Výdaje na stravování zaměstnanců

Zákoník práce v § 236 ukládá všem zaměstnavatelům povinnost umožnit zaměstnancům stravování, v žádném případě tedy nestanovuje, že jim musejí jídlo přímo nebo nepřímo poskytovat anebo nějak zajišťovat. „Zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování; tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování (…)“ Jaký je daňový pohled na stravování zaměstnanců?

Požadovaným „umožněním stravování“ se rozumí poskytnutí pracovního volna a odpovídajícího místa pro přiměřeně kulturní stravování zaměstnanců. Obstarání samotného pokrmu (jídla) je již starostí zaměstnanců. Stále více firem si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování – hlavně obědů – zaměstnancům a tuto nepeněžní výhodu (benefit) jim často poskytuje. Ani povinnost umožnit stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je jim tato nepříjemnost kompenzována peněžní cestovní náhradou – stravným.

Pravidla, možnosti a další praktické podrobnosti tzv. závodního stravování

by měly být stanoveny ve vnitřním předpise zaměstnavatele, případně dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, a to zejména tyto otázky:

•    druh závodního stravování zaměstnanců, přičemž v praxi se uplatňují hlavně následující:

-    vlastní zařízení s vlastními kuchaři a dalším personálem (podniková, závodní jídelna),

-    vlastní zařízení pronajaté jinému provozovateli (kuchaři a další personál jsou z jiné firmy),

-    dovoz stravy připravené v jiné firmě (restauraci) do vlastní výdejny nebo přímo na pracoviště,

-    provozovna jiného zaměstnavatele (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo jiné firmy).

•    forma a rozsah finanční spoluúčasti zaměstnavatele:

-    nepeněžní plnění formou poskytnutí jídla, za které zaměstnanec platí zvýhodněně nižší cenu,

-    nepeněžní plnění formou stravenek k úhradě jídla v restauraci „dotovaných“ zaměstnavatelem,

-    účelové peněžní plnění, kdy zaměstnanec dostane tzv. stravenkový paušál a jídla si sežene sám,

•    způsob úhrady stravy zaměstnancem, kde se nabízejí především tyto možnosti:

-    úhrada za hotové bezprostředně předem, resp. ihned při odběru stravy,

-    zúčtování odebraných obědů vždy jednou za měsíc úhradou srážkou ze mzdy,

-    tzv. elektronické peněženky (čipové platební karty) „dobíjené“ převodem peněz z účtu.

•    vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje:

-    jen zaměstnancům v pracovním poměru (pozor na diskriminaci),

-    umožnění zvýhodněného stravování rovněž pro „dohodáře“ a důchodce (dřívější zaměstnance).

•    organizace stravování: tj. od kdy do kdy, kde lze stravu odebrat a další souvisící praktické otázky.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Začněme daňovým pohledem zaměstnance, který je jednodušší a příznivější. Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů osvobozena hodnota stravování zajištěného zaměstnancům v nepeněžní (naturální) formě, a od roku 2021 také v peněžité formě (do limitu) tzv. stravenkový (stravovací) paušál:

•    „Od daně jsou … osvobozeny … b) hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,“

S nepeněžním benefitem je to jednodušší, pro jeho osvobození od daně totiž zákon nestanovuje žádné další podmínky ani omezení. Nezáleží proto na hodnotě poskytovaného jídla a lze uplatnit i v případě bývalých zaměstnanců (např. důchodců), kteří se pro účely daně z příjmů považují i nadále za „zaměstnance“ na základě dřívějšího výkonu závislé činnosti, jak vyplývá z § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Za nepeněžní plnění se považují i populární stravenky, za které zaměstnanci platí zaměstnavateli zvýhodněnou nižší cenu, než je jejich nominále.

U peněžitého stravovacího paušálu je od daně (i veřejnoprávního pojistného) osvobozena částka do limitu platného pro zaměstnance tzv. veřejného sektoru, který se každoročně mění (nahoru) v závislosti na růstu cen potravin v ČR. Konkrétní výši limitu vyčteme z § 176 odst. 1 písm. a) ZP, přičemž aktuální částku stanovuje pro daný rok prováděcí vyhláška s názvem „o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad“. V roce 2022 byla aktuální tato vyhláška s číslem 511/­2021 Sb., pro rok 2023 jí nahradila vyhláška č. 467/­2022 Sb.

•    „(…) Zaměstnanci přísluší za každý kalendářní den pracovní cesty stravné ve výši a) 129 Kč až 153 Kč (v roce 2022 to bylo 99 Kč až 118 Kč), trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin, (…)“

Z čehož vypočteme limit, do jehož výše je u zaměstnance osvobozen peněžitý stravovacího paušálu: 70 % horního limitu stravného = 70 % ze 153 Kč = 107,10 Kč, v roce 2022 to bylo 70 % ze 118 Kč = 82,60 Kč.

Příklad 1

Stravenka versus stravenkový paušál

Zaměstnavatel umožňuje zaměstnancům v rámci benefitů využít příspěvek na stravování za každou směnu buď v tradiční nepeněžité formě – univerzální stravenka s vyznačenou nominální hodnotou 150 Kč – nebo v peněžité formě příplatku ke mzdě ve stejné výši. Paní Jana si vybrala možnost stravenky, protože zjistila, že peníze obvykle utratí „za blbiny“ a jídlo pak odbývá, zatímco pan Petr dal přednost stravovacímu paušálu.

V případě paní Jany bude stravenkový benefit plně osvobozen od daně a tím pádem návazně rovněž od veřejnoprávního pojistného, nehraje vůbec roli, že jeho hodnota převyšuje limit 70 % stravného ad výše.

Naproti tomu u pana Petra bude od daně osvobozena jen část peněžitého stravenkového paušálu, a to do výše 70 % horního limitu stravného u pracovních cest od 5 do 12 hodin zaměstnanců veřejného sektoru ad výše. V podmínkách roku 2023 tedy bude od daně osvobozena částka á 107,10 Kč, zatímco přesah peněžitého paušálu á 42,90 Kč představuje zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti dotyčného zaměstnance.

Pokud je mi známo, tak oficiálně (prozatím?) převažuje výklad, že zaměstnavatel nemusí prověřovat, zda jeho zaměstnanci skutečně využili účelově poskytnuté stravenky nebo stravenkové paušály právě k pořízení vlastního stravování a nikoli třeba k nákupu hraček pro potomky, k nákupu cigaret nebo je neprohráli v kartách.

Kromě tohoto omezení limitní částkou je u peněžitého plnění citovanou podmínkou vazba na směnu ve smyslu zákoníku práce. Zdůrazněme, že nejde o podmínku „přítomnosti zaměstnance v práci během stanovené směny…“ – oproti daňovému posouzení u zaměstnavatele, viz dále. V zákoně čteme pouze, že stravovací paušál má být poskytován: „za jednu směnu podle zákoníku práce“. Přičemž pojem „směna“ vymezuje § 78 odst. 1 písm. c) ZP: „část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat“. A je dobré si všimnout, že nehraje vůbec roli ani délka takto stanovené pracovní směny. Což potvrzuje metodická Informace Generálního finančního ředitelství ze dne 29. 4. 2021 „k peněžitému příspěvku na stravování v souvislosti s novelou ZDP s účinností od 1. 1. 2021“, výběr:

•    Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP nedefinuje délku pracovní směny. V případě, že by v rámci jedné směny delší než 11 hodin byl přiznán peněžitý příspěvek dvakrát (ve dvojnásobné výši), tj. pro rok 2021 by se jednalo o částku 151,20 Kč, bude se na straně zaměstnance jednat o příjem od daně osvobozený pouze ve výši 75,60 Kč a zbylá část již bude zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, tj. příjmem plynoucím v souvislosti se současným výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti.

•    Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad) v plné výši. V případě směny kratší, resp. při přítomnosti během směny pouze po dobu její blíže neurčené části, je peněžitý příspěvek na stravování také osvobozen. Nelze tak vyloučit situaci, kdy přítomnost během stanovené směny – 8 hodin, bude např. pouze 2 hodiny z důvodu např. návštěvy lékaře, kdy peněžitý příspěvek na stravování nebude sice na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem), ale u zaměstnance bude do stanoveného limitu stále příjmem od daně osvobozeným.“

Ještě pestřejší je daňová situace na straně zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo jí pro něj zajišťující jinak. Začít je nutno u § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle kterého jsou obecně považovány za daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Ovšem při splnění podmínky: „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. A právě ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům stanoví ZDP jinak speciální právní úpravou, která proto přebíjí citovanou obecnou možnost daňové uznatelnosti výdajů.

Najdeme jí v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 4 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na:

•    provoz vlastního stravovacího zařízení,

-    kromě hodnoty potravin,

-    přičemž za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů, nebo

•    příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako:

-    nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle ZP, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo

-    peněžitý příspěvek na stravování.

•    Pro daňové uznání příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – platí ještě následující podmínky:

-    přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny,

-    pokud délka směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci bude delší než 11 hodin, lze poskytnout s daňovou účinností příspěvek na stravování na další jedno jídlo zaměstnance,

-    příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné dle ZP.

Nepříjemná je především podmínka nejméně 3 hodin fyzické přítomnosti zaměstnance v práci, a priori vyřazuje bývalé zaměstnance (důchodce). Na druhé straně „směna dle ZP“ ad výše umožňuje její stanovení (sice nezvyklé, ale možné) i u „dohodářů“ nebo členů všemožných orgánů obchodních korporací pracujících obvykle na základě obchodní smlouvy o výkonu funkce (např. jednatel, člen představenstva a dozorčí rady). A zmíněná metodika GFŘ uvádí, že podmínku „směny“ mohou splnit také zaměstnanci pracující doma tzv. na home office.

Příklad 2

Provoz vlastního stravovacího zařízení

Zaměstnavatel ABC, s. r. o. provozuje vlastní závodní kuchyni, kde zaměstnává kuchaře a pomocný personál. Jeho zaměstnanci hradí zvýhodněnou cenu 30 Kč za jeden odebraný oběd. DPH ještě neuvažujeme.

Za celý rok 2022 měl zaměstnavatel s provozem závodní kuchyně tyto výlohy:

•    mzdy kuchaře a pomocného personálu: 1 milion Kč (MD 521 /­ D 331)

•    pojistné za kuchaře a personál hrazené zaměstnavatelem: 340 000 Kč (MD 524 /­ D 336)

•    potraviny spotřebované pro závodní stravování: 600 000 Kč (MD 501 /­ D Různé účty)

•    spotřeba elektrické energie, plynu a vody: 100 000 Kč (MD 502 /­ D 325)

•    nákup drobného vybavení kuchyně a jídelny: 100 000 Kč (MD 501 /­ D Různé účty)

•    odpisy dlouhodobého majetku patřícího provozu kuchyně: 50 000 Kč (MD 551 /­ D 082)

•    externí opravy a údržba majetku provozu závodní kuchyně: 40 000 Kč (MD 511 /­ D 321)

•    tržby od zaměstnanců za obědy (v úrovni bez DPH): 500 000 Kč (MD 331 nebo 211 /­ D 602)

Veškeré náklady zaměstnavatele spojené s provozem závodní kuchyně jsou daňově účinné, výjimkou jsou náklady na spotřebované potraviny (600 000 Kč), které jsou v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP daňově účinné pouze do částky přímo souvisejících příjmů, tedy do výše tržeb za prodané obědy (500 000 Kč).

Pro další rok 2023 proto byla zaměstnancům navýšena cena obědů o loňskou daňově neuznanou úhrnnou „ztrátu“ 100 000 Kč z titulu hodnoty potravin (jde o 20 % z tržeb za obědy). Tedy o 20 % na 36 Kč za jeden oběd, aby v úhrnu příjmy od strávníků pokryly vyšší hodnotu potravin (600 000 Kč). V praxi by navýšení prodejní ceny obědů zřejmě bylo ještě vyšší, aby zohlednilo nárůst pořizovacích cen potravin, samozřejmě pokud by zaměstnavatel preferoval daňovou optimalizaci před výhodami pro své zaměstnance – což dneska vzhledem k napjaté situaci na trhu práce není běžné. Díky navýšení ceny obědů zaměstnavatel ve zdaňovacím období roku 2023 proto sníží anebo zcela eliminuje své nedaňové výdaje související se závodním stravováním zaměstnanců.

Obdobou právě uvedeného způsobu je zajišťování závodního stravování sice ve vlastním zařízení, ale prostřednictvím jiných subjektů. Jídlo je v této variantě připravováno a poskytováno i nadále v prostorách zaměstnavatele, ale samotné závodní stravování na smluvním základě provozuje jiná firma. Nejčastěji je pro tento účel uzavřena mandátní smlouva. Provozovatel se tím zavazuje zajišťovat pro dotyčného zaměstnavatele, resp. pro jeho zaměstnance služby závodního stravování na jeho účet a v jeho provozním zařízení (pročež pak není zapotřebí jej pronajímat). Součástí vyúčtování by měla být hodnota použitých potravin, která je ve vztahu k výnosům (od zaměstnanců) pro zaměstnavatele stěžejní, a to opět z výše uvedeného daňového hlediska.

V praxi většiny firem je závodní stravování nejčastěji zajišťované prostřednictvím jiných subjektů působících mimo prostory zaměstnavatele, který na stravování finančně přispívá.

Rozlišujeme čtyři varianty:

•    hotová jídla jsou zaměstnancům dovážena na pracoviště či do jídelny, daňovým výdajem zaměstnavatele jsou pak vedle zmíněného finančního příspěvku dále rovněž výlohy spojené s dovozem a výdejem jídel,

•    zaměstnancům jsou poskytnuty odběrní poukázky nebo modernější způsob tzv. nabita peněženka (čipová karta) na stravu připravovanou a poskytovanou v prostorách jiné firmy (v nedaleké smluvní restauraci…),

•    zaměstnavatel nakoupí a poté s výraznou slevou prodá zaměstnancům univerzální stravenky (Gastrotur, Sodexho Pas, Ticket Restaurant apod.), za které se mohou svobodně najíst v restauracích a hotelech v okolí,

•    tzv. stravenkový (stravovací) paušál, který je daňově zvýhodněný ad výše od roku 2021 a má samozřejmě ještě univerzálnější využití při zajištění, respektive financování jídla zaměstnance nežli stravenky, které nepřijímá každá restaurace a obchod, a navíc tyto subjekty nemile zatěžuje poplatky vydavatele stravenek.

Obě nejčastější možnosti – peněžitý a nepeněžitý příspěvek na stravování – by nemělo být možno u jednoho zaměstnance kombinovat a poskytovat daňově výhodně současně. Za což může pravopis češtiny, který v případě čárky před spojkou nebo (viz citace výše) tuto považuje za spojku vylučovací, takže platí buď první anebo druhá možnost, nikoli obě současně. Nicméně tato češtinářská pravidla nejsou pro státní správu nijak posvátná a v některých případech je výkladově i tak považována spojka za slučovací, takže nebrání souběhu obou variant. Například je takto vykládána nedávné rozšíření možnosti odpočtu daňové ztráty nejen v budoucích 5 letech, ale nově rovněž v minulých 2 letech. V inkriminovaném § 34 odst. 1 ZDP je totiž rovněž před spojkou nebo čárka, přičemž Důvodová zpráva k předmětné novele i oficiální výklady Finanční správy bez jakýchkoli pochybností uvádějí, že poplatník může u jednotlivé daňové ztráty využít současně obou možností, a tedy ji celkově uplatnit až během 7 let (2 roky před vznikem ztráty a 5 roků po něm). Takže kdoví, jak to bude…

ÚČETNICTVÍ - Technicky, administrativně i účetně je samozřejmě nejsnazším stravovacím benefitem zaměstnanců nově daňově uznatelný peněžitý příspěvek na stravování. Zpravidla jej zaměstnavatelé poskytují pouze do výše uvedeného limitu, aby šlo o daňový výdaj, o čemž účtují MD 527 – Zákonné sociální náklady /­ D 333 – Ostatní dluhy vůči zaměstnancům. Pokud je stravenkový paušál vyplácen spolu se mzdou, vyrovná se uvedený dluh účtováním MD 333 /­ D 331 – Zaměstnanci, je-li hrazen zaměstnancům samostatně, účtuje se proti účtům peněz na MD 333 /­ D 221 nebo 211. Případná nadlimitní částka se účtuje na 528 – Ostatní sociální náklady.

Jestliže zaměstnavatel zajišťuje jídlo pro své zaměstnance svépomocí, účtuje výše v příkladu uvedeným způsobem o provozních nákladech s důrazem na spotřebu potravin, kde se provádí zmíněný daňový test. Častější je externí příprava jídel poskytovatelem stravovacích služeb v okolí na základě obchodní smlouvy, kde prakticky stačí jen v pravidelných měsíčních intervalech účtovat o dodavatelské faktuře za odebrané obědy (jídla) na vrub nákladů a ve prospěch dluhů. A naopak o cenově zvýhodněném prodeji obědů svým zaměstnancům ve prospěch výnosů a na vrub pohledávek za zaměstnanci, které jsou obvykle hrazeny dohodnutou formou srážek ze mzdy.

V případě populárních stravenek jde o ceniny, o nichž se účtuje jako o krátkodobém finančním majetku obvykle na účtu 213. Případný příspěvek zaměstnavatele přesahující daňově účinnou část se zaúčtuje:

•    na vrub daňově neuznatelného účtu 528 – Ostatní sociální náklady, nebo

•    na vrub fondu vytvořeného ze zisku: účet 423 – Statutární fondy, nebo 427 – Ostatní fondy.

Ing. Martin Děrgel

§ 34 zákona č. 586/1992 Sb.

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10. V daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání poplatník také uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně,...