Vstupní cena

1.  Právní minimum

Vstupní cena představuje speciální způsob daňového ocenění hmotného majetku, která slouží (zejména) jako základna pro výpočet daňových odpisů. Praktikovi by se mohlo zdát nadbytečné, zavádět nějaké speciální ocenění tohoto majetku dlouhodobé spotřeby čistě pro účely daní z příjmů, proč jednoduše nevyužít osvědčené, tradiční a známé účetní ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady, případně reprodukční pořizovací cenou?

Důvodem je hlavně obava o možné zneužití liberálních pravidel účetního oceňování. Příkladem je vklad hmotného majetku do základního kapitálu obchodní korporace. Účetně je oceněn reprodukční pořizovací cenou, tedy zjednodušeně řečeno jeho aktuální cenou obvyklou a z ní účetně odpisován, přičemž není podstatné, že jej vkladatel (společník) již daňově odepsal. Takže pokud by tuto účetní hodnotu mohl nabyvatel daňově odpisovat znova, jednalo by se o zdroj nekonečných nákladů – při opakovaných vkladech – nevyžadujících žádné výdaje.

Nicméně daňová „vstupní cena“ se prakticky neobejde bez standardních účetních oceňovacích metod, z nichž převážně vychází a pouze v určitých případech stanovuje speciální postupy a výjimky, které se týkají hlavně fyzických osob a zmíněných vkladů. Přičemž účetní způsob ocenění hmotného majetku – založený na nákladech a nikoli na uhrazených výdajích – se uplatní také u neúčtujících fyzických osob s daňovou evidencí (§ 7b ZDP) nebo u jejich příjmů z nájmu (§ 9 ZDP). Takže návazně mohou – pro ně nezvykle – daňově odpisovat takto účetně pojatou hodnotu hmotného majetku, bez ohledu na skutečně vynaložené výdaje na jeho pořízení.

Vstupní cena je daňové ocenění používané pouze u hmotného majetku ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – víz výše heslo „Hmotný majetek“ – kam patří zejména stavby a jednotky bez ohledu na ocenění, a samostatné hmotné movité věci se vstupní cenou přes 80 000 Kč, resp. při nabytí před rokem 2021 nad 40 000 Kč (pro rok 2020 měl poplatník na výběr). Platí to nejen pro hmotný majetek daňově odpisovaný, ale i pro ten, který je dle § 27 ZDP vyloučen z odpisování, nebo se neodpisuje, neboť neslouží pro zdanitelné příjmy. Majetek nepatřící mezi daňový „hmotný majetek“ – např. „holý“ pozemek bez staveb, zásoby a samostatné hmotné movité věci v podlimitním ocenění ad výše – se pro účely daní z příjmů neoceňuje cenou vstupní, ale pouze „účetní cenou“.

Hmotný majetek je a priori předmětem dlouhodobé spotřeby – stavby, výrobní linky, auta, pracovní stroje a zařízení apod. – proto výdaje (náklady) na jeho pořízení představující jeho vstupní cenu nejsou daňově (a zpravidla ani účetně) uznány jako okamžitě uznatelné, ale promítají se do základu daně (i výsledku hospodaření) obvykle postupně formou odpisů, případně v zůstatkové ceně. Legislativně za to může především § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého daňovým výdajem (nákladem) nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně splátek a úroků z úvěrů a půjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součást jejich ocenění.

Zmíněné nepříjemné ustanovení ovšem jedním dechem dodává – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, hned pod písmenem a) najdeme nejvýznamnější výjimku, podle níž se za daňový výdaj (náklad) považují odpisy hmotného majetku. Což vrací na scénu jeho „vstupní cenu“, z níž se daňové odpisy počítají. Další uznatelné výjimky, které mají v běžné praxi jen okrajový význam, uvádí § 24 odst. 2 písm. t) a zj) ZDP.:

•    do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

•    do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku vstupní cena hmotného majetku veřejně prospěšného poplatníka, pokud majetek byl využíván k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně,

•    vstupní cena etiketovacího zařízení pro povinné značení lihu podle zvláštního právního předpisu, pokud se výrobce nebo dovozce lihu nerozhodne etiketovací zařízení odpisovat podle § 26 až 33.

2.  Daně z příjmů

Podnikající účetní jednotky musejí dbát pravidel stanovených právními předpisy účetními i daňovými. Co si však mají počít v případě, když se jejich pokyny liší? Budou postupovat dle rady známého filozofa života pana Murphyho: „Pokud dostanete dva protichůdné příkazy, splňte oba!“. Ano, skutečně to lze a v praxi je to docela běžné. Zkrátka se konkrétní skutečnost promítne do účetního výsledku hospodaření jinak, než do základu daně z příjmů. Ostatně firmy jsou zvyklé, že třeba odpis pohledávky je účetním nákladem, ale daňově je uznán jen za určitých podmínek, případně zčásti či vůbec. Ovšem méně už pamatují na to, že účetně daňový nesoulad se netýká jen nákladů, lišit se může i pojetí dlouhodobých hmotných investic. A to hned ve třech směrech:

•    Co se považuje za investici? – Nejznámějším příkladem jsou hmotné movité věci, pro jejich zařazení mezi odpisované daňové „investice“ patří až od ocenění přes 80 000 Kč, zatímco účetní limit si firma určí sama.

•    Jak investici odpisovat? – Daňové odpisy určuje ZDP a vybírat si lze obvykle jen mezi tzv. rovnoměrnými versus zrychlenými, naproti tomu účetní odpisy firma stanovuje sama s ohledem na dobu použitelnosti věci.

•    Jak investici ocenit? – Účetně je to dáno způsobem jejího pořízení, daně ale stanoví řadu specifik, uvidíme.

Kvůli snazšímu vyjadřování bylo pro daňové ocenění hmotného majetku zvoleno označení – vstupní cena – kterou vymezuje § 29 ZDP. Převážně sice vychází z účetního ocenění uvedeného níže – pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční cena – které je ovšem v určitých případech modifikováno. V praxi se rozdíl nejčastěji týká zmíněných vkladů a fyzických osob, které do obchodního majetku (pro účely podnikání) vloží osobní majetek nabytý třeba i před hodně dlouhou dobou, podobně je tomu při pronájmu neobchodního majetku.

Asi nejznámějším případem rozdílu účetního a daňového ocenění investic – v našem pojetí hmotný majetek („HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – jsou jejich nepeněžité vklady do obchodních korporací. Jak níže v účetní částí upřesníme, obvykle je vkladem nabytá investice u nabyvatele účetně oceněna její aktuální hodnotou určenou znalcem, což odpovídá zásadě „věrného zobrazení hospodářské skutečnosti účetní jednotky“.

Poněkud jinýma očima se na vklady investic dívá daň z příjmů. Nejde ji ani tak o „věrné zobrazení“ u příjemce vkladu, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku také povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu investice ale k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku nabyvatele nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, ovšem povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel např. z pořizovací ceny. Proč by měl nabyvatel začít investici daňově odpisovat z její aktuální (znalecké) hodnoty uvedené ve společenské smlouvě, vždyť k žádnému vynaložení reálných výdajů (nákladů) ani ke vzniku závazku u nabyvatele nedošlo. Tímto by vzniklo jednoduché perpetuum mobile na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě propojené firmy vždy po daňovém odpisu určité investice tuto vložily do té druhé firmy, která by jí opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Daňové ocenění investic alias HM má tedy „spravedlivě“ podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:

•    Nabyvatel – obchodní korporace – je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho vstupní cenu i metodu odpisování. V případě vkladatelů – fyzických osob – je toto pokračování v započatém daňovém odpisování ovšem podmíněno tím, že HM u nich byl zahrnut do obchodního majetku.

•    Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládaný HM v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel daný HM pořídil:

–   již před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena HM,

–   v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí HM vkladatelem: pořizovací cena, vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad

Ocenění investice nabyté vkladem

Evropský dopravce, a.s. založil dceřinou společnost Český dopravce, s.r.o., která se omezí pouze na nákladní přepravu v tuzemsku. Do vínku, resp. do základního kapitálu jí byl vložen také dodávkový automobil:

•    Pořizovací cena u vkladatele byla 600 000 Kč, účetní zůstatková cena auta (DHM) 240 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má vůz coby HM daňovou zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 300 000 Kč.

•    Pro účely vkladu vozidlo ocenil znalec na 200 000 Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině s.r.o.

•    U nabyvatele (s.r.o.) bude automobil účetně oceněn dle zakladatelské listiny částkou 200 000 Kč. S ohledem na interní limit významnosti půjde zřejmě o DHM, který z tohoto ocenění začne s.r.o. odpisovat v souladu se svým odpisovým plánem, případně o „drobný hmotný majetek“ (zásoba) účtovaný jednorázově do spotřeby.

•    Daňově ale musí nabyvatel (s.r.o.) pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a.s.). Takže bude vůz (HM) u něj oceněn vstupní (pořizovací) cenou vkladatele 600 000 Kč a daňová zůstatková cena 300 000 Kč bude odpisována i nadále rovnoměrně. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se firmy podělí napůl.

Příklad

Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Lenka doposud podnikala jako OSVČ v textilní výrobě, přičemž uplatňovala tzv. paušální výdaje stanoveným procentem z příjmů, takže neměla obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Pro podnikání využívala dvě hmotné investice (HM): poloautomatický tkalcovský stav koupený již v roce 2020 za 200 000 Kč, a osobní automobil – sloužící hlavně pro soukromé, rodinné potřeby Lenky – koupený v roce 2024 za 300 000 Kč.

Na jaře 2026 paní Lenka založila firmu Švadlenka, s.r.o., do jejíhož základního kapitálu vložila obě tyto investice. Prvotní nepeněžité vklady do s.r.o. musí vždy ocenit znalec, který v souladu se zákonem č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. uplatňuje podle okolností a druhu majetku nejrůznější oceňovací metody, přičemž převažuje ocenění cenou obvyklou. Předpokládejme, že ocenil stav na 100 000 Kč a vůz na 200 000 Kč.

Paní Lenka neměla auto v obchodním majetku, proto logicky nebude její s.r.o. pokračovat v odpisování. A neuplatní se zde ani nenápadné pravidlo z § 29 odst. 1 ZDP, že pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou HM vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. A to proto, že zde o žádný „případ uvedený v § 30 odst. 10“ nejde.

Jak tedy Švadlenka, s.r.o. stanoví vstupní cenu hmotných movitých věcí vložených paní Lenkou? Takto:

•    Osobní automobil byl vložen do s.r.o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (§ 29 odst. 8 ZDP):

–   Proto bude vstupní cenou tohoto HM u s.r.o. jeho původní pořizovací cena, tedy 300 000 Kč, kterou je ovšem nutno hodnověrně prokázat, jinak by bylo velmi problematické daný majetek daňově odpisovat.

•    Tkalcovský stav byl vložen do s.r.o. v době delší než 5 let od jeho pořízení [§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

–   Proto bude vstupní cenou tohoto vloženého poloautomatického tkalcovského stavu (HM) jeho aktuální reprodukční pořizovací cena určená dle speciálního oceňovacího předpisu, tj. znaleckých 100 000 Kč.

Jak jsme předeslali, daňová vstupní cena HM primárně vychází z běžných účetních způsobů ocenění – pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena – které ZDP nevymezuje, ale jednoduše odkazuje na uplatnění příslušných účetních pravidel; uvádíme v účetní pasáž níže. S tímto účetním pojetím, se ale daně z příjmů nespokojily a podle § 29 odst. 1 ZDP u firem rozlišuje těchto sedm základních druhů vstupních cen:

•    pořizovací cena, při úplatném nabytí HM, která je v několika případech modifikována,

•    vlastní náklady, při výrobě HM ve vlastní režii, také zde ovšem platí několik specialit

•    hodnota nesplacené pohledávky, když HM zajištěný převodem práva zůstal věřiteli,

•    reprodukční pořizovací cena dle zákona o oceňování majetku, když nelze ocenit jinak,

•    cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí HM zděděním nebo darováním,

•    hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění jen účetně odpisovaného DHM,

•    přepočtená zahraniční cena, týká se nabytí HM umístěného v cizině a přesunů do ČR.

Jde tedy o obsáhlou problematiku, a to mluvíme jen o základním členění vstupních cen, které v určitých případech podléhá speciálním pravidlům (výjimkám). Vedle toho platí ještě několik obecných úprav všech typů vstupních cen, zejména u dotací, technických zhodnocení, HM ve spoluvlastnictví více osob a při odkoupení HM nájemcem, který odpisoval technické zhodnocení. Omezíme se proto pouze na určení vstupní ceny týkající se nejběžnějšího způsobu nabytí HM – úplatným pořízením, obvykle kupní smlouvou. Podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP je vstupní cenou úplatně pořízeného HM (účetní) pořizovací cena. Ovšem kromě těchto pěti výjimek.:

1.  Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Poznámka: Výjimka podle § 29 odst. 4 ZDP se týká finančního leasingu, kdy uživatel naopak pokračuje v odpisování technického zhodnocení, jehož ocenění zvýší o pořizovací cenu odkoupené věci.

Příklad

Z nájemce při operativním pronájmu se stane vlastník

ABC, s.r.o. si pro účely podnikání pronajalo skladiště patřící firmě XYZ, a.s. na dobu tří let. Protože skladišti chyběla sklopná rampa usnadňující nakládku a vykládku zboží, bylo stranami dohodnuto, že nájemce (ABC) za své peníze toto technické zhodnocení stavby nechá provést, přičemž bude oprávněn jej v souladu s § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat po dobu nájmu. Za toto zhodnocení mu přitom vlastník (XYZ) po skončení nájmu ale nebude muset vyplatit žádnou náhradu. Před ukončením nájmu byl dohodnut odprodej skladiště nájemci.

K datu odkoupení skladu za sjednanou kupní cenu 5 milionů Kč byla daňová zůstatková cena jeho samostatně nájemcem odpisovaného technického zhodnocení (sklopné rampy) 500 000 Kč, náklady související s pořízením stavby (znalecký posudek, právníkovi za smlouvu, katastrální poplatky...) činily dalších 100 000 Kč.

Pořizovací cenou skladiště u nájemce ABC, s.r.o. je 5 100 000 Kč, ovšem vstupní cenou bude 5 600 000 Kč – tedy částka včetně zůstatkové ceny technického zhodnocení – z níž začne celý odkoupený HM odpisovat.

2.  Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí HM po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.

Příklad

Předčasné ukončení finančního leasingu odkupem

XY, a.s. coby uživatel uzavřel 1. 3. 2024 finanční leasing stroje, který patří do odpisové skupiny 2, takže jeho minimální doba odpisování je 5 let, z čehož plyne minimální doba leasingu 4,5 roku. Strany se ale dohodly na delším leasingu – 5 let; neuvažujeme tehdejší možnost tzv. mimořádného fin. leasingu 24 měsíců. Poskytovatel leasingu daný stroj koupil za 3 miliony Kč, celková úplata je 4 miliony Kč a sjednaná odkupní cena 100 000 Kč.

Po dvou letech se však dostal poskytovatel leasingu do vážných ekonomických problémů, načež vstoupil do konkursu a směřoval k zániku. Insolvenční správce se dohodl s uživatelem na předčasném ukončení leasingu k 1. 3. 2026, a to odprodejem stroje za docela výhodný 1 milion Kč. Protože ale není splněna daňová podmínka finančního leasingu ohledně minimální doby trvání – měla činit aspoň 4,5 roku – mění se pro uživatele podmínka daňového uznání úplaty (v časovém rozlišení) z „maximální kupní ceny“ ve smyslu § 21d odst. 1 písm. b) ZDP naopak na „minimální kupní ceny“ dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Tedy kupní cena nesmí být nižší než „fiktivní“ zůstatková cena při rovnoměrném daňovém odpisování předmětného HM po dobu trvání finančního leasingu.

Aby úplata zůstala pro uživatele daňovým výdajem, musela by kupní cena stroje být alespoň 1 668 750 Kč nebo vyšší. Tak tomu ovšem není, protože kupní cena byla s insolvenčním správcem poskytovatel leasingu sjednána nižší, a to 1 milion Kč. Úplata je proto zpětně daňově neuznatelná a uživatel XY, a.s. musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok porušení daňových podmínek finančního leasingu – 2026 – jednorázově zvýšit základ daně o poměrné části úplaty, které v letech 2024 a 2025 zahrnul do daňových výdajů. Samozřejmě že daňově neuplatní ani poměrnou část úplaty připadající na samotný rok ukončení leasingu 2026. V úhrnu jde o poměrnou část úplaty = 2 (skutečné trvání leasingu) / 5 (sjednaná doba leasingu) ze 4 milionů Kč = 1,6 mil Kč. Uživatel coby novopečený vlastník o tuto zpětně daňově neúčinnou úplatu zvýší vstupní cenu odkoupeného stroje na 2 600 000 Kč, z ní začne od roku 2026 tento hmotný majetek daňově odpisovat po dobu (minimálně) 5 let.

3.  U nemovitého HM, který poplatník uvedený v § 2 – tedy fyzická osoba – pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). Pozn.: Odkaz na písmeno d) znamená ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou, kde se uvádí, že u poplatníka s příjmy z nájmu dle § 9 ZDP je nutno ocenění stanovit ke dni zahájení nájmu.

Příklad

Stavba pronajímaná občanem až po 5 letech

Pan Jiří již 1. května 2021 koupil rekreační chatu za 1 milion Kč pro soukromé využití své rodiny a známých. Není podnikatelem ale zaměstnancem. Od května 2026 se rozhodl začít rekreační chatu pronajímat. Protože hodlá pro účely daně z příjmů uplatňovat skutečné výdaje prokázané záznamy o výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, z nichž podstatnou část mají tvořit daňové odpisy stavby (HM), musí nejprve stanovit její vstupní cenu.

Ovšem na otázku, jak vysoká bude tato vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně zahájil pronájem:

•    Když to bude nejpozději 2. května 2026, zůstane vstupní cenou pořizovací cena chaty (k tomu ale viz hned další výjimka), tedy kupní cena (1 milion Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale není obvyklé.

•    Jestliže to bude později, až po 5 let od nabytí (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2026 nebo kdykoli později, tak kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou musí být reprodukční pořizovací cena, za níž by bylo možno chatu ke dni zahájení nájmu, což může být v závislosti na údržbě, zhodnocení a zejména lokalitě více než kupní cena (což je dnes s ohledem na nemovitostní bublinu reálnější), příp. méně. Ocenění nemovitých věcí je značně odborně náročné, proto jej zvládne prakticky pouze znalec v oceňování.

4.  U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba) pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. Pozn.: Legislativci si s češtinou těžkou hlavu nedělají… „U nemovitého majetku … před jejich vložením“.

Příklad

Stavba vložená do podnikání OSVČ dříve než po 5 letech

Paní Helena již 1. 5. 2021 koupila garáž za 100 000 Kč pro parkování auta v rámci svého podnikání (OSVČ). Jelikož v té době uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem příjmů – nevedla tedy daňovou evidenci ani účetnictví, neměla obchodní majetek („OM“) podle § 4 odst. 4 ZDP. Proto ani do něj nemohla garáž vložit.

Od roku 2026 přešla na daňovou evidenci podle § 7b ZDP, takže již může garáž zahrnout do OM. Čímž získá možnost daňově uplatňovat odpisy této stavby (HM), pročež ale musí nejprve stanovit její vstupní cenu.

Ovšem na otázku, jak vysoká bude vstupní cenu je nutno dopovědět, kdy přesně stavbu do OM vložila:

•    Když to bude nejpozději 2. května 2026, tak vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny (100 000 Kč), případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho ale může dále do vstupní ceny zahrnout ještě veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od doby jejího pořízení v květnu 2021 do zahrnutí stavby do OM v roce 2026. Poté již budou opravy a údržba okamžitým daňovým výdajem a příp. technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu.

•    Bude-li to později, po 5 let od koupě (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2026 nebo kdykoli později, tak stejně jako v předešlém příkladu musí být vstupní cenou aktuální reprodukční pořizovací cena.

5.  U movitého HM, který poplatník uvedený v § 2 – tedy fyzická osoba – pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu. Pozn.: Odkaz na písm. d), tj. na ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou ke dni vložení do OM či zahájení nájmu.

Příklad

Vstupní cena auta vloženého do podnikání OSVČ

Pan Novák si 1. května 2025 koupil automobil za 400 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl tehdy jen zaměstnancem. Od dubna 2026 začal podnikat jako OSVČ, k čemuž využíval i zmíněné auto. Pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V jaké vstupní ceně zahrne automobil do obchodního majetku?

•    když tak učiní do 2. května 2026, zůstane vstupní cenou pořizovací cena automobilu, tedy zejména jeho kupní cena (400 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale v těchto případech nebývá obvyklé,

•    jestliže to bude později, tak kupní cena nebude nic platná, neboť vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena, tedy cena (např. dle autobazaru), za kterou by bylo možno vozidlo v daném stavu koupit právě nyní.

3.  DPH

DPH je nepřímou daní, která je pro neplátce součástí pořizovací ceny – tedy i vstupní ceny – hmotného majetku, zatímco pro plátce jde obvykle o zúčtovací vztah, pohledávku či dluh vůči správci daně. Nicméně také u plátce může být DPH na vstupu součástí ocenění, a to když nemá nárok na odpočet nebo jej nevyužije. Což potvrzuje metodický Pokyn finanční správy k některým ustanovením ZDP č. GFŘ – D – 59, část k § 29 bod 5.:

•    „Součástí vstupní ceny je i daň z přidané hodnoty, a to

a)  u neplátce DPH,

b)  u plátce DPH, který neuplatnil narok na odpočet daně nebo nemá narok na odpočet podle ZDPH.“

Ovšem plátcem DPH se člověk ani firma „nerodí“, ale stávají až při splnění stanovených podmínek buď automaticky ze zákona (zejména po překročení limitu obratu 2 miliony za rok) nebo na základě žádosti. Proto se běžně stává, že nabudou hmotný majetek za cenu včetně DPH ještě jako neplátci a posléze se stanou plátcem. V souladu s § 79 ZDPH má novopečený plátce nárok na odpočet DPH u přijatého zdanitelného plnění – v našem případě z koupě HM od plátce – zejména pokud jej pořídil do 12 měsíců před tím, než se stal plátcem a k tomuto dni je stále ještě součástí jejího obchodního majetku (míněno ve smyslu § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH). Pro výpočet částky nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku – kam podle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH spadá zejména HM dle § 26 odst. 2 ZDP – se přiměřeně použije jednorázová úprava odpočtu daně podle § 78d odst. 2 ZDPH.

Z hlediska daně z příjmů je možno odpočtenou DPH na vstupu – kterou novému plátci „vrátí“ berňák z koupě HM – posoudit dvojím způsobem. Buď jako zdanitelný provozní příjem poplatníka nebo coby snížení pořizovací a tedy i vstupní (a zůstatkové) ceny daného dlouhodobého majetku. Jak potvrzuje zmíněný metodický Pokyn č. GFŘ – D – 59 v části k § 29 v bodě 3, respektive k § 23 odst. 6 v bodech 4 až 6. (ve zkratce a volně):

•    DPH, kterou plátce uplatni jako narok na odpočet daně podle § 79 ZDPH při registrací plátce, je příjmem.

•    DPH není příjmem, jestliže poplatník při uplatnění nároku na odpočet DPH sníží vstupní cenu hmotného majetku o poměrnou část DPH podle § 79 ZDPH … Při zaregistrování plátce DPH se u odpisovaného hmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako rozdíl původní vstupní ceny a DPH, kterou plátce uplatni jako narok na odpočet daně podle § 79 ZDPH; (…)

Při zrušení registrace plátce DPH nastává opačná situace, v souladu s § 79a ZDPH vzniká končícímu plátci obecně povinnost naopak snížit uplatněný odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil odpočet daně. Nás konkrétně zajímá, jak se to provede u hmotného majetku podle § 26 odst. 2 ZDP, které je pro účely DPH v kategorii dlouhodobý majetek. Pro výpočet částky snížení odpočtu daně i tentokrát přiměřeně použije jednorázová úprava odpočtu daně dle § 78d odst. 2 ZDPH.

Z hlediska daně z příjmů lze toto snížení odpočtu DPH u hmotného majetku – kterou končící plátce „hradí“ berňáku – opět posoudit dvojím způsobem. Buď jako daňově uznatelný výdaj nebo zvýšení pořizovací a tedy i vstupní (a zůstatkové) ceny předmětného HM alias dlouhodobého majetku. Jak potvrzuje metodický Pokyn č. GFŘ – D – 59 v části k § 29 v bodě 2, respektive k § 24 odst. 2 v bodech 5 až 7 (ve zkratce a volně).:

•    Ostatními daněmi podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je také DPH, pokud souvisí s daňovými výdaji a plátce DPH je povinen ji odvést podle § 79a ZDPH v souvislosti se zrušením registrace plátce daně.

•    DPH není příjmem, když poplatník o ni zvýší vstupní cenu hmotného majetku. Při zrušení registrace plátce se u odpisovaného HM stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako součet původní vstupní ceny a DPH, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně podle § 79a ZDPH; …

Příklad

Při registraci plátce může DPH snížit vstupní cenu HM

Firma vznikla jako neplátce DPH v září 2025, kdy koupila počítačovou sestavu za 100 000 Kč + 21 000 DPH, kterou začala rovnoměrně daňově odpisovat v první odpisové skupině ze vstupní ceny 121 000 Kč. Za rok 2025 proto uplatnila daňový odpis 20 %, tj. 24 200 Kč. Od května 2026 se firma stala plátcem DPH a v souladu s § 79 ZDPH nárokovala odpočet daně jako při jednorázové úpravě odpočtu daně ve 2. roce po pořízení z 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně u movitých věcí. Tedy jako čtyři pětiny DPH na vstupu 21 000 Kč = 16 800 Kč.

U této částky odpočtu DPH na vstupu z odpisovaného HM má firma na poli daně z příjmů na výběr:

•    buď jí zahrne do svých zdanitelných příjmů (výnosů) a počítačovou techniku do-odepíše z ceny 121 000 Kč,

•    nebo o ni sníží vstupní cenu počítačové techniky na 104 200 Kč a z této změněné vstupní ceny bude počítat daňové odpisy v roce 2026 ve výši 40 %, tj. 41 680 Kč a v roce 2027 také 40 %, protože ale odpisovat lze hmotný majetek maximálně do výše změněné vstupní ceny bude odpis za rok 2027 již jen zbylých 38 320 Kč.

4.  Účetnictví

Jak jsme uvedli výše, vstupní cena je daňové ocenění hmotného majetku podle § 29 ZDP, které ovšem primárně vychází z metodiky účetního ocenění dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), a to i u neúčtujících poplatníků. Účetní ocenění DHM dle pravidel stanovených v § 25 ZÚ závisí hlavně na způsobu nabytí, je-li:

•    pořízen úplatně, ocení se pořizovací cenou,

–   což je cena, za kterou byl majetek pořízen (tzv. cena pořízení) a náklady s jeho pořízením související,

•    vytvořen vlastní činností, ocení se vlastními náklady,

–   přímé náklady (kam patří pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností) vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti,

•    nabyt bezúplatně (případně nelze-li zjistit vlastní náklady), bude oceněn reprodukční pořizovací cenou,

–   vymezena jako cena, za kterou by byl majetek (v daném stavu) pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

S ohledem na omezený rozsah kapitoly se omezíme na první nejčastější případ – pořizovací cenu – kde působí nejvíce starostí a nejistoty druhá složka – náklady s pořízením DHM souvisejícími. Kdo se v praxi motal kolem větší investice, zejména u staveb, jistě dosvědčí, že proces provází bezpočet více nebo méně souvisejících nákladů. Od odborných publikací, všemožných technických, právních a ekonomických konzultací, přes únavnou úřední byrokracii „od razítka k razítku“, po infarktové situace se subdodavateli, řešení reklamací až po zdárné dokončení – a to obvykle později a dráž, než bylo v plánu… Co z toho patří do investičních nákladů a co už ne?

Obecně lze říci, že vše, co souvisí s cílem pořídit předmětný DHM, by mělo vstoupit do jeho ocenění. A tak si u sporných položek nákladů většinou postačí položit prostou otázku – byly vynaloženy pouze proto, že pořizujeme danou investici? Pokud ano, pak vesměs patří do jejího ocenění. Nicméně v řadě konkrétních případů to takto jednoduše posoudit nelze. Na pomoc účetním jednotkám, potažmo poplatníkům daní z příjmů naštěstí stanovení § 47 odst. 1 VÚ uvádí příklady nákladů související s pořízením pro účely ocenění DHM.

Za výdaje spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku se považují zejména náklady na:

•    přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a přípravné práce,

•    úroky, zejména z úvěru, pouze pokud tak účetní jednotka rozhodne (s ohledem na časté dotazy… úroky tzv. investičního úvěru opravdu netřeba zahrnovat do ocenění investice, mohou zůstat provozními náklady)

•    odvody za dočasné/­trvalé odnětí půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné/­trvalé odnětí lesní půdy,

•    průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení, zařízení staveniště, odstranění porostu a terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

•    licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

•    vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

•    náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci/­pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost při výstavbě,

•    úhradu podílu na oprávněných, resp. účelně vynaložených nákladech:

–   provozovatele přenosové/­distribuční soustavy s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

–   provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

–   dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

•    úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k danému majetku, nebo která hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávných celků,

•    zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,

•    zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce při dalším pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se při jeho vyřazení do nákladů.

Příklad

Dovoz DHM z ciziny

Český podnikatel koupil na Ukrajině výrobní zařízení za 300 000 Kč (po přepočtu cizí měny na českou), přičemž za zprostředkování této koupě zaplatil zprostředkovateli 10 000 Kč, dále vydal na clu 20 000 Kč, za přepravu požadovala speditérská firma 10 000 Kč a za montáž si další firma řekla o 5 000 Kč. Na pořízení si firma vzala krátkodobý úvěr, přičemž do doby uvedení zařízení do užívání naběhly dlužné úroky na 5 000 Kč.

Pořizovací cenu v níž bude výrobní zařízení účetně oceněno, sestává z:

•    ceny, za kterou byl majetek pořízen = kupní ceny pořizované investice ve výši 300 000 Kč, a 

•    nákladů s jeho pořízením souvisejících, které mohou alternativně činit:

–   45 000 Kč, pokud budou úroky z úvěru ponechány v provozních nákladech (což je častější), nebo

–   50 000 Kč, pokud účetní jednotka rozhodne, že úroky zahrne do vedlejších pořizovacích nákladů.

Výsledná pořizovací cena zařízení (DHM) tak činí dle volby podnikatele 345 000 Kč nebo 350 000 Kč.

Příklad

Likvidace stavby kvůli nové výstavbě

Účetní jednotka se rozhodla z důvodu špatné statiky a zchátralosti konstrukce zbourat stávající skladiště a na jeho místě vystavět nový sklad. Protože nová stavba bude splňovat přísná bezpečnostní kritéria a její hlídání zajistí autonomní elektronika, byl z důvodu nadbytečnosti stržen i strážní domek. Jeho likvidace přímo souvisí s novou výstavbou, což se ovšem nedá říct o vybourání léta nevyužívané zpevněné odstavné betonové plochy v odlehlé části areálu. Všechny práce budou zajištěny dodavatelsky, sutiny budou uloženy na skládku a odstavná plocha bude osázena zelení (nepůjde o pěstitelské ceky trvalých porostů). ZC = účetní zůstatková cena

Pro praxi je přínosné taktéž komplementární druhé ustanovení § 47 odst. 2 VÚ uvádějící zase naopak několik nesporných příkladů nákladů bezpečně nepatřících do ocenění DHM pořizovací cenou, ačkoli nějak souvisí s jeho pořízením. Jelikož tedy nejde o investiční náklady, zůstávají na úrovni nákladů provozních.

•    opravy a údržba,

•    náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého či propachtovaného majetku do předcházejícího stavu,

•    kursové rozdíly,

•    smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

•    nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

•    náklady na zaškolení pracovníků,

•    náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

•    náklady na biologickou rekultivaci,

•    náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

•    v případě pozemku v položce „B.II.1.1. Pozemky“ náklady spojené s pořízením DHM vykazovaného v položkách „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný DHM“.

S příchodem nového OZ od roku 2014 nastal účetně daňový oceňovací problém s nemovitými věcmi. Podle § 498 a § 506 OZ totiž součástí pozemku jsou i stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Prakticky jsou tedy stavby (až na malé a přechodné výjimky) součástí „jejich“ pozemku. Ovšem jak pro účely daní z příjmů, tak i účetní zůstal zachován dosavadní režim odděleného posuzování pozemků a jejich staveb. Proto i nadále stavby – právně nyní obvykle součásti pozemku – je možno účetně odpisovat, zatímco „holé“ pozemky (bez staveb) ne.

Na což navazuje § 7 odst. 1 VÚ tím, že položka – B.II.1.1. Pozemky – neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný DHM“. A dále § 56 VÚ tím, že se účetně neodpisují pozemky, což je nutno vnímat v uvedeném kontextu, tedy „holé“ bez staveb. Jak účetně rozdělit celkovou částku na dílčí položky DHM? Podle § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ: „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny…“ Jak poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny provést, uvádí složitě § 61a VÚ. Prakticky jde ale o postup, který napadne asi každého, celkovou částku rozpočítáme mezi účetní položky v poměru jejich znaleckého (expertního) ocenění.

Praktické „drobností“ k oceňování pořizovací cenou – z něhož vychází daňová vstupní cena – najdeme v interpretacích Národní účetní rady (www.nur.cz), jde o bezpečnou metodiku účetní autority, a to zejména:

•    I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením DHM

•    I-20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů

•    I–25 Ocenění po předchůdci

•    I-26 Slevy z pořizovací ceny DHM v následuj. účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele)

•    I-33 Určení okamžiku zařazení DHM do užívání

Příklad

Ocenění nabytí více složek majetku

Firma XY, s.r.o. koupila za celkovou sjednanou cenu 10 milionů Kč pozemkem se stavbou. Znalec určil ocenění obou účetně samostatných položek podle oceňovacích předpisů v úhrnu na 12 milionu Kč následovně:

•    znalecká hodnota stavby 9 600 000 Kč,

•    znalecká hodnota „holého“ pozemku bez stavby 2 400 000 Kč,

Je nasnadě, že kupující účetní jednotka nemůže jednoduše vzít za účetní hodnoty stavby a samotného pozemku přímo znalecké hodnoty. Problémem je onen cenový rozdíl 2 miliony Kč, o které převyšuje jejich úhrnná znalecká hodnota 12 milionů Kč skutečně realizovanou celkovou pořizovací cenu 10 milionů – a přesně takovouto částkou musí být nakonec účetně oceněna pozemek a jeho stavba. Je tedy třeba rozpočítat mezi obě položky právě onu celkovou pořizovací cenu 10 milionů Kč, a asi každého „sedláka“ by napadlo, jak to provést.

•    Stavba:

–   Na úhrnu znaleckých hodnot 12 000 000 Kč se znalecké ocenění stavby 9 600 000 Kč podílí z 80 %.

–   Proto se stavbě přisoudí stejná část (80 %) i z celkové pořizovací ceny 10 milionů Kč, tj. 8 milionů Kč.

•    „Holý“ pozemek:

–   Na úhrnu znaleckých hodnot 12 000 000 Kč se znalecké ocenění pozemku 2 400 000 Kč podílí z 20 %.

–   Proto se pozemku přisoudí stejná část 20 % i z celkové pořizovací ceny 10 milionů Kč, tj. 2 miliony Kč.