Vnitropodnikové směrnice (1.)

Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a ji­ných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a vý­nosech a o výsledku hospodaření, a to podvojnými zápisy. O uvedených skutečnostech účtují účetní jednotky v příslušném účetním období v souladu s účetními metodami.

Zákon o účetnictví (§ 4 odst. 8)

stanovuje účetním jednotkám povinnost dodržovat při vedení účetnictví (mimo jiné) účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy.

V závěru § 4 odstavci 15 zákona o účetnictví je požadováno, aby účetní jednotky v příslušném účetním období použily účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Je asi zřejmé, že se v praxi občas můžeme setkat se situací, kdy použití účetních metod stanovených Vyhláškou nebude v souladu s výše uvedenými zásadami (dodržení předepsaných účetních metod tak, aby to odpovídalo skutečnému stavu). V takovém případě zákon o účetnictví umožňuje účetním jednotkám postupovat odchylně tak, aby tímto postupem byl podán věrný (věrnější) a poctivý (poctivější) obraz. Pro uživatele účetní závěrky je toto nezbytné ozřejmit a popsat. Takovýto popis se provádí do přílohy k účetní závěrce.

Účetní metody v mnoha případech požadují po účetní jednotce, aby stanovila svým rozhodnutím, jak bude postupovat, pokud účetní předpisy nepředepisují jednoznačný postup. Tato rozhodnutí by měla být obsažena ve vnitropodnikových směrnicích. Vedle toho je nezbytné upozornit, že problematika vnitropodnikových směrnic se netýká pouze účetních metod, ale i dalších skutečností, které je nezbytné upravit vnitropodnikovým předpisem.

Zastavme se u vybraných účetních metod a pokusme se specifikovat oblasti, ve kterých by měla účetní jednotka provést rozhodnutí, jak v rámci této metody postupovat. Toto rozhodnutí by mělo být obsaženo v písemné podobě (vnitropodnikové směrnici) trvalejšího charakteru tak, aby v případě kontroly byla nezpochybnitelným důkazním prostředkem.

Cenné papíry určené
k obchodování

Vyhláška v § 51, odst. 1 uvádí, že jako finanční náklad nebo finanční výnos se účtují změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu. Z toho tedy vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny určit, které cenné papíry jsou určeny k obchodování. Vedle toho uveďme ještě doplnění z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly, bod 2.2.1.: Změna reálné hodnoty cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, se v souladu s § 51 odst. 2 vyhlášky zaúčtuje na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku, souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaným v položce „A.II.2.2.

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/–)“. Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.

Metoda vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů je uvedena ve Vyhlášce pod § 48. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Problematika cestovních náhrad

je řešena v zákoníku práce v části sedmé, která se věnuje náhradám výdajů poskytovaných zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce. (Poznámka: v této části zákoníku práce nalezneme i náhrady za opotřebování vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce. Výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci paušální částkou).

Časové rozlišení
nákladů a výnosů

Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, tzn., že změnit postup lze zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat

jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik. Za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity.

Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně nebo zda využije možnosti o vložených derivátech neúčtovat.

Dlouhodobý hmotný
a nehmotný majetek

Velice významnou bývá vnitropodniková směrnice pro vymezení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, jeho pořizování a vyřazování, a to s individuální úpravou pro danou účetní jednotku. Tato písemnost je velice úzce spjata s odpisovým plánem.

Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí

Položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ obsahuje hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

Ve vnitropodnikové směrnici je vhodné popsat mechanismy, za kterých lze pořizovat dlouhodobý majetek. V drtivé většině se jedná o majetek s pořizovací cenou, která jistě má dopad do hospodaření a finančního rozpočtu účetní jednotky. Rozhodnutí musí být v souladu s podnikatelským záměrem.

Ve vnitropodnikové směrnici je dále příhodné popsat mechanismy, za kterých lze vyřazovat dlouhodobý majetek. Pro správné a odborné posouzení důvodů vyřazení dlouhodobého majetku bývají v účetních jednotkách zřizovány nejrůznější komise, pokud není dána odpovědnost přímo konkrétnímu jednotlivci. Jsou to například likvidační komise, škodní komise či inventarizační komise. Obsazování těchto komisí by mělo být odpovědně zvažováno, protože by zde měly usednout osoby seznámené nejen s problematikou majetkovou, účetní, daňovou, ale i strategickým záměrem účetní jednotky.

Dohadné položky

Podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že jsou známy údaje: přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje. Pokud neznáme jednu z uvedených podmínek, musíme pro správné vykázání hospodářského výsledku použít účtů 388 – Dohadné účty aktivní nebo 389 – Dohadné účty pasivní.

Dohadné položky aktivní a pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

V rámci těchto položek vykazujeme, popřípadě na příslušných účtech (vhodné je analytické členění či jiná evidence pro rozdělení krátkodobých a dlouhodobých položek) účtujeme očekávané dluhy nebo pohledávky v případě, že nemáme k dispozici faktury nebo jiná vyúčtování (doklady), vztahující se k nákladům nebo výnosům běžného období.

Vliv dohadných položek na základ daně řeší Pokyn GFŘ D-59 a to konkrétně k § 23 odst. 2. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze postup pro časové rozlišení uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Druhy materiálů účtovaných
přímo do spotřeby

ČÚS č. 015 – Zásoby uvádí, že účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob a též rozhodne o druzích materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu.

Forma, organizace a zaměření
vnitropodnikového účetnictví

Součástí účtového rozvrhu účetní jednotky musí být (pokud jsou využívány) i účty vnitropodnikového účetnictví. Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama (viz ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.5.1.).

Přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady:

a)  o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,

b)  pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,

c)  pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.

Pojem vnitropodnikové účetnictví je velice široký. Lze ho chápat jako vymezenou soustavu účetních postupů, jejímž cílem je shromažďovat, třídit a zpracovávat informace o ekonomických procesech, které se uskutečňují uvnitř firmy, v jejich definovaných organizačních celcích a mezi nimi, a to v rozsahu a způsobem, který je nezbytný pro veškeré uživatele těchto informací (účetní informace), a dále informace předávat stanoveným uživatelům.

Vnitropodnikové účetnictví slouží primárně pro vnitropodnikové řízení. Je plně v kompetenci účetní jednotky. Vnitropodnikové účetnictví slouží především pro větší účetní jednotky se samostatnými vnitropodnikovými útvary, kde je třeba nastavit jejich vnitropodnikový způsob ekonomického chování, mít k dispozici správné informace, dokázat správně a včasně vyhodnocovat jejich chování a tím ovlivňovat a řídit „zespoda“ celou účetní jednotku. Vnitropodnikové účetnictví lze vést v rámci samostatného účetního okruhu v účtových třídách, které jsou pro tento účel stanoveny.

Vnitropodnikové účetnictví je nezbytnou činností pro každou účetní jednotku také z potřeby zajistit průkazné podklady pro finanční účetnictví. Rozhodování o míře podrobností vnitropodnikového účetnictví samozřejmě ovlivňuje velikost účetní jednotky a její zaměření. Pro finanční účetnictví je potřebné zabezpečit účtování o nedokončené výrobě, polotovarech vlastní výroby a hotových výrobcích. Je nezbytné zajistit takovou evidenci, z níž lze přebírat správné a poctivé podklady pro účtování o počátečních stavech, přírůstcích, úbytcích a konečných stavech zásob vlastní činnosti.

Důležitým faktorem ovlivňujícím vnitropodnikové účetnictví je organizace vnitropodnikového řízení, tzn., jakým způsobem je uspořádána účetní jednotka z hlediska vnitřních útvarů (celků). Z toho poté vyplynou potřeby účtování ve vazbě na oblast nákladů, výnosů a výsledku hospodaření.

Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví. V praxi se využívají účty Vnitropodnikových nákladů a Vnitropodnikových výnosů zařazení do účtových skupin 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a (syntetický účet 599 – Vnitropodnikové náklady) a 69 – Převodové účty (syntetický účet 699 – Vnitropodnikové výnosy). 

Druhou možností, která se nabízí, je organizovat vnitropodnikové účetnictví v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat.

Inventarizace
(provedení a termíny)

Povinnost provádět inventarizaci je uvedena přímo v § 6 odst. 3 zákona o účetnictví. Na základě tohoto ustanovení jsou účetní jednotky povinny inventarizovat veškerý majetek a závazky. Pokud by účetní jednotka inventarizaci neprovedla, stává se účetnictví neprůkazným (viz § 8 odst. 4 zákona o účetnictví). Vlastní inventarizace je pak v zákoně o účetnictví řešena v rámci § 29 a § 30. Inventarizace je také jednou z nutných podmínek a předpokladů pro schválení účetní závěrky auditorem.

Inventarizace představuje souhrn činností směřujících k porovnání zjištěného skutečného stavu jednotlivých druhů majetku a závazků s jejich účetními hodnotami (stavem). Po vyhodnocení výsledků inventarizace účetní jednotka zjistí, zda stavy aktiv a pasiv vykázané v účetní závěrce, jsou reálné. Inventarizace má také důležitý vliv na oceňování a tvorbu opravných položek či rezerv. Při jejich tvorbě by účetní jednotky měly vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Každá účetní jednotka by měla vyhotovit vnitropodnikovou směrnici, která uvedenou problematiku podrobně řeší a stanovuje postupy přímo na konkrétní podmínky daného subjektu.

Jak přímo zákon o účetnictví uvádí, účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.

Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (periodická inventarizace). Ve stanovených případech účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (průběžná inventarizace).

Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Konsolidující účetní jednotka

je povinna včas sdělit účetním jednotkám, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně zahraničních podniků upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Konsolidující účetní jednotka je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít metody plné konsolidace, poměrné konsolidace, nebo konsolidace ekvivalencí (protihodnotou). Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.

Účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a jí konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky sestavují tyto účetní jednotky v zásadě ke stejnému okamžiku.

Předchází-li rozvahový den poslední účetní závěrky některé z konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem o více jak 3 měsíce rozvahový, jsou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použity jimi sestavené účetní závěrky ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. V případě účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, může uvedená doba činit až 6 měsíců.

Délka účetního období při konsolidaci účetní závěrky musí být stejná. Dojde-li v průběhu účetního období ke změnám ve vymezení účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, musí být tato informace uvedena v příloze v konsolidované účetní závěrce.

Kurzové rozdíly, cizí měny

Zákon o účetnictví rozlišuje ocenění majetku a závazků (dluhů) vyjádřené v cizí měně, které je nezbytné přepočítat na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, na okamžik:

•    uskutečnění účetního případu,

•    ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v pe­něžních jednotkách české mě­ny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Pro účely ocenění může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného ČNB, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

V případě, kdy bude účetní jednotka využívat pevné kurzy, musí rozhodovat o dalších skutečnostech. Těmi jsou:

•    délka platnosti pevného kurzu (období, po které pevný kurz platí),

•    kdy lze tento pevný kurz změnit (za jakých podmínek).

Při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. Rozhodnutí o použití pevných kurzů je tedy plně v kompetenci účetní jednotky.

U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků (dluhů), se uskutečněním účetního případu (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 006 – Kurzové rozdíly) rozumí zejména:

a)  splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b)  postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c)  převzetí dluhu u původního dlužníka,

d)  vzájemné započtení pohledávek,

e)  úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f)  převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků (dluhů) k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. Na druhou stranu kurzové rozdíly nevznikají při:

•    oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

•    dohodě o změně cizích měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na měnu účetnictví,

•    splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Oběh a přezkušování dokladů

Nutnost vypracovat tuto směrnici vyplývá nepřímo ze základního požadavku vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Toto ustanovení najdeme v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví.

Pro účetnictví platí, že základním stavebním kamenem je doklad (účetní záznam). Pokud se jedná o účetní jednotku, kde je vedeno účetnictví buď externí firmou či externím účetním, popřípadě tuto agendu zpracovává účetní v pracovním poměru, nemusí být větších problémů. Obvykle jsou domluveny základní zásady předávání dokladů této osobě, která dle informací příslušné osoby (majitele, jednatele apod.) doklad zpracuje (očísluje, zaúčtuje, okontuje, zařadí a založí k archivaci). V případě problémů lze nejasnosti řešit obvykle bez větších časových prodlev, protože odpovědná osoba většinou ví „úplně vše“ a pokud nechce potřebnou informaci před účetním tajit, nebývá problém zjistit podrobnosti dané operace nezbytné ke správnému účetnímu a daňovému posouzení.

Poněkud složitější situace nastává u účetních jednotek, kde se pravomoci a odpovědnosti dělí a rozčleňují na jednotlivé příslušné odpovědné pracovníky (vedoucí středisek, oddělení či jiných vnitropodnikových útvarů). V takových podmínkách se pracovníci účtárny často dostávají do obtížné situace, kdy je třeba dohledat „tu pravou osobu“, která je kompetentní a schopna podat potřebné informace, bez kterých nelze účetní doklad správně posoudit a zaúčtovat.

Ing. Vladimír Hruška