Výdaje na přechodné ubytování zaměstnanců

Z pracovněprávního i daňového hlediska je nutné jednoznačně rozlišit nejčastější dva druhy přechodného ubytování (přenocování) zaměstnance: při pracovní cestě, když dočasně vykonává práci mimo sjednané obvyklé pracoviště a mimo pracovní cestu poblíž místa výkonu práce, aby nemusel dojíždět ze vzdáleného bydliště. Za jakých podmínek jsou výdaje na přechodné ubytování zaměstnanců výdaji daňovými?

Daňovou definici legislativní zkratky „bydliště“

najdeme v § 2 odst. 4 ZDP, a bude se nám v této kapitolce hodit:

•    „Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“

Věcně totožné vymezení uvádí § 80 OZ, takže by mohla daňovému právu být nápomocna i judikatura k tomuto ustanovení: „Člověk má bydliště v místě, kde se zdržuje s úmyslem žít tam s výhradou změny okolností trvale; takový úmysl může vyplývat z jeho prohlášení nebo z okolností případu. … Nemá-li člověk bydliště, považuje se za ně místo, kde žije. Nelze-li takové místo zjistit, anebo lze-li je zjistit jen s neúměrnými obtížemi, považuje se za bydliště člověka místo, kde má majetek, popřípadě místo, kde měl bydliště naposledy.“

Naproti tomu již hodně vzdálenými pojmy jsou „místo trvalého pobytu“ dle § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech (adresa pobytu občana v ČR, která je vedena v základním registru obyvatel …, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. …), i „místo pobytu“ pro účely určení místní příslušnosti ke správci daně podle § 13 daňového řádu (adresa místa trvalého pobytu, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, a nelze-li … určit, …, kde se osoba převážně zdržuje).

Vraťme se k prvně citované definici v ZDP, která nejasné „bydliště“ odvozuje od neméně sporného pojmu „stálý byt“. Je nasnadě, že není míněn pouze úzce pojatý „byt“ coby prostorově oddělená část domu ve smyslu § 1159 OZ, jistě může být „stálým bytem“ a tedy „bydlištěm“ rodinný dům i objekt určený k individuální rekreaci (chata, chalupa, případně zahradní domek a podobně). Přičemž klíčové je naplnění podmínky – a to subjektivně i objektivně průkazné – že, z okolností lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto „bytě“ zdržovat.

Praktickou pomoc k vyjasnění uvádí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finančním zpravodaji č. 3/2015, web Finanční správy):

•    „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Rozborem pojmu „stálý byt“ pro daňové účely se zabýval Nejvyšší správní soud, který v rozsudku č. j. 7 Afs 120/2014 konstatoval, že „stálost“ bytu znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátké pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti“ bytu je tedy možnost daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Možnost byt užívat ale neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v něm. Jedná se jen o možnost využívání bytu dle vlastního uvážení. Úmysl trvale se zdržovat na příslušné adrese se podle soudu odvozuje od okolností případu, nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu.

Z výše uvedeného stručného právního rozboru jsou pro naše účely důležité dvě skutečnosti. Zaprvé není vyloučena existence dvou i více stálých bytů a tedy více „bydlišť“ jedné fyzické osoby. Typicky v situaci, kdy na jedné adrese bydlí s rodinou a druhou využívá trvale, resp. nikoli jen příležitostně z pracovních důvodů. Což mimochodem předpokládají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, když stanovují další kritéria, podle nichž se – při existenci dvou bydlišť, respektive dvou stálých bytů – rozhoduje o daňové rezidenci poplatníka. Zadruhé právní předpisy nedefinují „přechodné bydliště“ a „přechodné ubytování“, což ale nevadí, protože nám postačí jeho obecné vymezení, že jde o místo, kde zaměstnanec dočasně pobývá (nocuje) mimo bydliště (stálý byt).

Je vcelku logické, že o „přechodné ubytování“ zaměstnance nejde, když přenocuje „doma“, v místě svého bydliště ad výše, i kdyby šlo během roku o menší počet nocí, než strávil „přechodně“ kvůli práci v cizině nebo po různých stavbách a montážích apod. Z pracovněprávního i daňového hlediska je ale nutné jednoznačně rozlišit nejčastější dva druhy přechodného ubytování (přenocování) zaměstnance:

a)  při pracovní cestě, když dočasně vykonává práci mimo sjednané obvyklé pracoviště,

b)  mimo pracovní cestu poblíž místa výkonu práce, aby nemusel dojíždět ze vzdáleného bydliště.

Přičemž zaměstnaneckým benefitem je pouze druhý případ (b), zatímco první varianta (a) představuje povinnost zaměstnavatele a právní nárok zaměstnance, který jej nesmí finančně zatížit a případné výlohy mu musejí být nahrazeny v rámci cestovních náhrad. Je třeba si uvědomit, že – všechno (!) – během pracovní cesty probíhá v zájmu ale i na účet zaměstnavatele. Což vyplývá ze základního pravidla § 2 odst. 2 ZP, že závislá práce je vykonávána na náklady zaměstnavatele. Zpravidla zaměstnavatel přímo sjednává a hradí cenu přechodného ubytování zaměstnance během jeho nařízené pracovní cesty. Někdy to ale třeba časově nestihne a výlohy hradí zaměstnanec, čímž to ale neskončí, protože na to pamatuje § 152 ZP: „Cestovními výdaji, za které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí – výdaje, které vzniknou zaměstnanci při a) pracovní cestě …“. Načež se náhradě výdajů zaměstnance za ubytování během pracovní cesty věnuje § 162 ZP:

•    „Zaměstnanci přísluší náhrada výdajů za ubytování, které vynaložil v souladu s podmínkami pracovní cesty, a to ve výši, kterou zaměstnavateli prokáže. (...)“

Obdobně nese zaměstnavatel náklady spojené s přechodným ubytováním zaměstnance rovněž při jeho přeložení (§ 43 ZP) nebo dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli (§ 43a ZP), jak stanoví § 163 ZP:

(1) Je-li zaměstnanec přeložen nebo dočasně přidělen k jinému zaměstnavateli do jiného místa výkonu práce, než bylo sjednáno v pracovní smlouvě, které je současně odlišné od bydliště zaměstnance, přísluší mu náhrady ve výši a za podmínek stanovených v § 157 až 164. Jestliže se zaměstnanec denně vrací do bydliště, doba strávená v tomto místě se nezapočítává do doby rozhodné pro poskytování stravného.

O tom se ve firemní praxi dobře ví, což ale neplatí o méně obvyklé situaci, kdy zaměstnanec také může mít nárok na cestovní náhrady výdajů za ubytování, jízdních a stravovacích. Jde o tzv. náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru, které podle § 152 písm. f) ZP spadají rovněž mezi povinné cestovní náhrady. Stěžejní je § 177 ZP odkazující na § 165 ZP upravující cestovní náhrady při přeložení a dočasném přidělení:

(1) Je-li zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru …, mohou se tyto náhrady poskytovat až do výše a rozsahu podle § 165.

(2) Náhradu podle odstavce 1 může zaměstnavatel zaměstnanci poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny a jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí v domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, …, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Daňové řešení odměňování zaměstnanců je obecně nutno nahlížet ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami „téže mince“. Na straně jedné je hledisko zaměstnavatele, kterého zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a s jakými omezeními nebo limity. Naproti tomu zaměstnance přirozeně zajímá, především zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně i od pojistného, případně vůbec nepodléhá dani z příjmů – anebo zůstává-li uvězněn v osidlech české daně z příjmů a pojistného.

Zajištění a financování přechodného ubytování

pro vlastní zaměstnance představuje benefit, při jehož daňovém posouzení nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejen proto, že by bylo sporné tvrdit – a hodnověrně prokázat – že přechodné ubytování zaměstnanců splňuje tuto podmínku, ale zejména kvůli speciálnímu ustanovení, které je věcně blíže dané problematice a má tedy přednostní uplatnění. Jedná se o ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodě 5 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje zaměstnavatele na:

•    „pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců

•    vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z:

-    kolektivní smlouvy,

-    vnitřního předpisu zaměstnavatele,

-    pracovní smlouvy nebo

-    jiné smlouvy,

•    pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.“

Nesmíme ale přehlížet dovětek: „pokud tento … zákon nestanoví jinak“. Přičemž tématu tohoto hesla – přechodného ubytování zaměstnance – se týká speciální § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, podle něhož naopak nejsou daňově účinné výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob. Z těchto nedaňových výdajů ovšem platí pět výjimek, které naopak mohou být daňově uznatelné:

•    na bezpečnost a ochranu zdraví při práci… podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP,

•    na pracovně-lékařské služby … podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2 ZDP,

•    na provoz vlastních vzdělávacích zařízení … podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP,

•    na provoz předškolního zařízení (alias firemní školka) … podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP,

•    výdaje na přechodné ubytování zaměstnanců (nejde-li o ubytování při pracovní cestě, které je daňově účinné obecně ve vazbě na účel příslušné pracovní cesty) poskytované jako nepeněžní (!) plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště;

přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, samostatně,“ (to znamená, že ziskový provoz jednoho nemůže daňově sanovat ztrátu druhého…)

Přechodné ubytování zaměstnance v obci, kde má bydliště (stálý byt) reálně hrozí asi jen v Praze, když bydlí na jednom konci města a pracuje na opačném, takže ač jde o jednu obec, zabere mu denní dojíždění klidně i dvě hodiny. Zpravidla ale nebývá v praxi problém splnit tučně zvýrazněné podmínky výjimky z nedaňového restriktivního ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. To ale ještě samo o sobě nestačí, aby se pro zaměstnavatele jednalo o daňově uznatelný výdaj! Pouze jsme se zbavili speciální překážky, že „ZDP stanoví jinak“. Aby byla nepeněžitá forma tohoto benefitu daňově účinná, je ještě potřeba splnit podmínky prvně citovaného uznávacího ustanovení § 24 odst. 1 písm. j) bodu 5 ZDP, tedy jde o závazek, povinnost zaměstnavatele, což není problém.

Je diskutabilní, jestli zde zákon míní pouze „zařízení“, které zaměstnavatel provozuje (ať už je vlastní nebo má v nájmu), anebo může jít také o zařízení provozovaná (vlastněná, v nájmu) jinou osobou, jak je v praxi typické u ubytoven. S ohledem na sousloví „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“ to ale spíše vypadá na prvou variantu, protože kupříkladu přechodné ubytování v hotelu provozovaném jinou osobou než samotným zaměstnavatelem samozřejmě nelze považovat za „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“…

Rovněž tomu nahrává metodická pomůcka Generálního finančního ředitelství, Pokyn GFŘ – D – 22 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, která vyšla ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 a visí trvale na webu Finanční správy.

•    K § 25 bod 4: „Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona se považují např. rekreační zařízení, kulturní zařízení, podniková bytová hospodářství, ubytovny a další zařízení, ve kterých jsou zaměstnavatelem poskytovány zaměstnancům služby v rozsahu převyšujícím povinnou péči. Toto ustanovení se nevztahuje na zařízení využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům, tzn. v případech, kdy poplatník provozuje uvedená zařízení v rámci své podnikatelské činnosti (v této souvislosti má pak např. příslušná živnostenská oprávnění).“

Přijmeme-li tento výklad, pak peněžitý příspěvek zaměstnavatele poskytovaný zaměstnancům na financování jejich přechodného ubytování nespadá pod citovanou daňovou regulaci „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“. Proto se jej netýká speciální nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, samozřejmě včetně jeho pěti daňově uznatelných výjimek. Tím pádem pro tento peněžitý benefit ZDP „nestanoví jinak“, a je možno uplatnit prvně citované obecné uznávací ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bodu 5 ZDP. Takže peněžitý příspěvek zaměstnavatele na přechodné ubytování zajišťované jiným provozovatelem nepodléhá restriktivnímu nedaňovému § 25 odst. 1 písm. k) ZDP a může být daňově účinný dle § 24 odst. 1 písm. j) bod 5 ZDP. Tedy půjde-li o povinnost zaměstnavatele vyplývající z vnitřního předpisu nebo nějaké smlouvy ad výše, pak bude daňově uznatelným výdajem (nákladem) dotyčného zaměstnavatele; a to bez omezení výše peněžního příspěvku.

Pozorný čtenář si mohl všimnout, že speciální daňový režim restriktivního § 25 odst. 1 písm. k) ZDP se netýká přechodného ubytování zaměstnance při jeho pracovní cestě. V těchto případech tudíž není třeba řešit, zda je přechodně ubytován v obci svého bydliště, např. na druhém konci Prahy. Jak jsme výše v právní části uvedli, pak totiž přechodné ubytování zaměstnance není jeho benefitem, ale zákonným nárokem a povinností zaměstnavatele v rámci jím stanovených podmínek pracovní cesty. Přičemž daňové posouzení je prakticky vždy příznivé, a to na základě uznávacího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné:

•    „náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem,“

Přitom zaměstnavatelů z řad soukromého sektoru (podnikatelů) se žádná omezení výše poskytovaných cestovních náhrad – míněno shora – netýkají, ta případně platí jen pro veřejný sektor ve smyslu § 109 odst. 3 ZP.

Jak je tomu daňově z hlediska přechodně ubytovaného zaměstnance, za kterého to plně nebo jen zčásti platí zaměstnavatel? Odpovídá § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, podle něhož je pro něj od daně z příjmů osvobozena:

•    „hodnota přechodného ubytování,

-    nejde-li o ubytování při pracovní cestě (poznámka: pak totiž jde o cestovní náhrady, které do limitu veřejného sektoru, vůbec nejsou předmětem daně z příjmů dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP),

•    poskytovaná jako nepeněžní (!) plnění zaměstnavatelem

-    zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce,

•    pokud obec přechodného ubytování (pozn.: což může být v praxi problém asi jen v Praze a Brně)

-    není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

•    a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,“

Vykřičník zdůrazňuje, že osvobození přechodného ubytování zaměstnance je možné pouze v případě, že se jedná o nepeněžní benefit zaměstnavatele. Naproti tomu případný peněžitý příspěvek na přechodné ubytování zaměstnanci je jeho zdanitelným i zpojistitelným příjmem, coby zdanitelná mzda ve smyslu § 38h odst. 1 ZDP.

Pro v praxi častý případ, že se jedná o zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR (zahraniční pracovník), uveďme ještě jedno metodické upřesnění ze zmíněného Pokynu GFŘ D – 22: K § 6 odst. 9 písm. i)

•    „Daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za podmínek stanovených v tomto ustanovení také na zaměstnance, který je v ČR daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v České republice nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v České republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v ČR má stály byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v ČR mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.“

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - Podle § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH nájem nemovité věci osvobozen od daně – bez nároku na odpočet daně – s výjimkou mj.: poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění k 1. 1. 2008. Ubytovací služba je (až na výjimky ve zdravotnictví, školství a sociálních službách) zdanitelné plnění podléhající druhé snížené sazbě daně 10 % – je totiž mezi takto zvýhodněnými položkami v Příloze č. 2a k ZDPH. Od roku 2021 u nájmu rodinného domu, obytného prostoru (bytu) a bytové jednotky nemůže pronajímatel změnit osvobození na zdanitelné plnění v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH, ani je-li nájemcem plátce (např. zaměstnavatel), který by najaté prostory využíval pro svou ekonomickou činnost.

A dodejme, že v souladu s § 10 ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci – včetně služby ubytovací – místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází, a to bez ohledu na cokoli jiného.

Jednoznačné posouzení toho, zda jde v konkrétním případě o nájem nebo ubytovací službu, může být někdy dosti spletité. Přičemž to, že hovoříme o přechodném – ubytování – zaměstnanců ještě není samo o sobě určující, ve hře je celá řada dalších okolností. Je vhodné se řídit metodickou informací GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb prostřednictvím internetové platformy Airbnb apod.

Pokud je zaměstnavatel plátce, má nárok na odpočet DPH u ubytovací služby pořízené od plátce, pokud ji zaměstnanci poskytuje za úplatu – byť jako benefit se slevou – coby vlastní zdanitelné plnění. Přičemž DPH na výstupu počítá ze sjednané – zaměstnancem placené – ceny (úplaty) za ubytování dle § 36 odst. 1 ZDPH. Jde-li o přechodné ubytování zaměstnance během pracovní cesty a u obdobných případů v režimu cestovních náhrad ad výše, pak má zaměstnavatel nárok na odpočet daně podle § 72 až § 76 ZDPH, i když nedostane žádnou úplatu.

Naopak jednoduché je to v případě peněžité formě příspěvku zaměstnanci na jeho přechodné ubytování. Z hlediska DPH totiž samotné peníze nejsou považovány za zboží, proto jejich „dodání“ není předmětem DPH, nejde o žádnou úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Je třeba si obecně uvědomit, že předmětem DPH je pouze dodání zboží a poskytnutí služby, nikoli protiplnění (peníze) od příjemců, resp. odběratelů. Skutečnost, že plátce musí obvykle přiznat DPH na výstupu již z přijaté úplaty (např. zálohy) před uskutečněním zdanitelného plnění – je-li dostatečně určitá – pouze urychluje přiznání daně, ale nijak nerozšiřuje předmět zdanění. A proto, když po takto zdaněné záloze nakonec ke kýženému plnění nedojde, tak se DPH opraví a „vrátí“ zpět dodavateli.

ÚČETNICTVÍ - Je-li přechodné ubytování zaměstnance v režimu benefitu, pak o něm zaměstnavatel účtuje v závislosti na to, jestli je pro něj ad výše daňově účinným nákladem (účet 527 – Zákonné sociální náklady) nebo není (účet 528 – Ostatní sociální náklady). Přičemž o uplatnění případného odpočtu DPH na vstupu – z koupené ubytovací služby – a DPH na výstupu zaměstnavatel (plátce) účtuje obvyklým způsobem, tedy na účtu 343 – DPH. Pokud se jedná o přechodné ubytování v souvislosti s výkonem závislé činnosti zaměstnance ad výše, pak účtování záleží na to, zda je v roli příjemce služby přímo zaměstnavatel nebo jím byl zaměstnanec. V prvém případě z titulu ubytování nevzniká zaměstnanci nárok na cestovní náhrady – neměl s ním žádné vlastní výdaje – a zaměstnavatel účtuje o službě pořízené od jiného dodavatele zpravidla na účet 518 – Ostatní služby. Přičemž si může standardně nárokovat odpočet DPH na vstupu, o kterém opět účtuje na MD 343. Jestliže ubytovací službu při pracovní cestě pořídil samotný zaměstnanec, pak bude oprávněně požadovat její uhrazení zaměstnavatelem, pro něhož půjde o cestovní náhradu účtovanou na MD 512 – Cestovné. Jelikož zaměstnavatel nebyl příjemcem ubytovací služby – ubytovatel pro něj nevystavit daňový doklad – nebude mít nárok na odpočet DPH na vstupu.

Ing. Martin Děrgel