Výdaje na členské příspěvky

Členské příspěvky nejsou doménou jen dobrovolných, zájmových spolků, natrefíme na ně rovněž u právnických osob ustanovených zvláštním zákonem. Daňovou účinnost příspěvků je nutno vnímat v kontextu s jejich příjemci, kteří za tuto výhodu svých členů „zaplatí“ zdaněním těchto příjmů. Kdy je členský příspěvek daňově uznatelným výdajem (nákladem)?

Podle § 122 OZ lze právnickou osobu ustavit: a) zakladatelským právním jednáním, b) zákonem, c) rozhodnutím orgánu veřejné moci, popřípadě d) jiným způsobem, který stanoví jiný právní předpis. V praxi zcela převažuje první způsob, k němuž se dále z OZ dozvíme, že zakladatelské právní jednání musí písemnou formou určit alespoň název, sídlo, předmět činnosti, statutární orgán a jeho první členy. Je-li více zakladatelů, pak zakládají právnickou osobu přijetím stanov nebo uzavřením jiné smlouvy. A právně zcela zásadní údaj vyčteme v § 126 OZ: „Právnická osoba vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku“; nestanoví-li zákon jinak.

Společenství osob vytvářející právnickou osobu

je obecně korporací, kam vedle obchodních korporací (např. s.r.o.) patří právně daleko snazší – spolky, které mohou založit tři a více osoby vedené společným zájmem, k jehož naplňování jim bude spolek sloužit jako samosprávný a dobrovolný svazek členů.

Pro jejich vznik je ad výše nutný zápis do spolkového veřejného rejstříku vedeného Ministerstvem vnitra. Jednou z prvních praktických otázek spolku bývá dlouhodobě udržitelný způsob financování jeho provozu a vyvíjených aktivit. Zpravidla totiž nejde o ziskové subjekty, které ani nemívají v úmyslu přivydělávat si hospodářskou činností, a když už ano, tak jen pro zpestření činnosti a drobné přilepšení, případně kvůli širší osvětě a zapojení veřejnosti.

Na otázku – „Kde brát na provoz a nekrást?“ – odpovídá a nabízí jednu z možností § 235 OZ „Stanovy mohou určit výši a splatnost členského příspěvku nebo určí, který orgán spolku určí výši a splatnost členského příspěvku a jakým způsobem.“. Jejich řádné placení nelze brát na lehkou váhu, porušení této základní povinnosti má následky: „Neurčí-li stanovy jinak, zanikne členství, pokud člen nezaplatí členský příspěvek ani v přiměřené lhůtě určené spolkem dodatečně ve výzvě k zaplacení, ačkoli byl na tento následek ve výzvě upozorněn.“

ČLENSKÉ PŘÍSPĚVKY ale nejsou doménou jen dobrovolných, zájmových spolků, natrefíme na ně rovněž u právnických osob ustanovených výše uvedeným způsobem ad b), tedy zvláštním zákonem. Pár příkladů:

•    § 1 zákona č. 220/1991 Sb., o České lékařské komoře, České stomatologické komoře a České lékárnické komoře: „(1) Zřizují se Česká lékařská komora se sídlem v Olomouci, Česká stomatologická komora se sídlem v Praze a Česká lékárnická komora se sídlem v Praze. (3) Komory jsou právnickými osobami.“

•    § 2 zákona č. 301/1992 Sb., o Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky: „(1) K podpoře podnikatelských aktivit mimo zemědělství, potravinářství a lesnictví, k prosazování a ochraně zájmů a k zajišťování potřeb svých členů se zřizuje Hospodářská komora České republiky. (2) K podpoře podnikatelských aktivit v zemědělství, potravinářství a lesnictví, k prosazování a ochraně zájmů a k zajišťování potřeb svých členů se zřizuje Agrární komora ČR. (4) Komory jsou právnickými osobami...“

•    § 9 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky: „(1) Zřizuje se Komora daňových poradců České republiky se sídlem v Brně. (3) Komora je právnickou osobou.“

•    § 40 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění p.p.: „(1) Zřizuje se Komora (Česká advokátní komora) se sídlem v Praze a s pobočkou v Brně. … (4) Komora je právnickou osobou. …“

NA DAŇOVÉ POSOUZENÍ ČLENSKÝCH PŘÍSPĚVKŮ výslovně pamatují tři speciální ustanovení ZDP, jedno příznivé – kdy jde o bezpečný daňový výdaj – zbylé dvě jsou naopak pro poplatníky nemilé. Začněme pozitivně.

Podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem) je členský příspěvek:

1. právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů,

•    Jde o profese sdružené do tzv. stavovských „komor“ ustanovených zvláštním zákonem, některé již výše zazněly (uvádíme jen zkrácené názvy): Lékařská komora, Stomatologická komora, Lékárnická komora (zákon č. 220/1991 Sb.), Komora daňových poradců (zákon č. 523/1992 Sb.) a Advokátní komora (zákon č. 85/1996 Sb.). Z dalších třeba: Veterinární komora (zákon č. 381/1991 Sb.), Notářská komora (zákon č. 358/1992 Sb.), Exekutorská komora (zákon č. 120/2001 Sb.), Komora auditorů (zákon č. 93/2009 Sb.), Komora architektů a Komora inženýrů a techniků ve výstavbě (zákon č. 360/1992 Sb.).

2. osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

•    Nemusí se tak jednat vždy o organizaci s povinným členstvím, postačí, když je v ní členství nutnou podmínkou pro příslušný obor podnikání, v praxi bývá řada problémů zejména s prokázáním „nutnosti“ pro výkon činnosti, sotva by např. prošlo „Sdružení lobbistů za nižší daně“ nebo „Sdružení hospod“, nutnost by měla být objektivní a průkazná, což značně degraduje reálnost využití tohoto ustanovení…

3. placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele,

•    Některé podnikatelské činností je zaměstnavatel oprávněn vykonávat pouze prostřednictvím k tomu speciálně odborně zdatných zaměstnanců. Všeobecně asi nejznámějšími případy jsou lékaři nemocnic a autorizovaní architekti architektonických kanceláří. I když jsou takovéto „autorizované osoby“ pouze v roli zaměstnanců, musejí být členy příslušných komor a hradit členské příspěvky. Pokud vykonávají tuto činnost pouze pro jednoho zaměstnavatele (a sami nepodnikají), je běžné, že za ně tyto příspěvky uhradí (nebrání-li tomu např. rozpočtová pravidla) – výdaj pro zaměstnavatele bude daňově účinný, ale současně u zaměstnance půjde o zdanitelný nepeněžitý příjem ze závislé činnosti (§ 6 odst. 3 ZDP).

4. organizaci zaměstnavatelů, nebo

•    Jde o podporu zaměstnavatelských svazů sledující jejich posílení v tripartitě, o naplnění rezoluce 5. zasedání Evropské regionální konference Mezinárodní organizace práce doporučující daňově uznávat příspěvky organizacím zaměstnavatelů u podnikatelských subjektů, kteří jsou jejich členy.

5. Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky.

•    Tyto komory nejsou povinné ani odborně profesní a firmám nepomáhají přímo, spíše se snaží „o úroveň výše“ vylepšovat podnikatelské prostředí. Mají ale vlivný lobbing, a tak přišli k této daňové výhodě… do konce roku 2013 navíc měly tyto příjmy osvobozeny od daně. Od roku 2014 už ale plně platí, že u subjektů s nepovinným členstvím je členský příspěvek osvobozen a pro člena nejde o daňový výdaj.

Daňovou účinnost příspěvků

je tak nutno vnímat v kontextu s jejich příjemci, kteří za tuto výhodu svých členů „zaplatí“ zdaněním těchto příjmů. Podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP je totiž od daně z příjmů právnických osob osvobozen jen „členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý:

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací,

3. odborovou organizací,

4. politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory ČR a Agrární komory ČR,“

Čímž se dostáváme k nemilým dvěma speciálním ustanovení o členských příspěvcích… Jsou v § 25 odst. 2 ZDP uvádějícím daňově neuznatelné výdaje, i kdyby souvisely se zdanitelnými příjmy, jde o písmena:

•    m) „členský příspěvek poskytnutý evropskému hospodářskému zájmovému sdružení se sídlem na území ČR^25a)“ (pozn.: za odkazem najdeme zákon č. 360/2004 Sb., o Evropském hospodářském zájmovém sdružení (EHZS), kde se toho ale moc nedozvíme, protože vše podstatné je v Nařízení Rady (EHS) č. 2137/85 o zřízení Evropského hospodářského zájmového sdružení (EHZS), tak dodejme z jeho článku 3, že: „Účelem sdružení je usnadňovat nebo rozvíjet hospodářskou činnost jeho členů, zlepšit nebo zvýšit hospodářské výsledky této činnosti; jeho účelem není dosahování zisku pro vlastní potřebu. Jeho činnost musí být spojena s hospodářskou činností jeho členů a ve vztahu k ní musí mít pouze doplňující povahu.“

•    zo) „členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně,“

Na „členský příspěvek“ natrefíme v ZDP kromě daňových výdajů a osvobozených příjmů ještě také v § 15 odst. 7 ZDP. Jedná se o výsledek úspěšného lobbingu odborů, které si prosadily, aby jejich odboráři mohli své příspěvky uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů; obdobně jako uplatňují poskytnuté dary.:

•    „Od základu daně lze odečíst zaplacené členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném zvláštním právním předpisem.⁸²⁾ (poznámka: odkaz směřuje do zákoníku práce) Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6, s výjimkou příjmů podle § 6 zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období.“

Ing. Martin Děrgel