Výdaje na mzdy zaměstnanců

Podle článku 28 Listiny základních práv a svobod (usnesení č. 2/1993 Sb.) mají zaměstnanci právo na spravedlivou odměnu za práci a na uspokojivé pracovní podmínky. Jak má zaměstnavatel správně řešit mzdové nároky zaměstnanců v pracovně-právním poměru i odměny z dohod mimo pracovní poměr z pohledu daní a účetnictví?

Závislou prací je práce vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji vykonává osobně. Aby se nejednalo o vesměs zakázanou „nucenou práci“, musí být podle § 2 odst. 2 a § 3 ZP (legální) závislá práce vykonávána:

za mzdu, plat nebo odměnu za práci,

•    na náklady a odpovědnost zaměstnavatele,

•    v pracovní době,

•    na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, a 

•    výlučně v základním pracovněprávním vztahu (nestanoví-li zvláštní zákon jinak), jimiž jsou:

-    pracovní poměr,

-    dohoda o provedení práce,

-    dohoda o pracovní činnosti.

Za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených ZP, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak. Přičemž mzda je plnění peněžité – nebo peněžité hodnoty (naturální mzda) – poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, nestanoví-li ZP jinak. Plat je peněžité plnění poskytované za práci zaměstnanci „veřejnoprávním“ zaměstnavatelem dle § 109 odst. 3 ZP (stát, obec, kraj, státní fond, příspěvková organizace, školská právnická osoba zřízená ministerstvem, krajem, obcí, …). A odměna za práci je peněžité plnění poskytované za práci vykonanou na základě zmíněných dvou dohod.

Mzda musí být sjednána (v kolektivní smlouvě zaměstnavatele s odbory, v pracovní či jiné smlouvě, např. manažerské, o výkonu funkce), nebo zaměstnavatelem stanovena vnitřním předpisem anebo jím určena mzdovým výměrem před začátkem výkonu práce. Výše odměny z dohody se sjednává v příslušné dohodě.

V zájmu ochrany zaměstnanců stanovuje § 111 ZP ve vazbě na průměrnou hrubou mzdu v hospodářství minimální mzdu – nejnižší přípustnou výši odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu. S ohledem na některé vychytralé zaměstnavatele ZP dodává, že se nezapočítává mzda za práci přesčas, povinné příplatky ani náhrady mezd. Od ní je odvozen – zaručený plat – stanovující minimální platy veřejného sektoru rozdělené do čtyř skupin prací.

Obdobná – zaručená mzda – pro zaměstnance soukromého sektoru skončila s rokem 2023.

ZP přikazuje zaměstnavatelům odměňovat zaměstnance – náhradou mzdy – v řadě situací, kdy pro ně závislou práci nevykonávají kvůli „překážkám v práci“, např. dovolená, úraz, nemoc, ošetřování člena rodiny, nedostatek zakázek, školení apod.

ZP stanoví pět povinných příplatků (vedle dosažené mzdy) za práci:

•    přesčas (nejméně 25 % průměrného výdělku nebo náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas),

•    ve svátek (náhradní volno s náhradou mzdy 100 % průměrného výdělku, nebo příplatek ve stejné výši),

•    v noci (mezi 22. hodinou večerní a 6. hodinou ranní, příplatek nejméně 10 % průměrného výdělku),

•    ve ztíženém pracovním prostředí (alespoň 10 % základní sazby minimální mzdy za každý zatěžující vliv),

•    v sobotu a v neděli (nejméně 10 % průměrného výdělku, smlouva může příplatek snížit či paušalizovat).

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Pojem „mzda“ ovšem nemá pouze jediný výše uvedený pracovněprávní význam. Pro své potřeby si jej coby tzv. legislativní zkratku stanovila také „příjmovka“, najdeme jí konkrétně v ustanovení § 38h odst. 7 ZDP:

•    „Plátce daně je povinen srazit zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen „mzda“) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. (...)“

Tímto jsme ovšem pouze přešlápli z bláta do louže a jednu legislativní zkratku nahradili jinou, nově tak hledáme věcné vymezení „příjmů ze závislé činnosti“, najdeme jej v poměrně dobře známém § 6 odst. 1 ZDP:

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku (pozn.: zejména odměny za výkon funkce v orgánech obcí, států nebo spolků atp.),

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby (pozn.: zejména jednatel/é s. r. o., členové představenstva/dozorčí rady),

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), … (pozn.: náhrady mezd, odměny za věrnost, benefity, pobídky, odstupné, …).

Ohledně mezd se na poli daní z příjmů v praxi nejčastěji řeší jejich zdanění, resp. legální nezdanění – kdy příjem nepodléhá dani (např. cestovní náhrady do limitu veřejného sektoru), nebo je od ní osvobozen (např. stravenky a stravovací paušál do limitu, celá řada hlavně nepeněžních benefitů). Všechny daňové starosti mezd leží fakticky na bedrech zaměstnavatele v nemilém postavení plátce daně. Je zde totiž nastaven systém nepřímého zdanění příjmů (mezd) jejich plátcem, zaměstnavatelem. Zaměstnanec si jen – může – snížit daňové zatížení tím, že u zaměstnavatele učiní prohlášení – vyplní pár kolonek oficiálního formuláře – kde uplatní různé nezdanitelné části základu daně, „osobní“ slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti; ledaže musí podat daňové přiznání.

Co se týče našeho tématu – výdaje z titulu mezd za vykonanou práci – tak jde pro jejich plátce alias zaměstnavatele prakticky vždy o bezpečně daňově uznatelný výdaj (náklad), již zaúčtováním. Nestanoví tak sice žádné speciální uznávací ustanovení v § 24 odst. 2 ZDP, ale „jen“ to základní – § 24 odst. 1 ZDP, tedy že musí jít o výdaj prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ohledně ad výše zákonem nařízené minimální mzdy (zaručeného platu) by se mohl uplatnit i § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, že jde o daňový výdaj proto, že je poplatník (zde tedy zaměstnavatel) k němu povinen dle zvláštních zákonů – ZP.

Složitější je to s nepovinnými benefity, které se sice pro účely zdanění (nejsou-li osvobozeny) zahrnují do daňové zkratky „mzdy“, ale jelikož nejde a priori o odměnu za vykonanou práci ani je nenařizuje vyplatit ZP, nemůže zaměstnavatel jejich daňovou uznatelnost jednoduše opřít o zmíněné základní pravidlo § 24 odst. 1 ZDP. Navíc se řadě benefitů zaměstnanců věnují speciální ustanovení v § 24 odst. 2 nebo § 25 odst. 1 ZDP, která mají právně přednost, a složitější je to také s pojištěním zaměstnanců.

Účetnictví

Mzdové nároky zaměstnanců v pracovně-právním poměru i odměny z dohod mimo pracovní poměr se účtují na MD 521 – Mzdové náklady / D 331 – Zaměstnanci. Přičemž podkladem pro účtování jsou mzdové listy. Obdobně mzdové nároky společníků obchodních společností a členů družstev ze závislé činnosti se účtují na MD 522 – Příjmy společníků obchodní korporace ze závislé činnosti / D 366 – Dluhy ke společníkům obchodní korporace ze závislé činnosti. Přičemž je samozřejmě nutno dodržet účetní zásadu časového rozlišení nákladů souvisejících s daným účetním obdobím. Takže i když bude mzda za prosinec 2024 vyplacena až v lednu 2025, musí být zaúčtována do nákladů roku 2024. Obdobně to platí pro prémie a odměny za účetní období, které je nutno zaúčtovat do nákladů příslušného období, v případě jejich zatím nejasné výše formou rezervy.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - V případě mezd bychom mohli DPH odbýt tím, že činnost zaměstnance není ekonomickou činností, a proto nepodléhá této dani. Ostatně vyčteme to z § 2 odst. 1 spolu s § 5 odst. 1 a 2, § 6 až § 6f ZDPH (volně):

•    Předmětem DPH je … b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, ….

•    Osoba povinná k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost, …

•    Za samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost se nepovažuje činnost a) zaměstnance nebo jiné osoby vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu, b) jiných osob …, pokud jsou příjmy z této činnosti příjmy ze závislé činnosti dle zákona upravujícího daně z příjmů.

•    Plátcem DPH se může, respektive musí stát pouze osoba povinná k dani…

•    Což ale zřejmě plně neodpovídá unijní Směrnici o DPH (článek 10) – která je pro celou EU určující – a na ni navazující judikatuře Soudního dvora EU, které totiž z ekonomické činnosti ve smyslu DPH vylučují jen běžné zaměstnance s pracovní a podobnou smlouvou, nikoli paušálně osoby jen proto, že jsou podobně zdaněné.

•    „Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána „samostatně“, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.“

Ing. Martin Děrgel