Vybrané benefity z hlediska ZDP
V současné situaci na trhu práce se zaměstnavatelé snaží udržet si stávající zaměstnance popřípadě nabírat zaměstnance nové pomocí poskytování různých výhod, tzv. benefitů pro zaměstnance. Benefity mohou mít různé daňové dopady, jak na zaměstnavatele, tak i na zaměstnance. Nejoblíbenější jsou samozřejmě ty, které nejsou u zaměstnance předmětem zdanění nebo jsou u něj osvobozeny a u zaměstnavatele jsou výdajem či nákladem, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Postupují zaměstnavatelé z daňového hlediska v praxi správně?
Jedním z možných poskytovaných benefitů je i stravování zaměstnanců poskytované ke spotřebě na pracovišti či poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti.
Podle § 109 zákona č. č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p.p. (dále jen „ZP“) platí, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda. Mzda je vymezena jako peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci v pracovním poměru. Mzda se poskytuje podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti práce, podle obtížnosti pracovních podmínek, podle pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledků. Uvedené platí i pro zaměstnavatele, kteří za práci poskytují plat (stát, územní samosprávný celek, státní fond, příspěvkovou organizaci či školskou právnickou osobu).
Na druhé straně existuje možnost poskytovat zaměstnancům mzdu částečně v nepeněžité (naturální) podobě (vedle části mzdy poskytované v penězích). To ale ZP práce umožňuje pouze za přísně stanovených podmínek uvedených v ustanovení § 119. Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen v přiměřeném rozsahu adekvátním potřebám zaměstnance, a to výhradně s jeho souhlasem a za předpokladu, že si smluvní strany dohodly podmínky pro poskytování části mzdy touto formou. Znamená to, že část mzdy je zaměstnavatel povinen vyplatit zaměstnanci vždy formou peněžitého plnění (nejméně ve výši odpovídající minimální mzdě popř. zaručené mzdy), a to i pokud by zaměstnanec souhlasil s poskytováním celé mzdy v naturální formě. Naturální mzdu, čili mzdu v nepeněžní podobě nelze zaměňovat s různými nepeněžními plněními představujícími výhody (benefity) ve prospěch zaměstnanců poskytovaných zaměstnavateli. Zatímco mzdu zaměstnavatel za vykonanou práci poskytnout musí, zaměstnanecký benefit představuje dobrovolné plnění, které zaměstnavatel povinnost poskytnout ze zákona nemá. Zaměstnanecký benefit je zaměstnavatelem poskytován nad rámec příslušející mzdy (není odměnou za práci). Jedná se o motivační a stabilizační nástroj zaměstnavatele pro zvýšení výkonnosti zaměstnanců, k setrvání stávajících zaměstnanců v pracovním poměru a k stimulaci nových uchazečů o zaměstnání nastoupit do zaměstnání.
Daňové hledisko se posuzuje jak u zaměstnance, tak u zaměstnavatele
U zaměstnance se zkoumá, zda příjem ve formě benefitu znamená jeho příjem, který podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti nebo je od daně ze závislé činnosti osvobozen. U zaměstnavatele je nutné posoudit, zda je poskytnutí benefitu daňově účinným nákladem či je třeba výši poskytnutého benefitu zohlednit (přičíst) k daňovému základu. Zatímco mzda a naturální mzda je daňovým nákladem vždy, tak to u benefitů neplatí.
Také vždy neplatí, že nepeněžní příjem zaměstnance, který je hrazený z „nedaňových“ nákladů nebo ze zisku po zdanění je u zaměstnance osvobozen od daně.
Benefitů je celá řada a zaměstnavatelé je poskytují v peněžní či nepeněžní podobě. Peněžní forma plnění představuje u zaměstnance vždy zdanitelný příjem a zahrnuje se i do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. U nepeněžní formy plnění není situace se zdaněním či nezdaněním u zaměstnance tak jednoznačná. Je třeba vyjít ze znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“), a to především ustanovení § 6 odst. 9 ZDP. Toto ustanovení uvádí výčet příjmů zaměstnance osvobozených od daně. Vždy se jedná o příjem přijatý v souvislosti s činností zaměstnance.
Podle znění § 6 odst. 9 ZDP jsou osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti nepeněžní plnění zaměstnavatele, vynaložená na:
• odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele a na rekvalifikaci zaměstnanců, podle zákona o zaměstnanosti,
• stravování zaměstnanců poskytovaného ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů,
• poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti,
• příspěvky na zdravotnictví, sport a kulturu, vzdělávání, rekreaci (limitem je částka 20 000 Kč zarok) a tištěné knihy,
• bezplatné (i zlevněné) jízdenky u (u zaměstnavatelů provozujících veřejnou dopravu osob),
• plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění předpisů (dále jen „Vyhláška o FKSP“), u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2000 Kč ročně u každého zaměstnance,
• plnění poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů v naturální podobě,
• přechodné ubytování maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně (přesahující část podléhá zdanění),
• příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.
Poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti
Podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP platí, že od daně ze závislé činnosti je osvobozena mimo jiné hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.
z pohledu zaměstnance
Hodnota nápojů poskytovaných zaměstnancům je pro zaměstnance příjem osvobozený od daně z příjmů, pokud jsou zároveň splněny následující podmínky:
- jedná se nepeněžní formu poskytnutí,
- jedná se o nealkoholický nápoj,
- je spotřebován na pracovišti (pravidelném nebo přechodném) nebo v rámci závodního
- stravování,
- výdaj na jejich pořízení není zaúčtován jako daňově uznatelný náklad.
Neochucená neperlivá voda a ochranné nápoje nejsou předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, popř. dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP.
Poskytnutí alkoholických nápojů a poskytnutí nápojů mimo pracoviště nebo určených k odnesení z pracoviště jsou příjmem zaměstnance podléhajícím zdanění spojeného s odvodem pojistného (příjem podle § 6 ZDP).
z pohledu zaměstnavatele
Na straně zaměstnavatele je poskytnutí nápojů (s výjimkou vody a ochranných nápojů) výdajem daňově neuznatelným dle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP.
Příklad 1
Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům na pracovišti nealkoholické nápoje – sycené minerální vody ochucené a neochucené. Je možné tyto vody dát do daňově uznatelných nákladů? Jak je to se zdaněním u zaměstnance?
Hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti je až na výjimky dle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP daňově neuznatelný náklad.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP jsou daňovými výdaji (náklady) pouze na pořízení ochranných nápojů v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy (horké a studené provozy). Dále platí, že daňově uznatelným nákladem jsou i výdaje na pořízení pitné vody, kterou je zaměstnavatel povinen zaměstnancům na pracovišti zajistit (dle Nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů). Platí to pro všechny zdroje pitné vody, to zn. vztahuje se to i na balenou pitnou vodu. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) je možné uplatnit výdaje pouze na pořízení pitné vody. Neplatí to pro minerální vody, a to jak ochucené, tak také neochucené. Ty budou pro zaměstnavatele daňově neuznatelným nákladem.
Stravování zaměstnanců poskytovaného ke spotřebě na pracovišti
Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP platí, že od daně ze závislé činnosti je osvobozena mimo jiné hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.
Dle ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům stravování, nemá však povinnost jej hradit nebo na něj přispívat. Výše a další podmínky případného financování stravování mohou být upraveny v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise nebo obdobném dokumentu.
z pohledu zaměstnance
Podmínkou pro osvobození je spotřeba stravy:
- na pracovišti (pravidelném nebo přechodném, tzn. i na pracovní cestě, v rámci školení, v rámci obchodního jednání apod., zajištěné jménem zaměstnavatele, nebo
- v rámci závodního stravování.
V případě občerstvení dovezeného zaměstnancům na pracoviště (snídaně, ovoce apod.) se jedná o individuální nebo hromadné zajištění jídla, které zaměstnanec zkonzumuje na pracovišti (aniž by se jednalo o závodní stravování).
• V případě poskytnutí stravování v nepeněžní formě (vč. poskytnutí stravenky) není hodnota příspěvku na jedno jídlo omezená (osvobození se uplatní na plnou výši jídla nebo stravenky nezávisle na ceně),
• V případě peněžitého příspěvku („stravovací paušál“) je osvobozena pouze určená částka (aktuálně od 19. 8. 2022 je to částka 99,40 Kč (70 % z 142 Kč). Případný vyšší peněžitý příspěvek je zdaněn a podléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
Pokud by zaměstnavatel zajistil jídlo jinou formou mimo pracoviště zaměstnance (tj. v místě, které momentálně nesouvisí s výkonem práce nebo pracovní cestou), např. na vánočním večírku konaném mimo pracovní dobu, jedná se o příjem zaměstnance, který podléhá zdanění.
z pohledu zaměstnavatele
Na straně zaměstnavatele je třeba rozlišovat jednotlivé případy. V případě:
- závodního stravování jsou daňově uznatelné v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP výdaje na služby; hodnota potravin je uznatelná jen do výše úhrady zaměstnancem;
- stravování v jiných prostorách (přímou platbou nebo stravenkami) je uznatelným výdajem 55 % z ceny s omezeními uvedenými v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP (příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny ad.),
- peněžitého příspěvku je celá částka daňově uznatelná dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a
- v ostatních případech není výdaj daňově uznatelným.
Příklad 2
Zaměstnavatel v rámci stravování přispívá na stravenky. Občas kupuje ale pro zaměstnance i občerstvení, které je podáváno na poradách v sídle společnosti – např. nápoje, kávu, sendviče. Je možné tyto výdaje zahrnout do daňově uznatelných nákladů? Jak je to se zdaněním u zaměstnanců?
Z pohledu zaměstnavatele se bude jednat se o daňově neznatelný náklad dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Z pohledu zaměstnance se nápoje a občerstvení považují za nepeněžní příjem, který je ale u zaměstnance osvobozen od daně dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Tento příjem se tím pádem rovněž nezapočítává do vyměřovacího základu pro výpočet odvodu na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad 3
Zaměstnavatel zorganizoval v rámci posilování vztahů pracovních týmů společnosti akci – tzv. teambuilding. Firemní akcese konala částečně v pracovní době a trvala až do druhého dne (s přespáním, tj. s ubytováním). Náplní bylo stmelování kolektivu – sportovní aktivity a večer vyhlášení výsledků. Vítězný tým obdržel odměnu formou zaměstnaneckého benefitu (den dovolené navíc). Lze zahrnout občerstvení, večeři a snídani (vč. ubytování) do daňově uznatelných nákladů?
V tomto případě se nejednalo o činnost přímo související s plněním pracovních úkolů. Smyslem této akce byl společný pobyt zaměstnanců, který měl spíše povahu „zaplacené dovolené“. Z tohoto důvodu se jedná o daňově neznatelný náklad dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Závěr je v souladu s pravomocnými soudními rozhodnutími.
Ing. Pavel Novák
ZÁKON o daních z příjmů
§ 25
(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména
a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,
b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,
c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,
d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,
e) vyplácené podíly na zisku,
f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,
g) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny21a), s výjimkou uvedenou v § 24,
h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 ...
