Výdaje podle zvláštních zákonů

1.  Právní minimum

V roce 2025 ve Sbírce zákonů vyšlo 586 předpisů a sdělení, o rok dříve „pouze“ 483! Za socialismu se říkalo „Vše ve jménu člověka, vše pro blaho lidu“ a poslanecký slib zavazuje pracovat pro český národ. Spíše se mi však zdá, že naši zákonodárci se kvantitou snaží zlepšit kvalitu legislativy. Ale nejde to... Už je těch předpisů, povinností a regulací – všeho – příliš. Asi si myslí, že kdy schválí nový předpis či novelu, která zavede „pouze“ jednu dvě nové povinnosti, tak přece o nic nejde, lidé a firmy se s tím hravě srovnají. Jenže ten příval regulací, změn a novinek se spíše podobá přihřívání vody v hrnci se žábou. Vždyť jeden stupínek navíc žabku nezabije, a kdyby jí už bylo moc horko, může přece z hrnce vyskočit. Úředníkům vyžívajícím se v trvalém růstu byrokracie, povinností a zákazů v tomto příměru nejspíše musí přijít neuvěřitelné až nesmyslné, proč nakonec žába zemřela uvařením – holt realita dříve či později vždy vyhraje. A my jsme na tom ještě hůř než žabka v hrnci na kamnech, nemáme možnost vyřešit neúnosnou zátěž právní regulace „vyskočením z hrnce“, potažmo z právního řádu…

2.  Daně z příjmů

Na zvláštní právní předpisy se přímo či nepřímo odvolává řada ustanovení ZDP uznávajících výdaje za daňové podle § 24 odst. 2 nebo je naopak označující jako nedaňové v § 25 odst. 1. Jde zejména o pojmy, které sice daňový zákon používá, ale nedefinuje, takže nezbývá, než převzít jejich vymezení příslušnými právními předpisy – zřejmě nejčastěji někde mezi více než 3 000 (!) paragrafy OZ. My se však zaměříme na dvě speciální ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, kde se výslovně hovoří o výdajích stanovených a tedy vynucených jinými zákony.:

•    „l) škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,“

•    „p) výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů,“

Základním pravidlem je, že škody nejsou daňově uznatelné. Jenže platí řada výjimek. Uznatelné jsou do výše náhrad (§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP) a také ve třech citovaných výjimkách písm. l) dtto. Z nichž nás zajímá hlavně poslední: daňovým výdajem (nákladem) jsou škody vzniklé (způsobené) jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Upřesnění najdeme v Pokynu č. GFŘ – D – 59, k § 24 odst. 2, bod 28:

•    „Zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona se rozumějí např. výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používáni přípravků, nařízené likvidace zvířat.“

Všemožné zákazy, příkazy a požadavky mají v oblibě mnohé úřady, zejména stavební řízení se jimi jen hemží. A tak napadlo dva daňové poradce s čísly osvědčení 14 a 332 – manžele – PhDr. Milana Skálu a Ing. Janu Skálovou, Ph.D. – jestli by se citované ustanovení nedalo případně využít k urychlení daňového účinku výdajů nařízených úřady, potažmo zákony namísto jejich zdlouhavého odpisování v rámci vstupní ceny stavby. A tak sepsali a předložili příspěvek na koordinační výbor č. 901/­10.11.99 „Zvýšené výdaje podle zvláštních předpisů“. Podle nich se výkladové problémy týkají změn staveb před dokončením, oproti stavebnímu povolení. Jde třeba o dodatečný požadavek úřadu – např. stavebního, požární ochrany, bezpečnosti práce, hygieny, dopravy, ochrany přírody, péče o kulturní památky (…) – na změnu stavby před dokončením. Hodně drahé to bývá v souvislosti s archeologickým nálezem, při zpřísnění technických norem či předpisů omezujících použití stavebních materiálů (azbest)… Měli za to, že není sjednocen názor, zda tyto „úředně vynuceně zvýšené výdaje“ je nutno zahrnout do ocenění dané investice nebo jestli je případně lze uznat jako provozní daňové výdaje s odkazem na písm. l) dtto.

Závěr předkladatelů Koov: V uvedených případech jsou „zvýšené výdaje“ ad výše daňově uznatelné, nikoli součást pořizovací ceny. Jaké bylo stanovisko zástupců Ministerstva financí? Nesouhlas! Proč? Proto…

•    „Jsou-li výdaje vynakládány v průběhu výstavby a s touto souvisí, jedná se o výdaje na pořízení hmotného majetku, které jsou součástí jeho vstupní ceny a lze je tedy zahrnovat do výdajů jen prostřednictvím odpisů. Vzniklé náklady nelze uplatnit s ohledem na § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jako přímý daňový výdaj. (…)“

Daleko širší uplatnění ve firemní praxi nachází druhé výše citované ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP uznávající jako daňové: „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“. Není ale radno jej přecenit, vždy je třeba si ověřit, zda v konkrétním případě neuvádí některé písmeno ustanovení § 24 odst. 2 či § 25 odst. 1 ZDP věcně bližší problematiku, která by pak měla samozřejmě přednostní uplatnění.

Příklad

Výdaje nařízené poplatníkovi zvláštními zákony

Jestliže podnikatel – ať už samotný OSVČ nebo jeho zaměstnanci – způsobí zákazníkovi nebo třetí osobě škodu, je zpravidla povinen jí nahradit. Stanovuje to OZ v hlavě II Závazky z deliktů počínaje § 2894, přičemž pro podnikatele je stěžejní § 2924 OZ: „Kdo provozuje závod nebo jiné zařízení sloužící k výdělečné činnosti, nahradí škodu vzniklou z provozu, ať již byla způsobena vlastní provozní činností, věcí při ní použitou nebo vlivem činnosti na okolí. (…).“ Tyto výdaje nejsou vynaloženy na dosažení, zajištění ani udržení zdanitelných příjmů dané firmy, takže je nelze uznat dle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Ale jelikož se jedná o výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zákona (OZ), jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.

Podobným případem jsou záruční opravy prodaného zboží nebo stavebního díla (stavby, bytu), k nimž je prodejce zavázán § 2106 a 2107 OZ: „Je-li vadné plnění podstatným porušením smlouvy, má kupující právo … b) na odstranění vady opravou věci, … Kupující sdělí prodávajícímu, jaké právo si zvolil, Je-li vadné plnění nepodstatným porušením smlouvy, má kupující právo na odstranění vady, anebo na přiměřenou slevu z kupní ceny.“. Proto jsou příslušné výdaje vynaložené na záruční opravu bez problémů daňově uznatelné.

Naopak zmíněného uznávacího ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP se nelze dovolávat třeba u pokut či jiných veřejnoprávních (nesmluvních) sankcí hrozících podnikateli za porušení všemožných právních předpisů. Sice zvláštní zákon ukládá povinnost těchto výdajů, ovšem na tyto sankce speciálně pamatuje § 25 odst. 1 písm. f) ZDP, který je naopak vyřazuje z daňově uznatelných výdajů. A protože je věcně bližší, tak má přednost.

Tradičně značně rozsáhlé odškodňovací povinnosti mají zaměstnavatele vůči zaměstnancům podle § 256 a násl. ZP, kam spadá kromě náhrady utrpěné škody také náhrada mezd z nejrůznějších příčin, například i během prvních 14 dnů při dočasné nepřítomnosti v práci ze zdravotních důvodů nebo karantény dle § 192 ZP.

3.  DPH

Náhrada škody není úplatou za uskutečněné plnění – dodání zboží nebo poskytnutí služby. Jde o pouhé finanční vyrovnání, nahrazení výdajů (nákladů) a případně i ušlého zisku, přičemž samotné peníze nejsou pro účely DPH považovány za zboží. Proto náhrada škody není předmětem DPH. Nicméně ve světle judikatury EU je problematika složitější, viz např. KooV č. 349/­14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“.

4.  Účetnictví

O smluvní, respektive zákonné povinnosti z titulu náhrady škody povinná osoba (dlužník) zpravidla účtuje jako o svém závazku (dluhu) do svých ostatních provozních nákladů, například na MD 548 /­ D 379 (325).