Výdaje na práva zaměstnanců

Zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale je třeba pečovat rovněž o zaměstnance. A když konkurence, resp. odběratelé nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, které se přímo promítá do ceny vlastních produktů, snaží se jim poskytnout aspoň nějaké zajímavé mimo-mzdové benefity. Jenže… Tyto snahy komplikuje daň z příjmů. Jak správně posuzovat výdaje na práva zaměstnanců z hlediska daně z příjmů?

Z hlediska daňového zatížení

můžeme všechny benefity rozdělit do čtyř kategorií od „Top“ po „Out“:

1)  Daňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

•    Závodní stravování, stravenky, příspěvek na penzijní produkty, náhrada za opotřebení jeho majetku.

2)  Nedaňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

•    Rekreační poukaz, permanentka na bazén, vstupenky do kina, firemní školka, tištěné knihy.

3)  Daňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

•    13. (letní, vánoční) mzda, příplatek na lázně, sport, kulturu nebo ošacení, nadlimitní stravné.

4)  Nedaňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

•    Peněžité dary, úhrada nájmů a energií v trvalém bydlišti, motivační pojištění, podíly na zisku.

Práva zaměstnanců obecně představují pestrou paletu tradičních, rozšiřujících se i zcela inovativních benefitů, které by logicky spadaly zejména do prvních dvou odvodově nejméně zatížených kategorií ad 1 a 2. Každý zaměstnanec je jiný a ocení odlišné výhody – koho baví fotbal, ten obvykle nechodívá na koncerty vážné hudby. Stejně tak jednotliví zaměstnavatelé mají často diametrálně rozdílné možnosti (hlavně finanční a vlivové) a přitahují více či méně specifické skupiny pracovníků (třeba ajťáci, kuchaři a účetní jsou jak lidé ze tří různých planet). Nicméně všichni aktéři pracovního trhu mohou vzájemně výhodně a chytře ušetřit na daních a návazně i na povinném pojistném… Podíváme se obecněji na práva zaměstnanců neupravená zvláštními ustanoveními ZDP.

DAŇ Z PŘÍJMŮ - Daňové řešení všemožných „odměn“ zaměstnanců – bráno zcela obecně – vychází z pracovněprávního pohledu zákoníku práce, který odměny zaměstnanců obecně člení do dvou vyhraněných kategorií:

1)  Odměna za práci – přičemž za mzdu či plat jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele (dále jen „mzda“).

2)  Jiná odměna – má povahu určité zaměstnanecké výhody (benefitu), je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní nebo mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit jeho věrnost a loajalitu (dále jen „benefit“).

-    Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení a členění mezd versus jiných odměn (benefitů) zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/2004 (viz www.nsoud.cz):

•    „Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci (…). Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci. Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu.“

Je nasnadě, že předmět našeho zájmu – práva zaměstnanců – zpravidla nemá žádnou přímou vazbu na vykonanou práci a jde tedy o benefit. S jehož daňovou uznatelností je to v souladu s očekáváním složitější. Na rozdíl od mzdy zde totiž nevystačíme s obecnou podmínkou daňových výdajů podle § 24 odst. 1 ZDP, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Případně speciálně na základě § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, s ohledem na povinnost uloženou zákoníkem práce – za práci poskytovat sjednanou mzdu. Takové tvrzení totiž neobstojí a zaměstnavatel jej prakticky nebude schopen hodnověrně prokázat. Jistou šanci ovšem skýtá ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, podle kterého daňově se uznávají výdaje (náklady):

•    vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,

•    pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Ovšem „jinak“ žel často speciálně stanovuje § 25 odst. 1 ZDP označující jako nedaňové výdaje např.:

•    pojistné hrazené za člena orgánu (např. jednatele s.r.o.) z titulu odpovědnosti za škodu při výkonu funkce,

•    podíly na zisku, ať už se jedná o aktuálně rozdělovaný zisk minulého období nebo ten dříve akumulovaný,

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

-    příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy (s reklamou do 50 %),

-    možnosti používat rekreační, zdravotnická, vzdělávací, tělovýchovná a sportovní zařízení,

•    výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, nejde-li o výslovně uvedené výjimky, jako např. přechodné ubytování, školící zařízení a předškolní zařízení pro děti,

•    pohoštění, občerstvení a dary (s výjimkou tzv. obchodních dárků, které ale zaměstnanec asi neocení),

•    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti,

•    pojistné hrazené zaměstnavatelem z titulu tzv. motivačního pojištění zaměstnance.

Další případné daňové omezení libovůle „práv zaměstnanců“ z hlediska uznatelnosti u zaměstnavatele najdeme rovněž mezi a priori sice daňově účinnými typy výdajů vyjmenovanými v § 24 odst. 2 ZDP, které stanoví jinak zejména dodatečnými podmínkami nebo omezením maximální částky uznatelného benefitu, např.:

•    členský příspěvek za zaměstnance je daňově uznán, jen když je členství podmínkou předmětu podnikání,

•    výdaje na provoz vzdělávacích zařízení a odborný rozvoj, jen pokud souvisejí s činnosti zaměstnavatele,

•    provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin,

•    nepeněžní příspěvky na stravování včetně stravenek do 55 % ceny jídla, resp. 70 % stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin; i pro peněžitý příspěvek je podmínkou přítomnost v práci během směny od 3 hodin,

•    limitace paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci za opotřebení jeho majetku ročními odpisy,

•    náhrady cestovních výdajů jsou u zaměstnavatele uznány do výše stanovené zvláštním právním předpisem,

•    motivační příspěvek budoucímu zaměstnanci – žákovi do 5 000 Kč a studentovi VŠ do 10 000 Kč měsíčně.

Příklad 1

Nepeněžní zdravotnické benefity zaměstnanců

Zaměstnavatel – Dobrák, s.r.o. – se aktivně stará o zdravotní kondici svých zaměstnanců nad rámec povinné pracovnělékařské péče. Na základě obchodní smlouvy s provozovatelem lázní mají jeho zaměstnanci možnost bezplatně čerpat vybranou lázeňskou péči 10 dnů v kalendářním roce. Načež zaměstnavatel tyto výlohy uhrazuje provozovateli lázní na základě obchodní faktury, přičemž pro něj nejde o daňově účinné výdaje.

Dále zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům v sychravém říjnu zdravotní balíček, kde jsou vitamíny, minerály a další doplňky stravy posilující imunitní systém osob. Zájemcům pak ve smluvním zdravotnickém zařízení nabízí zdarma očkování proti chřipce a „senné“ alergii. Ani tentokrát nepůjde o daňově účinné výdaje. A totéž můžeme zopakovat rovněž v případě firmou zaměstnancům nabízených úhradu různých druhů masáží.

Daňovou neuznatelnost nezvrátí případný slib zaměstnavatele v interním předpise ani smluvní závazek v individuálních pracovních smlouvách. Tyto benefity coby práva zaměstnanců totiž nezůstávají v kompetenci příznivého § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, protože pro nepeněžní plnění týkající se zdravotnických zařízení „stanoví jinak“ speciální nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, které tak má aplikační přednost.

Naproti tomu takto nepeněžní formou zvýhodnění zaměstnanci nebudou státu za využité zdravotnické benefity státu nic připlácet na dani ani pojistném na sociální a zdravotní pojištění, jsou zde totiž splněny podmínky pro osvobození od těchto odvodových povinností. Tyto naturální příjmy tudíž nezvýší základ pro výpočet záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti ani vyměřovací základy pro výpočet povinného pojistného.

Ke zdraví, vitalitě a pracovnímu komfortu jistě přispěje nákup ergonomických kancelářských židlí, které však již nespadají mezi přímé zdravotnické benefity. Svým způsobem jde o prvek ochrany zdraví zaměstnanců při sedavé práci. Pro zaměstnavatele jde standardně o daňově uznatelný výdaj, případně formou odpisů. Pro takto „zvýhodněného“ zaměstnance se nejedná o zdanitelný příjem, chybí totiž osobní prospěch mimo pracoviště.

Příklad 2

Kdy mohou být benefitní práva zaměstnanců daňově účinná

Delší dovolená (než zákonné minimum soukromého sektoru 4 týdny), sick leave (omluvená nepřítomnost ze zdravotních důvodů alias zdravotní dovolená v rozsahu obvykle 5 dnů volna za rok), free days (omluvené volné dny pro jakékoli rodinné a osobní potřeby v délce zpravidla také 5 dnů za rok) a jiné důvody placeného nepracování se stále častěji dostávají na nabídkové menu zaměstnaneckých výhod. Všichni totiž občas vstaneme levou nohou nebo jsme předešlý den příliš oslavovali či pracovali a potřebujeme si odpočinout. Objektivně sice nejsme nemocní, ale necítíme se moc dobře, a než být zatrpklý či naštvaný v práci, je i pro spolupracovníky lepší, když v klidu doma „dobijeme baterky“. Prakticky nejde o samotné dny volna, ty si lze vyprosit i jinak, hlavní výhodou samozřejmě je, že jsou placené, respektive že za ty proflákané dny zaměstnanec dostane náhradu mzdy.

Jenže náhrada mzdy v těchto neodpracovaných dnech nevyplývá ze zákoníku práce ani z jiného zákona, jedná se o dobrovolnou vstřícnost zaměstnavatele. Takže padá možnost daňového uznání těchto výloh dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, že jde o „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“. A samozřejmě selhává také základní pravidlo daňové uznatelnosti výdajů stanovené v § 24 odst. 1 ZDP z důvodu jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Když zaměstnanec nepracuje pro firmu, pak jí to těžko nějak hospodářsky pomůže, ledaže by se jednalo o velkého nešiku, který toho v práci více zničí…

Naštěstí ale zároveň nenajdeme žádné speciální ustanovení v § 25 odst. 1 ZDP či jinde, které by a priori zakazovalo daňové uplatnění těchto zaměstnaneckých benefitů. A právě v těchto případech se dostává ke slovu výše zmíněné obecné vstřícné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Takže pokud se zaměstnavatel zaváže k takovéto povinnosti v interní směrnici, v pracovní nebo jiné smlouvě, případně v kolektivní smlouvě ad výše, může náhradu mzdy za zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců uplatnit jako daňový výdaj. Náhrada mzdy je pro dotyčného zaměstnance zdanitelným příjmem jako běžná mzda za práci, která je tímto nahrazována dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Od daně osvobozenou výjimkou je podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP náhrada mzdy za 14 dnů dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény v souladu s § 192 ZP, ale pouze do její zákonného minima.

A podobně se to má s výdaji za další „práva zaměstnanců“, o nichž ZDP nestanoví jinak. Například zajištění bezplatné nebo zlevněné dopravy do práce a zpět autobusy nebo automobily, financování přechodného ubytování zaměstnance [s výjimkou obce, kde má bydliště, což vylučuje § 25 odst. 1 písm. k) ZDP], dále úhrada pojistného na dobrovolné úrazové pojištění zaměstnance, nebo odstupné při ukončení pracovního poměru vyšší, než stanoví zákoník práce, případně tzv. zlatý padák odvolaným manažerům a odměna za konkurenční doložku.

Když je ale určitý druh výdaje (nákladu) výslovně uveden mezi daňově neuznanými v § 25 odst. 1 ZDP nebo daňově uznatelnými jen za stanovených podmínek a s omezením podle § 24 odst. 2 ZDP, mají tato speciální ustanovení přednost a nezáleží na tom, jestli se k dané povinnosti zaměstnavatel zavázel ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě. Což je případ vánočních dárkových balíčků nebo peněžitých darů novomanželům či naopak šťastně rozvedenému zaměstnanci, které jsou vyloučeny z daňových výdajů zaměstnavatele speciálním ustanovením o darech v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Obdobně se to má s poskytováním vitamínových balíčků nebo nepeněžitým benefitem úhrady za nepovinné očkování proti chřipce apod., které coby „použití zdravotnického zařízení“ a priori vyřazuje z uznaných výdajů § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP. Naproti tomu případný peněžitý příspěvek na nákup vitamínů nebo k úhradě očkování již může být pro zaměstnavatele daňově účinný, a to právě na základě jeho povinnosti, k níž se zavázal ad výše ve svém vnitřním předpise, v pracovní nebo jiné smlouvě.

ÚČETNICTVÍ - Náklady (výdaje) na zmíněná „práva zaměstnanců“ se zpravidla účtují do osobních nákladů na účet 527 – Zákonné sociální náklady, pokud jsou ad výše daňově účinné. Jestliže nejde o daňově uznatelné náklady, pak patří na účet 528 – Ostatní sociální náklady, případně se účtuje na vrub fondů ze zisku, účty 423 nebo 427.

Ing. Martin Děrgel