Výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců

Obecně je vzdělávání pojímáno jako příliš pracná aktivita, na to, aby se mohlo jednat o zaměstnanecký benefit. Jak správně řešit odborný rozvoj zaměstnanců z daňového hlediska?

Zákoník práce

v § 227 až 235 vymezuje pro pracovně-právní účely odborný rozvoj zaměstnanců jako:

a)  zaškolení a zaučení, je povinností zaměstnavatele v případě zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace; přičemž kvalifikaci se rozumí souhrn znalostí, dovedností a odborných zkušeností, které zaměstnanec získal vzděláním a výkonem odborné praxe a které jsou využitelné v pracovněprávním vztahu,

b)  odbornou praxi absolventů škol – středních, konzervatoří, vyšších odborných a vysokých – jsou povinni jim zaměstnavatelé zabezpečit k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce,

c)  prohlubování kvalifikace, čímž se rozumí její průběžné doplňování (nemění se její podstata a umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce), její udržování a obnovování, zaměstnanec je povinen prohlubovat si kvalifikaci k výkonu sjednané práce, a zaměstnavatel je oprávněn uložit mu účast na školení a studiu,

d)  zvyšování kvalifikace, kterým se rozumí změna hodnoty kvalifikace, a rovněž její získání nebo rozšíření, jedná se o studium, vzdělávání, školení, nebo jinou formu přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Rekvalifikaci vymezuje § 108 až § 110 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění p.p. jako získání kvalifikace nové a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní, včetně jejího udržování a obnovování. Může ji provádět jen tzv. rekvalifikační zařízení s akreditovaným vzdělávacím programem např. od MŠMT.

Příklad 1

Školení je pro zaměstnance povinné

Paní Jana pracuje ve firmě s. r. o. jako mzdová účetní a musí tak sledovat změny pracovních, pojistných a daňových předpisů. V případě, že jí zaměstnavatel vyšle na takovéto školení, je povinna se jej zúčastnit, když tak neučiní, jedná se o porušení povinností vyplývajících pro ni z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci (porušení pracovní kázně), což může mít závažné pracovně-právní důsledky. Na což zapomněla, když byla zaměstnavatelem vyslána na školení o legislativních novinkách týkajících se mzdových účetních a místo školení se věnovala soukromým aktivitám... Tato nepřítomnost může být posouzena jako neomluvená absence v práci.

Zaměstnavatel může zaměstnanci uložit prohlubování kvalifikace formou přesčasu, tedy aby se účastnil školení až po pracovní době. Čímž mu vzniká nárok na mzdu za práci přesčas, a příp. i na náhrady souvisejících cestovních výdajů (hlavně u vícedenního školení v jiném městě). Účast na školení se přitom považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat), a tedy nikoliv náhrada mzdy, jak se v praxi často chybuje.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Protože se jedná o odborný rozvoj zaměstnanců, je třeba daňově řešit pohled jednak z jejich strany – coby příjemce vzdělávací služby – tak i plátce této kratochvíle – jejich zaměstnavatele, který daňově řeší výdaj, čímž začneme. Daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) zaměstnavatele na vzdělávání zaměstnanců upravují tři vzájemně provázaná ustanovení ZDP; pro zdůraznění klíčových podmínek si u nich uvedeme vykřičník:

•    § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP:

»   daňově účinné jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na:

-    provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo

-    výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců (podle zákoníku práce ad výše)

-    a rekvalifikaci zaměstnanců (tento pojem vymezuje zákon č. 435/­­2004 Sb., o zaměstnanosti),

»   pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele (!).

•    § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP:

»   daňově neúčinné jsou nepeněžní (!) plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

-    možnosti používat … vzdělávací zařízení … s výjimkou zařízení uvedených v předešlém bodě.

•    § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP:

»   daňově účinné jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na:

-    práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, smlouvy kolektivní, pracovní nebo jiné, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (viz předešlé dva body).

Pro daňové účely není třeba až tak detailně rozlišovat konkrétní typ vzdělávání, protože podstatné je, aby vzdělávání souviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele. Přesněji řečeno, výkladově se tato podmínka zmírňuje na odborný rozvoj, které dotyčný zaměstnanec potřebuje pro výkon pracovní činnosti u zaměstnavatele. Je jasné, že třeba účetní firma podmínce vyhoví nejen u účetních školení, ale také u velmi těsně souvisejících daňových i právních; naopak by zřejmě správce daně neuznal kursy vaření a tancování nebo výuku hry na klavír.

V praxi obvykle finanční úřady nezpochybňují ani jazykové kursy pro zaměstnance, pokud je alespoň teoretický možné, že danou cizí řeč využijí při své závislé činnosti. Není tedy nutné prokázání reálného využití této kvalifikace např. soupisem zahraničních obchodních partnerů – „co není, může být“. Hodně ovšem záleží na druhu a rozsahu činnosti firmy a pracovním zařazení daného zaměstnance, proto by místní stavební firma asi měla problém s daňovým uznáním výuky čínštiny, japonštiny, italštiny neřkuli latiny pro své zedníky apod.

Pojďme se podívat na komplementární situaci u zaměstnance, který utrpí vzdělávání od zaměstnavatele. U něj samozřejmě neřešíme výdaje – obvykle se po něm ani žádné nechtějí – ale případný zdanitelný příjem.

Vzdělávání zaměstnance hrazené zaměstnavatelem – ať už má peněžní či nepeněžní formu – představuje obecně zdanitelný příjem dotyčného zaměstnance, který je předmětem daně z příjmů coby jeho příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP.

Naštěstí je ovšem možno využít dvou široce pojatých osvobození od daně:

•    § 6 odst. 9 písm. a) ZDP:

»   Nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců

-    související s předmětem činnosti zaměstnavatele, nebo

»   nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců;

»   osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí v této souvislosti jako mzda, plat odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

•    § 6 odst. 9 písm. d) ZDP:

»   Nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi

»   ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po zdanění anebo na vrub „nedaňových“ výdajů (nákladů),

-    ve formě … použití vzdělávacích zařízení … (pozn: může být v nájmu nebo patřit školící firmě)

Když si obojí pohled dáme dohromady, můžeme daňová řešení vzdělávání zaměstnanců shrnout takto:

•    Vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, resp. s náplní práce dotyčného zaměstnance:

»   nepeněžní forma plnění:

-    je daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, a 

-    pro zaměstnance jde o příjem osvobozený od daně, a tedy i od pojistného;

»   peněžní forma plnění:

-    je daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, ale

-    pro zaměstnance jde o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který podléhá rovněž pojistnému.

•    Vzdělávání nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, resp. s náplní práce dotyčného zaměstnance:

»   nepeněžní forma plnění:

-    není daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, ale

-    pro zaměstnance jde o příjem osvobozený od daně, a tedy i od pojistného;

»   peněžní forma plnění:

-    daňový výdaj za podmínky, že jde o právo zaměstnance dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, a 

-    pro zaměstnance jde o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který návazně podléhá i pojistnému.

Příklad 2

Daňové řešení odborného rozvoje zaměstnanců

Výrobní podnik zajišťuje odborný rozvoj svých zaměstnanců následujícím způsobem:

1)  Smluvně zajištěný externí specialista školí zaměstnance o nových výrobních postupech a metodách prodeje:

a)  Odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, proto jsou výlohy daňově účinný výdaj.

b)  Tento nepeněžní příjem školených zaměstnanců je osvobozen od daně z příjmů, a proto i od pojistného.

2)  Manažerovi (vedoucí zaměstnanec) firma hradí školné soukromé vysoké škole podnikového managementu:

a)  Jelikož i tento odborný rozvoj jasně souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, jedná se pro něj o daňově účinný výdaj (náklad), přičemž není podstatné, že dochází ke zvýšení kvalifikace zaměstnance.

b)  Opět jde o nepeněžní příjem dotyčného zaměstnance osvobozený od daně z příjmů, i od pojistného.

3)  Paní účetní přidává firma ke mzdě měsíčně 1 000 Kč, z čehož si má hradit odborná účetní a daňová školení:

a)  S oporou v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP může zaměstnavatel výdaj uplatnit jako daňově účinný, stačí, když tento nárok zaměstnance zakotví do vnitřního předpisu nebo do pracovní smlouvy, viz výše.

b)  Protože se jedná o peněžní plnění, není ale tentokrát možno uplatnit osvobození od daně a pojistného.

4)  Panu soustružníkovi firma hradí školné přímo soukromé umělecké škole v oboru výuky hry na akordeon:

a)  Pro zaměstnavatele jde o nedaňový výdaj (náklad). Vzdělávání evidentně nijak nesouvisí s předmětem jeho činnosti, a jelikož má plnění nepeněžní formu, nedá se – na rozdíl od varianty ad 3a) – uplatnit ani obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5, které totiž vylučuje speciální § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

b)  Vzdělávání sice nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, ale jelikož jde o nepeněžní plnění na vrub nedaňových výdajů zaměstnavatele, lze uplatnit osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Jak je to s team-buildingem, kterým se obecně míní různé společné aktivity zaměstnanců – dobrovolně povinně nařízené zaměstnavatelem – mající oficiálně za cíl zlepšení spolupráce zaměstnanců. Na straně jedné jde o společenské vzdělávání (osvojení si týmových praktik) motivované efektivnějším pracovním výkonem. Ovšem na straně druhé jde vesměs o volnočasové hry, sporty a jiné druhy zábavy. Z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 5060/­2007, 21 Cdo 997/­2011 a Cdo 2259/­2011 vyplývá, že je-li cílem prohlubování vzájemných mezilidských vazeb zaměstnanců a jejich schopnosti spolupráce, jedná se o „účast na školení k prohlubování kvalifikace“, která je pro zaměstnavatele daňově účinná a zaměstnanec nic nezdaňuje. Naproti tomu, má-li team-building povahu zaměstnavatelem placené zábavy, pak jde pro něj o nedaňovou volnočasovou aktivitu…

Ing. Martin Děrgel

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb.

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e) vyplácené podíly na zisku,

f)  penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané...