Vnitropodnikové směrnice pro podnikatele

Vnitropodnikové směrnice

pro podnikatele – výběr

Ing. Vladimír Hruška

Vyhotovování vnitřních předpisů (dále jen vnitropodnikové směrnice) patří mezi málo oblíbené činnosti účetních pracovníků. Povědomost o jejich existenci se sice mezi osobami odpovědnými za účetní agendu neustále zlepšuje, nicméně stále se lze setkat s účetními jednotkami, které tyto písemnosti nemají vypracované či obsahují obecné fráze, které jsou opsány z legislativních norem a texty těchto „výtvorů“ v podstatě nic neříkají. V konečném důsledku takovéto směrnice nemá valného významu, a to jak pro kontrolní orgány (auditory či správce daně), tak i pro samotnou účetní jednotku.

Mnohokráte se také můžeme setkat s dopracováním směrnice v okamžiku, kdy ji kontrolní orgán vyžaduje. To ale může způsobit problémy, protože při urychleném zpracování takovéto písemnosti (obvykle pod časovým tlakem) se často zapomíná na některé skutečnosti, které v příslušném účetním období nastaly a při účtování či sestavování účetní závěrky se postupovalo odlišným způsobem, než je ve směrnici uváděno. Je evidentní, že takovýto postup rozhodně nelze doporučit.

Vnitropodnikové směrnice neslouží jen ke splnění si povinností, ale lze jich využít i k daleko účelnějším věcem, a to jako nástroj kvalitního vnitřního řízení účetní jednotky. Majitel či management může správně formulovanou vnitropodnikovou směrnicí prosadit své cíle a záměry. Pro příklad nemusíme chodit daleko – u směrnice týkající se podpisových záznamů (identifikačních záznamů a podpisových vzorů), lze spojit splnění povinnosti vypracovat takovouto písemnost s uvedením delegace odpovědnosti příslušných osob (pokud se například jedná o větší účetní jednotku) za rozhodování a schvalování, například nákupu dlouhodobého majetku či stanovení finančních limitů a na pořizování jednotlivých druhů aktiv na nižších řídících úrovních.

Jaké ukotvení mají vnitropodnikové směrnice v účetní legislativě?

Je nezbytné si uvědomit, že základními právními předpisy regulující účetnictví podnikatelských subjektů v České republice jsou: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška), a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které slouží k docílení souladu používání účetních metod a pro dosažení vyšší míry porovnatelnosti účetních závěrek (dále jen České účetní standardy, popřípadě ČÚS s uvedením konkrétního označení příslušného standardu, tzn. č. 001 až č. 023).

Poznámka:

V případě Českých účetních standardů je třeba připomenout, že nejde o právní předpisy, proto jejich využívání a řízení se jimi není závazné a vynutitelné. České účetní standardy mají nižší právní sílu, než má zákon o účetnictví či Vyhláška, a v případě, pokud bychom zjistili, že některé ustanovení Českého účetního standardu je v rozporu se zákonem o účetnictví či Vyhláškou, neměli bychom takovéto ustanovení v praxi využívat.

Povinnost vypracovat vnitropodnikové směrnice vyplývá z litery legislativních norem ať již přímo („účetní jednotka stanoví“, „účetní jednotka je povinna“ apod.), nebo nepřímo („účetní jednotka může“, „lze použít“ apod.). Je třeba upozornit, že účetní pracovníci se neobejdou pouze se znalostí výše uvedených „účetních“ předpisů. I v ostatních normách se vyskytují požadavky na rozhodnutí či stanovení postupu. Jako typický příklad uveďme zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z příjmů) nebo zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákoník práce).

Vedle již uvedeného, mají vnitropodnikové směrnice i nezaměnitelnou vnitropodnikovou či vnitro organizační úlohu. Především u větších účetních jednotek (se složitou organizační strukturou, mnoha útvary a diferencovanými povinnostmi, pravomocemi a odpovědnostmi za jednotlivé oblasti), se pomocí popisovaných písemností řídí velké množství procesů, které nevyplývají z legislativních norem či předepisovaných požadavků. Vedení firem tak dává do povědomí zaměstnanců, jak se mají v určitých situacích chovat či dělat, čímž se zavádí do každé konkrétní jednotky určitá firemní kultura a zvyky. Odlišná situace je naopak u drobných podnikatelů, kteří obvykle rozhodují o jednotlivých otázkách rychle a není obvykle nezbytné tyto požadavky „dávat na papír“. Ovšem i u těchto malých účetních jednotek je povinnost vypracovat ty směrnice, které jsou nezbytné a vyplývají z legislativních norem jako povinné.

Vnitropodnikové směrnice by měly být každoročně revidovány či alespoň kontrolovány. Nemělo by to být však záminkou k účelovým změnám použití účetních metod. Zákon o účetnictví v § 7 odst. 4 zakazuje měnit uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisků a ztrát a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období v následujícím účetním období. To lze provést zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Informace o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním je poté účetní jednotka povinna uvést v příloze v účetní závěrce.

Pravidla stanovená vnitropodnikovými písemnostmi jsou závazná pro všechny pracovníky dané účetní jednotky, či pracovníky v podřízenosti toho, kdo danou písemnost schválil. Z tohoto důvodu je nezbytné rozlišovat váhu jednotlivých písemností a rozhodnutí. U větších účetních jednotek bývá pravomoc k rozhodování o některých aktivitách delegována na nižší vedoucí. Zde lze uvést příklad směrnice pro zabezpečení a řádný chod účetní závěrky, kterou by mohl ve větších podnicích vydávat hlavní účetní, který je zplnomocněn (je mu delegována pravomoc) k rozhodování o termínech a postupech prací, nebo jmenování dílčí inventarizační komise k provedení inventury daného majetku či závazků za daný útvar.

Nikde není stanoveno, jakým způsobem má být daná písemnost sepsána, nazvána, vydána, schválena a vnitropodnikově distribuována a archivována. Všechny tyto úkony jsou plně v kompetenci daného subjektu. Jako obecný název se obvykle volí slovo „směrnice“ či „vnitřní předpis“ s uvedením identifikačního údaje, aby bylo možné jednotlivé písemnosti rozlišovat. V praxi se setkáváme i s dalšími různými názvy. Jako příklad uveďme organizační směrnice, vnitropodniková směrnice, pokyn (předsedy představenstva, finančního ředitele, hlavního účetního), rozhodnutí apod. Jednotlivé názvy lze i kombinovat s významem a vahou dané písemnosti. Například „směrnice“ může být vnitropodnikovým předpisem s nejvyšší vahou a delší platností, „pokyn“ či „rozhodnutí“ lze vydávat pro jednorázové a nahodilé akce, jako například již zmiňovaný harmonogram závěrky či změny v organizačním uspořádání, které si vyžadují změny prováděné v kratším časovém úseku.

Ve větších obchodních korporacích bývá zavedena jednotná grafická úprava těchto písemností. O tu se starají specializovaná oddělení, mající v náplni práce vydávat, kontrolovat a aktualizovat (za spolupráce s odbornými pracovníky) popisované směrnice. To je na druhé straně nemyslitelné u malé účetní jednotky. Té plně stačí zahrnout informace a postupy do jedné vnitropodnikové směrnice.

Poznámka:

V textu dále se nebudeme zabývat vydáváním směrnic dle pravidel ISO, jež mají svůj vlastní režim a podléhají i specializovanému auditu.

Je vhodné, aby každý takovýto písemný materiál obsahoval jednotnou hlavičku či záhlaví. Údaje zde uvedené jsou důležité například z důvodu nezpochybnitelnosti platnosti či data účinnosti, nemluvě o identifikaci, co materiál popisuje. Mezi nejdůležitější údaje v tomto záhlaví patří identifikační údaje účetní jednotky: Den a místo vydání (nemusí být shodné se dnem účinnosti), název písemnosti a její číselné (jednoznačné) označení, název směrnice, schválení odpovědnou osobou (podpisový záznam), revize (v případě vydávání aktualizovaných vydání), změněné stránky (v případě vydávání aktualizovaných písemností), účinnost, kdo vypracoval (informace o osobě, která písemnost vypracovala), kdo vydal (pokud existuje útvar či osoba, která má celou oblast směrnic na starosti), kdo vyřizuje (pokud za danou problematiku odpovídá jiná osoba než ta, která směrnici vypracovala), rozdělovník (kdo danou směrnici obdrží, kolik exemplářů se vydává).

Výčet dále uváděných vzorů vnitropodnikových směrnic není v žádném případě konečný. Jde o výběr nejdůležitějších oblastí, které by neměly být opomenuty. Každá účetní jednotka si musí samozřejmě zvážit, které písemnosti se jí týkají, a které bude v rámci své působnosti zpracovávat. Návrhy jsou zpracovány, pokud možno variantním způsobem (v závorce kurzívou), nicméně i jiné způsoby se nevylučují. Vždy bude záležet na konkrétních podmínkách daného podnikatelského subjektu – účetní jednotky.

Publikace každou navrženou směrnici krátce charakterizuje, uvádí zkrácený přehled, co by měla směrnice obsahovat a pokouší se navrhnout nezávazný vzor takovéto směrnice. Je opět nezbytné připomenout, že se jedná o možný návrh, který však v některých účetních jednotkách může vyhovovat, v některých se dá využít jen zčásti a někde se bude jevit jako zcela neaplikovatelný. V tomto směru je nezbytné vycházet z konkrétních podmínek dané účetní jednotky. Nemusíme snad ani dodávat, že v tomto směru je zcela nezastupitelný vliv a odborná zdatnost dané osoby odpovědné za tuto oblast, v drtivé většině osoba účetního pracovníka.

1. Časové rozlišení nákladů a výnosů, dohadné položky

Co by měla směrnice například obsahovat:

• zásady pro účtování nákladů a výnosů,

• časové rozlišení nákladů a výnosů,

• výjimky z časového rozlišení,

• apod.

1.1 Časové rozlišení – obecně

Účetní jednotky účtují, jak uvádí zákon o účetnictví v § 3 odst. 1, podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

ČÚS č. 019 Náklady a výnosy stanoví povinnost účetní jednotky upravit používaný postup při časovém rozlišení vnitřním předpisem. Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o účetnictví. To znamená, že účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

K problematice časového rozlišování připomeňme důležitou skutečnost, která vyplývá z Pokynu GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Pokyn D-22). Zde je uvedeno, že: nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:

• za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,

• za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek, např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody, nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné či pachtovného včetně leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

1.2 Časové rozlišení nákladů a výnosů

Podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že je známa přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) – jakého účelu se daná hospodářská operace týká a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje.

Pokud bychom si měli názorně ukázat příklad časového rozlišení, nejlépe to bude na jednom titulu, a tím je nájemné či pachtovné:

• z pohledu nájemce (pachtýře):

– nájemné (pachtovné) zaplaceno v běžném účetním období i za následující účetní období (zaplaceno předem), tzn., že se jedná o Náklady příštích období. Vznikají jako důsledek spotřeby peněz či jiných aktiv, k níž sice došlo v běžném období, ale která s tímto obdobím nesouvisí, protože se týká jednoho či více následujících období.

Účtování:

» Běžné účetní období: 381/221,

» Následující účetní období: 518/381;

– nájemné či pachtovné zaplaceno v následujícím účetním období i za běžné účetní období (zaplaceno pozadu), tzn., že se jedná o Výdaje příštích období. Jedná se o případ dluhu, u něhož je přesně znám účel, jehož se týká, peněžní částka i období, v němž dojde k jeho úhradě. Jsou to služby, které účetní jednotka již „spotřebovala“, ale za které dosud nezaplatila.

Účtování:

» Běžné účetní období: 518/383,

» Následující účetní období: 383/221;

• z pohledu pronajímatele (propachtovatele):

– přijaté nájemné či pachtovné v běžném účetním období i za následující účetní období (zaplaceno dopředu), tzn., že se jedná o Výnosy příštích období. Jedná se o dopředu přijaté peněžní příjmy, které věcně souvisejí s příštím obdobím (či několika následujícími obdobími), takže nemohou být uznány jako výnosy běžného období. Tímto se eliminuje vliv předem přijatých příjmů na zisk běžného roku. Jsou to částky, které účetní jednotka přijala jako předplatné za své služby.

Účtování:

» Běžné účetní období: 221/384,

» Následující účetní období: 384/602;

– přijaté nájemné či pachtovné v následujícím účetním období i za běžné účetní období (zaplaceno pozadu), tzn., že se jedná o Příjmy příštích období. Vznikají jako důsledek prokazatelného nároku účetní jednotky na peněžní příjem, který se sice k rozvahovému dni neuskutečnil, ale s běžným obdobím souvisí.

Účtování:

» Běžné účetní období: 385/602,

» Následující účetní období: 221/385.

V případě vykazování od roku 2018 došlo k rozšíření možností pro vykazování časového rozlišení aktiv a pasiv v rozvaze. Novela Vyhlášky umožňuje účetním jednotkám možnost volby při vykazování položek časového rozlišení:

– v aktivech rozvahy je ponechána dosavadní možnost vykazování časového rozlišení v aktivech rozvahy (pohledávky) v položce „D. Časové rozlišení aktiv“ a je doplněna nová možnost, kdy časové rozlišení v aktivech rozvahy je vykázáno v nové položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“. Kombinace obou možností vykázání není přípustná. Účetní jednotka zvolí způsob vykazování nejpozději k rozvahovému dni,

– v pasivech rozvahy je ponechána dosavadní možnost vykazování časového rozlišení v pasivech rozvahy v položce „D. Časové rozlišení pasiv“ a je doplněna nová možnost, kdy časové rozlišení v pasivech rozvahy (závazky) je vykázáno v nové položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“. Kombinace obou možností vykázání není přípustná. Účetní jednotka zvolí způsob vykazování nejpozději k rozvahovému dni.

Účetní jednotka musí použít shodný způsob vykazování časového rozlišení v aktivech rozvahy a časového rozlišení v pasivech rozvahy, tzn., pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv ve stávající položce „D. Časové rozlišení aktiv“ (položky D. až D.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat ve stávající položce „D. Časové rozlišení pasiv“ (položky D. až D.2.). Pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv v nové položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ (položky C.II.3. až C.II.3.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat v nové položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“ (položky C.III. až C.III.2.). Je nezbytné upozornit, že navrhovaný způsob vykazování nemění postupy účtování o časovém rozlišení ani jeho oceňování.

1.3 Komplexní náklady příštích období

O výběru mezi položkami Náklady příštích období a Komplexní náklady příštích období rozhoduje, zda se časově rozlišovaný náklad vztahuje k jednomu konkrétnímu účtu v 5. účtové třídě (např. nájemné či pachtovné), nebo k více nákladovým účtům (např. se záběhem výroby souvisí spotřeba materiálu, energie, mzdy a další náklady).

Na příslušném účtu vykazovaném v položce „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“, respektive „D.2. Komplexní náklady příštích období”, se zaúčtují náklady a výdaje příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj, náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení.

Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na příslušný účet účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice časové rozlišení nákladů a výnosů

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Na základě ČÚS č. 19 Náklady a výnosy účetní jednotka ABCXYZ a. s. stanovuje touto vnitropodnikovou směrnicí zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování akciové společnosti ABCXYZ.

Účty časového rozlišení v ABCXYZ a. s. podléhají inventarizaci, která se provádí minimálně jedenkrát ročně (k rozvahovému dni). Bližší podrobnosti viz vnitropodniková směrnice xx/202x Inventarizace ABCXYZ a. s.

Účetní jednotka ABCXYZ a.s. vykazuje časové rozlišení v aktivech rozvahy v položce „D. Časové rozlišení aktiv“ a v pasivech rozvahy v položce „D. Časové rozlišení pasiv“.

Varianta: Účetní jednotka ABCXYZ a.s. vykazuje časové rozlišení v aktivech rozvahy v položce C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ a v pasivech rozvahy v položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“.

Zásady pro účtování nákladů a výnosů

V ABCXYZ a. s. se náklady a výnosy účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí. Za splnění této podmínky odpovídá hlavní účetní (účetní, vedoucí účtáren, metodik apod.). V případě sporných účetních záznamů s konečnou platností rozhoduje hlavní účetní (finanční ředitel apod.).

V případě oprav nákladů nebo výnosů minulých účetních období se tyto účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají. V případě, kdy jde o významnou částku těchto oprav, účtuje se rozvahově (účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let). Za významnou částku se v ABCXYZ a. s. považuje 10 000 Kč (stanovená částka či jiná hranice významnosti). Tyto opravy musí odsouhlasit vedoucí všeobecné účtárny (hlavní účetní, metodik apod.).

Náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného účetního období. O těchto skutečnostech musí účetní informovat hlavního účetního (metodika, finančního ředitele apod.). Případné daňové ošetření je v kompetenci daňového specialisty (daňového poradce, hlavního účetního apod.).

Analytické účty pro účty časového rozlišení a dohadných účtů jsou uvedeny v Účtovém rozvrhu ABCXYZ a. s.

Výjimky z časového rozlišení

Na základě platných právních předpisů se časové rozlišení nemusí používat v případech, kdy se jedná o nevýznamné částky a jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření a jde-li o pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Kromě dále vyjmenovaných položek se ostatní účetní záznamy prověřují z hlediska akruálního principu. Odpovědnost za provedení časového rozlišení má hlavní účetní (metodik, vedoucí účtárny apod.).

Za nevýznamné částky, které se časově nerozlišují, se v ABCXYZ a. s. považují:

• předplatné Hospodářských novin (Ekonom, Účetnictví apod.),

• nákup stolních kalendářů (plánovacích kalendářů apod.),

• atd.

Za pravidelně se opakující položky, které se časově nerozlišují, se v ABCXYZ a. s. považují:

• úhrady za činnost auditorské firmy ověřující uplynulé účetní období,

• úhrady za činnost daňového poradce sestavujícího daňové přiznání za uplynulé zdaňovací období,

• atd.

Varianta: V ABCXYZ a. s. nejsou výjimky z časového rozlišení stanoveny.

Časové rozlišení nákladů a výnosů

V případě časového rozlišení musí být známa přesná výše (částka), titul, jakého účelu se daný účetní záznam týká a období, ke kterému se účetní záznam vztahuje. Odpovědnost za prověření splnění výše uvedených podmínek má v ABCXYZ a. s. účetní (hlavní účetní, ekonom střediska apod.). V případě sporných případů rozhoduje o způsobu provedení účetního záznamu hlavní účetní (metodik apod.).

V rámci řádné (mimořádné, mezitímní apod.) závěrky předávají ekonomové středisek (mistři, odborní ředitelé apod.) vedoucímu účtáren a financí (hlavnímu účetnímu apod.) písemné podklady (faktury, pokladní doklady, očekávané příjmy apod.) pro časové rozlišení.

Vedoucí úseku účtáren a financí vyhodnotí a schválí důvod pro tvorbu časového rozlišení a předá tyto podklady hlavnímu účetnímu (účetnímu, finančnímu oddělení apod.), který vytvoří interní doklad a zaúčtuje do informačního systému ÚČETNICTVÍ.

Archivace podkladů a dokladů se provádí v účtárně (podnikovém archivu apod.).

Náklady příštích období

Náklady příštích období se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy.

Nejčastější účetní záznamy účtu 381 v ABCXYZ a. s. jsou:

• nájemné či pachtovné zaplacené na jedno účetní období či více období dopředu,

• propagační předměty, které budou použity v příštím účetním období,

• dálniční známky použité až v následujícím období,

• účastnické poplatky (školení) na následující účetní období,

• nepravidelné leasingové splátky,

• pojistné, pokud se účetní období liší od pojistného období,

• zařazení drobného majetku většího rozsahu do používání (viz vnitropodnikové směrnice xx/202x Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek),

• atd.

Varianta: předplatné novin a časopisů.

Způsob účtování nákladů příštích období v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 381/221 2 000 Kč

(MD/DAL 2 000 Kč)

2. účetní období: 5xx/381 1 000 Kč

(MD/DAL 1 000 Kč)

3. účetní období: 5xx/381 1 000 Kč

(MD/DAL 1 000 Kč)

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Komplexní náklady příštích období

V ABCXYZ a. s. se tvorba komplexních nákladů využívá při přípravě a záběhu výroby nového výrobku alfa.

Další varianty:

• technický rozvoj (je-li časově rozlišován),

• dlouhodobá propagace,

• předzásobení (skladování).

Způsob účtování komplexních nákladů příštích období v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. Náběh nákladů (náklady na přepravu, technický rozvoj, dlouhodobá propagace)

• ve vlastní režii 121/581 200 Kč

(MD/DAL 200 Kč),

(odvádění) 581/121 200 Kč

(MD/DAL 200 Kč),

(zúčtování komplexních nákladů) 382/555 200 Kč

(MD/DAL 200 Kč);

• dodavatelsky 382/321 40 Kč

(MD/DAL 40 Kč).

2. Zúčtování komplexních nákladů příštích období: 555/382 60 Kč

(MD/DAL 60 Kč)

(max. 4 roky, pokud ze smluv nevyplývá jinak, popř. z platných předpisů).

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Výdaje příštích období

Výdaje příštích období se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy. Nejčastější účetní záznamy účtu 383 v ABCXYZ a. s. jsou:

• nejrůznější nákupy uhrazené v následujícím období,

• bankovní poplatky za běžné účetní období uhrazené v následujícím období,

• přeprava materiálu zaplacená v příštím účetním období,

• vyúčtování služebních cest v běžném účetním období, uhrazené v roce následujícím,

• poplatky za znečištění životního prostředí, pokud nebyly uhrazeny,

• nájemné či pachtovné placené pozadu,

• atd.

Způsob účtování výdajů příštích období v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 5xx/383 500 Kč

(MD/DAL 500 Kč),

2. účetní období: 383/221 500 Kč

(MD/DAL 500 Kč).

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Výnosy příštích období

Výnosy příštích období se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy. Nejčastější účetní záznamy účtu 384 v ABCXYZ a. s. jsou:

• nájemné či pachtovné přijaté předem na příští účetní období (či více účetních období),

• přijaté nepravidelné leasingové splátky,

• přijaté pojistné, pokud se účetní období liší od pojistného období,

• přijaté předplatné novin a časopisů

• úroky ze směnek přijatých,

• atd.

Způsob účtování výnosů příštích období v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 221/384 600 Kč

(MD/DAL 600 Kč),

2. účetní období: 384/6xx 600 Kč

(MD/DAL 600 Kč).

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Příjmy příštích období

Příjmy příštích období se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy. Nejčastější účetní záznamy účtu 385 v ABCXYZ a. s. jsou:

• soukromé telefonní hovory uhrazené v následujícím účetním období,

• tržby (obecně), které souvisejí s následujícím obdobím,

• úroky, které patří do následujícího období,

• atd.

Způsob účtování příjmů příštích období v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 385/6xx 750 Kč

(MD/DAL 750 Kč),

2. účetní období: 31x/385 750 Kč

(MD/DAL 750 Kč).

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Odpovědnost za prověření splnění výše uvedených podmínek časového rozlišení má v ABCXYZ a. s. účetní (hlavní účetní, ekonom střediska apod.). V případě sporných případů rozhoduje o způsobu provedení účetního záznamu hlavní účetní (metodik apod.).

2. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Co by měla směrnice například obsahovat:

• vymezení jednotlivých kategorií dlouhodobého majetku,

• pořizování dlouhodobého majetku,

• vyřazování dlouhodobého majetku,

• postup při poškození a znehodnocení,

• přechodné snížení ocenění dlouhodobého majetku,

• převody dlouhodobého majetku mezi vnitropodnikovými útvary,

• převod dlouhodobého majetku – nájem, pacht,

• technické zhodnocení,

• právo stavby apod.

Velice významnou bývá vnitropodniková směrnice pro vymezení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, jeho pořizování a vyřazování, a to s individuální úpravou pro daný subjekt. Tato písemnost je velice úzce spjata s odpisovým plánem účetní jednotky. Ten uvádíme v následující kapitole.

Povinnost vypracovat směrnici týkající se dlouhodobého majetku vyplývá z § 6 a 7 Vyhlášky. Pro hmotný majetek je nezbytné stanovit:

• zda bude vykazovat (evidovat) hmotné movité věci či soubory movitých věcí,

• obsahovou náplň položky „B.II.2. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“. Tato položka obsahuje předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění a hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku,

• zda účetní jednotka bude účtovat na účtech dlouhodobého majetku nebo zda o drobném hmotném majetku bude účetní jednotka účtovat jako o zásobách.

Poznámka:

hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory” se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.,

• náplň položky „B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny”, která obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, o účetnictví zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce „B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny” se účtuje jako o zásobách.

Pro nehmotný majetek je nezbytné stanovit:

• výši ocenění pro položku „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” obsahuje zejména nehmotné výsledky vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity,

• zda jsou či nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat, dále technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

Ve vnitropodnikové směrnici je vhodné popsat mechanismy, za kterých lze pořizovat dlouhodobý majetek. V drtivé většině se jedná o majetek s pořizovací cenou, která jistě má dopad do hospodaření a finančního rozpočtu účetní jednotky. Rozhodnutí musí být v souladu s podnikatelským záměrem. Ukvapená investice může být pro podnikatelský subjekt i likvidační. Z tohoto důvodu je nanejvýš důležité určit míru odpovědnosti za tato rozhodnutí.

Další významné rozhodnutí se dotýká správného oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Vyhláška v § 47 odst. 1 písm. b) umožňuje rozhodnout účetní jednotce, zda součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku budou úroky (zejména z úvěrů). Jestliže o tom účetní jednotka ve své vnitropodnikové směrnici rozhodne, úroky budou zvyšovat vstupní cenu pouze do okamžiku uvedení do užívání příslušného majetku. Potom tyto úroky budou nákladem běžného období.

Poznámka:

v rámci našich vzorů tuto problematiku uvádíme ve zvláštním vzoru vnitropodnikové směrnice – viz kapitola 30. Úroky – součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Ve vnitropodnikové směrnici je dále příhodné popsat mechanismy, za kterých lze vyřazovat dlouhodobý majetek. Pro správné a odborné posouzení důvodů vyřazení dlouhodobého majetku jsou v účetních jednotkách zřizovány nejrůznější komise, pokud není dána odpovědnost přímo konkrétnímu jednotlivci. Jsou to například likvidační komise, škodní komise či inventarizační komise. Obsazování těchto komisí by mělo být odpovědně zvažováno, protože by zde měly usednout osoby seznámené nejen s problematikou majetkovou, účetní, daňovou, ale i strategickým záměrem účetní jednotky. Proč například prodávat stroje, které chce management v blízké době využít k výrobě konkrétních obchodních případů? Bez této znalosti nelze odpovědně rozhodovat o naznačených otázkách.

Technické zhodnocení

Účetní vymezení technického zhodnocení se nachází v § 47 odst. 4 a 5 Vyhlášky. Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory” nebo v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby” dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která je oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví, se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení (toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně).

V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

S účinností od 1. 1. 2021 byla vypuštěna kategorie nehmotného majetku ze zákona o daních z příjmů (§ 32a Odpisy nehmotného majetku zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů), takže komplexní úprava daňového režimu odpisování nehmotného majetku včetně technického zhodnocení, již není v zákoně o daních z příjmů nenajdeme. Poplatníci mohou v základu daně uplatňovat účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, a to za splnění podmínek upravených v ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 zákona o daních z příjmů.

Na tomto místě je třeba upozornit, že počínaje rokem 2021 došlo k zásadní změně u daňových odpisů. Tento článek není primárně zaměřen na daňovou oblast, nicméně připomeňme alespoň základní informaci, že s účinností od 1. 1. 2021 byla navýšena hodnota hranice pro hmotný majetek a pro jeho technické zhodnocení ze 40 000 na 80 000 Kč a možnost využití mimořádných odpisů podle § 30 zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů). Zvýšení hodnotových hranic ze 40 000 na 80 000 Kč lze uplatnit již pro majetek uvedený do užívání od 1. 1. do 31. 12. 2020, resp. pro technické zhodnocení dokončené v roce 2020. Tyto změny jsou doprovázeny Přechodnými ustanoveními v bodech 13., 14. a 15. Znovuzavedení mimořádných odpisů pak doprovází bod 16. Přechodných ustanovení a lze je uplatnit i u hmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2020 již pro období roku 2020 či hospodářský rok započatý před 1. 1. 2021.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato směrnice vysvětluje základní pojmy a stanovuje způsoby pořizování, zařazování, oceňování a vyřazování dlouhodobého majetku obchodní korporace ABCXYZ a. s. Základní zásady vychází ze zákona o daních z příjmů, zákona o účetnictví a Vyhlášky.

Vymezení jednotlivých kategorií dlouhodobého majetku

Dlouhodobý nehmotný majetek

V účetní jednotce ABCXYZ a. s. musí dlouhodobý nehmotný majetek splňovat tato kritéria:

• jeho vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč (60 000 Kč; 70 000 Kč),

• doba použitelnosti je delší než jeden rok,

• je pořizován úplatně, vkladem, darem, zděděním, nebo vlastní činností za účelem obchodování s ním.

Stanovení limitu pro technické zhodnocení: 80 000 Kč (40 000 Kč; 60 000 Kč; 70 000 Kč).

Na základě § 6 odst. 9 Vyhlášky účetní jednotka stanoví, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou:

• technické audity,

• energetické audity,

• lesní hospodářské plány,

• plány povodí,

• atd.

Drobný dlouhodobý nehmotný majetek

V ABCXYZ a. s. se stanovuje kategorie drobného dlouhodobého nehmotného majetku. Jedná se o předměty z práv průmyslového vlastnictví, projekty a programové vybavení a jiné poskytované technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti, jejichž ocenění je od 0 Kč do 80 000 Kč (40 000 Kč; 70 000 Kč), které mají provozně technické funkce delší než jeden rok.

Varianta: Dlouhodobý nehmotný majetek v ocenění od 0 do 1 000 Kč je účtován přímo do spotřeby na účet 518. xxx a na zajištění kontroly slouží podrozvahová evidence.

Dlouhodobý hmotný majetek

V účetní jednotce ABCXYZ a. s. musí dlouhodobý hmotný majetek splňovat tato kritéria:

• jedná se o nemovité věci,

• v případě hmotné movité věci musí být splněny podmínky:

– jde o movitou věc se samostatným technicko-ekonomickým určením,

– jeho vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč (20 000 Kč, 100 000 Kč apod.).

Varianta 1: V ABCXYZ a. s. se vytvářejí soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením pouze strojů výrobních linek na výrobu monitorů na základě rozhodnutí technického zástupce výroby (technického ředitele, výrobního ředitele apod.). Tyto soubory se evidují dle technických a hodnotových údajů jednotlivých strojů zařazených do linek. Hlavní funkční předmět určí technický ředitel (technický zástupce výroby apod.).

Varianta 2: V ABCXYZ a. s. se nevytvářejí soubory movitých věcí.

Stanovení limitu pro technické zhodnocení: 80 000 Kč (60 000 Kč, 70 000 Kč apod.). V případě rozdílného přístupu účetních a daňových předpisů účetní pracovník (pracovník oddělení správy majetku apod.) vyhodnotí rozdíly, které budou zohledněny při sestavování daňového přiznání DPPO.

Stanovení limitu pro technické zhodnocení staveb: 80 000 Kč.

Drobný dlouhodobý hmotný majetek

V ABCXYZ a. s. se stanovuje kategorie drobného dlouhodobého hmotného majetku – jedná se o movité věci (popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením), jejichž ocenění je od 0 Kč do 80 000 Kč (20 000 Kč, 100 000 Kč apod.) a doba použitelnosti delší než jeden rok.

Varianta: Dlouhodobý hmotný majetek v ocenění od 0 do 6 000 Kč je účtován přímo do spotřeby a k zajištění jeho kontroly slouží podrozvahová evidence.

Stanovení limitu pro technické zhodnocení: 80 000 Kč (20 000 Kč, 100 000 Kč apod.). V případě rozdílného přístupu účetních a daňových předpisů účetní pracovník (pracovník oddělení správy majetku apod.) vyhodnotí rozdíly, které budou zohledněny při sestavování daňového přiznání DPPO.

Drobný (ne)hmotný majetek

V ABCXYZ a. s. se o drobném hmotném a nehmotném majetku samostatně neúčtuje (neeviduje).

Varianta: V ABCXYZ a. s. se stanovují jako drobný hmotný majetek pracovní oděvy. Zařazují se sem poskytované osobní ochranné pracovní prostředky a pracovní oděvy. V okamžiku nákupu jsou zúčtovány na účet 112.xxx – Sklad drobného hmotného majetku, při výdeji do spotřeby (výrobním dělníkům dle vnitřní směrnice č. xx/202x – Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích a dezinfekčních prostředků a stejnokrojů) se účtuje k tíži střediska (oddělení apod.) na účet 501.xxx Drobný hmotný majetek vydaný do spotřeby. Podrozvahovou evidenci o výdeji jednotlivým pracovníkům vedou mistři (vedoucí, odpovědní pracovníci, skladníci).

Pořizování dlouhodobého majetku

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se v ABCXYZ a. s. pořizuje na základě schváleného investičního plánu poradou vedení (předsedou představenstva – vazba na podpisový regulativ). Ostatní hmotný majetek se nakupuje v návaznosti na požadavky odborných ředitelů (vedoucích odborů, jednatele, finančních možností obchodní korporace apod.).

Varianta:

Ve vazbě na podpisový regulativ:

• o nákupu do 10 000 Kč rozhoduje vedoucí finančního řízení;

• o nákupu do 150 000 Kč rozhoduje finanční ředitel;

• o nákupu do 1 000 000 Kč rozhoduje předseda představenstva;

• o nákupu nad 1 000 000 Kč rozhoduje představenstvo;

• o nákupu nad 2 000 000 Kč musí představenstvo požádat o schválení dozorčí radu.

O uvolnění finančních prostředků na nákup dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku rozhoduje finanční ředitel (vedoucí finančního oddělení apod.). Nákup výpočetní a kancelářské techniky je v kompetenci odboru technika řízení (vedoucího útvaru správa majetku apod.) do výše 100 000 Kč (20 000 Kč).

Po schválení faktury, případně pokladního dokladu, odpovědným vedoucím (viz výše) jsou náklady spojené s pořízením nového dlouhodobého majetku účtovány na zakázkové číslo xxxx (kmenový záznam apod.). V době předání příslušného dlouhodobého (ne)hmotného majetku do užívání (provozu) vystaví odpovědný pracovník účtárny (odboru informační soustavy, oddělení správa majetku apod.) Zápis o převzetí dlouhodobého majetku – číslo formuláře xxxxx (dále jen Zápis). Převzetí dlouhodobého majetku potvrzuje na Zápisu vedoucí odboru (provozu, střediska apod.), případně jím pověřený pracovník a zástupce technického úseku (odboru technika řízení apod. dle charakteru nově pořízeného dlouhodobého majetku). Zápis o převzetí dlouhodobého majetku může být uvedenými pracovníky podepsán až po uvedení daného majetku do užívání (splnění všech technických a provozních podmínek).

Technickou funkčnost potvrzuje u staveb, strojů a zařízení vedoucí technický ředitel (technický zástupce výroby apod.), u výpočetní a kancelářské techniky vedoucí odboru techniky řízení (vedoucí útvaru správa majetku apod.).

Zápis o převzetí dlouhodobého majetku slouží jako doklad pro zatřídění dlouhodobého hmotného (nehmotného) majetku do příslušné odpisové skupiny – pro daňové odpisy, měsíční účetní odpisy se vypočítávají na základě doby použitelnosti. V ABCXYZ a. s. byla stanovena doba upotřebitelnosti u dlouhodobého majetku v souladu s § 30 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V případě, že doba upotřebitelnosti se výrazně odlišuje od doby uvedené v § 30 odst. 1 zákona o daních z příjmů, určí vedoucí odboru přejímajícího střediska ve spolupráci s technickým ředitelem (technickým zástupcem výroby, vedoucím odboru technika řízení apod.) individuální dobu odpisování daného majetku. (Poznámka: více směrnice Odpisový plán)

Tato nově stanovená doba odpisu se uvede do Zápisu. Po obdržení potvrzeného Zápisu provede pracovník účtárny (oddělení správa majetku, odboru informační soustavy apod.) zaúčtování na příslušné účty dle Vyhlášky (této směrnice, účtového rozvrhu, před nadefinovaných účtů v informačním systému apod.).

Pořízení nového dlouhodobého hmotného majetku vlastní výroby (speciální přípravky, modely apod.) se účtuje v okamžiku uzavření zakázkového čísla (výrobku apod.) – podkladem je Výkaz o ukončení výroby (kompletka). Náklady nedokončené výroby vynaložené na výrobu daného majetku jsou převedeny na kmenový záznam (inventární kartu apod.).

Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností se vyúčtuje na vrub účtu 042.xxx – Pořízení dlouhodobého majetku a ve prospěch účtu 588.xxx – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku.

Dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností se vyúčtuje na vrub účtu 041.xxx – Pořízení dlouhodobého majetku a ve prospěch účtu 587.xxx – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku.

Při oceňování nedokončené výroby se postupuje obdobně jako u hlavní výroby, tzn., že je pořizovaný dlouhodobý majetek oceňován vlastními náklady, a části nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti (viz směrnice Účtování a oceňování zásob, nedokončené výroby apod.).

Vyřazování dlouhodobého majetku

Vedoucí pracovníci ABCXYZ a. s. jsou povinni sledovat, který jim svěřený majetek je přebytečný či nevyužitelný. V případě neupotřebitelnosti předávají vedoucí odborů (provozů, středisek, profitcenter apod.) návrhy na vyřazení dlouhodobého hmotného majetku do účtárny (oddělení správa majetku, odboru informační soustavy apod.), formulář číslo xxx (elektronicky apod.).

Návrhy na vyřazení strojů a zařízení prověřuje vedoucí technického zabezpečení výroby (technický ředitel apod.), výpočetní a kancelářskou techniku vedoucí odboru techniky řízení (vedoucí oddělení správa majetku apod.), speciální přípravky pracovník výroby (technologie, zásobování apod.) ve spolupráci s technickým ředitelem.

Po prověření je seznam daného majetku předán likvidační komisi, která rozhodne o případném prodeji či šrotaci. Toto rozhodnutí schvaluje předseda představenstva (výrobní ředitel, technický ředitel apod.).

V případě schválené šrotace účtárna (oddělení správa majetku apod.) vystaví Návratku – šrotace vyřazeného majetku, kterou zašle daným odpovědným vedoucím (elektronicky apod.). Za likvidaci daného majetku odpovídá příslušný vedoucí střediska (technický zástupce výroby, vedoucí zásobování apod.). Dřevěný materiál se likviduje ve spolupráci s výrobním úsekem, kovový materiál se odprodá na šrot, ostatní materiál se likviduje prostřednictvím komunálních odpadů (sběrných dvorů, specializované firmy apod.). Likvidaci výpočetní a kancelářské techniky zajišťuje oddělení technika řízení (vedoucí oddělení správa majetku apod.).

Po fyzické likvidaci majetku odpovědný pracovník (viz výše) potvrzuje Návratku – šrotace vyřazeného majetku (elektronicky apod.), tuto předá do účtárny (oddělení správa majetku apod.), kde slouží jako podklad pro vyřazení daného majetku z účetní evidence.

V případě odprodeje majetku sepisuje vedoucí technického zabezpečení na základě ocenění znalce kupní smlouvu. Oboustranně podepsané kupní smlouvy předává nejpozději do 2. dne následujícího měsíce po provedení hospodářské operace do účtárny (oddělení správa majetku apod.), kde slouží jako podklad pro zaúčtování vyřazení majetku z účetní evidence.

Pokud při šrotaci část likvidovaného majetku (na pokyn vedoucího technického zabezpečení apod., případně pracovníka oddělení technika řízení apod.) zůstává v obchodní korporaci na využití jako náhradní díly, je vedoucí technického zabezpečení (pracovník oddělení technika řízení apod.) povinen písemnou formou tuto skutečnost oznámit účtárně (oddělení správa majetku apod.) s vyčíslením hodnoty využitelných náhradních dílů. Účtování (112. xxx/585. xxx). Sdělení (návratka apod.) slouží jako podklad pro zaúčtování této operace.

V případě částečné likvidace jednotlivého dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku trvalým vyřazením věci, která byla součástí ocenění daného majetku, po vyřazení má povahu samostatné movité věci a jejím vyřazením daný majetek neztratil způsobilost užívání ani se neznehodnotil, se ocenění daného majetku sníží o vstupní cenu vyřazené věci. Míra odepsanosti vyřazené věci je shodná s mírou odepsanosti majetku, jehož byla součástí.

Zůstatková cena odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku a vstupní cena neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se vyúčtuje na vrub účtu:

Titul	Účet	Název účtu
Prodej	541.xxx	Zůstatková cena dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku
Likvidace	551.xxx	Zůstatková cena dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku trvale vyřazeného likvidací
Manka a škody	549. xxx	Manka a škody na dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku
Darování	543. xxx	Zůstatková cena darovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Postup při poškození a znehodnocení

Ztráty zaviněné poškozením nebo jiné zaviněné znehodnocení dává vedoucí odboru (provozu apod.) uživatele dlouhodobého hmotného majetku na vědomí účtárně (oddělení správa majetku apod.) formou písemného sdělení (formulářem číslo xxx, elektronicky apod.).

Sdělení (elektronická zpráva apod.) je podkladem pro jednání škodní komise, která se schází 1x měsíčně (dle potřeby apod.). Tuto komisi svolává předseda (finanční ředitel, vedoucí oddělení správa majetku apod.). Po projednání a případném rozhodnutí o náhradě škody škodní komisí vystaví vedoucí odboru (provozu, střediska apod.) uživatele škodní protokol – formulář číslo xxx ve třech (dle podmínek dané účetní jednotky) vyhotoveních, které rozešle (elektronicky apod.) mzdové účtárně, viníkovi a účtárně. Škodní protokol, popřípadě zápis škodní komise, slouží jako podklad pro zúčtování vyřazení majetku z účetní evidence. Za správnost případného vykazování DPH odpovídá hlavní účetní (účetní dlouhodobého majetku, finanční ředitel apod.).

Přechodné snížení ocenění dlouhodobého majetku

(Poznámka: pokud není součástí jiné směrnice)

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého hmotného majetku se účtuje v rámci inventarizace (uzavírání účetních knih) pomocí opravných položek. Jedná se o dočasné snížení, kdy dílčí inventarizační komise na základě inventury zjistí, že užitná hodnota daného majetku je menší než účetní hodnota. Může se jednat zejména o snížení ceny z titulu předpokládané nižší prodejní ceny, než je ocenění majetku v účetnictví.

Převody dlouhodobého majetku mezi vnitropodnikovými útvary

Převodky – čís. formuláře xxxx, vystavuje (elektronicky) předávající středisko (oddělení apod.) ve 3 vyhotoveních (elektronicky apod.). Na převodkách musí být den provedení převodu, podpis (podpisový záznam apod.) vedoucího předávajícího a přejímajícího střediska (oddělení apod.). V účtárně (oddělení správa majetku apod.) převodky slouží jako podklad pro převedení daného majetku v účetní evidenci (inventární kartě apod.). Potvrzené převodky rozešle zodpovědný pracovník účtárny (oddělení správa majetku apod.) 1x přejímajícímu středisku a 1x předávajícímu středisku pro jejich vlastní evidenci (elektronickou poštou apod.).

Převod dlouhodobého majetku – nájem, pacht

Dlouhodobý hmotný majetek, který obchodní korporace nepotřebuje k plnění svých úkolů, může přenechat na základě nájemní či pachtovní smlouvy k užívání jiným subjektům. Tyto smlouvy musí mít písemnou formu, sjednává je vedoucí technického zabezpečení výroby (vedoucí oddělení správa majetku apod.), který zajišťuje i vystavení příslušných účetních dokladů jako podklady pro zúčtování. Všechny smlouvy musí být předloženy finančnímu řediteli (technickému řediteli, výrobnímu řediteli apod.) k vyjádření a odsouhlasení.

Právo stavby

Pokud je právo stavby:

• majetkem určeným k obchodování – tento majetek vykazován jako zboží,

• pořízeno za účelem realizace stavby – hodnota tohoto práva bude součástí ocenění stavby.

Rozhodnutí o účetním zobrazení a vykazování práva stavby podléhá představenstvu (generálnímu řediteli, finančnímu řediteli, vedoucímu správy investic apod.).

3. Dohadné položky

Co by měla směrnice například obsahovat:

• zásady pro účtování dohadných položek,

• dohadné položky aktivní – principy,

• dohadné položky pasivní – principy,

• apod.

Při probírání směrnice, týkající se časového rozlišení jsme uvedli, že podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že jsou známy údaje: přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje. Pokud neznáme jednu z uvedených podmínek, musíme pro správné vykázání hospodářského výsledku použít účtů 388 – Dohadné účty aktivní nebo 389 – Dohadné účty pasivní.

Dohadné položky aktivní a pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.). V rámci těchto položek vykazujeme, popřípadě na příslušných účtech (vhodné je analytické členění či jiná evidence pro rozdělení krátkodobých a dlouhodobých položek) účtujeme očekávané dluhy nebo pohledávky v případě, že nemáme k dispozici faktury nebo jiná vyúčtování (doklady), vztahující se k nákladům nebo výnosům běžného období.

Vliv dohadných položek na základ daně řeší Pokyn D-22, a to konkrétně k § 23 odst. 2. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze uvedený postup pro časové rozlišení (viz směrnice časové rozlišení) uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody).

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice dohadné položky

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Na základě ČÚS č. 19 Náklady a výnosy účetní jednotka ABCXYZ a. s. stanovuje touto vnitropodnikovou směrnicí zásady pro používání dohadných položek akciové společnosti ABCXYZ.

Účty dohadných účtů v ABCXYZ a. s. podléhají inventarizaci, která se provádí minimálně jedenkrát ročně (k rozvahovému dni). Bližší podrobnosti viz vnitropodniková směrnice xx/202x Inventarizace v ABCXYZ a. s.

Dohadné položky

Ke stanovení výše dohadných položek se použije (dle možností a charakteru dohadné položky):

• odborný odhad,

• propočet (např. dle stavu elektroměru, plynoměru apod.),

• údaje z předchozích období v porovnání a s přihlédnutím ke spotřebě daného účetního období, inflaci apod.

V rámci řádné účetní závěrky (mimořádné, mezitímní apod.) předávají ekonomové středisek (mistři, odborní ředitelé apod.) vedoucímu účtáren a financí (hlavnímu účetnímu apod.) písemné podklady pro dohadné účty. Vedoucí úseku účtáren a financí vyhodnotí a schválí důvod pro tvorbu dohadných položek a předá tyto podklady hlavnímu účetnímu (účetnímu, finančnímu oddělení apod.), který vytvoří interní doklad a zaúčtuje do informačního systému ÚČETNICTVÍ. Archivace podkladů a dokladů se provádí v účtárně (podnikovém archivu apod.).

Dohadné účty aktivní

Dohadné účty aktivní se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy. Nejčastější účetní záznamy účtu 388 v ABCXYZ a. s. jsou:

• odhad částek poplatků za pronajímání licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků,

• pohledávka za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady,

• pohledávka za zaměstnanci (manka a škody), nebyl-li ještě spor uzavřen,

• výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, resp. toto bankovní vyúčtování bylo chybné atd.

Způsob účtování dohadných účtů aktivních v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 388/6xx,

2. účetní období: 3xx/388.

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Dohadné účty pasivní

Dohadné účty pasivní se v ABCXYZ a. s. řídí platnými účetními předpisy. Nejčastější účetní záznamy účtu 389 v ABCXYZ a.s. jsou:

• náhrada mzdy za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikl zaměstnanci nárok (bude proplacena v příštím účetním období),

• nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, resp. bankovní vyúčtování je chybné,

• nevyfakturované dodávky,

• poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce,

• dluh k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši dluhu atd.

Způsob účtování dohadných účtů pasivních v ABCXYZ a. s. (příklad):

1. účetní období: 5xx/389,

2. účetní období: 389/321.

Analytické účty viz Účtový rozvrh ABCXYZ a. s.

Odpovědnost za prověření splnění výše uvedených podmínek dohadných položek má v ABCXYZ a. s. účetní (hlavní účetní, ekonom střediska apod.). V případě sporných případů rozhoduje o způsobu provedení účetního záznamu hlavní účetní (metodik apod.).

4. Kurzové rozdíly, cizí měny

Co by měla směrnice například obsahovat:

• volba mezi pevným a denním kurzem,

• období platnosti pevného kurzu,

• kurz nákupu a prodeje cizí měny,

• přepočet úplaty za zdanitelné plnění,

• používání denního kurzu (předcházející den),

• kurzové rozdíly v návaznosti na okamžik uskutečnění účetního případu,

• kurzové rozdíly ke konci rozvahového dne apod.

Zákon o účetnictví rozlišuje ocenění majetku a závazků (dluhů) vyjádřené v cizí měně, které je nezbytné přepočítat na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, na okamžik:

• uskutečnění účetního případu,

• ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

V případě oceňování dle okamžiku uskutečnění účetního případu se postupuje podle § 25 zákona o účetnictví. Dále musíme nahlédnout i do ustanovení § 4 odst. 12. Zde jsou uvedeny složky majetku a závazků (dluhů), které jsou účetní jednotky povinny vést v peněžních jednotkách české měny a současně použít i cizí měnu. Jedná se o případy:

• pohledávek a závazků (dluhů),

• podílů na obchodních korporacích,

• práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů,

• cenin,

• opravných položek,

• rezerv a technických rezerv.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v českém jazyce. Účetní doklady mohou být vyhotoveny v cizím jazyce jen tehdy, je-li splněna podmínka srozumitelnosti, tzn., jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit:

a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod,

b) obsah účetních záznamů,

c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy.

U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků (dluhů), se uskutečněním účetního případu (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 006 – Kurzové rozdíly) rozumí zejména:

a) splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b) postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c) převzetí dluhu u původního dlužníka,

d) vzájemné započtení pohledávek,

e) úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f) převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků (dluhů) k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. Na druhou stranu kurzové rozdíly nevznikají při:

• oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

• dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,

• splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Kurzové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Zde záleží na rozhodnutí účetní jednotky, které by mělo být stanoveno ve vnitropodnikové směrnici. Ta je důležitá i pro další skutečnosti, které se týkají problematiky přepočtu cizí měny na měnu českou, jak si dále sdělíme.

Pro účely ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Jak je vidět, v tomto případě se vyžaduje rozhodnutí účetní jednotky, jakým způsobem bude přepočet provádět. Zda bude využívat aktuální kurzy České národní banky, či zda použije pevný kurz. Tento postup si účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem. Účetní jednotka použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán.

V případě, kdy bude účetní jednotka využívat pevné kurzy, musí rozhodovat o dalších skutečnostech. Těmi jsou:

• délka platnosti pevného kurzu (období, po které pevný kurz platí),

• kdy lze tento pevný kurz změnit (za jakých podmínek).

Poznámka:

při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. Rozhodnutí o použití pevných kurzů je tedy plně v kompetenci účetní jednotky.

Stanovená doba platnosti pro pevný kurz nesmí přesáhnout účetní období. V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být změněn vždy. Pevný kurz nelze využít pro účely ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

V případě přijetí rozhodnutí o používání pevných kurzů je třeba (kromě uvedených skutečností) dále rozhodnout, zda tento kurz bude využívat pro všechny účetní záznamy (případy), či zvolí kombinaci pevného kurzu a denního kurzu pro vymezené účetní záznamy (případy).

Vedení účetnictví u vybraných položek majetku a závazků (dluhů) současně v české měně a v cizí měně se v praxi obvykle uvádí přímo na účetním záznamu (dokladu). A to konkrétně kurz, měna a přepočet na českou měnu. Informační systémy nebo účetní softwary obvykle umí pracovat u vybraných položek s měnou jak českou, tak i cizí. Některé produkty nabízející možnost přednadefinování nejrůznějších podrobných údajů, podle kterých lze potom třídit, vyhledávat i součtovat zaúčtované skutečnosti. U mnohých softwarů se každodenně zadávají kurzy platné pro daný den (pokud účetní jednotka používá denní kurzy) a při pořizování účetních záznamů se automaticky nastavuje kurz dne uskutečnění účetního případu. V těchto případech je třeba dbát zásad stanovených účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici, aby nedošlo k porušení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví bezmyšlenkovitým potvrzením přednastaveného kurzu.

Jak již bylo řečeno, jako kurz devizového trhu, na jehož základě se pevný kurz stanoví, použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Z toho vyplývá, že k rozvahovému dni musí účetní jednotka vždy použít platný (aktuální) kurz České národní banky.

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou.

Poznámka:

použití pevného kurzu se nevztahuje na účetní jednotky, které k výkonu činnosti potřebují:

• bankovní licenci,

• povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry,

• povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu,

• povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu,

• povolení k činnosti penzijní činnosti,

• povolení působit jako družstevní záložna,

• povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti.

Dále se možnost používání pevného kurzu nevztahuje na:

• Českou národní banku,

• Českou kancelář pojistitelů a

• zdravotní pojišťovny.

Hovořili jsme o tom, že kurzové rozdíly se účtují na příslušné účty nákladů a výnosů. Výjimkami z tohoto pravidla jsou kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů, které jsou při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Z toho vyplývá, že pokud přecenění těchto aktiv účtujeme do nákladů nebo výnosů, je v tom obsažen i kurzový rozdíl.

Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41, tzn. do vlastního kapitálu. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se (podle § 27 zákona o účetnictví) reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

Mezi další rozhodnutí, které je v rámci vnitropodnikové směrnice stanovit, je problematika uvedená ve Vyhlášce § 60, odst. 2 – podle tohoto ustanovení lze kursové rozdíly při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

V nedávné minulosti byly vydány i důležité Interpretace NÚR ke kurzovým rozdílům. Připomeňme je i s uvedením závěrů (řešení):

Interpretace I–42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou

• Kurzové riziko u I–42 pohledávek vyplývá z výše budoucích peněžních toků (příjmů), které účetní jednotka očekává, že v budoucnu obdrží.

• Kurzový rozdíl je důsledkem kurzového rizika a vykazuje se ve výsledku hospodaření v rámci finančního výsledku hospodaření.

• Opravná položka je vyjádřením ocenění pohledávky a bez pohledávky samostatně nemůže existovat.

• Kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky, která je vyjádřením očekávaného peněžního toku.

Interpretace I–43 Poskytnuté zálohy v cizí měně

• Poskytnutá záloha je v účetnictví důsledkem úhrady (části) pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním. Obecně platí, že pořizovací cenu nakupovaného majetku nebo služby lze uhradit hned při jejich dodání, v čase následujícím dodání (k okamžiku dodání vzniká závazek), anebo v době před dodáním (je zachycena poskytnutá záloha). Proto poskytnutá záloha (poznámka: s definovanou výjimkou v odst. 15, Interpretace) představuje ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku/služby. Poskytnutá záloha je financováním (úhradou) smluvené dodávky majetku nebo služby, přičemž je obvyklé, že takové dodání následuje.

• Tvrzení uvedené v předchozí odrážce neplatí, pokud je pravděpodobné, že dojde k navrácení uskutečněné platby, resp. nedojde k dodání majetku nebo služby. Indikací přitom může být prodlení v dodání, vedený spor s dodavatelem, doložené informace, od dodavatele, že k plnění nedojde apod. V takovém případě je poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou, je-li uhrazena v transakci sjednané v cizí měně a platí řešení popsané dále.

• Je-li poskytnutá záloha samostatnou (dílčí) částí celkové pořizovací ceny majetku nebo služeb v transakce sjednané v cizí měně, tj. je očekáváno dodání předmětu smluvního ujednání:

– poskytnutá záloha nepředstavuje majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu § 4 odst. 12, který je předmětem kurzového přepočtu;

– účetní jednotka vykazuje zůstatek poskytnuté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k datu účetního případu, konkrétně k datu poskytnutí peněžních prostředků;

– poskytnutá záloha je v rozvaze vykazována (i) v rámci dlouhodobého majetku, jeli očekávaným plněním pořízení dlouhodobého majetku, (ii) v rámci zásob, je-li očekávaným plněním pořízení zásob nebo (iii) v rámci nákladů příštích období, jeli očekávaným plněním pořízení služby;

– výše celkových pořizovacích nákladů majetku nebo služby, která nebyla zálohou uhrazena, představuje další samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny, o níž účetní jednotka účtuje (jako o závazku nebo úhradě) v době dodání majetku nebo služby, přičemž nedochází souběžně k přepočtu částky poskytnuté zálohy.

• Předchází-li dodání majetku nebo služby více směnných transakcí, z nichž je kumulován zůstatek poskytnutých záloh, přísluší každé směnné transakci historický měnový kurz určený k přepočtu příslušné výše zálohové platby, neboť každá uhrazená záloha je samostatnou (dílčí) částí celkových pořizovacích nákladů.

• Je-li předmětem transakce platba za kontinuálně ve stejnou dobu probíhající dodávky (např. energii) s následným vyúčtováním (např. ročním), nejedná se o zálohu dle vymezení v odst. 14 Interpretace a účetní jednotka vykáže platby průběžně v nákladech, nejpozději však k rozvahovému dni. Průběžně, nejpozději však k rozvahovému dni, účetní jednotka zachytí cizoměnovou pohledávku nebo cizoměnový závazek ve výši očekávaného, resp. konečného vyrovnání (s uvážením řešení dle I-18 Dohadné položky v cizí měně).

• Je-li poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou, tj. je očekáváno navrácení peněžní částky:

– poskytnutá záloha představuje majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu § 4 odst. 12, který je předmětem kurzového přepočtu;

– účetní jednotka vykazuje zůstatek poskytnuté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k rozvahovému dni, přičemž do finančního výsledku hospodaření je zahrnut související kurzový rozdíl vyjadřující změnu hodnoty aktiva vyjádřenou v peněžních jednotkách české měny (s uvážením I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou);

– poskytnutá záloha je v rozvaze vykazována v rámci pohledávek.

Interpretace I–47 Přijaté zálohy v cizí měně

• Přijatá záloha je důsledkem uzavřené prodejní transakce (prodej zboží, výrobků, služeb), při níž peněžní platba byla prodávající účetní jednotkou obdržena před vlastní realizací prodeje, tj. dodání aktiva, resp. poskytnutí služby, s níž je spojeno zachycení výnosu ve výsledku hospodaření.

• Obecně platí, že prodejní cenu lze uhradit při dodání zboží, výrobků či poskytnutí služby v čase následujícím po dodání (k okamžiku dodání vzniká pohledávka), anebo v době před dodáním (je zachycena přijatá záloha nebo výnos příštích období). Proto přijatá záloha představuje ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové prodejní ceny prodávaného aktiva či poskytované služby. Přijatá záloha je financováním (úhradou) smluvené prodejní transakce, přičemž se lze domnívat, že dodání aktiva, resp. poskytnutí služby ze strany prodávajícího následuje.

• Je-li u prodávajícího transakce, s níž souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k dodání aktiva, resp. poskytnutí služby (např. byla započata výroba, objednán materiál, rozplánována zakázka), je přijatá záloha samostatnou (dílčí) částí celkové prodejní ceny aktiva nebo služby sjednané v cizí měně, a proto:

– nepředstavuje závazek vyjádřený v cizí měně spadající do § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, který je předmětem kursového přepočtu;

– účetní jednotka vykazuje zůstatek přijaté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k datu poskytnutí peněžních prostředků;

– přijatá záloha je v rozvaze vykazována v rámci časového rozlišení výnosů jako Výnosy příštích období (obsahová shoda s I-37 Časové rozlišení a cizí měna);

– část prodejní ceny, která nebyla uhrazena přijetím zálohy před dodáním aktiva či poskytnutím služby, představuje další samostatnou (dílčí) část celkové prodejní ceny, o níž účetní jednotka účtuje (jako o pohledávce nebo úhradě) v době realizace prodejní transakce, přičemž nedochází souběžně k přepočtu částky přijaté zálohy.

• Předchází-li realizaci prodejní transakce více směnných transakcí, z nichž je kumulován zůstatek přijatých plateb, přísluší každé směnné transakci historický měnový kurz určený k přepočtu příslušné výše zálohové platby, neboť každá přijatá platba je samostatnou (dílčí) částí celkové prodejní ceny.

• Představuje-li příjem peněz platby za kontinuálně ve stejnou dobu probíhající dodávky (např. prodej energie) s následným vyúčtováním (např. ročním), nejedná se o zálohy dle vymezení výše a účetní jednotka vykáže přijaté platby průběžně ve výnosech. Nejpozději k rozvahovému dni účetní jednotka odhadne výši očekávaného, resp. konečného vyrovnání (s uvážením řešení dle I-18 Dohadné položky v cizí měně) tak, aby výše vykázaných výnosů odpovídala předpokládanému plnění za dodávku a souvztažně s úpravou výnosů vykáže cizoměnovou pohledávku nebo cizoměnový závazek.

• Je-li u prodávajícího transakce, s níž souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k navrácení přijaté peněžní částky a prodejní transakce nebude realizována:

– představuje přijatá záloha závazek vyjádřený v cizí měně spadající do § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, který je předmětem kursového přepočtu;

– účetní jednotka vykazuje zůstatek přijaté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k rozvahovému dni, přičemž do finančního výsledku hospodaření je zahrnut související kurzový rozdíl;

– přijatá záloha je v rozvaze vykazována v rámci závazků.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice kurzové rozdíly, cizí měny

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. základní pravidla a předpoklady pro používání kurzů a přepočet cizích měn na českou měnu.

Volba mezi pevným a denním kurzem

Účetní jednotka ABCXYZ a. s. využívá pro přepočet cizí měny na českou měnu kurzy vyhlašované ČNB u měn, které ČNB vyhlašuje pro následující účetní případy účetních agend:

• bankovní výpisy,

• přijaté faktury,

• vydané faktury apod.

Pevný kurz využívá účetní jednotka ABCXYZ a. s. pro následující účetní případy účetních agend:

• výpočet cestovních náhrad apod.

Varianta 1: Účetní jednotka ABCXYZ a. s. využívá pro přepočet cizí měny na českou měnu denní kurzy vyhlašované ČNB pro všechny účetní případy.

Varianta 2: Účetní jednotka ABCXYZ a. s. využívá pro přepočet cizí měny na českou měnu pevné kurzy vyhlašované ČNB, vždy k prvnímu dni kalendářního měsíce (čtvrtletí, pololetí apod.), s výjimkami uvedenými v této vnitropodnikové směrnici. Pro ocenění k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se v ABCXYZ a. s. sestavuje účetní závěrka, se majetek a dluhy v cizí měně ocení dle kurzu ČNB platnému k danému dni.

Období platnosti pevného kurzu

Výše uvedené pevné kurzy mají v ABCXYZ a. s. platnost po účetní období (od 1. 1. 202x do 31. 12. 202x, jeden kalendářní měsíc (od – do), kalendářní čtvrtletí (od – do), pololetí (od – do) apod.).

Možnost změny pevného kurzu odlišné od zvoleného období

Délku období používání pevných kurzů v ABCXYZ a. s. lze zkrátit v těchto případech:

• v případě vyhlášení devalvace i revalvace české koruny,

• při překročení odchylky pevného a denního kurzu o 2 % (0,5 %, 5 % apod.) u jedné (dvou, pěti apod.) měn používaných v ABCXYZ a. s. po delší dobu než jeden týden (2 dny, měsíc apod.).

V případě změny pevného kurzu bude z rozhodnutí finančního ředitele (vedoucího finančního oddělení apod.) vyhlášena mimořádná inventarizace v pokladně a v rámci této inventarizace bude proveden a zúčtován kurzový rozdíl vzniklý z přepočtu starých a nových pevných kurzů. U ostatních účetních agend bude provedeno přecenění v rámci informačního systému ÚČETNICTVÍ. Odpovědnost za správné přepočtení a vyhodnocení má hlavní účetní (účetní, vedoucí finančního oddělení apod.).

Varianta: V případě změny pevných kurzů bude vydán dodatek k této vnitropodnikové směrnici, který specifikuje jednotlivé kroky týkající se postupů při přepočtu starého a nového pevného kurzu používaného v ABCXYZ a. s.

Používání denního kurzu

V ABCXYZ a. s. se stanovuje denní kurz pro používání oceňování cizoměnových hodnot českou korunou v účetnictví devizových kurzů jako kurz ČNB předchozího dne.

Varianta: Zásada pro používání oceňování cizoměnových hodnot českou korunou v účetnictví devizových kurzů ČNB předchozího dne se vztahuje na doklady, ke kterým se automaticky (při jejich pořizování) přiřazují kurzy zadané v informačním systému ÚČETNICTVÍ.

Kurz nákupu a prodeje cizí měny

Účetní jednotka ABCXYZ a. s. bude při nákupu a prodeji cizí měny pro ocenění používat kurzy obchodní banky, popř. směnárny, která tento obchod provedla. Kurzy dokládá účetní jednotka kurzovým lístkem obchodní banky (směnárny) dne uskutečnění účetního případu.

Varianta: Účetní jednotka ABCXYZ a. s. bude i v těchto případech používat denního či pevného kurzu.

Přepočet úplaty za zdanitelné plnění

V případě smluvního ujednání s obchodním partnerem, že daňový doklad bude vystaven v cizí měně, účtárna saldokonta (účtárna, oddělení správy pohledávek, odbyt apod.) vystaví fakturu (daňový doklad) dle smluvního ujednání. Na daňovém dokladu bude uvedena i česká měna pro základ, DPH i celkem. Pro přepočet se použije platný denní kurz dle této směrnice v návaznosti na zákon o DPH. Odpovědnost za správné vystavení daňového dokladu má vedoucí účtárny saldokonta (účetní, odbytu apod.)

Varianta: Pro přepočet se použije pevný kurz vyhlášený touto vnitropodnikovou směrnicí. V tomto případě bude na daňovém dokladu uveden tento pevný kurz.

V opačném případě (přijetí daňového dokladu) bude účetní jednotka ABCXYZ a. s. respektovat uvedený přepočet dodavatele.

Kurzové rozdíly v návaznosti na okamžik uskutečnění účetního případu

V ABCXYZ a. s. je za den uskutečnění účetního případu pro použití směnného kurzu považován:

• u vystavované faktury (účetního záznamu) – den vystavení faktury (provedení účetního záznamu)

• u přijaté faktury (účetního záznamu) – den přijetí faktury.

Varianta: Lze zvolit i odlišně – (např. den převzetí zboží, den přechodu vlastnického práva apod.).

U ostatních dokladů se pro den uskutečnění účetního případu postupuje v souladu s vnitropodnikovou směrnicí č. xx/202x Oběh a přezkušování účetních záznamů (dokladů), popř. xx/202x Pohledávky. U daňových dokladů se pro výpočet hodnot vstupujících do daňového přiznání daně z přidané hodnoty postupuje dle platného znění zákona o DPH.

Kurzové rozdíly se vypočítávají v okamžiku uskutečnění účetního případu. Uskutečněním účetního případu se pro účely výpočtu kurzových rozdílů v průběhu účetního období v ABCXYZ a. s. rozumí:

• úhrada dluhu a inkaso pohledávky (tzn. i při dílčích úhradách),

• postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

• převzetí dluhu u původního dlužníka,

• vzájemné započtení pohledávek,

• úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

• převod záloh (závdavků) na úhradu pohledávek a dluhů.

Varianta: Kurzové rozdíly při postupném splácení pohledávek a dluhů se účtují až ke konci rozvahového dne (popř. jiného dne, ke kterému se sestavuje účetní závěrka).

Kurzové rozdíly na účtu 261 – Peníze na cestě se v ABCXYZ a. s. vypočítají a zúčtují vždy k poslednímu dni kalendářního měsíce (čtvrtletí, pololetí, každý den apod.) a k rozvahovému dni.

Odpovědnost za správné vypočítání kurzových rozdílů v průběhu účetního období má účetní (vedoucí oddělení účtáren apod.). Kurzové rozdíly se vypočítávají v informačním systému ÚČETNICTVÍ a účetní záznam je proveden ke dni uskutečnění účetního případu.

U postupných splátek úvěrů, zápůjček a finančních výpomocí se používá způsob výpočtu kurzových rozdílů metodou FIFO (vážený aritmetický průměr kurzů za dané období). Tento postup je využíván za období poskytování úvěru nebo zápůjčky.

Při změně měny pohledávky či dluhů se v ABCXYZ a. s. nepočítají kurzové rozdíly. Vychází se z historické hodnoty vyjádřené v českých korunách.

Kurzové rozdíly k rozvahovému dni

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka ABCXYZ a. s., se kurzové rozdíly z ocenění majetku a dluhů účtují na vrub příslušných účtů finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů. Analytické účty se řídí Účtovým rozvrhem ABCXYZ a. s.

Odpovědnost za správné vypočítání kurzových rozdílů k rozvahovému dni má účetní (vedoucí oddělení účtáren apod.). Kurzové rozdíly se vypočítávají v informačním systému ÚČETNICTVÍ a účetní záznam je proveden k poslednímu dni rozvahového dne dle kurzu ČNB.

Varianta: Kurzové rozdíly se vypočítávají ručně a do informačního systému se provádí účetní záznamy.

Výše kurzových rozdílů z pohledávek a dluhů se účtuje k položkám původních účetních záznamů s ohledem na jednoznačné přiřazení dle variabilního symbolu a odběratele (dodavatele). Přitom se zohledňují závěry uvedené v Interpretacích NÚR.

Varianta 1: Výše kurzových rozdílů z pohledávek a dluhů je zaúčtována na zvláštní analytické účty s ohledem na jednoznačné přiřazení dle variabilního symbolu a odběratele (dodavatele).

Varianta 2. Kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky, která je vyjádřením očekávaného peněžního toku.

5. Odpisový plán

Co by měla směrnice například obsahovat:

• daňové odpisy – zásady,

• odpisy dlouhodobého nehmotného majetku,

• odpisy drobného dlouhodobého nehmotného majetku,

• odpisy dlouhodobého hmotného majetku,

• odpisy drobného dlouhodobého hmotného majetku,

• částečná likvidace majetku,

• komponentní odpisování,

• zbytková hodnota apod.

Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (viz zákon o účetnictví § 28 odst. 6). Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek se odpisuje z ocenění stanoveného v zákoně o účetnictví a Vyhlášce.

Odpisový plán je považován, dle zákona o účetnictví (§ 4 odst. 11), za účetní záznam a také z tohoto hlediska je k němu nezbytné přistupovat. Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody (včetně postupů odpisování) ve znění platném na jeho počátku. Z tohoto důvodu není možné v průběhu účetního období přerušovat účetní odpisy (pozor na odlišnost oproti odpisům daňovým!). V případě potřeby lze změnit odpisový plán vždy k počátku účetního období, nicméně je zde nezbytné pamatovat na dodržení zásady uvedené v § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, podle které způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období.

Poznámka:

účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se odpisuje postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony.

Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků (není-li ve Vyhlášce stanoveno jinak), o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem s výjimkou cenných papírů nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.

Podle ustanovení § 28 zákona o účetnictví se dále odpisuje:

a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání nebo požívání; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,

b) technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,

c) technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,

d) ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997,

e) soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z hmotných movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění,

f) preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.

S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku podle věty druhé se pro účely této vyhlášky rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku. Zbytkovou hodnotou se rozumí snížená předpokládaná zbytková hodnota. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.

Zbytkovou hodnotu aktiv by měl management volit na základě rozumného odhadu podle racionálního odhadu. Má představovat částku, kterou by účetní jednotka v současnosti získala při vyřazení aktiva, kdyby aktivum nyní bylo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci doby své použitelnosti. V případě nevýznamné zbytkové hodnoty se v praxi volí nulová hodnota. Pravidla pro stanovení zbytkové hodnoty a doby použitelnosti aktiv by měla být součástí účetních pravidel podniku – účetní jednotky. Pokud se v následujícím období zjistí, že majetek vydrží a bude využíván déle, než se původně odhadovalo, jeho doba odepisování by se měla prodloužit. Samozřejmě platí i opačný postup.

Pokud firma takovéto změny bude provádět průběžně, nevzniká žádný větší problém. Na takovéto změny se aplikuje účetní postup „změna odhadu“. Pokud je tedy takovýto postup každoročně přehodnocován, zjištěné rozdíly a změny v účetních odhadech se neupravují zpětně do účetních výkazů minulých období. Změna se promítne v období běžném, případně i v následujících.

Další poznámky k odpisům:

• Stavby vyhovující právu stavby účtované na samostatných účtech se odpisují samostatně.

• V případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník svůj vlastnický podíl.

• Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m³) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m³) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

• Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, který je majetkem bytových družstev, pokud neslouží k podnikání, se nemusí odpisovat. Právnické osoby založené za účelem, aby se staly vlastníkem domu s byty v nájmu společníků, členů nebo zakladatelů, nemusí tento dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek odpisovat, pokud neslouží k podnikání.

• Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

Vyhláška ještě uvádí, co se neodpisuje. Jedná se o:

a) pozemky,

b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,

c) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

d) finanční majetek,

e) zásoby,

f) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,

g) pohledávky,

h) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

V této souvislosti upozorňujeme na daňové změny, o kterých jsme již hovořili u směrnice 2. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, a sice vypuštění kategorie nehmotného majetku ze zákona o daních z příjmů a navýšení hodnotové hranice pro hmotný majetek a pro jeho technické zhodnocení ze 40 000 na 80 000 Kč, a dále možnosti využití mimořádných odpisů podle § 30 zákona o daních příjmů.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice odpisový plán

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. odpisový plán, jako podklad pro výpočet účetních odpisů majetku v průběhu jeho používání.

Základní pojmy a jejich vymezení stanoví organizační směrnice akciové společnosti ABCXYZ čís. xx/202x Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek.

DAŇOVÉ ODPISY

V ABCXYZ a. s. se provádí výpočet daňových odpisů při účetní závěrce nebo k jinému rozvahovému dni nebo okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Výše daňových odpisů za jednotlivá období je evidována na inventárních kartách (v sestavách, jako záznam v informačním systému apod.).

Za výpočet (provedení, zaznamenání do inventárních karet apod.) daňových odpisů odpovídá hlavní účetní (účetní, vedoucí správy majetku apod.).

V ABCXYZ a. s. se stanovuje pro daňové odpisy zásada, že se bude posupovat pro všechny položky podle § 31 zákona o daních z příjmů (rovnoměrné odpisy).

Varianta 1: pro všechny položky podle § 32 (zrychlené odpisy)

Varianta 2: pro položky dopravních prostředků (budov apod.) se bude postupovat dle § 32 (zrychlené odpisy), pro ostatní položky dle § 31 (rovnoměrné odpisy),

Varianta 3: účetní jednotka využívá mimořádné odpisy dle platného znění zákona o daních z příjmů.

ÚČETNÍ ODPISY

Drobný dlouhodobý nehmotný majetek

V ABCXYZ a. s. byla stanovena od 1. 1. 202x kategorie drobného dlouhodobého nehmotného majetku 0 – 80 000 Kč (20 000 Kč; 55 000 Kč apod.) – viz směrnice č. xx/202x. Doba odpisu u tohoto majetku je stanovena dle:

• doby stanovené smluvními podmínkami,

• doby využitelnosti, kterou stanovuje vedoucí oddělení technika a řízení (technický ředitel, vedoucí střediska apod.),

• doby stanovené touto směrnicí, tzn. 5 let přepočtené na měsíce u ostatních případů (2, 3, 4 let).

Odpisy se vypočtou jako podíl vstupní ceny a počtu měsíců dle výše uvedených bodů. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek je odpisován od prvního následujícího měsíce po uvedení do užívání (od měsíce uvedení majetku do užívání, s ohledem na počet dnů zbývajících do konce měsíce).

Varianta: Dlouhodobý nehmotný majetek (pokud byl v účetní jednotce stanoven) v ocenění od 0 do 1 000 Kč je účtován přímo do spotřeby na účet 518. xxx a k zajištění jeho kontroly slouží podrozvahová evidence.

Dlouhodobý nehmotný majetek

Nehmotné výsledky vývoje

Recept na výrobu tekutiny alfa, vyvinutý oddělením vývoje a určený k obchodování, se odpisuje po předpokládanou dobu možnosti prodeje tohoto receptu, která byla stanovena na 7 let (9, 15, …30 let). Odpis bude rovnoměrný, počínaje následujícím měsícem po zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku.

Software

Nakoupený software musí převzít vedoucí odboru techniky řízení (příslušný vedoucí střediska apod.) se všemi náležitostmi (projektová dokumentace, uživatelská příručka atd.). Tento odpovědný vedoucí zajišťuje instalaci softwaru (vlastními silami či dodavatelsky). Dobu odpisování stanoví tento odpovědný pracovník s ohledem na předpokládanou dobu využitelnosti v ABCXYZ a.s. Odpis bude rovnoměrný, počínaje následujícím měsícem po zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku (od měsíce uvedení majetku do užívání, s ohledem na počet dnů zbývajících do konce měsíce).

Varianta 1: Doba odpisu softwaru (informačního systému) se bude odvozovat dle podepsané smlouvy s dodavatelskou firmou softwaru a doby, po kterou je zajištěna dodavatelská podpora softwaru (informačního systému).

Varianta 2: Doba odpisu softwaru je stanovena obecně na dobu 3 let (5 let) přepočtenou na měsíce. Jde o dobu, za kterou se pravidelně obnovuje software v ABCXYZ a. s.

Ocenitelná práva

Z ocenitelných práv se v ABCXYZ a. s. v rámci dlouhodobého nehmotného majetku evidují a odpisují následující práva:

• know-how výrobního postupu na výrobek beta zakoupeného od firmy FIRMA a. s. – odpis po dobu využitelnosti know-how, tzn. 7 let (přepočteno na měsíce);

• užitný vzor – užitný vzor nového technického řešení problému gama zapsaný do rejstříku se odpisuje čtyři roky (sedm let, deset let při maximálním prodloužení) přepočteno na měsíce atd.

Goodwill

Goodwill v ABCXYZ a.s. byl stanoven při akvizici obchodní korporace DELTA s.r.o. na základě dvou znaleckých posudků a jde o výši ocenění podniku kupní cenou a individuálním přeceněním aktiv obchodní korporace. Odpisuje se rovnoměrně po dobu 60 měsíců (80 měsíců, 120 měsíců) v rámci konsolidované účetní závěrky.

Drobný dlouhodobý hmotný majetek

V ABCXYZ a. s. byla stanovena od 1. 1. 202x kategorie drobného dlouhodobého hmotného majetku od 0 do 80 000 Kč (od 0 do 30 000 Kč apod.) viz směrnice č. xx/202x Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Doba odpisu u tohoto majetku se stanovuje dle:

• doby využitelnosti, kterou stanovuje vedoucí oddělení technika řízení (technický ředitel, vedoucí střediska apod.),

• doby stanovené touto směrnicí, tzn. 2 roky u ostatních případů (3, 4, …10 let) přepočteno na měsíce.

Odpisy se vypočtou jako podíl vstupní ceny a počtu měsíců dle výše uvedených bodů. Drobný dlouhodobý hmotný majetek je odpisován od prvního následujícího měsíce po uvedení do užívání (od měsíce uvedení majetku do užívání, s ohledem na počet dnů zbývajících do konce měsíce).

Varianta 1: Drobný dlouhodobý hmotný majetek (byl-li v účetní jednotce stanoven) v ocenění od 0 do 1 000 Kč (0 – 6 000 Kč) je účtován při nákupu na sklad č. 1 – Sklad drobného hmotného majetku před vydáním do spotřeby. Po výdeji do spotřeby (podpis přebírajícího pracovníka na dokladu výdejka ze skladu) se na základě předpokládané doby životnosti, která se obecně stanovuje v ABCXYZ a. s. na 24 měsíců, pokud odpovědný vedoucí (vedoucí střediska, mistr apod.) nerozhodne jinak, pořizovací cena drobného hmotného majetku zúčtuje na účet 381.010 Náklady příštích období a při účetní závěrce (měsíčně, kvartálně, pololetně, apod.) je proveden o zúčtování poměrné části vstupní ceny do nákladů, na účet 501.020 Materiál – drobný hmotný majetek.

Účtování majetkových položek do 100 Kč – drobný hmotný majetek s použitelností delší než jeden rok

Vstupní cena se zúčtuje při výdeji ze skladu na vrub účtu 501.050 Materiál k všeobecným účelům a dále se neeviduje ani v účetnictví, ani v podrozvahové evidenci.

Účtování majetkových položek od 100 Kč do 1 000 Kč – drobný hmotný majetek s použitelností delší než jeden rok

Vstupní cena se zúčtuje při výdeji ze skladu na vrub účtu 501.060 Majetek od 100 Kč do 1 000 Kč – podrozvahová evidence. Dále se eviduje pouze v podrozvahové evidenci a odpovědnost za tuto evidenci mají plně vedoucí provozů (středisek, mistři atd.).

Při účetní závěrce se porovná zúčtovaná hodnota na účtech 501.050 a 501.060 s hranicí významnosti, která v ABCXYZ a. s. je stanovena jako 1 % obratu dosaženého za účetní období (2 % vlastního kapitálu k rozvahovému dni, 10 % dosaženého výsledku hospodaření apod.). V případě překročení uvedené hranice významnosti účetní jednotka rozdílnou část (nad hranici významnosti) časově rozliší pomocí účtu 381.xxx Náklady příštích období. Za vyhodnocení a případné zúčtování odpovídá hlavní účetní (finanční ředitel, vedoucí správy majetku apod.).

Odpisování drobného dlouhodobého hmotného majetku od 1 000 Kč do 80 000 Kč

Vstupní cena je zúčtována při pořízení na účet 022 – Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením v následujícím analytickém členění:

022. xxx – Nářadí,

022. xxx – Inventář,

022. xxx – Speciální nástroje a přípravky,

022. xxx atd.

U tohoto majetku je obecně v ABCXYZ a. s. stanovena doba odpisu na 24 měsíců (48 měsíců apod.), pokud odpovědný vedoucí (vedoucí technického zásobování výroby, vedoucí odboru řízení apod.) nerozhodne o delší době odpisování. Měsíční odpis je počítán jako podíl vstupní ceny a počtu měsíců odpisu. Drobný dlouhodobý hmotný majetek je odpisován od prvního následujícího měsíce po uvedení do užívání (od měsíce uvedení majetku do užívání, s ohledem na počet dnů zbývajících do konce měsíce).

Měsíční odpis je zúčtován na účet 551.xxx Odpisy drobného dlouhodobého hmotného majetku od 1 000 Kč do částky stanovené zákonem o daních z příjmů. Odpisy drobného dlouhodobého hmotného majetku se zúčtují souvztažně se zápisem ve prospěch účtu 082.xxx Oprávky ke strojům, přístrojům a zařízením.

Po odepsání je tento majetek veden v účetní evidenci až do svého vyřazení z důvodu likvidace, prodeje apod. (viz směrnice xx/202x Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek).

Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek je v ABCXYZ a. s. (pořizovací cena viz vnitropodniková směrnice č. xx/202x) zatřiďován v okamžiku uvedení do provozu do odpisových skupin. Ke každé odpisové skupině je přiřazena doba odpisování. Zatřídění dlouhodobého hmotného majetku do odpisových skupin je dáno přílohou zákona o daních z příjmů (tabulkou vypracovanou investičním úsekem, oddělení správa majetku apod.). Za správné zatřídění dlouhodobého hmotného majetku je odpovědný vedoucí správy majetku (technický ředitel, vedoucí technického zabezpečení, účetní apod.).

Měsíční odpis je počítán jako podíl vstupní ceny a počtu měsíců stanovených pro dobu odpisování dlouhodobého majetku v ABCXYZ a. s. Dlouhodobý hmotný majetek je odpisován od prvního následujícího měsíce po uvedení do užívání (od dne uvedení do užívání s příslušným zkrácením koeficientu s přesností na počet dnů v kalendářním měsíci apod.).

Odpisová skupina	Doba odpisování (1. varianta)	Doba odpisování (2. varianta)	Doba odpisování (3. varianta)
1	48 měsíců (4 roky)	36 měsíců (3 roky)	72 měsíců (6 let)
2	72 měsíců (6 let)	96 měsíců (8 let)	120 měsíců (10 let)
3	144 měsíců (12 let)	180 měsíců (15 let)	240 měsíců (20 let)
4	240 měsíců (20 let)	360 měsíců (30 let)	480 měsíců (40 let)
5	360 měsíců (30 let)	540 měsíců (45 let)	900 měsíců (75 let)
6	600 měsíců (50 let)	720 měsíců (60 let)	1080 měsíců (90 let)

Průměrná doba životnosti (doba odpisu) se v ABCXYZ a. s. stanovuje s ohledem na průměrnou dobu použitelnosti (stanoveného počtu vyrobených výrobků, odlitků apod.) odlišně u:

Dlouhodobý hmotný majetek	Doba odpisování (1. varianta)	Doba odpisování (2. varianta)
modelů	3 roky (36 měsíců)	Počet využití: 25
speciálních přípravků a nástrojů	5 let (60 měsíců)	Počet využití: 250
šablon	2,5 roku (30 měsíců)	Počet využití: 2 500

Vyřazení a likvidace neodepsaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Vyřazení neodepsaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku prodejem

Při vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který není plně odepsán, se zůstatková cena při prodeji účtuje na vrub účtu 541.010 Zůstatková cena dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Varianta:

541.010 Zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku

541.020 Zůstatková cena dlouhodobého nehmotného majetku.

Za výpočet zůstatkové ceny a zaúčtování odpovídá účetní (pracovník oddělení správa majetku apod.).

Likvidace neodepsaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Při likvidaci dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který není plně odepsán, se zůstatková cena účtuje na účet 551.050 Zůstatková cena dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku trvale vyřazeného likvidací.

Varianta:

551.010 Zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku trvale vyřazeného likvidací

551.020 Zůstatková cena dlouhodobého nehmotného majetku trvale vyřazeného likvidací.

Za výpočet zůstatkové ceny a zaúčtování odpovídá účetní (pracovník oddělení správa majetku apod.).

Vyřazení v případě manka nebo škody

V případě manka a škody se při vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který není plně odepsán, zůstatková cena účtuje na vrub účtu 549.010 Manka a škody.

Za výpočet zůstatkové ceny a zaúčtování odpovídá účetní (pracovník oddělení správa majetku apod.).

Vyřazení v případě darování

V případě darování se zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který není plně odepsán, účtuje na vrub účtu:

543.010 Dary – daňově neuznatelný náklad, případně

543.020 Zůstatková cena darovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku – daňově neuznatelný náklad (varianta – rozdělení analytického účtu na hmotný a nehmotný majetek).

Za výpočet zůstatkové ceny a zaúčtování odpovídá účetní (pracovník oddělení správa majetku apod.).

Zmaření nedokončeného dlouhodobého majetku

V případě zmaření nedokončeného dlouhodobého majetku se náklady dle charakteru zmaření účtují na vrub účtu 549.010 Manka a škody – daňově (ne)uznatelný náklad.

Za výpočet zůstatkové ceny a zaúčtování odpovídá účetní (pracovník oddělení správa majetku apod.).

Částečná likvidace majetku

Komponentní odpisování

V ABCXYZ a.s. se bude provádět odpis komponent u staveb (bytů, osobních automobilů apod.). Významnou částkou pro jednotlivý majetek, u kterého se bude tento způsob odpisů uplatňovat, se stanovuje na 1 mil. Kč (500 tis, Kč, 10 mil. Kč apod.).

V takovémto případě vedoucí technického zabezpečení (technický ředitel, jednatel apod.) rozdělí uvedený majetek do komponent a stanoví předpokládanou dobu odpisování. Toto rozdělení bude každoročně přehodnocováno (revidováno, upřesňováno) v rámci inventarizace.

Za výpočet odpisů a správné vykazování ve výkazech a v rámci daňového přiznání, odpovídá vedoucí informační soustavy (hlavní účetní, finanční ředitel apod.).

Zbytková hodnota

U významného majetku nad 500 tis. Kč (1 mil. Kč, 10 mil. Kč, osobních automobilů apod.) bude vždy stanovena zbytková hodnota. Tuto zbytkovou hodnotu stanoví vedoucí investičního odboru (vedoucí technického zabezpečení, technický ředitel, znalec apod.) a bude oznámena vedoucímu informační soustavy (hlavnímu účetnímu, finančnímu ředitel apod.) na předávacím protokolu vztahujícímu se k danému majetku. Za výpočet odpisů a správné vykazování ve výkazech a v rámci daňového přiznání, odpovídá vedoucí informační soustavy (hlavní účetní, finanční ředitel apod.).

Každoročně, v rámci inventarizace, bude tato zbytková hodnota ve vazbě na odepisovatelnou částku přehodnocována (revidováno, upřesňováno) dílčí inventarizační komisí. Pokud překročí nově zjištěná hodnota +/– 5 % (100 tis. Kč apod.), bude proveden přepočet a úprava v rámci účetního období.

6. Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku a zásobám

Co by měla směrnice například obsahovat:

• zásady pro opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku,

• zásady pro opravné položky k zásobám apod.

Vedle pohledávek lze tvořit opravné položky i k dalším aktivům. Na tomto místě uvedeme dvě důležité kategorie, a to jsou opravné položky k dlouhodobému majetku a zásobám.

6.1 Opravné položky k dlouhodobému majetku

Opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož hodnota se běžně snižuje opotřebením (tj. odpisovaný majetek), se tvoří v případech, kdy jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru).

V případě dlouhodobého majetku se tvoří opravná položka na majetek, který ještě není odepsán, a u kterého plánujeme likvidaci, zastavení provozu nebo prodej a ten se uskuteční se ztrátou. V takovém případě je zřejmé, že zůstatková cena tohoto dlouhodobého majetku je v rozvaze nesprávná a nepodává reálný obraz. Nesprávně informujeme příjemce účetní závěrky. Ocenění zmiňovaného majetku je nutno snížit pomocí opravné položky na realizační cenu.

Základní postupy účtování o opravných položkách k dlouhodobému hmotnému majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami uvádí Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky v bodě 4.1.

O tvorbě opravných položek k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. O snížení nebo zrušení opravných položek se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.

Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru).

6.2 Opravné položky k zásobám

V rámci inventarizace se zjišťuje užitná hodnota zásob, která se porovnává s oceněním zásob v účetnictví. Případné snížení hodnoty zásob by mělo být předmětem analýzy a zkoumání. Pokud není snížení hodnoty definitivní, vytváří se opravná položka.

Základní postupy účtování o opravných položkách k zásobám za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami uvádí Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky v bodě 4.2. O tvorbě opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám.

O snížení nebo zrušení opravných položek se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku a zásobám

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. základní zásady pro tvorbu opravných položek k odpisovanému dlouhodobému majetku a zásobám.

Opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku

Dílčí inventarizační komise (viz vnitropodniková směrnice č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků) prověří odpisovaný dlouhodobý majetek ABCXYZ a. s. a posoudí, zda:

• zůstatková hodnota tohoto majetku odpovídá čisté prodejní ceně (minimální cena, za kterou by bylo možné daný majetek odprodat),

• zůstatková hodnota majetku, u kterého se plánuje v blízké budoucnosti likvidace, odpovídá přibližně případnému výtěžku odprodávaných součástek, komponent či šrotu,

• zůstatková hodnota odpovídá hodnotě z dalšího používání.

V případě zjištění nesrovnalostí a rozdílů nad 10 % (5, 15, 30 % apod.) vycházejících z pořizovací ceny (zůstatkové hodnoty apod.), dílčí inventarizační komise navrhne snížení pořizovací ceny (zůstatkové hodnoty) pomocí opravné položky.

Návrhy dílčí inventarizační komise posoudí ústřední inventarizační komise a rozhodne, zda navrhované snížení ceny schválí, či pozmění. V případě schválení bude toto snížení ocenění proúčtováno dle Zápisu ústřední inventarizační komise, v opačném případě bude toto rozhodnutí v tomto zápise zdůvodněno.

Varianta: Snížení hodnoty odpisovaného dlouhodobého majetku bude provedeno již na základě rozhodnutí dílčí inventarizační komise.

K okamžiku účetní závěrky (inventarizace) na tyto opravné položky vystaví účetní (hlavní účetní, vedoucí finančního oddělení apod.) interní doklad, které schvaluje hlavní účetní (finanční ředitel apod.). Archivace se provádí v účtárně (podnikovém archivu apod.).

Opravné položky k zásobám

Dílčí inventarizační komise (viz vnitropodniková směrnice č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků) prověří zásoby akciové společnosti ABCXYZ a posoudí, zda užitná hodnota zásob odpovídá čisté prodejní ceně (minimální cena, za kterou by bylo možné zásoby odprodat). V případě zjištění zásob v účetnictví za vyšší hodnotu, než je užitná hodnota, dílčí inventarizační komise navrhne snížení ocenění pomocí opravné položky.

Návrhy dílčí inventarizační komise posoudí ústřední inventarizační komise (porada vedení, ředitel zásobování apod.) a rozhodne, zda navrhované snížení ceny zásob schválí, či pozmění. V případě schválení bude toto snížení ocenění proúčtováno dle Zápisu ústřední inventarizační komise (apod.), v opačném případě bude toto rozhodnutí v tomto zápise zdůvodněno.

Varianta: Snížení účetní hodnoty zásob bude provedeno na základě rozhodnutí dílčí inventarizační komise.

7. Pohledávky po splatnosti

Co by měla směrnice například obsahovat:

• vymáhání pohledávek,

• daňová a účetní problematika pohledávek,

• odpis pohledávek,

• tvorba opravných položek apod.

V této části se budeme věnovat oblasti, která má dopad nejen do účetní, ale i do daňové problematiky každé účetní jednotky, a to pohledávkám, konkrétně pohledávkám po splatnosti.

Pokud dlužník neplatí, nereaguje na výzvy věřitele a urgence a snaží se mu vyhýbat, dostává to věřitele do nepříjemné pozice. Na jedné straně mu chybí finanční prostředky na další podnikatelskou činnost, což může být v některých případech likvidační, na straně druhé mu to přináší obtíže a problémy, pokud se chce dobrat svých práv, v podobě právního vymáhání pohledávek (ztráta času, finančních prostředků a trpělivosti).

V praxi se vyskytuje několik stupňů vymáhání pohledávek. První upozornění zpravidla přichází v okamžiku, kdy není dodržen termín splatnosti. Obvykle slušným dotazem, zda nedošlo k opomenutí. Pokud nedojde k nápravě, další kroky bývají velice individuální a záleží na smířlivosti, dosavadním vztahu mezi věřitelem a dlužníkem a dalších skutečnostech (např. zda se nepřipravuje zápočet, postoupení pohledávky, další obchodní aktivita apod.).

Vyhláška pro podnikatele, zákon o rezervách a zákon o daních z příjmů umožňují účetní i daňové umořování nedobytných pohledávek, a to za pomoci tvorby opravných položek k pohledávkám a odpisu pohledávek. O těchto krocích by mělo být rozhodnuto a učiněny by měly být při inventarizaci všech pohledávek nebo i v průběhu účetního období při dodržení stanovených podmínek. Protože existuje několik možností a variant řešení nezaplacených pohledávek, dílčí inventarizační komise (pověřená osoba) by měla prověřit veškeré pohledávky evidované v saldokontu a na základě tohoto rozdělit (vyčlenit) problematické pohledávky do skupin (podskupin), podle kterých se budou provádět jednotlivé kroky.

Pokud v minulosti došlo k odpisu pohledávky na vrub výsledku hospodaření, nelze takovou pohledávku již daňově účinným způsobem umořovat. To znamená, že pokud jsme si tzv. „vyčistili“ saldokonto, nemůžeme takovou pohledávku již daňově uplatňovat.

Opravné položky u pohledávek – v rámci jejich tvorby je nutno důsledně rozlišovat tvorbu účetních opravných položek a tvorbu zákonných opravných položek. Pokud hovoříme o daňově uznatelných opravných položkách, zákon o rezervách rozlišuje:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (viz § 8),

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (viz § 8a),

• opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (viz § 8b),

• opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč (viz § 8c).

Vedle tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám po lhůtě splatnosti umožňuje zákon o daních z příjmů možnost odpisu pohledávek. Jde o ustanovení § 24 odst. 2 písm. y).

Domníváme se, že není třeba na tomto místě podrobně popisovat jednotlivé skupiny zákonných opravných položek a možnosti daňového odpisu pohledávek. Z našeho pohledu se spíše zaměříme na případné vymezení a postup tvorby a rozpouštění opravných položek tak, jak by mohlo být popsáno ve vnitropodnikové směrnici.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice pohledávky po lhůtě splatnosti

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. základní zásady pro vymáhání pohledávek, tvorbu opravných položek a případný odpis pohledávek.

Vymáhání pohledávek

V ABCXZY a. s. za vymáhání pohledávek odpovídá odbytový referent (prodejce apod.), který sjednal uvedený obchodní případ (zakázku apod.), vedoucí finančního oddělení (oddělení správy pohledávek apod.), vedoucí oddělení správy pohledávek atd.

Upomínkové řízení

Upomínkové řízení je v ABCXZY a.s. je realizováno útvarem odbytu (finančním oddělením, podnikovým právníkem apod.). Vedoucí finančního oddělení (oddělení správy pohledávek apod.) upozorní písemně dlužníka na neplnění svých povinností v těchto termínech (ve čtyřech stupních):

• 1. stupeň upomínky – formou telefonického (e-mailového) upomínání 2 (7 apod.) dny po splatnosti,

• 2. stupeň upomínky – formou telefonického (e-mailového) upomínání 7 (14 apod.) dní po splatnosti,

• 3. stupeň upomínky – písemnou formou (upomínka) po 14 (25 apod.) dnech,

• 4. stupeň upomínky – písemnou formou (upomínka) po 25 (30 apod.) dnech.

Výpočet úroků z prodlení

Výpočet úroků z prodlení je prováděn na úseku účtárny (finančního oddělení), a to 1x měsíčně (průběžně apod.) vyhotovením penalizační faktury.

Penalizační faktura je vytvářena:

• na úhrady po splatnosti,

• na otevřené (i částečně uhrazené) položky odběratelů.

V ABCXZY a. s. vedoucí finančního oddělení (vedoucí správy pohledávek apod.) po 30 dnech (60 dnech apod.) předá podklady podnikovému právníkovi (osobě odpovědné za vymáhání pohledávek apod.), který zajistí žalobu u příslušného soudu (osobní způsob vymáhání dané pohledávky apod.).

Daňová a účetní problematika pohledávek

Inventarizace a rozdělení pohledávek

Dílčí inventarizační komise (viz vnitropodniková směrnice č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků) prověří pohledávky evidované v saldokontu ABCXZY a. s. a rozdělí (vymezí, označí apod.) pohledávky do následujících skupin:

• Pohledávky ve lhůtě splatnosti,

• Pohledávky přihlášené do insolventního řízení ve zdaňovacím období, za které se inventarizace provádí,

• Pohledávky přihlášené do insolventního řízení v minulých zdaňovacích obdobích,

• Pohledávky splňující podmínky § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů,

• Pohledávky splatné po 31. 12. 1994, které jsou po lhůtě splatnosti,

• Sporné nebo neexistující pohledávky.

Dílčí inventarizační komise ve spolupráci s hlavním účetním (vedoucím finančního oddělení, oddělení správy pohledávek apod.) dle výše vytvořených skupin pohledávek připraví podklad pro Ústřední inventarizační komisi s návrhem na vytvoření opravných položek či odpis pohledávek.

V rámci zpracovávání účetní závěrky toto proúčtování probíhá dle dále uvedených pravidel s ohledem na příslušné zákonné předpisy týkající se pohledávek. Na tyto částky a položky vystaví účetní (hlavní účetní, vedoucí finančního oddělení apod.) interní doklad, který schvaluje hlavní účetní (finanční ředitel apod.). Archivace se provádí v účtárně. Jednotlivé skupiny procent odpisu pohledávek jsou řešeny v informačním systému ÚČETNICTVÍ (nutný ruční výpočet, tabulkový program apod.) pomocí znaků zvláštní hlavní knihy (kódů, označení apod.) dle uživatelské příručky (customizační příručky, projekčně programové dokumentace apod.).

Varianta: Každý měsíc (pololetně, 1x za účetní období apod.) na základě bonity odběratele vyhodnocuje ředitel marketingu a vedoucí oddělení saldokonto (vedoucí účtárny, hlavní účetní, vedoucí finančního oddělení apod.) a vytváří (popřípadě nevytváří) opravné položky, které se účtovávají k tíži výsledku hospodaření.

Odpis pohledávek

Jednorázový odpis pohledávek

V rámci účetní závěrky (měsíčně, po skončené čtvrtletí, pololetně apod.) se V ABCXZY a. s. prověřují veškeré pohledávky. Odpovědnost za sledování případů, kdy lze uplatnit jednorázový odpis pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, má vedoucí správy pohledávek (vedoucí finančního oddělení, hlavní účetní apod.). V případě zjištění případu možnosti jednorázového odpisu pohledávky (v souladu s příslušnými zákonnými předpisy) vystaví na tyto částky a položky účetní (hlavní účetní, vedoucí finančního oddělení apod.) interní účetní záznam (interní doklad), který schvaluje hlavní účetní (finanční ředitel apod.). Za provedení účetního zápisu odpovídá účetní saldokonta (účetní všeobecné účtárny apod.). Archivace se provádí v účtárně.

Jednorázový odpis pohledávek – daňově neuznatelný

Dílčí inventarizační komise (viz vnitropodniková směrnice č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků) prověří pohledávky evidované v saldokontu ABCXZY a. s. a vymezí pohledávky.

Varianta: pověřený pracovník sleduje průběžně pohledávky a navrhuje odpis u pohledávek:

• u kterých by náklady na vymáhání přesáhly nominální hodnotu pohledávky,

• např. po sdělení policie, že dlužník se zdržuje na neznámém místě,

• rozdíly a nedoplatky do výše 1 000 Kč (500, 200 Kč apod.).

Varianta: Rozhodnutí o odpisu uvedených pohledávek je dáno hlavnímu účetnímu do výše 1 000 Kč, finančnímu řediteli do 10 000 Kč, předsedovi představenstva do 100 000 Kč. Nad tuto částku smí rozhodnout o odpisu pohledávky představenstvo ABCXZY a. s.

Tyto pohledávky ABCXZY a. s. odepíše k tíži výsledku hospodaření. Odpis takovéto pohledávky musí být odsouhlasen finančním ředitelem (hlavním účetním, vedoucím finančního oddělení apod.).

Takto odepsané pohledávky se zaevidují do podrozvahové evidence. V případě budoucí úhrady již takto odepsané pohledávky tento příjem zaúčtuje všeobecná účtárna (účetní apod.) jako provozní výnos.

Varianta: Každý měsíc (pololetně apod.) na základě prověření saldokonta vyhodnotí vedoucí oddělení správy pohledávek výše uvedené částky a rozhodne o jejich zúčtování k tíži výsledku hospodaření.

Tvorba opravných položek

Vytvoření (zrušení) opravných položek na základě provedené inventarizace

V prvním roce vytváření opravných položek k pohledávkám dílčí inventarizační komise (DIK) rozdělí pohledávky do jednotlivých skupin (viz dále), na které budou vytvořeny opravné položky.

Při každé následující inventarizaci se hodnota opravných položek upraví dle aktuálního stavu každé jednotlivé pohledávky. V účetnictví ABCXZY a. s. bude proúčtována změna stavu.

Varianta: Inventarizace se provádí průběžně k poslednímu dni kalendářního měsíce. K tomuto dni se vytvářejí pouze účetní opravné položky, dle kritérií (viz dále).

V ABCXZY a. s. se plně využívá výpočetní technika – informační systém ÚČETNICTVÍ, který umožňuje přetřiďování jednotlivých pohledávek dle aktuálního zjištěného stavu k rozvahovému dni (po lhůtě splatnosti). Ke každé pohledávce je přiřazen kód (označení apod.), podle něhož je následně automatizovaně vypočítána částka opravné položky ke každé pohledávce.

Varianta: Aktuální roztřídění se provádí ručně na soupisy (Inventární karty apod.).

DIK prověří při každé inventarizaci počítačové sestavy a dostupné podklady a doklady vztahující se k předmětným pohledávkám a na základě těchto zjištění rozhodne o výši opravné položky (tvorby, dodatečné tvorby opravné položky, rozpuštění apod.).

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

V ABCXZY a. s. se pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení (dle podmínek stanovených zákonem o rezervách) přeúčtují na analytický účet 311.050 (dle účtového rozvrhu) na základě potvrzeného přihlášení dané pohledávky do insolvenčního řízení.

Poznámka:

v některém případě toto informační systémy neumožní (číslo dokladu = variabilní symbol).

Odpovědnost za přihlášení do insolvenčního řízení, správné zaúčtování, a výpočet opravných položek má hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení, oddělení správy pohledávek apod.).

Varianta: Odpovědnost za:

• přihlášení do insolvenčního řízení má podnikový právník (vedoucí správy pohledávek apod.),

• správné zaúčtování pohledávek má hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení apod.),

• výpočet opravných položek má vedoucí finančního oddělení (hlavní účetní, metodik apod.).

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

V ABCXZY a. s. se pro každou pohledávku (dle podmínek stanovených zákonem o rezervách) vytvoří zvláštní inventární karta pohledávky (kmenový záznam apod.) s uvedením:

• čísla faktury (dokladu),

• výše pohledávky,

• data splatnosti,

• data promlčení,

• data podání návrhu na soudní vymáhání,

• další podrobnosti ošetření pohledávky,

• data vytvoření opravné položky daňově uznatelné (včetně % a výše),

• data vytvoření opravné položky daňově neuznatelné (včetně % a výše),

• data a výše rozpuštění opravných položek,

• poznámka (vysvětlivky).

Tato karta bude průběžně doplňována o nové skutečnosti. Odpovědnost za správné dodržování zákonných postupů, řádné účastnění a činění včasných úkonů potřebných k uplatnění práva (rozhodčí řízení nebo soudní řízení, anebo správní řízení), oprávněnosti vytváření daňových opravných položek a výpočtu výše opravných položek má podnikový právník (hlavní účetní, vedoucí správy pohledávek, vedoucí finančního oddělení, finanční ředitel apod.).

Varianta: Odpovědnost za:

• dodržování zákonných postupů má podnikový právník (vedoucí správy pohledávek apod.),

• oprávněnost vytváření daňových opravných položek má hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení apod.),

• výpočet opravných položek má vedoucí finančního oddělení (hlavní účetní, metodik apod.).

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo

V ABCXZY a. s. se na pohledávky vzniklé z titulu ručení za clo podle celního zákona (dle podmínek stanovených zákonem o rezervách) tvoří opravné položky, za tvorbu a rozpuštění odpovídá hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení, oddělení správy pohledávek apod.).

Varianta: Odpovědnost za:

• dodržování zákonných postupů má podnikový právník (vedoucí správy pohledávek apod.),

• oprávněnost vytváření daňových opravných položek má hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení apod.),

• výpočet opravných položek má vedoucí finančního oddělení (hlavní účetní, metodik).

Evidence o těchto opravných položkách vede účtárna (oddělení informační soustava, finanční odbor apod.).

Opravné položky u pohledávek do 30 000 Kč

V ABCXZY a. s. se na rozvahové pohledávky neřešené předchozími postupy, u kterých jejich hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč, u kterých od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a u kterých ke dni tvorby opravné položky celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne, částku 30 000 Kč tvoří opravná položka ve výši 100 % hodnoty pohledávky.

Odpovědnost za tvorbu opravné položky má hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení, oddělení správy pohledávek apod.).

Evidence o těchto opravných položkách vede účtárna (oddělení informační soustavy, finanční odbor apod.).

Účetní opravné položky

V ABCXZY a. s. se stanovuje zásada (v souladu s účetní zásadou opatrnosti), že pohledávka po lhůtě splatnosti více než:

• 12 měsíců musí mít vytvořené daňové a účetní opravné položky (v součtu) ve výši 100 % nominální hodnoty,

• 6 měsíců musí mít vytvořené daňové a účetní opravné položky (v součtu) ve výši 50 % nominální hodnoty.

Varianta 1:

• 18 měsíců musí mít vytvořené daňové a účetní opravné položky (v součtu) ve výši 100 % nominální hodnoty,

• 12 měsíců musí mít vytvořené daňové a účetní opravné položky (v součtu) ve výši 75 % nominální hodnoty,

• 6 měsíců musí mít vytvořené daňové a účetní opravné položky (v součtu) ve výši 50 % nominální hodnoty.

Varianta 2:

Při měsíčním vytváření účetních opravných položek (při zohlednění daňových opravných položek) se postupuje dle doby po lhůtě splatnosti:

• 30 dnů po lhůtě splatnosti – 20 % opravné položky z nominální hodnoty pohledávky,

• 60 dnů po lhůtě splatnosti – 40 % opravné položky z nominální hodnoty pohledávky,

• 90 dnů po lhůtě splatnosti – 60 % opravné položky z nominální hodnoty pohledávky,

• 120 dnů po lhůtě splatnosti – 80 % opravné položky z nominální hodnoty pohledávky,

• 180 dnů po lhůtě splatnosti – 100 % opravné položky z nominální hodnoty pohledávky.

8. Pokladna

Co by měla směrnice například obsahovat:

• hmotná odpovědnost pokladníka,

• provozní (úřední) doba pokladny,

• úschova a přeprava peněžních hotovostí,

• pokladní limity,

• příjem a výdej hotovosti,

• pokladní doklady,

• náležitosti pokladních dokladů,

• opravy na pokladních dokladech a v pokladních knihách,

• pokladní kniha,

• úschova účetních záznamů,

• kontroly a inventarizace apod.

V legislativních normách nenajdeme přímou povinnost na vyhotovení směrnice, která je zaměřena na problematiku pokladny. Nicméně přes pokladnu procházejí často nemalé částky, proto se jeví velice vhodné, aby byly stanoveny základní principy a pravidla, kterými se řídí pracovníci mající tuto problematiku na starosti.

V rámci této směrnice lze nastavit základní parametry, povinnosti a náležitosti týkající se operací s hotovostními penězi. Je samozřejmé, že tato problematika může být řešena v rámci jiných vnitropodnikových směrnic.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice – pokladna

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

V ABCXYZ a.s. se stanovují touto vnitropodnikovou směrnicí základní pravidla pro manipulaci s peněžní hotovostí, ceninami a šeky (přísně zúčtovatelnými tiskopisy apod.).

V ABCXYZ a.s. se zřizuje pokladna v hlavní budově, 2. patro, č. d. 12 (apod.).

Varianta: V ABCXYZ a.s. se zřizuje:

• hlavní pokladna – v administrativní budově obchodní korporace, 1. patro, č. d. 18,

• vedlejší pokladna – v budově obchodního úseku, přízemí,

• příruční pokladny – v odděleních prodej zboží a prodej materiálu (kooperační oddělení apod.).

Odpovědnost pokladníka

V ABCXYZ a.s. je stanoven závazný vzor dohody o odpovědnosti, která musí být sepsána s každou osobou, jež obhospodařuje peněžní prostředky (hlavní pokladník, příruční pokladník apod.). Odpovědnost za sepsání dohody o odpovědnosti s uvedenými zaměstnanci má vedoucí personálního oddělení (nadřízený, finanční ředitel apod.). Dohoda o odpovědnosti musí být sepsána nejpozději v den, kdy zaměstnanec převezme peněžní prostředky (majetek apod.).

Provozní (úřední) doba pokladny

V ABCXYZ a.s. se vyhlašují úřední hodiny hlavní pokladny od 8 do 14 hodin s polední přestávkou od 12 do 12.30 hodin. Mimo úřední hodiny dochází k vyúčtování denních tržeb a dalším činnostem spojeným s provozem hlavní pokladny.

Varianta: Úřední hodiny hlavní pokladny se vyhlašují od 10 do 15 hod. s tím, že případné příjmy peněžních prostředků za prodej materiálu (služeb apod.) mimo tyto hodiny budou probíhat přes příruční pokladnu v oddělení prodeje (finančního úseku apod.). Odpovědnost za tyto peněžní prostředky má vedoucí oddělení prodeje (vedoucí finančního oddělení apod.). Peněžní prostředky přijaté do příruční pokladny (mimo otevírací dobu hlavní pokladny) je povinen vedoucí oddělení prodeje (finančního oddělení apod.) vyúčtovat denně v hlavní pokladně za předcházející den v době od 8 do 10 hod. Uložení příručních pokladen po skončení pracovní doby bude zabezpečeno v trezoru umístěném v oddělení prodeje (finančním oddělení apod.). Odpovědnost za každodenní uložení peněžních prostředků v příručních pokladnách do trezoru má vedoucí oddělení prodeje. Klíče od trezoru se musí předat odpovědnému pracovníku ostrahy do 20 hodin.

Úschova a přeprava peněžních hotovostí

V ABCXYZ a.s. se peněžní hotovost uschovává v pokladní skříni (trezoru, přenosné pokladně apod.). Tato pokladní skříň (trezor, přenosná pokladna apod.) se uzamyká vždy v době mimo pokladní hodiny. Je-li hotovost uzamčena do přenosné pokladny, zamyká se i v průběhu pokladních hodin, pokud je umístěna mimo prostor pokladny nebo vzdaluje-li se pokladník z prostoru pokladny. V tomto případě musí být uzamčena i pokladní místnost (pokladní prostor, pokladna apod.). Za uzamykání odpovídá vedoucí pokladník (pokladní, vedoucí finančního oddělení apod.).

Hotovost lze ukládat do jiných přenosných příručních pokladen (uzamykatelných skříní, bezpečných zařízení apod.) jedině mimo provozní dobu hlavní pokladny. Za správné uložení hotovosti do příruční pokladny (uzamykatelných skříní, bezpečných zařízení apod.) odpovídá vedoucí oddělení kooperace (sekretářka obchodního ředitele apod.).

Klíč od pokladní skříně (trezoru, přenosné pokladny apod.) má hlavní pokladník (pokladní, účetní, obecně – člověk, který má podepsanou hmotnou odpovědnost). Duplikáty klíčů od pokladní skříně (trezoru, přenosné pokladny apod.) se ukládají do bezpečnostní skříně oddělení kontrola (požární oddělení, předseda představenstva apod.) zapečetěné hlavní pokladní, které byly svěřeny originály klíčů.

Přeprava peněžní hotovosti podléhá bezpečnostním předpisům dle vnitropodnikové směrnice č. xx/202x Ochrana majetku v ABCXYZ a.s.

Varianta: Přeprava peněžní hotovosti nad 50 tis. Kč (20 tis. Kč, 100 tis. Kč apod.) musí být s (ozbrojeným) doprovodem pracovníka oddělení ochrana majetku (bezpečnostní agentury apod.). Za včasné sjednání či zajištění tohoto doprovodu odpovídá vedoucí finančního oddělení (hlavní pokladní, finanční ředitel apod.).

Pokladní limity

V ABCXYZ a.s. se stanovují následující maximální limity hotovosti, které je možné mít v pokladně po skončení pracovního dne (provozní doby pokladny): Hlavní pokladna: 10 tis. Kč (1 000 Kč, 50 000 Kč, 1 mil. Kč apod.)

Varianta 1:

• hlavní pokladna: 15 tis. Kč (apod.)

• vedlejší pokladna: 3 tis. Kč (apod.)

• příruční pokladny: 1 tis. Kč (apod.)

Varianta 2:

• hlavní pokladna – není stanoven maximální limit

• vedlejší pokladna: 10 tis. Kč (apod.)

• příruční pokladny: 5 tis. Kč (apod.)

Nad uvedený limit pokladního zůstatku může pokladní nechat v pokladně:

• hotovost, která byla přijata v době, kdy nebylo možné odvést hotovost do banky,

• hotovost přijatou do úschovy.

Za převod hotovosti na účet peněžních prostředků (termínovaný účet apod.) odpovídá hlavní pokladník (vedoucí finančního oddělení apod.) dle pravidel stanovených v této směrnici.

Platbu peněžních prostředků v hotovosti nelze provádět, pokud její výše překračuje částku 35 000 Kč (270 000 Kč apod.). Do limitu se započítávají všechny platby v české i cizí měně, provedené týmž poskytovatelem platby témuž příjemci platby v průběhu jednoho kalendářního dne.

Za kontrolu a přepočet aktuální částky (přepočet aktuálním kurzem) odpovídá hlavní účetní (pokladní, finanční ředitel apod.).

Příjem a výdej hotovosti

Výběr hotovosti z bankovního účtu

Výběr hotovosti z bankovního účtu se v ABCXYZ a.s. řídí pravidly a principy stanovenými dle smlouvy o otevření bankovního účtu (běžného, termínovaného apod.) s peněžním ústavem Banka, a.s. Smlouva je uložena u finančního ředitele (hlavního účetního, vedoucího finančního oddělení apod.).

Vedoucí finančního oddělení (hlavní pokladní, finanční ředitel apod.) je odpovědný za stanovení výše peněžní hotovosti na další pracovní den (na 2 dny dopředu apod.) a zajistí příslušný výběr dle potřeb účetní jednotky. Převod a převoz peněžní hotovosti jsou organizovány dle této směrnice.

Výplata hromadné povahy

Výplata mezd je v ABCXYZ a.s. stanovena na 12. den v měsíci (15. den v měsíci apod.). Připadne-li tento den na den pracovního klidu či svátek, provádí se výplata poslední pracovní den před dnem klidu či svátku.

Převzetí částek výplat potvrzují příjemci, popř. osoby k tomu písemně zmocněné svým podpisem na výplatním sáčku (výplatním lístku, výplatnici apod.). Není-li zaměstnanec na svém pracovišti v den výplaty z vážných důvodů (např. nemoc), je hlavní pokladní (vedoucí finančního oddělení, ekonom apod.) povinen následující den zajistit zaslání výplaty prostřednictvím pošty. Stvrzenka na zaslání této výplaty se přiloží k výplatnímu sáčku (výplatnímu lístku, výplatnici apod.).

Přechodné a trvalé zálohy

V ABCXYZ a.s. je (není) povoleno používat přechodné a trvalé zálohy.

Přechodná záloha je poskytnuta odpovědnému pracovníkovi na nákup schváleného materiálu či služby finančním ředitelem (vedoucím finančního oddělení, vedoucím apod.). Vyúčtování přechodné zálohy se provede do tří pracovních dnů po poskytnutí zálohy. Nelze-li uskutečnit výdaj, na který byla jednorázová záloha poskytnuta, musí být záloha vrácena nejpozději příští pracovní den po zjištění této skutečnosti. Vydat pracovníkovi další jednorázovou zálohu lze jen po vyúčtování předchozí zálohy (lze se schválením finančního ředitele, vedoucího finančního oddělení apod.). Dodatečné zvýšení jednorázové zálohy se za další zálohu nepovažuje.

Trvalé zálohy se využívají v případě trvalé potřeby jisté peněžní hotovosti pracovníka, který má sepsánu dohodu o odpovědnosti.

Trvalé zálohy se poskytují:

vedoucímu oddělení logistiky	zálohu do výše 10 (50 apod.) tis. Kč
vedoucímu nákupního oddělení	zálohu nad 10 (50 apod.) tis. Kč
vedoucímu logistiky nebo jeho nadřízenému	zálohu nad 100 (200 apod.) tis. Kč

Zúčtování trvalých záloh se provádí vždy ke konci kalendářního měsíce. Vydat pracovníkovi další trvalou zálohu lze jen po vyúčtování předchozí zálohy (lze se schválením finančního ředitele, majitele, vedoucího finančního oddělení apod.). Dodatečné zvýšení trvalé zálohy se za další zálohu nepovažuje.

V okamžiku vyúčtování záloh odpovědný pracovník předkládá prodejku za hotové (originál dokladu), propustku do podniku a schválení oddělením logistiky (zásobování, výrobního úseku apod.). Osobou odpovědnou za účetní případ je odpovědný pracovník pokladny (účtárny, finančního oddělení apod.), formální kontrolu provádí pracovník účtárny (podatelny, finančního oddělení apod.). Osobou schvalující zaúčtování účetního případu je hlavní účetní (vedoucí finančního oddělení apod.).

Postup při příjmu a výplatě

Pokladní doklady musí být před příjmem či výplatou hotovosti podepsány oprávněnými pracovníky. Jména oprávněných osob musí předem (písemně) sdělit vedoucí finančního oddělení (hlavní účetní apod.) hlavnímu pokladníkovi. Na příjmových pokladních dokladech není podpis (podpisový záznam) osoby skládající peněžní hotovost třeba.

Při výplatě hotovosti se v ABCXYZ a.s. postupuje takto:

• výdajový pokladní doklad musí být vystaven na jméno příjemce,

• příjemce nebo jeho zmocněný zástupce potvrdí převzetí hotovosti na výdajovém pokladním dokladu svým podpisem,

• při výplatě hotovosti příjemci, který není pokladníkovi osobně znám, poznamená hlavní pokladník do výdajového pokladního dokladu základní údaje o příjemci (jméno, adresa apod.),

• při výplatě zmocněnému zástupci oprávněného příjemce poznamená hlavní pokladník, kromě základních údajů příjemce hotovosti, i údaje o dokladu, podle kterého je zástupce zmocněn k přijetí hotovosti. Jde-li o zmocnění jednorázové, připojí se tento doklad k výdajovému pokladnímu dokladu.

Pro valutovou pokladnu se v ABCXYZ a.s. stanovuje použití denních kurzů ČNB (měsíční pevný kurz dle vnitropodnikové směrnice č. xx/202x Valutová pokladna apod.).

Odpovědnost za denní odsouhlasení zůstatku pokladny má hlavní pokladník (pokladní, vedoucí finančního oddělení apod.). Inventura pokladny se provádí dle směrnice č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků.

Pokladní doklady

Příjmové pokladní doklady

Příjmové pokladní doklady se píší na předtištěné tiskopisy a položkově se účtují do informačního systému ÚČETNICTVÍ (příjmové pokladní doklady se tisknou z informačního systému ÚČETNICTVÍ apod.). Vystavují se (tisknou) doklady ve dvou kopiích:

• 1x se předává,

• 1x zůstává jako doklad v pokladně.

V případě prodeje za hotové (na základě prodejky za hotové) pokladní doklad nahrazuje zjednodušený daňový doklad. Pokladní doklady (formuláře) jsou již očíslovány, číslo se pořizuje do položky „Reference“ (poznámka apod.) v informačním systému ÚČETNICTVÍ, podle které se dá vybírat a třídit.

Varianta: Číslo příjmového pokladního dokladu přiděluje informační systém ÚČETNICTVÍ.

Odpovědný pracovník pokladny rozúčtovává všechny pokladní doklady (pokladní doklady se předávají do účtárny, kde zodpovědný pracovník rozúčtovává zbylé položky apod.). Archivace pokladních dokladů se provádí v pokladně (účtárně, podnikovém archivu apod.).

Pokladní doklady výdajové

Pokladní doklady výdajové – platí obecná pravidla jako u pokladních dokladů příjmových. Nákup zboží, materiálu a služeb je realizován v souladu s vnitropodnikovou směrnici č. xx/202x Drobný nákup za hotové (Podpisovým regulativem, vnitropodnikovou směrnicí Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek apod.).

Náležitosti pokladních dokladů

Pokladní doklady jsou v ABCXYZ a.s. považovány za účetní záznamy, které musí mít tyto náležitosti:

• označení pokladního dokladu,

• popis obsahu účetního případu – např. nákup služby, nákup materiálu, výplata mzdy, zaplacení daně apod.

• označení jeho účastníků, nevyplývá-li z účetního (pokladního) dokladu alespoň nepřímo (identifikační údaje odběratele, dodavatele, interního střediska apod.),

• peněžní částku nebo údaj o množství a ceně, popř. zakázkové číslo, kterého se pokladní operace týká,

• okamžik vyhotovení pokladního dokladu,

• okamžik uskutečnění účetního případu,

• podpis osoby odpovědné za účetní případ,

• podpis osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Osobou odpovědnou za účetní případ se v ABCXYZ a.s. rozumí oprávněná osoba vystavující pokladní doklad nebo schvalující účetní operaci dle Směrnice č. xx/202x Podpisový regulativ (Podpisový řád apod.). Podpisové vzory jsou uloženy u hlavního pokladníka (hlavního účetního, finančního ředitele, jsou nedílnou součástí této směrnice apod.).

Osobou odpovědnou za zaúčtování účetního případu se rozumí pracovník pokladny (účtárny, finančního oddělení, pracovníci ostatních úseků apod.), který provádí tzv. kontaci pokladního dokladu (záznamu). Vzhledem k tomu, že tito pracovníci současně provádějí zaúčtování účetní operace do informačního systému (účetní zápis) a bylo jim přiděleno přístupové právo, jsou zároveň osobami odpovědnými za provedení účetního zápisu.

Osobou schvalující zaúčtování účetního případu se rozumí osoba, která odpovídá (je pověřena odpovědností) za účetní závěrku a účetnictví. V ABCXYZ a.s. je touto osobou vedoucí účtárny (hlavní účetní, finanční manažer, finanční ředitel apod.). Odsouhlasuje kontaci pokladních dokladů a účetních záznamů, provádí kontroly a schvaluje všechny účetní případy promítnuté do příslušného účetního období.

Opravy na pokladních dokladech, pokladních knihách

Opravy v účetních dokladech se provádějí podle ustanovení § 35 zákona o účetnictví. Opravovat účetní zápisy není dovoleno přepisováním, mazáním, škrtáním, přelepováním, vyškrabováním ani jiným způsobem, kterým by se stal původní zápis zcela nebo zčásti nečitelným.

Opravy v účetních dokladech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti nebo nesrozumitelnosti účetnictví. Pokud se v účetním záznamu (dokladu) zjistí chyba před zaúčtováním, chybný údaj se škrtne tenkou čarou tak, aby původní zápis byl čitelný, a nad něj se napíše údaj správný. K tomu se připojí poznámka o opravě s datem provedení, podepsaná pracovníkem, který opravu provedl.

Opravy u účetních zápisů je třeba provádět v souladu s výše uvedenými pravidly. Opravné zápisy budou mít v informaci „poznámka“ (variabilní symbol apod.) číslo opravovaného dokladu. Pokud je třeba vysvětlit daný opravný zápis, uvede se do tzv. „dlouhého textu“. Odpovědnost za provedené opravy pokladních zápisů nese hlavní pokladník (účetní, pracovník ekonomického úseku, finančního oddělení apod.). Veškeré opravy musí být schváleny hlavním účetním (vedoucím oddělení informační soustava, metodikem, finančním ředitelem apod.).

V účetních dokladech týkajících se pokladních operací a styku s peněžními ústavy není dovoleno opravovat popis obsahu hospodářské operace, peněžní částku ani okamžik vyhotovení účetního dokladu. Je nutné zaúčtovat hospodářskou operaci ve shodě s účetními pokladními doklady a opravu zápisu udělat teprve podle nových účetních pokladních dokladů, které doplňují nebo upravují původní zápis. Veškeré opravy musí být schváleny hlavním účetním (vedoucím oddělení informační soustava, metodikem, finančním ředitelem apod.).

Nepřerušovanost dokladových řad a číselné řady pokladních dokladů

V informačním systému ÚČETNICTVÍ jsou nadefinovány číselné řady pokladních dokladů (záznamů). Vzhledem k tomu, že informační systém (software) sám nabízí číslo pokladního dokladu o jednotku vyšší než poslední zaúčtovaný doklad, je zaručena nepřerušovanost dokladových řad pokladních dokladů v informačním systému. Již zaúčtovaný doklad nejde z informačního systému ÚČETNICTVÍ vymazat či opravit. Oprava pokladního dokladu se provádí samostatným účetním dokladem (záznamem). Seznam číselných řad je uveden v customizační příručce k informačnímu systému ÚČETNICTVÍ (směrnici č. xx/202x Číselné řady pro rok 202x apod.).

Varianta 1: Stanovení číselných řad pokladních dokladů v ABCXYZ a.s.:

Název	Číselná řada	Účet
Pokladna korunová	030 001–031999	211.010
Pokladna valutová USD	032 000–032999	211.020
Pokladna valutová EUR	033 000–033999	211.030
Šeky a poukázky	034 000–034999	211.040

Varianta 2: Možnost používat zvláštní číselné řady pro pokladní doklady vydané a přijaté.

Varianta 3: Použití formulářů (tiskopisů) s číselnou řadou

S tiskopisy příjmových pokladních dokladů a dokladů je nahrazujících, které se v ABCXYZ a.s. používají při pokladních operacích, se nakládá jako s tiskopisy přísně zúčtovatelnými.

Tiskopisy pokladních dokladů a dokladů je nahrazujících, které nelze k provedení a k dokumentaci pokladní operace použít (z důvodu poškození, chybného vyplnění apod.), se následně znehodnotí úhlopříčným přeškrtnutím. Takto znehodnocené tiskopisy se ukládají (a následně archivují) společně s příslušnými pokladními doklady. Odpovědnost za tento postup má hlavní pokladník (pokladník, účetní apod.).

Pokladní kniha

V ABCXYZ a.s. se zpracovává pokladní kniha denně po skončení pracovní doby pokladny z informačního systému (za každý pracovní den). Počáteční zůstatek pokladní knihy musí být shodný s konečným stavem předcházejícího dne. Náležitosti pokladní knihy jsou nastaveny hlavním účetním (metodikem apod.) přímo do informačního systému ÚČETNICTVÍ. Vždy první pracovní den nového účetního období je provedena kontrola, zda nedochází ke změnám ve vazbě na legislativu ČR. V případě změn provede hlavní účetní (metodik apod.) úpravy, aby byla naplněna příslušná ustanovení platných zákonů.

Pokladní kniha je po zpracování, odsouhlasení zůstatků a stvrzení podpisem (podpisového záznamu) hlavním pokladníkem a vedoucím finančního oddělení (finančním ředitelem apod.) zakládána do složky „Pokladní kniha“. Odpovědnost za navazující stavy a provedení všech povinností (včetně tohoto založení) má hlavní pokladník (vedoucí finančního oddělení, hlavní účetní apod.).

Varianta:

Pokladní kniha, do níž se zapisují pokladní operace, musí být vázaná a musí se v ní před prvním zápisem vyznačit:

a) označení pokladní kniha,

b) název účetní jednotky,

c) období, kterého se pokladní kniha týká,

d) pořadové očíslování stránek (listů) počínaje číslem 1 a uvedením počtu očíslovaných stránek (listů) – počet stran se uvede v poznámce na začátku nebo na konci pokladní knihy.

Každý zápis o pokladní operaci v pokladní knize musí obsahovat:

• okamžik uskutečnění pokladní operace,

• číslo pokladního dokladu,

• stručný popis pokladní operace,

• částku přijaté či vydané hotovosti,

• účetní kontaci účetní operace,

• apod.

Úschova účetních záznamů

Pokladní doklady ABCXYZ a.s. se ukládají odděleně od ostatních písemností do podnikového archivu. Archivační doba je 10 let počínaje koncem účetního období, kterého se týkají (5 let v případě nedaňových dokladů, jinak stanovenou archivační dobou apod.). Před uložením do archivu musí být písemnosti uspořádány a zabezpečeny proti ztrátě, zničení nebo poškození. Za správné uložení do podnikového archivu odpovídá hlavní pokladní (vedoucí archivu, vedoucí finančního oddělení apod.).

Kontroly a inventarizace

Odsouhlasování pokladní hotovosti

Hlavní pokladník (pokladní, účetní apod.) je povinen denně odsouhlasit zůstatek pokladní hotovosti (fyzicky) s účetním zůstatkem vykázaným v pokladní knize. Odsouhlasení zaznamená do pokladní knihy (do evidence odsouhlasování pokladního zůstatku, nahlásí nadřízenému apod.).

Pokladní rozdíly

Za pokladní schodek se považuje zjištěný rozdíl mezi nižším stavem pokladní hotovosti a zůstatkem vykázaným v pokladní knize.

Za pokladní přebytek se považuje zjištěný rozdíl mezi vyšším stavem pokladní hotovosti a zůstatkem vykázaným v pokladní knize. V případě zjištění přebytku je povinen hlavní pokladník (pokladní účetní apod.) okamžitě upozornit svého nadřízeného. Na zjištěný přebytek je hlavní pokladník (pokladní, účetní apod.) povinen vystavit příjmový pokladní doklad, který musí být schválen vedoucím finančního oddělení (finančním ředitelem apod.).

Inventarizace

Termíny inventarizace jsou vyhlašovány vnitropodnikovou směrnicí č. xx/202x Inventarizace majetku a závazků.

Varianta: Inventura pokladny se provádí fyzicky čtyřikrát ročně vždy ke dni ukončeného čtvrtletí (12 x ročně k poslednímu dni měsíce, každý den apod.). Předmětem inventarizace jsou nejen peněžní prostředky a ceniny, ale i přísně zúčtovatelné tiskopisy (podrozvahové účty) a evidence poskytnutých záloh (dokladová inventura). Zjištěné výsledky inventury jsou zapisovány do inventarizačních soupisů pro pokladnu, kterými v ABCXYZ a.s. jsou:

• inventurní soupis valutové pokladny,

• inventurní soupis korunové pokladny,

• inventurní soupis cenin atd.

Inventarizaci pokladny provede dílčí inventarizační komise v tomto složení:

Předseda:	Ing. Jan Koruna – vedoucí finančního oddělení
Členové:	pí Jana Marková – hlavní pokladník
	p. Jan Dolar
	pí Janička Eurová

Jmenovaná DIK provede v souladu s postupy účtování přepočet zůstatků valutové pokladny kurzem k xx. xx. 202x.

9. Pravidla pro tvorbu a používání rezerv

Co by měla směrnice například obsahovat:

• tituly pro tvorbu rezerv,

• způsob vytváření a používání rezerv,

• stanovení výše rezerv,

• odpovědnost za tvorbu a použití rezerv, apod.

Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 – Rezervy, bod 3.3.) stanoví, které rezervy bude tvořit a vymezí jejich obsah. Rezervy patří mezi nástroje, které naplňují zásadu opatrnosti, kterou specifikuje zákon o účetnictví v § 25 odst. 3. Podle této zásady účetní jednotky zahrnují při oceňování k rozvahovému dni jen zisky, které byly dosaženy, a brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a dluhů (jsou-li účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky), jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta. Tuto zásadu účetní jednotky vyjadřují mimo jiné i rezervami. (Poznámka: Vedle toho se k tomu využívají i opravné položky a odpisy majetku.)

Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob jejich tvorby.

Český účetní standard pro podnikatele č. 004 – Rezervy odkazuje na obsahové vymezení rezerv uvedené v § 16 Vyhlášky.

Dle tohoto ustanovení položka „B. Rezervy“ obsahuje:

• Rezerva na důchody a podobné závazky

• Rezerva na daň z příjmů

• Rezervy podle zvláštních právních předpisů

• Ostatní rezervy.

9.1 Rezerva na důchody a podobné závazky

V současné době jsou důchodové benefity u našich zaměstnavatelů většinou řešeny formou příspěvků na penzijní připojištění, popřípadě příspěvku na soukromé životní pojištění. Položka „B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky“ se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem. K takovému závazku se lze zavázat například v kolektivní smlouvě či v interním předpisu.

9.2 Rezervy na daň z příjmů

Již bylo v úvodu řečeno, zákon o účetnictví ukládá účetním jednotkám ke konci rozvahového dne brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Jedním z nástrojů realizace tohoto ustanovení je i rezerva na daň z příjmů.

Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka uvede položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů” ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů” neuvede.

9.3 Rezervy podle zvláštních právních předpisů

Zákonné rezervy se tvoří způsobem a k účelům stanoveným zákonem o rezervách a uplatňují se za zdaňovací období, pokud není v zákoně o rezervách stanoveno jinak. Vedle zákona o rezervách připomeňme ještě například zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů.

V dalším textu uveďme rezervy, které stanovuje zákon o rezervách.

• Bankovní rezervy

Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou banky vytvářet ve zdaňovacím období rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami. Celková výše tvorby za zdaňovací období rezerv nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami.

• Rezervy v pojišťovnictví

Tyto rezervy tvoří pojišťovny k plnění závazků (dluhů) z provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti.

• Rezervy na opravu hmotného majetku

Tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle zákona o účetnictví nebo uvedena v daňové evidenci. Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů při splnění podmínek zákona o rezervách uplatnit i poplatník, který používá pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí.

Poznámka:

obdobně to platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku u poplatníka, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování.

Výdaje (náklady) na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Rezervy (a opravné položky viz dále) se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.

Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku. Zůstatek rezerv (a opravných položek viz dále) zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:

a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Pro připomenutí uveďme ještě další informace k rezervám na opravu hmotného majetku. Ve kterých případech nelze tvořit zákonnou rezervu? Rezerva se nevytváří v případech hmotného majetku, :

a) který je určen k likvidaci,

b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c) u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

d) k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu.

V současné době je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv (samostatný účet), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Další důležitou otázkou je, jak postupovat při zjišťování výše rezervy, kterou máme tvořit v daném období. Zde je nezbytné zjistit předpokládanou celkovou výši opravy. Tuto hodnotu není třeba mít stanovenu přímo znalcem, ale je podstatné doložit reálnost postupu při uvedeném výpočtu. Výše rezervy ve zdaňovacím období je pak rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.

U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Pokud se provádí oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

Zákon o rezervách vedle minimální doby tvorby rezervy stanovuje i maximální dobu tvorby rezervy. Zde se zákon odvolává na zákon o dani z příjmů, konkrétně na jednotlivé odpisové skupiny, podle kterých se majetek odpisuje. Jaké jsou tedy maximální doby tvorby rezervy? Uveďme si to v následující tabulce.

Poznámka:

k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

Hmotný majetek zatříděný v(e)	Maximální doba tvorby rezervy
2. odpisové skupině	3 zdaňovací období po sobě jdoucích
3. odpisové skupině	6 zdaňovacích období
4. odpisové skupině	8 zdaňovacích období
5. odpisové skupině	10 zdaňovacích období
6. odpisové skupině	10 zdaňovacích období

Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty.

• Rezerva na pěstební činnost

Pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m³. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

• Rezerva na odbahnění rybníka

Rezerva se tvoří na odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období.

• Rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod tvořená podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství,

Tolik tedy k zákonným rezervám. Dále se zaměřme na ostatní rezervy.

9.4 Ostatní rezervy

Vyhláška v § 16 odst. 4 dále doplňuje, že položka „B. Rezervy” obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů, rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů a ostatní rezervy.

Poznámka:

v praxi se lze setkat ještě s dalšími účetními rezervami, které nejsou uvedeny v účetních předpisech. Může se jednat například o rezervy na opravy dlouhodobého majetku nad rámec zákona o rezervách, soudní spory atd.

Postup účtování rezerv

Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv. Obecně se dá říci, že tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Konkrétněji – o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů:

a) účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti,

b) účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti,

c) v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.

O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti nebo 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice pravidla pro tvorbu a používání rezerv

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. základní problematiku tvorby, čerpání a rozpouštění rezerv. V ABCXYZ a.s. se tvoří (a čerpají):

• rezervy na opravu hmotného majetku,

• rezervy na odbahnění rybníka,

• garanční opravy

• apod.

Rezervy slouží k vyjádření principu opatrnosti. Zobrazují odhad částek, které bude muset obchodní korporace ABCXYZ a.s. v budoucnu vynaložit. V ABCXYZ a.s. se rezervy vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud zvláštní zákon přímo nestanoví způsob tvorby rezerv.

Zůstatek rezerv se k rozvahovému dni, tzn. k 31. 12. běžného roku (k 31. 8. hospodářského roku apod.) inventarizuje. Bližší podrobnosti viz vnitropodniková směrnice č. xx/2002 Inventarizace majetku a závazků (dluhů) ABCXYZ a.s. Rezervu lze tvořit pouze k takovému majetku, jehož doba odpisování je dle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů 5 a více let. Maximální doba tvorby rezervy nesmí přesáhnout příslušná ustanovení zákona o rezervách. Do počtu let rozhodných pro účely výpočtu rezervy se zahrne rok zahájení tvorby rezervy a nezahrne se předpokládaný rok zahájení opravy. Rezerva se nesmí vytvářet na plánované modernizace a rekonstrukce, na majetek určený k likvidaci, na opravy v souvislosti se škodami a na pravidelně se opakující opravy.

Stanovení výše rezerv

V ABCXYZ a.s. se výše rezervy na opravy stanoví individuálně na základě rozpočtu dodavatelské firmy, se kterou bude sepsána smlouva (předběžná smlouva, smlouva o smlouvě budoucí apod.) o provedení opravy (posudku specializované firmy nebo odborníka apod.) podle platných cen v roce tvorby rezervy. Rezerva je vytvářena rovnoměrně (podíl rozpočtových nákladů na opravy a počtu let mezi rokem zahájení tvorby rezervy a předpokládaným termínem zahájení opravy).

Tento postup se uplatní zejména u oprav nemovitých věcí. U movitého dlouhodobého majetku je možno vytvářet rezervu na opravu ve vztahu k objemu výkonů. V ABCXYZ a.s. se tento postup týká strojů a nákladních automobilů, kde zástupce výroby (vedoucí technického úseku, technický ředitel apod.) stanoví časové a výkonové jednotky, které budou sloužit pro stanovení výše a délky tvorby rezervy. Tvorbu rezervy je nutno plánovitě a rovnoměrně rozložit do jednotlivých zdaňovacích období.

Odpovědnost za tvorbu a použití rezerv

Návrh na vytvoření rezervy na:

• opravy hmotného majetku předkládá příslušný vedoucí, v jehož kompetenci se dlouhodobý majetek nachází (odborné středisko, útvar apod.), s podmínkami stanovenými pro stroje a nákladní automobily uvedené výše,

• garanční opravy předkládají ekonomové a vedoucí středisek finančnímu řediteli (předsedovi představenstva, představenstvu, společníkovi apod.),

• daň z příjmů předkládá hlavní účetní (metodik apod.) finančnímu řediteli (předsedovi představenstva, společníkovi apod.).

Varianta:

• důchody a podobné závazky (dluhy) předkládá finanční ředitel (hlavní účetní apod.) předsedovi představenstva (společníkovi apod.),

• restrukturalizaci předkládá předseda představenstva (jednatel apod.) valné hromadě apod.

Odpovědní pracovníci předají účtárně podklady pro zaúčtování rezerv maximálně do 31. 12. (konce účetního období apod.). Inventarizace bude provedena vždy při uzavírání účetních knih, zápis musí být vyhotoven maximálně do 30 dnů (2, 5, 10 dnů apod.) po skončení účetního období (kalendářně).

Ke každé rezervě vytvoří účtárna (odborné středisko, profitcentrum, útvar apod.) kartu pro rezervu (inventární kartu apod.), na kterou se budou doplňovat průběžné údaje, minimálně o tvorbě rezervy, provedené inventarizaci a čerpání rezervy.

10. Způsob oceňování zásob a rozpouštění nákladů

Co by měla směrnice například obsahovat:

• způsoby oceňování,

• způsoby oceňování (pořizovací cena a vlastní náklady),

• metodika účtování zásob,

• rozpouštění vedlejších pořizovacích nákladů apod.

Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby v bodě 3.3. uvádí, že pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky, rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících pak specifikuje Vyhláška v § 49. Tato metoda stanoví, že součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.

Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění. Pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc. Rozeznáváme tedy následující způsoby oceňování zásob:

a) FIFO (first in, first out) – první do skladu, první ze skladu. V tomto případě se náklady na pořizované zásoby shromáždí na účtu pořízení. Jejich celková výše se na základě příjemky přeúčtuje na sklad. Zjištěné vedlejší náklady se rozpouštějí do ceny jednotlivých skladových položek. Při vyskladnění je konkrétní položka zásob vydávána za nejstarší cenu. Tento způsob předpokládá evidenci podle jednotlivých dodávek.

b) Vážený průměr – při každém pořízení (příjmu) je vypočítán vážený průměr ze zásob určité položky na skladě. Všechna vyskladnění (výdeje) jsou následně oceňována takto vypočtenou průměrnou cenou. V případě váženého průměru se předpokládá fyzická zaměnitelnost jednotlivých dodávek.

c) Pevná cena – v tomto případě lze rozdělit na cenu pořízení stanovenou dle vnitropodnikového ceníku s následným výpočtem odchylky od skutečné pořizovací ceny. Jedná se o modifikaci oceňování váženým průměrem, či metodou FIFO. Oceňování je v tomto případě prováděno pomocí předem stanovené ceny (ceny stanovené účetní jednotkou) – tzv. skladové ceny. Vzniklé rozdíly mezi pevnou cenou a skutečně dosaženou pořizovací cenou, či vlastními náklady, se nazývají odchylky od skutečné pořizovací ceny, resp. skutečných vlastních nákladů. Způsob rozpouštění těchto odchylek musí být závazně stanoven účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici. Tento způsob umožňuje rovněž zjistit stav zásob ve skutečných nákladech pořízení (skutečných výrobních nákladech), složených ze dvou složek, v předem stanovených nákladech upravených o oceňovací odchylky.

Poznámka:

způsob oceňování LIFO (last in, first out) – poslední do skladu, první ze skladu není možné používat. V tomto případě by se zásoby pořízené jako poslední vyskladnily jako první.

Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Jak jsme již uvedli, pořizovací cenou se rozumí ta cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících (jako příklady se uvádí přeprava, provize, clo, pojistné atd.). Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem, a se zpracováním zásob, se do pořizovací ceny aktivuje přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Tyto náklady s pořízením související, pokud nejsou účtovány přímo k dané položce materiálu přímo na skladě, lze rozpouštět způsobem stanoveným ve vnitropodnikové směrnici. Ve vzoru uvádíme jednu z možných variant, jak lze v praxi postupovat.

Poznámka:

tato vnitropodniková směrnice může obsahovat i další oblasti týkající se problematiky zásob, které uvádíme ve zvláštních vzorech a návrzích směrnic. Záleží na velikosti účetní jednotky, způsobu vydávání vnitropodnikových směrnic a složitosti celého procesu zpracování zásob.

Příklad

Vnitropodnikové směrnice způsob oceňování zásob a rozpouštění nákladů

Název účetní jednotky:	ABCXYZ a. s.
Den a místo vydání:	Praha dne: xx. xx. 202x
Účinnost:	xx. xx. 202x
Identifikace směrnice (číselné označení):
Vypracoval:
Kontroloval:
Schválil:
Revize č.:
Rozdělovník:

Tato vnitropodniková směrnice stanovuje a upravuje v obchodní korporaci ABCXYZ a.s. základní zásady pro způsoby oceňování zásob a rozpouštění nákladů se zásobami souvisejících.

Způsoby oceňování

V ABCXYZ a. s. byl zvolen způsob oceňování dle způsobu FIFO (first in, first out) – první do skladu, první ze skladu.

Varianta 1: V ABCXYZ a. s. byl zvolen způsob oceňování dle váženého průměru. Přepočet průměrných cen se provádí po zúčtování každého příjmu. Odpovědnost za správné přepočítání průměrných cen má vedoucí zásobování (skladník apod.).

Varianta 2: V ABCXYZ a. s. byl zvolen způsob oceňování dle pevně stanovených cen dle vnitropodnikového ceníku. Tento ceník sestavuje oddělení vnitropodnikových cen (kalkulací apod.). Dopočet do průměrných cen (pořizovacích cen) se provádí v okamžiku každého jednotlivého výdeje (při skladové závěrce apod.). Odchylka mezi pevnou cenou (pořizovací cenou) a průměrnou cenou je zúčtovávána do položky kalkulačního vzorce „Materiál – odchylka od průměrné ceny“. Odpovědnost za správné přepočítání odchylek od průměrných cen má vedoucí zásobování (vedoucí výpočetního střediska, správce systému, účetní apod.).

Způsoby oceňování (pořizovací cena a vlastní náklady)

V ABCXYZ a. s. se oceňuje:

• materiál – pořizovací cenou, popř. vlastními náklady,

• nedokončená výroba – vlastními (skutečnými) náklady na nedokončenou výrobu vynaloženými včetně části nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje (výrobní režie).

• výrobky – na úrovni nedokončené výroby,

• zboží – pořizovací cenou,

• poskytnuté zálohy a závdavky na zásoby – nominální hodnotou atd.

Do pořizovací ceny se v ABCXYZ a. s. zahrnují i náklady na přepravu, provize, clo a pojistné.

V případě inventarizačních přebytků (vrácení odpadového materiálu z výroby apod.) se použije pro ocenění reprodukční pořizovací cena. Reprodukční pořizovací cenu stanoví v ABCXYZ a.s. vedoucí zásobování (technický zástupce výroby, externí znalec apod.).

Účtování zásob v ABCXYZ a. s.

Materiál

V průběhu kalendářního roku se materiál účtuje na účty v Účtovém rozvrhu ABCXYZ a. s.

Varianta: V průběhu kalendářního roku se materiál účtuje na následující analytické účty:

č. účtu	Název a příklady	typ účtu
501.01	Materiál spotřební (např. hmoždinky, barvy, šroubky, láhve propan-butan apod.)	režijní účet
501.02	Materiál výrobní (materiál, který je evidován ve skladové evidenci)	jednicový účet
501.03	Pohonné hmoty	režijní účet
501.04	Kancelářské potřeby	režijní účet
501.05	Materiál ostatní (např. předplatné, odborná literatura apod.)	režijní účet
501.06	Ochranné pomůcky (např. pracovní oděv, rukavice apod.)	režijní účet
501.08	Vedlejší pořizovací náklady (poštovné, balné, dopravné apod.)	jednicový účet

Varianta: Při způsobu účtování A je o jednotlivých pohybech materiálu účtováno průběžně na základě denních (týdenních, měsíčních apod.) skladových závěrek. Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí materiálové účtárny (účetní, hlavní účetní apod.).

Nedokončená výroba

Zásoby nedokončené výroby jsou v ABCXYZ a. s. evidovány v informačním systému ÚČETNICTVÍ (v modulu NEDOKONČENKA).

V ABCXYZ a. s. se sestavuje kalkulace úplných vlastních nákladů. Kalkulační vzorec má následující podobu:

Přímý materiál

+ Přímé mzdy

+ Výrobní (provozní) režie

= Vlastní náklady výroby

+ Správní režie

= Vlastní náklady výkonu

+ Odbytové náklady

= Úplné vlastní náklady výkonu

+ Zisk (ztráta)

= Cena výkonu

Varianta 1: V ABCXYZ a. s. se sestavuje kalkulace variabilních nákladů. Kalkulační vzorec má následující podobu:

Přímý materiál

+ Variabilní náklady výroby

+ Fixní náklady výroby

+ Ostatní přímé náklady

= Vlastní náklady výroby

+ Obchodní náklady

= Neúplné vlastní náklady

+ Hrubé rozpětí

= Prodejní cena

Hrubé rozpětí představuje rozdíl mezi prodejní cenou a neúplnými vlastními náklady, přičemž součet hrubého rozpětí jednotlivých obchodních případů za určité časové období představuje hrubý příspěvek krytí.

Účtování nedokončené výroby

V průběhu účetního období se v ABCXYZ a. s. (způsob B) na účtu 112 – Nedokončená výroba neprovádějí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady. Vlastní účtování o nedokončené výrobě probíhá k rozvahovému dni.

Varianta: Při způsobu účtování A je o jednotlivých pohybech nedokončené výroby účtováno průběžně na základě denních (týdenních, měsíčních apod.) skladových závěrek (jednotlivých náběhů, odvádění položek kalkulačního vzorce apod.). Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí materiálové účtárny (účetní, hlavní účetní apod.).

Polotovary vlastní výroby

Zásoby polotovarů vlastní výroby jsou v ABCXYZ a. s. evidovány v informačním systému ÚČETNICTVÍ (v modulu POLOTOVARY).

Varianta 1: Polotovary vlastní výroby jsou v ABCXYZ a. s. sledovány dle místa uložení (dle zakázek apod.). Plnění (převod) polotovarů vlastní výroby na sklad č. 20 je uskutečňováno na základě kompletky polotovarů vlastní výroby. Příjem polotovarů vlastní výroby je zabezpečován skladníkem (odpovědným pracovníkem apod.). Výdej se provádí na základě výdejky vyhotovené dle informačního systému ÚČETNICTVÍ. Jednotlivé pohyby polotovarů jsou prováděny bezprostředně do informačního systému (každý dne, do okamžiku skladové závěrky apod.). Účetní zápisy provádí skladová účetní (materiálová účetní, skladník apod.).

Účtování polotovarů vlastní výroby

V průběhu účetního období se v ABCXYZ a. s. na účtu 122 – Polotovary vlastní výroby neprovádějí žádné účetní zápisy (způsob účtování B). Vlastní účtování polotovarů vlastní výroby probíhá k rozvahovému dni.

Varianta: Při způsobu účtování A je o jednotlivých pohybech polotovarů vlastní výroby účtováno průběžně na základě denních (týdenních, měsíčních apod.) skladových závěrek. Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí materiálové účtárny (účetní, hlavní účetní apod.).

Výrobky

Zásoby výrobků jsou v ABCXYZ a. s. evidovány v informačním systému ÚČETNICTVÍ (v modulu VÝROBKY).

Varianta 1: Výrobky jsou v ABCXYZ a. s. sledovány dle místa uložení (dle zakázek, dle oborů apod.). Plnění (převedení, kompletace) výroby na sklad č. 30 je prováděno na základě kompletky ve výrobě. Příjem výrobků je zabezpečován skladníkem (odpovědným pracovníkem apod.). Výdej se provádí na základě prodejky (výdejky, dodacího listu, faktury apod.) vyhotovené v informačním systému ÚČETNICTVÍ. Jednotlivé pohyby výrobků jsou prováděny bezprostředně do informačního systému (každý den, do okamžiku skladové závěrky apod.). Účetní zápisy provádí skladová účetní (materiálová účetní, skladník apod.).

Účtování výrobků

V průběhu účetního období se v ABCXYZ a. s. na účtu 123 – Výrobky neprovádějí žádné účetní zápisy (způsob účtování B). Vlastní účtování o výrobcích probíhá k rozvahovému dni.

Varianta: Při způsobu účtování A je o jednotlivých pohybech výrobků účtováno průběžně na základě denních (týdenních, měsíčních apod.) skladových závěrek. Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí účtárny realizace (účetní, hlavní účetní apod.).

Zboží

Zásoby (obchodního) zboží jsou v ABCXYZ a. s. evidovány v informačním systému ÚČETNICTVÍ (v modulu ZBOŽÍČKO).

Varianta 1: Zboží je v ABCXYZ a. s. sledováno dle místa uložení (dle zakázek, dle oborů apod.) na skladě č. 50. Příjem zboží je zabezpečován skladníkem (odpovědným pracovníkem apod.) na základě dokladu o příjmu zboží (dodací list apod.). Výdej se provádí na základě prodejky (výdejky, dodacího listu, faktury apod.) vyhotovené v informačním systému ÚČETNICTVÍ. Jednotlivé pohyby výrobků jsou prováděny bezprostředně do informačního systému (každý den, do okamžiku skladové závěrky apod.). Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí materiálové účtárny (účetní, hlavní účetní apod.).

Účtování zboží

V průběhu účetního období se v ABCXYZ a. s. zboží účtuje na účet 504.01 Prodané zboží a 504.02 Vedlejší pořizovací náklady zboží (způsob účtování B). Vlastní účtování o zboží probíhá k rozvahovému dni.

Varianta: Při způsobu účtování A je o jednotlivých pohybech zboží účtováno průběžně na základě denních (týdenních, měsíčních apod.) skladových závěrek. Odpovědnost za správné proúčtování skladových pohybů má v ABCXYZ a. s. vedoucí účtárny realizace (účetní, hlavní účetní apod.).

Rozpouštění vedlejších pořizovacích nákladů

Způsob účtování A – příjem materiálu na sklad se provádí za ceny pořízení podle dodavatelských faktur, včetně nákladů s pořízením souvisejících, kterými v ABCXYZ a. s. jsou:

• clo,

• přeprava,

• provize,

• pojistné atd.

Při nákupu za hotové se uvedené náklady na tento účet účtují z pokladních dokladů. V případě dodatečně naběhlých nákladů (materiál již vydán do zakázky či již spotřebován) nebo v případě nejednoznačné možnosti přiřazení nákladů ke konkrétnímu číslu materiálu se tyto v ABCXYZ a. s. účtují na účet 112.xxx – Vedlejší pořizovací náklady. Zůstatek tohoto účtu se postupně rozpouští dle dále uvedených principů.

Rozpouštění vedlejších pořizovacích nákladů v ABCXYZ a. s.

Zůstatek účtu 112.xxx. – Vedlejší pořizovací náklady se rozpouští do režijních nákladů při měsíčních (denních, týdenních, čtvrtletních apod.) skladových závěrkách, s doúčtováním k rozvahovému dni, na základě uvedených zásad:

V průběhu účetního období při měsíčních závěrkách

V průběhu účetního období, při měsíčních (denních, týdenních, čtvrtletních apod.) skladových závěrkách, se zůstatek účtu 112.xxx rozpouští dle následujícího vzorce:

k =	zůstatek účtu 112.xxx k minulému měsíci
	zůstatek zásob k minulému měsíci

Výše rozpouštěných nákladů se vypočte podle následujícího vzorce:

DN = M × k

Vysvětlivky:

DN – hodnota dodatečných nákladů,

M – hodnota materiálu v Kč vydaného na zakázková čísla za běžný měsíc,

k – koeficient pro určení poměrné části dodatečných nákladů určených k rozpuštění.

Rozpouštěné náklady se připočítají ke každému (jednicovému) výdeji za skladu.

Varianta: Zaúčtování rozpouštěných nákladů je provedeno „účetně“ přes nedokončenou výrobu a výrobky. Rozdělení účtu 583 (realizace) na střediska odbytu (realizační středisko, výrobní středisko apod.) se provede v poměru výše fakturace (odvedených normohodin apod.) za dané období.

K 31. 12. běžného roku (je-li účetním obdobím kalendářní rok)

Při účetní závěrce se dopočítá k rozvahovému dni rozdíl měsíčně účtovaných hodnot rozpouštěných v průběhu účetního období s hodnotou vypočtenou dle následujícího vzorce:

k =	zůstatek účtu 112.xxx k 1. 1. běžného roku + přírůstek účtu 112.xxx za běžný rok
	zůstatek zásob k 1. 1. běžného roku + přírůstek zásob za běžný rok

Výše rozpouštěných nákladů se vypočte podle následujícího vzorce:

DN = M × k

Vysvětlivky:

DN – hodnota dodatečných nákladů k rozvahovému dni,

M – hodnota materiálu v Kč vydaného na zakázková čísla za účetní období,

k – koeficient pro určení poměrné části dodatečných nákladů určených k rozpuštění.

Rozpouštěné náklady se připočítají ke každému (jednicovému) výdeji za skladu.

Varianta: Rozdíl mezi „zálohově“ zaúčtovanými rozpuštěnými odchylkami se zaúčtuje „účetně“ přes nedokončenou výrobu a výrobky. Rozdělení účtu 583 (realizace) na střediska odbytu (realizační středisko, výrobní středisko apod.) se provede v poměru výše fakturace (odvedených normohodin apod.) za dané období.

11. Způsob účtování o zásobách (způsob A nebo B)

Co by měla směrnice například obsahovat:

• stanovení průběžného způsobu A účtování zásob,

• stanovení periodického způsobu B účtování zásob apod.

Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby hovoří o tom, že o zásobách se účtuje buď průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. Účetní jednotka tedy může zaúčtovat zásoby způsobem A i způsobem B. Omezení je uvedeno v případě účtování podle míst uskladnění (odpovědných osob). V takovém případě může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů.

Při průběžném systému, který je označován jako způsob A, se účtuje v průběhu účetního období přes účet pořízení (materiálu nebo zboží) a jsou využívány účty zásob. Podle jejich zůstatku lze v průběhu účetního období zjistit stav skladových zásob. Zatímco u periodického systému, který označujeme jako způsob B, se pracuje s účty zásob pouze v rámci prací na účetní závěrce a při otevírání a uzavírání účetních knih. U této metody je nezbytné pečlivě vést skladovou evidenci zásob, abychom mohli i v průběhu účetního období prokázat stav zásob včetně ocenění těchto zásob.

V průběhu účetního období, u způsobu A účtování zásob (vybíráme materiál), se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob zaúčtují na vrub příslušného účtu pořízení materiálu účtové skupiny 11 – Materiál nebo na vrub příslušného účtu pořízení zboží účtové skupiny 13 – Zboží se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 2 nebo 3. Vnitropodnikové služby, které souvisí s přepravou dodávek zásob, se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.

Převzetí materiálu a zboží na sklad se zaúčtuje (v pořizovacích cenách u nákupů a ve vlastních nákladech u zásob vlastní činnosti) na vrub účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 – Materiál nebo na vrub účtu určeného ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 – Zboží a ve prospěch příslušného účtu pořízení materiálu nebo ve prospěch příslušného účtu pořízení zboží. Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a u prodeje materiálu na vrub příslušného účtu určeného ke sledování prodaného materiálu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

U způsobu B se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy se souvztažným zápisem na příslušných účtech účtové třídy 2 nebo 3. Vnitropodnikové služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují; aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.

Poznámka:

ZÁVĚR

Pokusili jsme se aktualizovat nejdůležitější oblasti, o kterých je nezbytné uvažovat pro případ vyhotovení vnitropodnikových směrnic. Od posledního vydání těchto vnitropodnikových směrnic došlo k několika legislativním změnám, které jsme se pokusili zapracovat do již Vám známých vzorů, které by mohly čtenářům být nápomocné při jejich vypracovávání na konkrétní podmínky dané účetní jednotky.

U každé uváděné směrnice jsme se pokusili krátce charakterizovat a uvést legislativní odkazy, nastínit krátký přehled, co by měla směrnice obsahovat, a pokusili jsme se navrhnout nezávazný vzor. Laskavé čtenáře je nezbytné upozornit, že uváděné návrhy mohou v některých účetních jednotkách vyhovovat, v dalších se dá využít jen část, a někde se bude navrhovaný postup jevit jako zcela neaplikovatelný. Vždy je nezbytné vycházet z konkrétních podmínek dané účetní jednotky.

Přestože vypracování vnitropodnikových směrnic patří mezi málo oblíbené činnosti účetních pracovníků, nelze tuto oblast zanedbávat či opomíjet. Vnitropodnikové směrnice neslouží jen ke splnění povinností, ale lze jich využít i ke zkvalitnění řízení účetní jednotky.

Povinnost vypracovat vnitropodnikové směrnice vyplývá z litery legislativních norem, ať již přímo nebo i nepřímo. Především u větších účetních jednotek, se složitou organizační strukturou, mnoha útvary a diferencovanými povinnostmi, pravomocemi a odpovědnostmi za jednotlivé oblasti, se pomocí popisovaných písemností řídí velké množství procesů, které nevyplývají z legislativních norem či předepisovaných požadavků. Vedení firem tak dává do povědomí zaměstnanců, jak se mají v určitých situacích chovat či dělat, čímž se zavádí do každé konkrétní jednotky určitá firemní kultura a zvyky.

Nikde není stanoveno, jakým způsobem má být daná písemnost sepsána, nazvána, vydána, schválena a vnitropodnikově distribuována a archivována. Tyto všechny úkony jsou plně v kompetenci daného subjektu.

Doufáme, že naše pomůcka bude nápomocna všem účetním pracovníkům i osobám, které mají tu nezáviděníhodnou odpovědnost za správně vedené účetnictví, správně sestavenou účetní závěrku včetně správně sestaveného daňové přiznání.

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

198,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

198,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem