek, který byl v obchodním majetku poplatníka, se ocení daňovou zůstatkovou cenou. Ostatní majetek se ocení pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku bezúplatně cenou určenou podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí. Je-li vkladem nemovitá věc nezahrnutý do obchodního majetku poplatníka a pořízená (nabytá) v době kratší než 5 let před vkladem, tak se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,

2.  právnické osoby hmotný majetek ve výši daňové zůstatkové ceny, jiný majetek ve výši účetní hodnoty,

c)  pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

d)  cena určená podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí při nabytí podílu bezúplatně.

Příklad

Vklad majetku se promítne do nabývací ceny podílu

Pan Adam jako jediný zakladatel založil společnosti Adam, s.r.o. peněžitým vkladem 200 000 Kč, který coby jediný společník musel plně splatit před vznikem s.r.o. Tato částka představuje nabývací cenu jeho podílu.

Po čase pan Adam prodal celý svůj obchodní podíl na firmě Adam, s.r.o. paní Boženě, a to s ohledem na utěšeně rostoucí obraty a zisky za sjednanou cenu 800 000 Kč. Což je nabývací cenou podílu paní Boženy.

Paní Boženě se ale v podnikání nedařilo, což přispělo ke zhoršení jejího zdravotního stavu a bohužel i k předčasnému skonu. Dědicem jejího podílu v s.r.o. byla dcera Cecílie, přičemž znalec ocenil zděděný podíl ke dni úmrtí paní Boženy na 500 000 Kč, což představuje nabývací cenu podílů nového společníka – slečny Cecílie. Cecílie ještě nikdy nepodnikala, ale začalo ji to bavit a do s.r.o. vložila svůj osobní automobil koupený před třemi lety za 200 000 Kč, čímž vzrostla nabývací cena jejího podílu ve firmě Adam, s.r.o. na 700 000 Kč.

K čemu prakticky slouží nabývací cena podílu, kdy se z ní stane daňový výdaj? Ve třech případech:

•    zdanitelný prodej podílu v obchodní korporaci: podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP je daňovým výdajem nabývací cena – akcie, kmenového listu (nejsou-li účetně oceňovány reálnou hodnotou), podílu na s.r.o., k.s., nebo družstvu – a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie, tohoto kmenového listu nebo tohoto podílu;

•    vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s.r.o., komanditisty v k.s. a při zániku členství v družstvu: dle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP tento příjem podléhá tzv. srážkové dani 15 %, ovšem základem daně je příjem (vypořádací podíl) snížený o poplatníkem prokázanou výši nabývací cenu podílu na obchodní korporaci,

•    podíl na likvidačním zůstatku společníka v a.s. nebo ve s.r.o., komanditisty v komanditní společnosti a člena družstva ve družstvu: podle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP tento příjem podléhá tzv. srážkové dani 15 % ze základu daně, kterým je příjem (podíl na likvidačním zůstatku) snížený o prokázanou nabývací cenu podílu.

3.  DPH

Peněžitý vklad do obchodní korporace není předmětem DPH, protože samotné peníze nejsou pro účely DPH považovány za zboží, jak uvádí § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH. Naproti tomu vložení nepeněžitého vkladu v majetku hmotném (zboží) či nehmotném se považuje za úplatné dodání zboží, resp. poskytnutí služby – a tedy je předmětem DPH – pokud vkladatel při nabytí tohoto majetku (jeho části) uplatnil odpočet daně. Tuto fikci úplatného plnění stanovuje § 13 odst. 4 písm. c) a § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH, a dodává, že vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně. Je-li příjemce vkladu plátcem – nebo se jim do roka stane – může si standardně nárokovat její odpočet podle pravidel § 72 až § 76 ZDPH. Výjimka se týká vkladu (části) obchodního závodu, který není předmětem DPH, ale z nabyvatele, který nebyl plátcem, učiní plátce DPH dle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH, čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci daně.

Je-li nepeněžitý vklad ad výše zdanitelným plnění – tj. není případně od daně osvobozen – pak vkladatel (plátce) vypočte DPH na výstupu tzv. metodou shora z hodnoty včetně příslušné daně dle § 37 písm. b) ZDP. Přičemž u dodání zboží, bude podle § 36 odst. 6 ZDPH základnou obvykle pořizovací cena snížená o hodnotu aktuálního opotřebení, a v případě služby pak celkové náklady vynaložené na její poskytnutí ke dni vkladu.

Příklad

Nepeněžitý vklad z hlediska DPH

Matka, a.s. (plátce DPH) coby jediný společník firmy Dcera, s.r.o. rozhodla o zvýšení ZK vkladem automobilu, při jehož pořízení uplatnila odpočet DPH na vstupu. Znalec ocenil předmět vkladu na 200 000 Kč.

Jelikož vkladatel Matka, a.s. uplatnil u vozidla odpočet DPH, podléhá jeho vklad DPH, a protože nejde o plnění osvobozené, je zdanitelné. Základem výpočtu DPH na výstupu bude jeho „amortizovaná“ pořizovací cena bez daně, například 200 000 Kč. Příslušná daň v základní sazbě 21 % se vypočte metodou shora podle § 37 písm. b) ZDPH jako rozdíl mezi oním ocenění auta a částkou vypočtenou jako podíl této hodnoty a koeficientu pro základní sazbu daně 1,21 = 200 000 Kč – 200 000 Kč /­ 1,21 = 200 000 Kč – 165 289,26 Kč = 34 710,74 Kč.

Pokud je nabyvatel vkladu (Dcera, s.r.o.) plátcem DPH nebo se jím do 12 měsíců stane, může si uplatnit odpočet DPH z přijatého nepeněžitého vkladu. Což potvrdil Koordinační výbor č. 339/­14.09.11 „Uplatňování DPH v případě nepeněžních vkladů a souvislosti v oblasti účetnictví a daně z příjmů právnických osob“.

4.  Účetnictví

Obchodní korporace se sídlem na území České republiky je českou účetní jednotkou, pročež je podle § 4 odst. 1 ZÚ její povinností vést podvojné účetnictví ode dne svého vzniku až do dne zániku. První účetní den je tedy určen § 126 odst. 1 OZ dnem, k němuž byla zapsána do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih.

Tomuto otevření účetních knih ale    těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

•    na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených částí vkladů,

•    na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

O základním kapitálu („ZK“), při jeho vytvoření se účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, přičemž nejčastěji jde z historicky daných důvodů o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotním vytvoření ZK se nesetkáme s rozlišením na ZK zapsaný versus nezapsaný (obvykle účet 419), protože se začíná účtovat až po zápisu do obchodního rejstříku („OR“). Účty ZK se povinně analyticky člení:

•    podle způsobů vzniku (vklady versus zisk dotyčné obchodní korporace) a

•    podle jednotlivých společníků.

Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které přicházejí do úvahy jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (obvykle účet 353).

Příklad

Prvotní vklady do s.r.o.

Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili A+B, s.r.o. těmito vklady:

1)  Zakladatel A:

•    peníze, 300 000 Kč, z čehož:

–   150 000 Kč převede před zápisem do obchodního rejstříku na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

–   zbývajících 150 000 Kč doplatí do roka po zápisu s.r.o. do obchodního rejstříku, a to v hotovosti,

•    počítačovou sestavu koupenou před rokem za 120 000 Kč, kterou znalec ocenil na 100 000 Kč.

2)  Zakladatel B:

•    peníze, 200 000 Kč, z čehož:

–   100 000 Kč převede před zápisem do obchodního rejstříku na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

–   zbývajících 100 000 Kč doplatí do půl roku po zápisu do obchodního rejstříku hotově,

•    automobil, který znalec ocenil na 200 000 Kč. U vkladatele byl vůz oceněn pořizovací cenou 350 000 Kč, a jeho účetní odpisy byly 200 000 Kč a daňové odpisy zrychlenou metodou odpisování 150 000 Kč.

Následně A+B, s. r. o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně ale přehledně uvádí další tabulka.

Vkladem nabytou počítačovou sestavu a auto začne A+B, s.r.o. účetně odpisovat z jejich znaleckého ocenění 100 000 Kč, resp. 200 000 Kč, a to dle svého odpisového plánu. Naproti tomu daňové odpisy IT techniky budou vycházet z pořizovací ceny a u automobilu bude s.r.o. pokračovat v odpisování započatém vkladatelem B.

Pokud společník (vkladatel) vede účetnictví, účtuje o vkladu do obchodní korporace při jejím vzniku, resp. zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku obvykle jako o svém dlouhodobém finančním majetku na příslušném účtu odpovídajícím jeho účasti (vlivu) v dotyčné obchodní korporaci, konkrétně na účtu:

•    061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (obvykle od 40 % hlasů, viz § 74 až § 78 ZOK)

•    062 – Podíly – podstatný vliv (zpravidla od 20 % hlasovacích práv podle § 22 odst. 5 ZÚ)

•    063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

Podíly a cenné papíry se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňují pořizovací cenou včetně ážia. K tomu § 48 VÚ dodává, že součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (např. platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou. Výjimkou jsou nepeněžité vklady oceňované u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu jeho nepeněžitého vkladu, která se příp. zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Příklad

Účtování o vkladu do s.r.o. u vkladatele (společníka)

Navažme na předešlý příklad, jak bude o svém vkladu do A+B, s.r.o. účtovat společník B, který vložil:

•    peníze, 200 000 Kč, z čehož:

–   100 000 Kč převedl před zápisem do obchodního rejstříku na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

–   zbývajících 100 000 Kč doplatí do půl roku po zápisu do obchodního rejstříku hotově,

•    automobil, který znalec ocenil na 200 000 Kč. U vkladatele byl vůz oceněn pořizovací cenou 350 000 Kč, a jeho účetní odpisy byly 200 000 Kč a daňové odpisy zrychlenou metodou odpisování 150 000 Kč.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být téměř cokoli, na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nepožaduje, aby předmět vkladu byl reálně hospodářsky využitelný nabyvatelem.

Výslovně zakázány jsou v § 17 odst. 3 ZOK jen vklady ve formě práce a služeb. Předmětem vkladu tak může být i pohledávka vůči třetí osobě. Ovšem pro vkladatele není rozumné vkládat problémovou pohledávku, jelikož dle § 21 odst. 2 ZOK ručí za její dobytnost: „Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, … Vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění.“. Vklad pohledávky proto může mít za následek vznik účetního výnosu u jejího nabyvatele.

Příklad

Nepeněžitý vklad pohledávky do s.r.o.

Zakladatel vložil do nově založené s.r.o. jako nepeněžitý vklad pohledávku, kterou má vůči odběrateli X. Jmenovitá hodnota pohledávky je sice 200 000 Kč, ale znalec pro vklad určil její reálnou hodnotu 150 000 Kč.

Ukažme si dvě varianty účetního osudu vložené pohledávky (případnou DPH neuvažujeme):

a)  Dlužník X pohledávku novému věřiteli – s.r.o. – uhradil v plné jmenovité hodnotě 200 000 Kč.

b)  Dlužník X pohledávku uhradil jen zčásti 50 000 Kč, načež s.r.o. uplatnilo vůči vkladateli A ručení.

Příklad

Kapitalizace zápůjčky

Matka a.s. poskytla dceřiné společnosti (Dcera s.r.o.) zápůjčku 1 milion Kč na dva roky. Když nadešel čas splacení, tak ale Dcera s.r.o. (dlužník) neměla dostatek peněz. Proto Matka a.s. coby jediný společník tohoto dlužníka rozhodla, že splaceno bude pouze 60 % dluhu a zbytek bude tzv. kapitalizován do zvýšení ZK dlužníka (Dcery s.r.o.). Prvotní peněžitý vklad Matky a.s. při založení Dcery s.r.o. 800 000 Kč již byl zcela uhrazen, takže bylo možno přistoupit ke zvýšení ZK Dcery s.r.o. a tedy i podílu v ní formou peněžitého vkladu 400 000 Kč.